16.11.2011 · IWW-Abrufnummer 113675
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 27.01.2011 – 13 K 5726/08
1. Die Klage ist unzulässig, wenn der Steuerbescheid die Einkommensteuer mit null festsetzt.
2. Über die Höhe des Verlustabzugs nach § 10d EStG ist nicht im Jahr der Entstehung des Verlustes, sondern im Abzugsjahr zur entscheiden.
3. Wird dem FA durch eine anonym übermittelte CD-ROM bekannt, dass der Steuerpflichtige über Stiftungsvermögen in Lichtenstein verfügt, aus dem Zinseinkünfte geflossen sind, und verletzt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 AO, können für ihn nachteilige Schlüsse im Rahmen der Schätzung gezogen werden.
4. Die Zuständigkeit der Steuerfahndung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen hängt nicht davon ab, dass gleichzeitig ein Steuerstrafverfahren durchgeführt wird.
5. Ein schriftliches Auskunftsverlangen der Steuerfahndung hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO.
6. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.
FG Baden-Württemberg
v. 27.01.2011
13 K 5726/08
Tatbestand
Der Kläger war bis zu seiner Wohnsitzverlegung in die Schweiz zum 30.03.1998 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Streitig ist, ob der Kläger in der Zeit seiner unbeschränkten Steuerpflicht Stiftungen nach liechtensteiner Recht gegründet und aus diesen Stiftungen in den Streitjahren 1991 bis 1998 Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Im Jahr 2000 ging der Staatsanwaltschaft Z anonym eine CD-ROM zu. Auf der CD befanden sich Daten über Stiftungen, die in der Anwaltskanzlei des C in Vaduz, Liechtenstein, gegründet wurden. Auf der CD befanden sich folgende Daten, die einen Bezug zum Kläger erkennen lassen:
Das auf den 18.07.1989 datierte „Reglement der … Stiftung”: Nach Art. 1 des Reglements stehen Herrn A zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Nach Art. 2 tritt nach dem Tod von Herrn A sein Vater B in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein. Nach Art. 3 tritt nach dem Tod von A und B die Mutter von A, Frau D, in alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag ein.
Das auf den 29.04.1991 datierte „Reglement der Y-Stiftung”: Nach Art. 1 des Reglements stehen Herrn A zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Art. 2 und Art. 3 entsprechen dem vorgenannten Reglement der … Stiftung.
Ferner befand sich auf der CD eine an die Y-Stiftung, Vaduz, adressierte Jahresrechnung vom 20.12.1991 (Ref.: 67.449) für die Periode vom 28.12.1991 – 28.12.1992, in der es heißt:
„Wir erlauben uns, Ihnen unsere Honorarnote zuzustellen.
Gesellschaftsteuer 1.000,00
Stiftungsratshonorar
für Büro C 2.000,00
Domizilgebühr 500,00
Sonderbemühungen 1.405,00
Barauslagen 587,60
Total sFr. 5.492,60
Wir haben uns erlaubt, den Betrag direkt vom Gesellschaftskonto abzudisponieren.”
Mit Schreiben des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Z vom 22.11.2004 wurde dem vom Kläger bevollmächtigten Rechtsanwalt u. a. mitgeteilt:
Der Staatsanwaltschaft Z sei anonym eine CD-ROM zugegangen. Darauf befänden sich Daten über Stiftungen und Trusts, gegründet in der Anwaltskanzlei des C, Vaduz, Liechtenstein. Die mit der Ermittlung beauftragten Steuerfahndungsstellen hätten zwischenzeitlich weit über 100 Verfahren abgeschlossen. In sämtlichen geprüften Fällen seien tatsächlich erhebliche Geldbeträge – getarnt über Liechtenstein-Stiftungen – auf Konten bei Liechtensteiner und Schweizer Banken angelegt gewesen. Es habe bislang nicht einen Fall gegeben, in dem die auf der CD jeweils benannte Stiftung nicht zumindest über einen gewissen Zeitraum bestanden habe. Auf der CD befänden sich auch die durchaus nach den persönlichen Verhältnissen des Klägers detailliert abgefassten Reglements der Y-Stiftung sowie der … Stiftung. Auch sei Inhalt der CD die Jahresabrechnung für die Y-Stiftung.
Im vorliegenden Fall halte die Steuerfahndung bei fehlender Mitwirkung des Klägers an der Aufklärung des Auslandssachverhalts eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für zwingend. Das Anwaltsbüro C sei bereit und in der Lage, binnen weniger Wochen sämtliche Unterlagen den Anlegern oder ihren Beratern zur Verfügung zu stellen. Das Mitwirkungsverlangen sei also ohne weiteres zu erfüllen. Als Anlage würden 2 Ausfertigungen der Verschwiegenheitsentbindungserklärung übersandt mit der Bitte, eine vom Kläger unterschriebene Erklärung zurückzusenden.
Im Rahmen der bei fehlender Mitwirkung erforderlichen Schätzung gehe die Steuerfahndung von einem Kapitalstand am 01.01.1990 von 3.000.000 DM aus. Hierbei stütze sich die Fahndung auf die Erfahrungen aus den bisher durchgeführten Prüfungen, wonach sich eine Geldanlage unter einem Betrag von 3 Mio. DM ökonomisch betrachtet im Vergleich zu einer Geldanlage im Inland nicht rentiere. Das einzuzahlende – nicht zu verzinsende – Gründungskapital betrage mindestens 30.000 Sfr., das jährlich der …büro des C zu zahlende Verwaltungshonorar zwischen 3.000 und 4.000 Sfr. (das an die Y-Stiftung für 1992 zu zahlende Honorar sogar 5.492,60 Sfr.). Hinzu kämen in der Regel jährlich Fahrten nach Liechtenstein zu Anlagebesprechungen und zu Barauszahlungen von Zinserträgen.
Mit Schreiben an die Steuerfahndung Z vom 30.03.2005 teilte der Bevollmächtigte des Klägers mit:
1.Die Stiftung wurde von Herrn A nie aktiv betrieben und verfügte bzw. verfügt über kein Vermögen. Die dahingehenden Planungen wurden nicht umgesetzt.
2.Das Stiftungsreglement wurde von Herrn A nicht unterzeichnet. Eine unterzeichnete Version kann daher weder den Steuerbehörden vorliegen noch verfügt Herr A selbst über eine solche.
3.Die letzte Honorarrechnung, die Sie angesprochen haben, wurde nicht bezahlt.
4.Das Büro C kann daher keine Unterlagen zur Verfügung stellen. Auch Herr A sieht sich hierzu außerstande.
Die Steuerfahndung antwortete mit Schreiben vom 03.05.2005: Unterstellt, die Angaben im Schreiben vom 30.03.2005 entsprächen der Wahrheit, dann werde der Kläger sicher nichts dagegen haben, wenn sich die Finanzverwaltung dieses vom Büro C selbst bestätigen lassen wolle. Aus diesem Grund werde die mit Schreiben vom 22.11.2004 übersandte Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht mit Unterschrift des Klägers zurückerbeten.
Mit Schreiben an die Steuerfahndung vom 24.06.2005 teilte der Bevollmächtigte des Klägers u. a. mit: Der Mandant habe versucht, die gewünschten Unterlagen vom Büro C herauszuverlangen. Das Büro C sei nicht bereit, Unterlagen – soweit überhaupt vorhanden – herauszugeben, nachdem zwischen dem Mandanten und dem Büro C Streitigkeiten wegen der ersten und letzten noch offenen Honorarrechnung bestünden.
Daraufhin erging der Steuerfahndungsbericht des Finanzamts Z vom 11.05.2006 über die steuerlichen Feststellungen beim Kläger. Der Bericht führt u. a. aus:
Der Kläger habe seiner Mitwirkungspflicht nicht genügt. Das Anwaltsbüro C sei bereit und in der Lage, binnen weniger Wochen sämtliche Unterlagen den Anlegern oder bei Vorlage der Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht direkt den ermittelnden Behörden zur Verfügung zu stellen. Das Mitwirkungsverlangen hätte vom Kläger also ohne weiteres erfüllt werden können. Im Rahmen der gebotenen Schätzung gehe die Steuerfahndung von einem Kapitalstand am 01.01.1989 von 3.000.000 DM aus. Dabei werde zugunsten des Klägers unterstellt, dass das Vermögen der … Stiftung in die Y-Stiftung überführt worden sei und der Kläger nicht zeitgleich zwei Stiftungen unterhalten habe.
Die Kapitalstände und die Kapitalerträge wurden bei einer 5 %-igen Verzinsung wie folgt ermittelt:
Kapital Zinsen
31.12.1989 3.150.000 150.000
31.12.1990 3.307.500 157.500
31.12.1991 3.472.875 165.375
31.12.1992 3.646.519 173.644
31.12.1993 3.828.845 182.326
31.12.1994 4.020.287 191.442
31.12.1995 4.221.301 201.014
31.12.1996 4.432.366 211.065
31.12.1997 4.653.984 221.618
31.12.1998 4.886.683 232.699, für 3 Monate = 58.174 DM.
In der Folge ergingen im Laufe des Jahres 2008 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1998, gegen welche Einsprüche eingelegt wurden. Mit den Einsprüchen wurde u. a. vorgebracht: Der Kläger habe mit der Anwaltskanzlei von C zu keinem Zeitpunkt eine Stiftung gegründet, weder eine … Stiftung noch eine Y-Stiftung. Der Kläger habe sich bei der Anwaltskanzlei von C lediglich Informationsmaterial im Zusammenhang mit der Gründung einer Stiftung nach liechtensteinischem Recht beschafft. Vollzogene Stiftungsurkunden mit den Unterschriften des Klägers lägen demzufolge auch der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z nicht vor. Insbesondere sei auffällig, dass die Steuerfahndung keinen wirklichen Hinweis auf die Gründung einer Stiftung habe und auch der von ihr vermutete Kapitalstand von angeblich 3 Mio. DM sich nur auf Erfahrungswerte berufe.
Die Einsprüche hatten nach der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2008 keinen Erfolg. Der Einspruch wegen Einkommensteuer 1992 wurde als unzulässig verworfen; die übrigen Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.
Die Einspruchsentscheidung führt u. a. aus:
Der Einspruch wegen Einkommensteuer 1992 sei unzulässig. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 vom 03.04.2008 sei die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt. Damit liege keine Beschwer vor. Sonstige Umstände, die zu einer Beschwer führen könnten, seien nicht gegeben.
Die übrigen Einsprüche seien nicht begründet. Der Kläger sei seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen. Er habe das Büro C, welches in der Lage wäre, Unterlagen zur Verfügung zu stellen, trotz Aufforderung nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbunden. Die Reglements der beiden Stiftungen seien detailliert und entsprechend den persönlichen Lebensumständen des Klägers abgefasst. Ferner liege für die Y-Stiftung eine Jahresrechnung 1992 des Büro C vor. Die danach gebotene Schätzung sei dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt. Die Steuerfahndung habe sich zu Recht auf die Erfahrungen aus den bisher durchgeführten Prüfungen gestützt, wonach sich eine Geldanlage unter einem Betrag von 3 Mio. DM ökonomisch betrachtet im Vergleich zu einer Geldanlage im Inland nicht rentiere. Auch Verjährung sei nicht eingetreten angesichts einer Festsetzungsfrist von 10 Jahren und der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO; die Steuerfahndung habe vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen begonnen.
Mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 09.12.2008 hat der Kläger wegen Einkommensteuer 1991 bis 1998 Klage erhoben. Mit der Klage wird u. a. vorgebracht:
Streitig seien die pauschalen Feststellungen der Steuerfahndungsstelle Z aufgrund der sogenannten „Liechtenstein-CD”. Es sei richtig, dass sich auf dieser CD verschiedene Daten über Stiftungen und Trusts befänden, die seinerzeit in der Anwaltskanzlei C in Vaduz gegründet worden seien. Es möge weiter richtig sein, dass die Staatsanwaltschaft und die Steuerfahndungsstelle Z weit über 100 Verfahren Dritter abgeschlossen hätten. Dies sage aber nichts über den vorliegenden Fall aus. Es gehe nicht an, dass lediglich auf vergleichbare Sachverhalte bei Dritten abgestellt werde. Schließlich sei es denkgesetzlich nicht ausgeschlossen, dass es just den einen Fall des Klägers gebe, der – aus welchen Gründen auch immer – mit der Gründung einer Stiftung für Dritte geliebäugelt haben könnte, dies nachfolgend aber nicht umgesetzt habe.
Richtig sei, dass sich auf der besagten CD die Jahresabrechnung für eine Stiftung mit dem Namen Y-Stiftung für 1992 befinde. Hierzu habe der Kläger bereits vorgetragen, dass eine Stiftung zunächst für die Anlagegelder Dritter in der Größenordnung von rund 30.000 CHF angedacht gewesen sei. Zu dieser Stiftungsgründung sei es aber wegen Streitigkeiten mit der Anwaltskanzlei C nicht gekommen. Die Rechnung sei noch nicht einmal bezahlt. Die von der Steuerfahndungsstelle verlangte Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht des Rechtsanwalts C scheitere daran, dass es wegen der besagten Jahresrechnung Streitigkeiten zwischen dem Kläger und dem Rechtsanwalt C gebe. Von daher sei eine Aussage von ihm nicht sachdienlich. Abgesehen davon könne aus der Existenz einer nicht bezahlten Rechnung nichts dafür hergeleitet werden, ob eine Stiftung existiert habe. Dazu passe, dass es keinerlei unterschriebene Exemplare der besagten Stiftungsurkunden gebe.
Zur Höhe des angeblichen Vermögens in Liechtenstein führe der Steuerfahndungsbericht aus, dass es schon 3.000.000 DM sein müssten, weil nur eine Anlage mindestens in dieser Höhe „ökonomisch betrachtet im Vergleich zu einer Geldanlage im Inland” rentierlich sei. Richtigerweise werde angeführt, dass das mindestens einzuzahlende und nicht zu verzinsende Gründungskapital 30.000 CHF betrage. Daraus herzuleiten, dass der Antragsteller 3.000.000 DM in einer Liechtenstein-Stiftung angelegt habe, sei abwegig und entbehre jeder Grundlage. Es werde auch in keinster Weise darauf eingegangen, wo ein Betrag in Höhe von 3.000.000 DM hergekommen sein solle. Der Kläger habe überhaupt nicht über irgendwelche freien Mittel verfügt, die er hätte einsetzen können.
Mit Beschluss vom 14.01.2010 (Az. 13 V 5761/08) hat der Senat einen Antrag wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1998 abgelehnt. Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 24.02.2010 die Kopie eines an den Kläger adressierten Schreibens einer „XXXX” aus Liechtenstein vom 12.02.2010 vor, in dem es heißt:
„… Stiftung/Y–
Sehr geehrter Herr A
Hiermit bestätigen wir Ihnen, a A, geboren xx.xx.xxxx in U, Deutschland, dass von den Stiftungen … und Y- keinerlei Informationen oder Unterlagen über den Vermögensstand dieser Stiftungen in der Zeit von 1981 bis 1998 uns vorliegen.
Mit vorzüglicher Hochachtung
XXXX
iur. xxxxx”
Außerdem übersandte der Kläger eine Veröffentlichung im … Wirtschaftsblatt vom 25.03.2000 mit der Überschrift: „Wenn Sie den Namen nennen, ist er tot”.
Im Schreiben vom 24.02.2010 brachte der Kläger u. a. vor: Zu dem „Negativattest” der XXXX sei anzumerken, dass das Advokaturbüro C und … in Vaduz strukturiert worden sei. Insoweit werde auf die Homepage dieses Advokaturbüros verwiesen. Von daher erkläre sich auch die aktuelle Firmierung als XXXX in Vaduz.
Mit Schreiben vom 11.01.2011 legte der Kläger eine „modifizierte Bestätigung” der XXXX aus Liechtenstein vom 05.01.2011 vor, in der es heißt:
„… Stiftung/Y–
Sehr geehrter Herr A,
als einzige, in diesem Zusammenhang rechtswirksam für C handelnde und zeichnende Gesellschaft bestätigen wir hiermit Ihnen, A, geboren xx.xx.xxxx in U, Deutschland, dass von den Stiftungen … und Y- keinerlei Informationen oder Unterlagen über den Vermögensstand dieser Stiftungen in der Zeit von 1981 bis 1998 bei uns vorliegen.
Mit vorzüglicher Hochachtung
XXXX
iur. xxxxx”
Weiter wird im Schreiben des Klägers vom 11.01.2011 die Auffassung vertreten, aufgrund dieses „qualifizierten Negativattests” sei der Klage stattzugeben, so dass der auf den 27.01.2011 anberaumte Termin aufzuheben sei. In einem Schreiben des Klägers vom 12.01.2011 wird ausgeführt, die Einlassungen der Steuerfahndungsstelle seien bereits deshalb unzutreffend, weil diese immer auf C und nicht auf die …büro abgestellt habe. Auch deshalb sei der Termin aufzuheben.
Mit Schreiben vom 10.06.2010 brachte der Kläger u. a. vor: Der erneute ablehnende Aussetzungsbeschluss vom 05.05.2010 (Az. 13 V 1171/10) sei zum Anlass genommen worden für eine erneute umfassende Prüfung der Sach- und Rechtslage. Dabei habe sich folgender Umstand ergeben, der bisher noch nicht in das Klageverfahren eingeführt sei: Aus den Steuerfahndungsakten sei zu entnehmen, dass in der Aktennotiz vom 09.08.2004 gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. Diese Aktennotiz führe unter Tz.4 aus:
„Es ist ein Strafverfahren einzuleiten, strafrechtlich relevant ist lediglich der Zeitraum vom 01.01.1998 bis 30.03.1998.”
Eine auf § 171 Abs. 5 AO gestützte Ablaufhemmung könne also allenfalls für den Veranlagungszeitraum 1998 eingreifen. Die Vorjahre könnten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt Gegenstand eines Steuerstrafverfahrens sein. Mangels eines solchen Steuerstrafverfahrens bestehe auch keine Möglichkeit einer Ablaufhemmung. Daraus folge, dass die Vorjahre verjährt seien. Soweit sich der Beklagte auf den Steuerfahndungsbericht vom 11.05.2006 berufe, vermöge dies an der bereits zuvor eingetretenen Verjährung nichts zu ändern. Der Beklagte bringe vor, dass die CD bereits im Laufe des Jahres 2000 zugegangen sei und dass Ermittlungen gegen hier nicht interessierende Dritte erfolgten. Daraus könne nicht hergeleitet werden, dass gegen den Kläger im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ermittelt worden sei. Eine Konkretisierung zu dem Kläger sei offensichtlich erst im Laufe des Jahres 2003 erfolgt. Seitens des Beklagten sei die Fristenberechnung nicht nachvollziehbar dargestellt.
Der Beklagte fordere die Vorlage von Unterlagen der Kanzlei C. Sei das Strafverfahren gegen C noch nicht abgeschlossen, so habe er ein umfassendes Aussageverweigerungsrecht. Sei das Strafverfahren bereits abgeschlossen, so sei es ihm möglich, zur Sache auszusagen. Hierauf habe sich der Beklagte noch nicht eingelassen.
Mit Schreiben vom 18.06.2010 wird weiter u. a. vorgebracht: § 171 Abs. 4 Satz 2 AO regele, dass eine Ablaufhemmung nicht mehr gegeben sei, wenn eine Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen werde, die die Finanzbehörde zu vertreten habe. Es müssten also kontinuierliche Ermittlungshandlungen vorliegen. Seitens der Beklagten sei auch zu klären, welche Ermittlungshandlungen im Zeitraum zwischen 03.09.2004 und dem Verfassen des dürftigen Prüfungsberichts am 11.05.2006 vorgenommen worden seien. Da sich in den Steuerfahndungsakten keinerlei Aktivitäten in dem besagten Zeitraum zwischen Einleitungsverfügung und dem Abfassen des Prüfungsberichts fänden, seien die Voraussetzungen für eine mehr als sechs Monate dauernde Prüfungsunterbrechung gegeben. Damit sei Festsetzungsverjährung für sämtliche Jahre des Prüfungszeitraums eingetreten.
Mit Schreiben vom 18.11.2010 wird weiter u. a. vorgebracht: Wegen fehlender Amtsund Rechtshilfevereinbarungen mit dem Fürstentum Liechtenstein stehe letztendlich fest, dass das Finanzamt überhaupt nicht ermitteln könne. Die Steuerfahndung habe überhaupt keine Ermittlungsmaßnahmen durchgeführt, sondern habe es bei einer bloßen Schätzung bewenden lassen. Bereits bei Aufnahme des Verfahrens habe festgestanden, dass es keine zielführenden Ermittlungen geben könne. Daher seien die Wirkungen einer Unterbrechung definitiv eingetreten, so dass Festsetzungsverjährung vorliege.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide für 1991 bis 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2008 aufzuheben,
hilfsweise für den Fall der Klageabweisung die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bringt u. a. vor:
Die Klage wegen Einkommensteuer 1992 sei unzulässig, da der Einkommensteuerbescheid 1992 keine positive Steuerschuld enthalte. Im Übrigen sei die Klage nicht begründet.
Bezüglich der Höhe des Stiftungsvermögens sowie der daraus resultierenden Erträge habe der Kläger seit Beginn und auch nach Abschluss der Fahndungsprüfung ausreichend Gelegenheit gehabt, seinen Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten nachzukommen. Dieses sei bis zum heutigen Tag nicht geschehen. Es wäre dem Kläger ein Leichtes gewesen, wenn das Vermögen und die Erträge niedriger als geschätzt gewesen wären, die Bankunterlagen vorzulegen bzw. die Ermittlungsbehörden mit einer entsprechenden Vollmacht und Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht auszustatten, so dass diese selbst die erforderlichen Unterlagen hätten anfordern können. Hier verstecke sich der Kläger hinter Streitigkeiten mit dem Büro C, um keine Auskünfte zu geben. Die Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht berechtige die Ermittlungsbehörde, direkt mit dem Büro C Kontakt aufzunehmen, um dort die erforderlichen Unterlagen anzufordern. Der deutsche Anwalt von C habe in allen Fällen, in denen eine Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht vorgelegen habe, innerhalb kürzester Zeit die entsprechenden Auskünfte erteilt und die entsprechenden Unterlagen vorgelegt. Da der Kläger sich nach wie vor weigere, eine derartige Erklärung bzw. die Bankvollmacht zu erteilen, gingen die Ermittlungsbehörden davon aus, dass das angelegte Vermögen und der erzielte Ertrag weit über den geschätzten Beträgen liegen dürfte.
Zu dem Vorbringen des Klägers, dass ihm keine freien Mittel für eine Kapitalanlage zur Verfügung gestanden hätten, sei zu bemerken: Die auf der Einkommensebene angesiedelten Verluste seien kein eindeutiges Indiz für das Fehlen von Kapital auf der Vermögensebene. Es dürfe sogar vermutet werden, dass die aus hohen Darlehenszinsen resultierenden Verluste auf im Hintergrund vorhandene Sicherheiten hindeuteten. Der durch die Stiftungsverträge begründete Anschein werde noch dadurch verstärkt, dass es unbestritten Verhandlungen zwischen dem Kläger und Rechtsanwalt C gegeben habe. Das lasse den bisher nicht widerlegten Schluss zu, dass entsprechende Mittel – aus welchen Quellen auch immer – zur Gründung von Stiftungen zur Verfügung gestanden haben müssen. Anderenfalls wäre dieser Kontakt zu einem auf solche Stiftungen spezialisierten Anwaltsbüro wenig einleuchtend, insbesondere nicht vor dem Hintergrund ständiger hoher Verluste. Es wäre nun der erhöhten Mitwirkungspflicht des Klägers geschuldet, seinen Vortrag, es sei tatsächlich zu keiner Stiftungsgründung gekommen, dadurch zu erhärten, indem er C und seine Mitarbeiter von ihrer Verschwiegenheitspflicht entbinde oder zumindest eine entsprechende Erklärung aus diesem Büro vorlege. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Kläger diese auf der Hand liegende Maßnahme nicht ergreife.
Aus der nachgereichten Bescheinigung der …-Anstalt gehe lediglich hervor, dass dieser Institution „keine Information über den Vermögensstand der Stiftungen … und Y- in der Zeit von 1981 bis 1998 vorliegen”. Das könne unterschiedliche Gründe haben. Der Beklagte vermisse nach wie vor die geforderten Nachweise und Mitwirkungen des Klägers. Er habe weder die seit Jahren vom Finanzamt erbetene Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht betreffend Rechtsanwalt C vorgelegt noch die behaupteten Streitigkeiten wegen der vom Büro C an die Y–Stiftung adressierten Jahresrechnung konkretisiert und nachgewiesen.
Die Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO sehe zwei verschiedene Tatbestände der Verjährungshemmung vor. Der Ablauf der Festsetzungsfrist werde zum einen gehemmt, wenn die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnen. Zum anderen trete die gleiche Rechtsfolge ein, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekanntgegeben worden sei. Die Festsetzungsfrist werde durch jede tatsächliche Ermittlungsmaßnahme gehemmt, deren Zweck es sei, der Finanzbehörde Unterlagen zu verschaffen, die für die Feststellung des steuerlichen Sachverhalts und der sich daraus ergebenden Steueransprüche von Bedeutung seien. Vorliegend sei der Kläger mit Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 03.09.2004 wegen seiner Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1992 bis 1998 angeschrieben worden. Ihm sei mitgeteilt worden, dass die Staatsanwaltschaft Z gegen den anderweitig beschuldigten Rechtsanwalt C ermittle und dass im Rahmen der geführten Ermittlungen Unterlagen vorgefunden worden seien, aus denen sich ergebe, dass der Kläger zwei Stiftungen in Liechtenstein gegründet habe. Mit diesem Schreiben sei der Kläger auch aufgefordert worden, die Rückfragen der Steuerfahndungsstelle zu beantworten, angeforderte Unterlagen vorzulegen und die Verschwiegenheitsentbindungserklärung zu unterschreiben und zurückzusenden. Trotz Aufforderungen vom 03.09.2004, 22.11.2004, 10.03.2005, 03.05.2005 und 04.08.2005 seien weder die angeforderten Unterlagen noch die Verschwiegenheitsentbindungserklärung vorgelegt worden. Hierdurch seien zeitlich gesehen fortlaufende Ermittlungen behindert und erschwert worden. Die Voraussetzungen für einen Nichteintritt der Ablaufhemmung seien somit nicht gegeben. Zum einen liege schon keine „Unterbrechung” der Fahndungsermittlungen vor, zum anderen habe es die Finanzbehörde nicht zu vertreten, wenn der Steuerpflichtige auf Rückfragen des Finanzamts nicht antworte bzw. nicht die angeforderten Unterlagen vorlege. Schließlich wäre es für den Kläger ein Leichtes, wenn Vermögen und Erträge niedriger als geschätzt wären, die Bankunterlagen vorzulegen bzw. die Bank zu benennen, bei der das Vermögen angelegt worden sei, und die Ermittlungsbehörden mit einer entsprechenden Vollmacht und Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht auszustatten, so dass diese selbst die erforderlichen Unterlagen hätten anfordern können. Der deutsche Anwalt von C habe in allen Fällen, in denen eine Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht vorgelegen habe, innerhalb kürzester Zeit die entsprechenden Auskünfte erteilt und die angeforderten Unterlagen übersandt.
Die bei Steuerhinterziehung 10-jährige Festsetzungsfrist hätte für 1992 mit Ablauf des Jahres 2004 geendet, da die Steuererklärung für das Jahr 1992 im Jahr 1994 abgegeben worden sei. Die Steuerfahndungsstelle habe in 2004 – also vor Ablauf der Festsetzungsfrist – mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beim Steuerpflichtigen begonnen. Damit greife die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO. Der Umfang der Ablaufhemmung ergebe sich aus den tatsächlich durchgeführten Ermittlungen, vorliegend also die Ermittlungen für die Jahre 1992 bis 1998. Auf die Tatsache dass das Steuerstrafverfahren nur für 1998 (bis 30.03.1998) eingeleitet worden sei, komme es somit entgegen der Auffassung des Klägers nicht an.
Die Wirkung der Ablaufhemmung werde auch nicht durch eine Unterbrechung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO beendet. Eine Unterbrechung der Prüfung unmittelbar nach deren Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten habe, beende die Ablaufhemmung. Diese Vorschrift wolle einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegentreten. Ein solcher Fall liege hier nicht vor. Vielmehr sei es so, dass seitens des Klägers – trotz mehrfacher Aufforderungen – weder die angeforderten Unterlagen noch die Verschwiegenheitsentbindungserklärung vorgelegt worden seien. Die Besteuerungsgrundlagen hätten daher letztlich im Schätzungswege nach § 162 AO ermittelt werden müssen.
Die Änderung der Einkommensteuer 1991 sei zu Recht erfolgt aufgrund der Vorschrift des § 10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG: Die Verjährungsfristen endeten insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen sei, in dem die Verluste nicht ausgeglichen würden.
Für den Beklagten sei es nicht nachvollziehbar, warum die Vorlage von Unterlagen der Kanzlei C Voraussetzung sein solle, dass es im Inland kein Steuerstrafverfahren mehr gebe. Die Vorlage einer Verschwiegenheitsentbindungserklärung des Klägers sei völlig unabhängig vom Steuerstrafverfahren des Herrn C. Der deutsche Anwalt von C habe in allen Fällen, in denen eine Entbindungserklärung von der Verschwiegenheitspflicht vorgelegen habe, innerhalb kürzester Zeit die entsprechenden Auskünfte erteilt und die angeforderten Unterlagen übersandt. Die besagte CD habe rund 2.000 namentlich identifizierbaren Kapitalanlegern zugeordnet werden können, hiervon hätten ca. 450 Anleger ihren Wohnsitz im Inland. Die Steuerfahndung Z habe davon 97 Fälle bearbeitet. Daraus habe sich nur eine Klage – die hier vorliegende – ergeben. In allen anderen 96 Fällen der Steuerfahndung Z sei ein steuerliches Mehrergebnis erzielt worden. Die seitens der Steuerfahndung Z aufgedeckten Stiftungsvermögen bewegten sich in der Größenordnung zwischen 4,4 und 30 Millionen DM. Das Mindestkapital für eine Stiftung habe 3 Millionen DM betragen.
Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die Sitzungsniederschrift vom 27.01.2011 mit Anlagen (Gerichtsakte Bl. 101 – 108) verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist hinsichtlich der Einkommensteuer 1992 unzulässig, im Übrigen unbegründet und deshalb zurückzuweisen.
Die Klage wegen Einkommensteuer 1992 ist unzulässig. Eine Klage kann zulässigerweise nur erhoben werden, wenn für den Kläger ein Rechtsschutzbedürfnis besteht. Enthält der Steuerbescheid – wie im Streitfall der auf 0 EUR lautende Einkommensteuerbescheid 1992 vom 03.04.2008 – keine positive Steuerzahlungsschuld, kann der Bescheid nicht angefochten werden, da er keine Beschwer enthält (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14.06.2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465). Über die Höhe eines Verlustabzugs nach § 10 d EStG ist nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im Abzugsjahr zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 20.12.1996 VIII B 111/05 , BFH/NV 2007, 699).
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die geänderten Einkommensteuerbescheide f ür 1991 vom 08.04.2008, für 1993 vom 29.04.2008, für 1994 vom 14.05.2008, für 1995 vom 19.05.2008, für 1996 vom 19.05.2008, für 1997 vom 19.05.2008 und für 1998 vom 19.05.2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte war gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, die angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen. Ihm war durch den Prüfungsbericht vom 11.05.2006 der Steuerfahndung Z bekannt geworden, dass der Kläger in den Streitjahren über Stiftungsvermögen in Liechtenstein verfügte, aus dem Zinseinkünfte geflossen waren. Daran, dass der Kläger über ein solches Vermögen und die daraus errechneten Erträge verfügte, hat der Senat keinen Zweifel. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung (AO) bezieht, hat der Steuerpflichtige diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Steuerpflichtige hat dabei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO). In diesem Zusammenhang kommt dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zu: Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist um so größer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informationssphäre angehören (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Der Kläger ist dieser Mitwirkungspflicht mit den von ihm gemachten Angaben nicht nachgekommen.
Hinsichtlich der Liechtenstein-Stiftungen lässt der Kläger vorbringen, er habe sich bei der Anwaltskanzlei C „lediglich Informationsmaterial in Zusammenhang mit der Gründung einer Stiftung nach liechtensteinischem Recht beschafft” (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 03.09.2008). Weiter wird vorgebracht, dass zunächst für die Anlagegelder Dritter eine Stiftung „angedacht” gewesen sei (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 14.03.2009). Der Kläger habe – aus welchen Gründen auch immer – mit der Gründung einer Stiftung für Dritte „geliebäugelt” (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 12.08.2009). Bei diesem unsubstantiierten Vorbringen bleibt offen, aus welchen Gründen der Kläger für (welche ?) Dritte Stiftungen gründen wollte. Insbesondere hätte es auch einer überzeugenden Erklärung bedurft, weshalb das Anwaltsbüro C ausweislich der „Liechtenstein-CD” sowohl in dem Reglement der … Stiftung als auch in dem Reglement der Y-Stiftung über die Daten des Klägers, seines Vaters und seiner Mutter verfügt hat, jeweils mit Geburtsdatum und Anschrift, obwohl der Kläger lediglich mit der Gründung einer Stiftung für Dritte geliebäugelt habe.
Im Schreiben vom 14.03.2009 lässt der Kläger weiter vorbringen, zu der Stiftungsgründung bzw. deren Vollzug sei es wegen Streitigkeiten mit der Anwaltskanzlei C nicht gekommen. Hier lässt der Kläger offen, welcher Art diese Streitigkeiten waren; ein diesbezüglicher Schriftverkehr mit der Anwaltskanzlei C wurde nicht vorgelegt.
Weiter wird im Schreiben vom 14.03.2009 vorgebracht, dass es wegen der „besagten Jahresrechnung” Streitigkeiten zwischen dem Kläger und Rechtsanwalt C gebe. Auch hier bleibt offen, welcher Art diese Streitigkeiten sind; ein diesbezüglicher Schriftverkehr mit Rechtsanwalt C wurde nicht vorgelegt. Einer überzeugenden Erklärung hätte auch bedurft, wie es dazu kommt, dass der Kläger über die in der „Liechtenstein-CD” enthaltene und an die Y-Stiftung, Vaduz, adressierte Jahresrechnung verfügt und sich darüber mit Rechtsanwalt C streitet. In der an die Y-Stiftung gerichteten Jahresrechnung ist vermerkt, dass der Betrag „direkt vom Gesellschaftskonto” abgebucht worden sei. Andererseits bringt der Kläger vor, die Rechnung sei nicht bezahlt worden (Schreiben des damaligen Bevollmächtigten vom 30.03.2005). Daraus ergibt sich zum einen, dass es eine Y-Stiftung mit einem „Gesellschaftskonto” gibt. Zum anderen folgt daraus, dass der Kläger offenbar Interessen der Y-Stiftung gegenüber dem Anwaltsbüro C wahrnimmt. Bei dieser Sachlage hätte es dem Kläger im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten oblegen, die von den Finanzbehörden von Anfang der Ermittlungen an erbetenen Erklärungen abzugeben. Der Kläger bringt vor, zu einer Stiftungsgründung sei es nie gekommen. Unter dieser Prämisse ist es nicht verständlich, weshalb der Kläger das Anwaltsbüro C nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbindet.
Das vom Kläger – nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 14.01.2010 Az. 13 V 5761/08 – eingereichte „Negativattest” der …-Anstalt vom 12.02.2010 führt zu keiner anderen Bewertung des Streitfalls. Die …-Anstalt führt im Schreiben vom 12.02.2010 aus, sie habe „keinerlei Informationen oder Unterlagen” über den Vermögensstand der Stiftungen in der Zeit von 1981 bis 1998 vorliegen. Damit wird nicht bestätigt, dass die Stiftungen über kein Vermögen verfügen, sondern lediglich, dass der …-Anstalt keine diesbezüglichen Informationen vorliegen. Dies mag zutreffen, zumal das Reglement der … Stiftung C als Stiftungsrat bezeichnet und auch die Jahresrechnung für die Y-Stiftung das „Stiftungshonorar für Büro C” in Rechnung stellt. In der vom Kläger im Schreiben vom 24.02.2010 herangezogenen Homepage des Advokaturbüros C und … in Vaduz heißt es lediglich, nach der Neustrukturierung des Büros C & Partner werde dessen Treuhandgeschäft von der „…” angeboten und abgewickelt. Von einer …-Anstalt ist nicht die Rede.
Auch das neuerliche Schreiben der …-Anstalt vom 05.01.2011 ist nicht geeignet, den Sachverhalt zu erhellen. Hier wiederholt die …-Anstalt lediglich, über „keinerlei Informationen oder Unterlagen” zu verfügen. Das dort behauptete Handeln für C ist nicht belegt und nicht verständlich, da für eine mangelnde Handlungsfähigkeit des C keine Anhaltspunkte bestehen.
Im Übrigen sind die Bescheinigungen der …-Anstalt auch inhaltlich nicht überzeugend. Da sich das Büro C nach der an die Y-Stiftung adressierten Jahresrechnung erlaubt hat, „den Betrag direkt vom Gesellschaftskonto abzudisponieren”, hat die Y-Stiftung folglich über Vermögen verfügt. Die Bescheinigungen der …-Anstalt besagen auch nicht, dass die Stiftung über kein Vermögen verfügt, sondern lediglich, dass die …Anstalt – aus welchen Gründen auch immer – über „keinerlei Informationen oder Unterlagen” darüber verfügt.
Angesichts der vorgenannten Betätigungen des C in den Stiftungen … und Y- ist es nicht verständlich, weshalb die vom Beklagten seit Jahren erbetene Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht nicht erfolgt, statt dessen aber kaum aussagekräftige Schreiben einer …-Anstalt vorgelegt werden. Schließlich wurden auch die im Senatsbeschluss vom 14.01.2010 genannten Unterlagen über behauptete Streitigkeiten wegen der vom Büro C an die Y-Stiftung adressierten Jahresrechnung nicht vorgelegt. Die dort berechneten Positionen (Gesellschaftssteuer, Stiftungshonorar, Domizilgebühr, Sonderbemühungen, Barauslagen) über insgesamt 5.492,60 sFr. wären bei einer vermögenslosen Stiftung kaum verständlich, zumal sich der Rechnungsaussteller erlaubt hat, „den Betrag direkt vom Gesellschaftskonto abzudisponieren”.
Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie – wie im Streitfall – Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse im Rahmen der Schätzung gezogen werden. Denn der „Beweisverderber” oder „Beweisvereitler” soll aus seinem Verhalten keinen Vorteil ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Der Senat hält die Zurechnung eines geschätzten Kapitalvermögens von 3 Mio. DM und hieraus zufließender Zinserträge für zutreffend. Es liegt auf der Hand, dass die Gründung und Verwaltung einer Stiftung mit den damit verbundenen Kosten nur bei höheren Anlagebeträgen sinnvoll ist. Diese Annahme wird bestätigt durch die Erfahrungen der Steuerfahndung Z, wonach das Mindestkapital für eine Stiftung 3 Mio. DM beträgt. Die seitens der Steuerfahndung aufgedeckten Stiftungsvermögen bewegen sich in der Größenordnung zwischen 4,4 und 30 Mio. DM (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Beschluss vom 17.03.2005 1 V 53/05, juris). Im Übrigen lässt die nachhaltige Verweigerung der Mitwirkung durch den Kläger darauf schließen, dass ihm diese Verweigerung mehr wert ist als die streitigen Steuern.
Demgegenüber kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Kläger nach dem aus seinen Steuerakten erkennbaren Vermögen eine Anlage von 3 Mio. DM hätte erbringen können. Denn es besteht auch die Möglichkeit, dass die Anlage im Ausland aus bisher nicht bekanntem, ebenfalls im Ausland angelegtem Vermögen stammt.
Aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens ist das Gericht davon überzeugt, dass die festgesetzten Steuern auf hinterzogenen Beträgen beruhen und dass der Kläger mindestens Kapitalerträge in der vom Finanzamt geschätzten Höhe erzielt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 20.09.2007 VIII B 66/07, BFH/NV 2007, 2246; BFH-Urteil vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BStBl II 2007, 364).
Der Beklagte war an einer Änderung der Steuerfestsetzungen nicht durch die Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO gehindert. Sie war bei Erlass der angefochtenen Bescheide im Jahr 2008 noch nicht abgelaufen. Bei hinterzogenen Steuern beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann sie mit Ablauf der Kalenderjahre, in denen der Kläger seine Steuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hatte. Für das Jahr 1992 wurde die Einkommensteuererklärung am 30.09.1994 eingereicht. Für das Jahr 1993 wurde die Einkommensteuererklärung am 06.06.1995 eingereicht. Folglich hätte die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1992 am 31.12.2004 geendet, für die Einkommensteuer 1993 am 31.12.2005, für die Einkommensteuer 1994 mit Abgabe der Steuererklärung am 17.11.1995 am 31.12.2005, für die Einkommensteuer 1995 mit der Abgabe der Steuererkl ärung am 27.05.1997 am 31.12.2007, für die Einkommensteuer 1996 mit der Abgabe der Steuererklärung am 30.07.1997 am 31.12.2007, für die Einkommensteuer 1997 mit der Abgabe der Steuererklärung am 13.05.1998 am 31.12.2008 und für die Einkommensteuer 1998 mit der Abgabe der Steuererklärung am 21.07.2000 am 31.12.2010. Mithin kommt es (nur) für die Streitjahre bis 1996 darauf an, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 AO gehemmt worden ist.
Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden ist (§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO).
Im Streitfall ist nicht erheblich, dass das Strafverfahren durch Verfügung der Steuerfahndung Z vom 12.08.2004 (Steufa-Akte Bl. 31) nur wegen Einkommensteuer 1998 eingeleitet worden ist. Dies hatte seinen Grund in der Strafverfolgungsverjährung und ist den damaligen Bevollmächtigten des Klägers durch Schreiben der Steuerfahndung Z vom 19.01.2005 (Steufa-Akte Bl. 52/53) mitgeteilt worden. Die Tätigkeit der Steuerfahndung im Besteuerungsverfahren wird davon nicht berührt. Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung im Sinne von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO entweder im Steuerstrafverfahren oder im Besteuerungsverfahren durchgeführt werden kann. Die Zuständigkeit der Steuerfahndung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hängt nicht davon ab, dass tatsächlich gleichzeitig auch ein Steuerstrafverfahren durchgeführt wird; die Steuerfahndung ist auch dann zuständig, wenn wegen der Steuerstraftat – wie im Streitfall bis 1997 – bereits Verfolgungsverjährung eingetreten ist, die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO aber noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12.01.2010 VIII B 159/08, BFH/NV 2010, 598, mit weiteren Nachweisen). Allerdings tritt die Ablaufhemmung durch eine Ermittlungsmaßnahme nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nur ein, wenn der Steuerpflichtige erkennen kann, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (vgl. BFH, w.o.). Dies ist dem Kläger mit Schreiben der Steuerfahndung Z vom 03.09.2004 (Steufa-Akte Bl. 37/38) und vom 22.11.2004 (Steufa-Akte Bl. 47-49) mitgeteilt worden.
Das in den vorgenannten Schreiben der Steuerfahndung enthaltene Auskunftsverlangen hat den Ablauf der Festsetzungsfrist im Jahr 2004 gehemmt. Solche Ersuchen sind nach der Rechtsprechung des BFH Ermittlungsmaßnahmen im Sinne des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO. Dies ergibt sich aus § 208 Abs. 1 Satz 2 AO, nach dem die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen auch die Ermittlungsbefugnisse haben, die den Finanzämtern zustehen. Hierzu gehört das Recht, vom Steuerpflichtigen als Beteiligtem Auskünfte einzuholen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.2010 VIII B 164/09, BFH/NV 2010, 830).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Ablaufhemmung auch nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO (entsprechend für die Steuerfahndung: § 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz AO) entfallen. Danach tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten; Prüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden können, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 IV R 54/07, BFH/NV 2010, 1510). Von einer solchen missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung kann im Streitfall keine Rede sein. Auf das schriftliche Auskunftsverlangen der Steuerfahndung vom 03.09.2004 hat sich zunächst mit Schreiben vom 21.10.2004 ein neuer Bevollmächtigter gemeldet. Dieser hat mit Schreiben vom 04.11.2004 unter Hinweis auf Verjährung Auskünfte abgelehnt. Danach erfolgte weiteres Schreiben der Steuerfahndung vom 22.11.2004. Daraufhin haben die Bevollmächtigten mit Schreiben vom 20.12.2004 Frist bis 15.02.2005 erbeten. Die Steuerfahndung hat mit Schreiben vom 19.01.2005 die Rechtslage zur Verjährung erläutert. In der Folgezeit erfolgten Erinnerungen der Steuerfahndung durch Telefax-Schreiben vom 10.03.2005, 03.05.2005 und vom 04.08.2005. Die erbetenen Auskünfte hat der Kläger nicht erteilt. Dieser zeitliche Verlauf zeigt, dass der Grund hierfür nicht in der Sphäre der Finanzverwaltung, sondern in dem dilatorischen Verhalten des Klägers liegt.
Liegt somit auch für das Streitjahr 1992 keine Verjährung vor, gilt dies gemäß § 10 d Abs. 1 Satz 3 EStG auch für 1991. Danach endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. Im Einkommensteuerbescheid 1991 vom 08.04.2008 wurde ein Verlustrücktrag aus 1992 in Höhe von 64.378 DM ausgeglichen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird nicht zugelassen. Die in der vorliegenden Entscheidung getroffene Einzelfallwürdigung kann nicht zur Zulassung der Revision führen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.02.2008 XI B 214/06, BFH/NV 2008, 1173).
