03.01.2011 | Prüfungsanordnung

Zu welchem Zeitpunkt die Möglichkeit der Selbstanzeige wieder auflebt

von LRD Max Rau, Vorsteher des STRAFA-FA Köln

Faiß (PStR 10, 73(74) nimmt - so auch die wohl herrschende Meinung - als maßgebenden Zeitpunkt des Wiederauflebens der Selbstanzeige die Bekanntgabe des Änderungsbescheids bzw. der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO an. Erb (PStR 10, 246, 249) neigt dazu, den faktischen Abschluss der Prüfungstätigkeit bzw. das endgültige Verlassen des Prüfungsorts als maßgeblichen Zeitpunkt anzusehen. Dem ist - vor allem im Hinblick auf die Bedeutung der Prüfungsanordnung - Folgendes hinzuzufügen.  

1. Faktischer Abschluss der Prüfungstätigkeit

Für den Ansatz von Erb spricht, dass der Beginn der Sperre nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a Alt. 1 AO an die körperliche Präsenz bzw. das Erscheinen des Prüfers bei dem Steuerpflichtigen und der damit verbundenen Entdeckungsgefahr anknüpft (hierzu BFH 9.3.10, VIII R 50/07, PStR 10, 158, Abruf-Nr. 101596). Bei der digitalen Außenprüfung soll von einem Erscheinen auszugehen sein, wenn der Steuerpflichtige oder sein rechtlicher Vertreter an Amtsstelle beim Prüfer erscheinen, um den Datenträger zu übergeben. Spätestens nach Auswertung der Prüfungsfeststellungen ist diese latente Entdeckungsgefahr in der Regel eben nicht mehr vorhanden.  

2. Verbrauch der Prüfungsanordnung

Der Wortlaut des Gesetzes enthält keine zeitliche Begrenzung der einmal eingetretenen Sperrwirkung. Insbesondere richtet sich jedoch der sachliche und zeitliche Umfang der Sperrwirkung nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung (etwa BGH 15.1.98, StR 465/87, wistra 98, 151).  

Diese zentrale Bedeutung der Prüfungsanordnung wird auch dadurch dokumentiert, dass nach Auffassung des BGH (16.6.05, 5 StR 118/05, wistra 05, 381) bei einer nichtigen Prüfungsanordnung eine Selbstanzeige auch bei Erscheinen des Amtsträgers noch wirksam sein soll; die körperliche Anwesenheit tritt also in den Hintergrund. Das ist auch nicht durch die aktuelle BGH-Rechtsprechung zu § 371 Abs. 2 Nr. 1a, 2. Alt. AO („enger sachlicher Zusammenhang und damit zu erwartende Aufdeckung nach normalem Ermittlungsverlauf“ - BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, DStR 10, 1133, 1134, Rn. 15 ff.) überholt, da es bei dem Erscheinen eines Prüfers zur Außenprüfung um die umfassende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Prüfungsanordnung, nicht aber konkret um ein Verhalten des Steuerpflichtigen geht, das eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerordnungswidrigkeit beinhaltet (BFH 9.3.10, a.a.O.). Angesichts dieser besonderen Bedeutung der Prüfungsanordnung zum Eintritt und Umfang der Sperrwirkung ist meines Erachtens sinnvoller Anknüpfungspunkt für den Wegfall des Sperrgrunds der Verbrauch der Prüfungsanordnung.  

3. Rechtsprechung zum Ende der Außenprüfung

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich bisher nur beiläufig in einigen älteren Entscheidungen (z.B. BFH 17.7.85, I R 214/82, BStBl II 86, 21) mit der Frage beschäftigt, wann eine Außenprüfung als beendet gilt. Danach soll die Außenprüfung abgeschlossen sein, wenn die prüfende Behörde den Abschluss ausdrücklich oder konkludent erklärt. In der Regel könne die Zusendung des Prüfungsberichts als Abschluss angesehen werden. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung im AEAO zu § 201 AO (Rn. 2) angeschlossen. Damit wäre eine Wiederaufnahme von Ermittlungen im Außendienst (vor Ort) nach Bekanntgabe des Prüfungsberichts ohne neue Prüfungsanordnung grundsätzlich ausgeschlossen. Dies würde ebenfalls für die Aufhebungsfälle nach § 100 Abs. 3 FGO gelten.