16.11.2011 · IWW-Abrufnummer 113686
Finanzgericht Münster: Urteil vom 01.10.2010 – 11 K 3544/07 E
Kosten eines Arbeitnehmers bzw. eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft für die Strafverteidigung in einem Verfahren wegen Beihilfe zu einer durch einen Dritten begangenen Steuerhinterziehung können bei fehlendem Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsart weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit oder denjenigen aus Kapitalvermögen noch als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
FG Münster v. 01.10.2010
11 K 3544/07 E
Tatbestand
Streitig ist, ob Kosten für die Strafverteidigung in einem Verfahren wegen Beihilfe zur durch andere begangenen Steuerhinterziehung als Werbungskosten (Wk) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig sind.
Der Kläger (Kl.) wird nach der Grundtabelle zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus gewerblichen Beteiligungen, Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Kl. war früher in der X.-Gruppe, einem … verarbeitenden Unternehmen, in leitender Stellung tätig. Bis 1999 war er als Geschäftsführer der … fabrik X. GmbH & Co. KG (KG) angestellt. Ab 01.01.2000 bestand aufgrund einer Vereinbarung vom 13.12.1999 unter Angleichung an die vorher bestehenden Bedingungen das Anstellungsverhältnis mit der X. Verwaltungs AG (AG) – vgl. Blatt 123 ff. d. GA –. Daneben bestanden eine Vielzahl von Gesellschaften, für die der Kl. ebenfalls verantwortlich war, ohne dass jeweils Arbeits- oder Anstellungsverhältnisse vereinbart waren. In diesem Zusammenhang wird auf den Organisationsplan verwiesen, Blatt 154, 155 d. GA.
Außerdem war der Kl. bis zum 30.06.2000 zu 33,18 v. H. an der X. Beteiligungs-GmbH (Beteiligungs-GmbH) mit Sitz in C. beteiligt. Gegenstand dieses Unternehmens waren die Gründung und der Erwerb von sowie die Beteiligung an Unternehmen der … – und … branche des In- und Auslandes, einschließlich der … branche, sowie an Unternehmen, die den Vorgenannten dienen oder zu dienen bestimmt sind. Gegenstand waren ferner die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz und industriellen Einrichtungen, sowie die Erbringung von Dienstleistungen aller Art (vgl. Handelsregisterauszug, Blatt 156 d. GA). Ferner bestand eine Beteiligung an der AG. Mit Wirkung vom 30.06.2000 übertrug der Kl. die genannten Beteiligungen an der Beteiligungs-GmbH und der AG auf die YY.-Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (Vermögensverwaltungs-KG – Blatt 149 d. GA). Er war der alleinige Kommanditist und der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH.
In den Jahren 1998 bis 2002 leistete er nach den Feststellungen in dem Strafurteil des Landgerichts D. … KLs … Js …/05 – R …/05 I – vgl. Seiten 6 – 12 – in folgender Weise Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug:
Die Reinigungsarbeiten in den betrieblichen Räumen der X.-Gruppe waren einem selbständigen Unternehmen übertragen worden, das zunächst unter E. F. Industriebetriebsreinigungs-GmbH firmierte und später unter der Bezeichnung E. F. Consult GmbH & Co. KG (Consult). Hauptgesellschafter und Geschäftsführer war Herr E. F.. Zu den Unternehmen der F.-Gruppe gehörten noch die Firmen E. F. … service GmbH & Co. KG und Z.-Zeitarbeits-GmbH & Co. KG.
Ende 1996 beteiligte sich die X. Beteiligungs-GmbH auf Betreiben des Kl. über einen Treuhänder an den Gesellschaften der F.-Gruppe zu 40 v. H., später zu 45 v. H. Als Treuhänder fungierte zunächst die damalige Ehefrau des E. F., nach der Ehescheidung er selbst, vgl. die notariellen Verträge vom 19.12.1996 – UR-Nr…/1996 des Notars G. H. mit Amtssitz in D., vom 19.01.1998 – UR-Nr. …/98 des Notars I. J. mit Amtssitz in K. –, und vom 16.03.2001 – UR-Nr. …/2001 des Notars G. H. mit Amtssitz in D. – überreicht als Anlagen zum Schriftsatz vom 18.06.2010 (Bl. 119 d. GA). Der Kl. nahm als Vertreter der X. Beteiligungs-GmbH deren Rechte als Minderheitsgesellschafterin in den Firmen des Herrn F. wahr und stand in regelmäßigem engen Kontakt mit E. F.. Er sprach bei wichtigen unternehmerischen Entscheidungen mit, prüfte anhand der ihm monatlich übersandten betriebswirtschaftlichen Auswertungen die Zahlen und verlangte bei Auffälligkeiten Rechenschaft von E. F. oder von dessen Steuerberater eine Antwort.
Die F.-Gruppe wuchs beständig. 2001 beschäftigte sie rund … Arbeitnehmer. Etwa 1/3 der Aufträge kamen von der Unternehmensgruppe X., die damit der wichtigste Kunde war.
Im Unternehmensbereich des E. F. fielen zahlreiche Arbeitseinsätze in den Abend- und Nachtstunden und auch an Wochenenden und Feiertagen an. Bei der Firma X., aber auch bei anderen Kunden aus der … Industrie durften die Reinigungsarbeiten den Produktionsablauf nicht stören. Durch Saisongeschäfte und kurzfristige Großaufträge konnte es zu extrem großem Personalbedarf kommen, den E. F. kurzfristig abdecken musste. Um genügend Mitarbeiter für solche Sondereinsätze zu gewinnen, ging E. F. ab 1994 dazu über, eine zusätzliche Vergütung in bar als Schwarzlohn auszuzahlen. Das dafür erforderliche Bargeld verschaffte er sich mit Hilfe seines Bekannten L. M.. Diesen hatte er bei seiner Arbeit im Werk der Firma X. als dortigen Abteilungsleiter näher kennengelernt. L. M. betrieb daneben ein … unternehmen, die Firma M., später M. GmbH. Über diese Firma erteilte L. M. der F.Firma E. F. Consult GmbH & Co. KG Scheinrechnungen über tatsächlich nicht erbrachte Kanalreinigungsarbeiten und gab E. F. einen Teil der hierauf von der E. F. Consult GmbH & Co. KG gezahlten Summe in bar zurück. Diesen Betrag verwandte F. dann für Schwarzlohnzahlungen an seine Arbeitnehmer.
Ab Ende 1996 fanden zahlreiche Gespräche zwischen dem Kl. und E. F. statt, in deren Verlauf Herr F. dem Kl. offenbarte, dass er teilweise Schwarzlohn an seine Arbeitnehmer zahle und sich das dafür erforderliche Bargeld über Scheinrechnungen der Firma M. verschaffe. Beiden war bewusst, dass Herr F. die bisher geübte Schwarzlohnpraxis und das mit Herrn M. installierte Scheinrechnungssystem nach der Beteiligung der X.-Gruppe nur fortführen konnte, wenn der Kl. als Stellvertreter der Minderheitsgesellschafterin diese Praxis akzeptierte und mittrug, insbesondere die Verbuchung der Scheinforderungen aus den M.-Rechnungen als Betriebsausgaben der E. F. Consult GmbH & Co. KG hinnahm und die dadurch bedingten Bilanzergebnisse in die Jahresabschlüsse der X.-Beteiligungs-GmbH übernahm.
In diesem Bewusstsein erklärte der Kl. dem Herrn F., dass dieses System so weiter gehandhabt werden solle. Ihm war klar, dass er durch dieses Placet dem Herrn E. F. die künftigen Schwarzlohnzahlungen und die Fortführung des mit Herrn M. entwickelten Scheinrechnungssystems ermöglichte und ihn in seinem dahingehenden Beschluss bestärkte. Er ging davon aus, dass nur auf diese Weise die Leistungsfähigkeit des Unternehmens F. und damit die Lieferfähigkeit der Firma X. aufrecht erhalten werden könne. Ihm war klar, dass Herr F. als Geschäftsführer der Firmen E. F. Consult GmbH & Co. KG, E. F.. … service GmbH & Co. KG sowie Z.-Zeitarbeits-GmbH & Co. KG die den Arbeitnehmern dieser Firmen bar ausgezahlten Zusatzvergütungen weder den Finanzbehörden noch den Einzugsstellen für Sozialversicherung mitteilte und hierfür weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge entrichtete.
Wie Herr F. ging auch der Kl. davon aus, dass Herr L. M. für die Rechnungsbeträge, für die die E. F.. … Consult GmbH & Co. KG als Rechnungsempfänger beim Finanzamt Vorsteuern geltend machte, auf der anderen Seite Umsatzsteuer abführte, was allerdings Herr M. tatsächlich absprachewidrig nur in einem geringen Umfang tat. Aufgrund der Detailinformationen durch Herrn F. in einem Gespräch im Frühjahr 1998 war dem Kl. auch bekannt, wie die Höhe der Scheinrechnungen von Herrn M. festgesetzt wurde: Auf den von Herrn F. ermittelten Betrag, den er für die Schwarzlohnzahlungen benötigte, schlug Herr M. eine „Arbeitsvergütung”, also Schwarzgeld für den eigenen Bedarf, auf sowie die für ihn mit der Rechnung verbundene Steuerlast.
In der Zeit von Anfang 1997 bis März 2001 stellte die Firma M. der Firma E. F. Consult GmbH & Co. KG Scheinrechnungen für ein Gesamtvolumen von rund … Mio. DM brutto aus, denen keine tatsächliche Leistung zugrunde lag. Basierend auf diesen gebuchten unrichtigen Rechnungen verkürzte Herr E. F. durch Abgabe unrichtiger Erklärungen u. a. zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die Zeit von 1997 bis März 2001 die Höhe der als gewerbliche Gewinne festzustellenden Beträge sowie von 1997 bis März 2001 Umsatzsteuern in Höhe von rund … DM.
In der Zeit von Februar 1998 bis März 2001 floss von den Scheinrechnungsbeträgen in Höhe von etwa … DM (netto) Bargeld in Höhe von rund … DM an Herrn E. F. zurück, das er zur Auszahlung von Schwarzlöhnen verwandte. Etwa 1/3 der Schwarzlohnzahlungen diente der Vergütung von Arbeitseinsätzen in der Firmengruppe X.. In diesem Umfang teilte Herr F. dem Kl. die jeweils anstehenden Schwarzlohnzahlungen mit. Der Kl. rechnete in diesem Umfang mit Schwarzlohnzahlungen und zugrundeliegenden Scheinrechnungen in einer Höhe entsprechend der ihm bekannten Berechnungsweise. Von seinem Einverständnis umfasst waren für den Zeitraum bis März 2001 die Hinterziehung von Umsatzsteuer in Höhe von rund … DM, von Lohnsteuer in Höhe von rund … DM und die Nichtabführung von Sozialabgaben durch falsche Lohnanmeldungen in Höhe von rund … DM.
Nachdem Herr L. M. sich im März 2001 das Leben genommen hatte, stand Herr E. F. unvermittelt vor dem Problem, auf andere Weise Bargeld für die in seinem Unternehmen üblichen Schwarzgeldzahlungen beschaffen zu müssen. Er gründete das einzelkaufmännische …- und … unternehmen E. F. e. K. und unterbreitete dem Kl. seine Idee, künftig durch diese Firma wie zuvor durch die Firma M. Scheinrechnungen an die Firma E. F. Consult GmbH & Co. KG ausstellen zu lassen. Auf den von ihm ermittelten monatlichen Bargeldbedarf f ür Schwarzlohnzahlungen sollten 100 v. H. aufgeschlagen werden, von denen die Firma E. F. e. K. die wegen der Rechnungen anfallenden Steuern bezahlen sollte. Der Kl. – dessen Einwilligung für E. F.s Tun nach dem Verständnis Beider unabdingbar war – befürwortete die Fortsetzung des Schwarzlohn- und Scheinrechnungssystems in dieser geänderten Form und bestärkte Herrn F. durch dieses anfängliche und in späteren regelmäßigen Besprechungen wiederholte Einverständnis bei der mit dieser Geschäftspraxis verbundenen Hinterziehung von Umsatzsteuern und Lohnsteuern und der Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen.
Durch die gebuchten unrichtigen Rechnungen der Firma E. F. e. K. an die Firma E. F. Consult GmbH & Co. KG aus der Zeit von April 2001 bis November 2002 in Höhe von rund … Mio. DM (netto) und die Abgabe einer entsprechenden unrichtigen Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 2001 und die Abgaben falscher Umsatzsteuer-Voranmeldungen im Jahr 2002 hinterzog E. F. Umsatzsteuern in Höhe von rund … DM. Die die Rechnungen ausstellende Firma E. F. e. K. führte auf der anderen Seite die Umsatzsteuer aus den Scheinrechnungen an das FA ab. Die Hälfte der von der E. F. Consult GmbH & Co. KG aufgrund der Scheinrechnungen gezahlten Beträge verwandte E. F. für Schwarzlohnzahlungen.
Soweit diese für Arbeiten in der X. Firmengruppe anfielen, nämlich etwa in Höhe eines Drittels des Gesamtbetrages, war der Kl. über deren Größenordnung und damit über den entsprechenden Umfang von hinterzogener Lohnsteuer und nicht abgeführten Sozialversicherungsbeiträgen sowie über die damit verbundene Höhe der Scheinrechnungen orientiert und trug bewusst durch seine unterst ützende Haltung zu den entsprechenden Straftaten des Herrn E. F. bei. Sein Vorsatz umfasste für den Zeitraum von April 2001 bis November 2002 die Hinterziehung von Umsatzsteuer in Höhe von rund … DM und Lohnsteuer in Höhe von rund … DM sowie die Nichtabführung von Sozialabgaben infolge Täuschung der Einzugsstelle über die Höhe der gezahlten Löhne in einer Gesamthöhe von rund … DM.
Der gesamte Schaden von Fiskus und Sozialkassen ist inzwischen durch Herrn E. F. wieder gut gemacht worden.
Der Kl. hatte sich auf diese Weise der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug in zwei Fällen gemäß den §§ 263 Abs. 1 Strafgesetzbuch (StGB), 370 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 27, 53 StGB strafbar gemacht. Indem Herr E. F. bei der Abgabe unrichtiger Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte zu den Steuerjahren 1997 bis 2001 und bei den monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis November 2002 gegenüber dem FA die Umsatzsteuerbeträge aus den Scheinrechnungen der Firma M. bzw. der Firma E. F. e. K. geltend machte, verkürzte er Steuern durch unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen und machte sich jeweils der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar. Er machte sich zudem der Hinterziehung von Lohnsteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO schuldig, indem er bei den Lohnsteuer-Anmeldungen gegenüber den Finanzbehörden nicht auch die zusätzlichen Schwarzlohnzahlungen angab. Durch seine falschen monatlichen Meldungen über die gezahlten Löhne gegenüber den Einzugsstellen der Sozialversicherungsträger wurden zu Lasten der Sozialkassen Beiträge nicht erhoben, so dass E. F. – wie beabsichtigt – eine entsprechende Ersparnis bei den Lohnnebenkosten hatte. Hierdurch hat er sich jeweils des Betrugs gemäß § 263 Abs. 1 StGB strafbar gemacht.
Dass mit dem von Herrn E. F. praktizierten Scheinrechnungs- und Schwarzlohnsystem diese Straftaten der Steuerhinterziehung und des Betrugs einhergingen, war dem Kl. als juristisch gebildetem Unternehmer bewusst. Er machte sich damit zum Gehilfen F.s bei dessen vorsätzlich begangenen rechtswidrigen Taten, indem er diesen bewusst und mit dem Willen, so dem eigenen Unternehmen zu dienen, in dessen Tatentschluss bestärkte und so psychische Beihilfe im Sinne des § 27 StGB leistete. Er tat dies einmal durch die (aus Sicht F.s erforderliche) Billigung des „Systems M.” und ein weiteres Mal durch die „Absegnung” des neuen Scheinrechnungsmodells mit der Firma E. F. e. K. Diese beiden Beihilfehandlungen standen zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB.
Aufgrund der vorgenannten Feststellungen hat das Landgericht D. den Kl. am 15.02.2007 wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Dieses Urteil ist rechtskräftig.
Im Streitjahr befand sich der Kl. für 4 ½ Monate in Untersuchungshaft. Am … 2002 trat er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH in den Ruhestand. Seit dem 02.01.2005 ist er kein Gesellschafter mehr in der X.-Gruppe.
In dem gegen den Kl. laufenden Strafverfahren waren mehrere Rechtsanwälte als Strafverteidiger tätig. Hierdurch entstanden folgende Aufwendungen:
Steuerberater N. O. … EUR
Rechtsanwalt P. … EUR
Rechtsanwältin Q. … EUR
Rechtsanwalt R. … EUR
Rechtsanwalt S. … EUR
Prof. T. … EUR
Rechtsanwältin U. … EUR
Rechtsanwalt V. … EUR
Rechtsanwälte W., A1. & Partner … EUR
441.160,09 EUR
Außerdem fielen Aufwendungen für die Eintragung einer Zwangshypothek in Höhe von … EUR sowie eine Aval-Provision für eine Bürgschaft, deren Gestellung zur Entlassung aus der Haft führte, in einer Höhe von … EUR an.
Diese Aufwendungen in der Gesamthöhe von 453.354,00 EUR machte der Kl. in seiner Erklärung zur ESt des Jahres 2003 als Wk bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.
Das FA berücksichtigte zunächst hiervon die Hälfte in dem ESt-Bescheid vom 08.07.2004. Der Bescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die ESt wurde auf … EUR festgesetzt.
Nach erneuter Prüfung gelangte das FA später zu der Auffassung, dass bis auf eine Position der Rechtsanwältin U. in einer Höhe von … EUR sämtliche gemachten Aufwendungen im Rahmen eines Strafverfahrens angefallen seien. Im Streitfall seien solche Kosten nicht abzugsfähig, da die vorgeworfene Tat (Beihilfe zur Steuerhinterziehung eines Dritten) nicht ausschließlich und unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sei. Außerdem gehöre es nicht zu den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers, zugunsten seiner Arbeitgeberin oder eines Dritten strafbare Handlungen zu begehen. Das FA änderte am 06.03.2006 den bisherigen ESt-Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte bei Anerkennung der Strafverteidigungskosten als Werbungskosten in einer Höhe von lediglich … EUR die ESt nunmehr auf … EUR fest.
Hiergegen legte der Kl. Einspruch ein. Soweit in diesem Verfahren geltend gemacht wurde, dass die Zinsbesteuerung verfassungswidrig sei und Krankenkassenbeiträge in zu geringer Höhe abzugsfähig seien, ruhte das Einspruchsverfahren bis zur Bekanntgabe der Entscheidung derjenigen Verfahren vor dem Bundesfinanzhof bzw. Bundesverfassungsgericht, in denen diese Fragen streitig waren. Wegen der geltend gemachten Wk bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen hat der Kl. Klage erhoben. Zuletzt am 24.09.2009 hat das FA die ESt-Festsetzung für das Streitjahr aus anderen Gründen geändert.
Der Kl. macht geltend, dass die Aufwendungen für die Strafverteidigung in der Gesamthöhe von 453.354,00 EUR steuerlich zu berücksichtigen seien.
Die Strafverteidigungskosten seien als Wk anzuerkennen. Er sei als Geschäftsführer der Beteiligungs-GmbH und gleichzeitig als Vorstand der AG tätig gewesen. Damit sei er für die Geschäftsführung in der gesamten Unternehmensgruppe verantwortlich gewesen und sei für deren Gewinn- und Vermögensmaximierung bezahlt worden.
Soweit er nach den Feststellungen im Strafurteil die Schwarzlohnpraxis und das mit Herrn M. installierte Scheinrechnungssystem nach Beteiligung der X.-Gruppe in den F.Firmen fortgeführt habe, habe er in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Geschäftsführer gehandelt und nicht nur gelegentlich bei der Verrichtung seiner Diensttätigkeiten.
Durch seine Unterstützungsleistungen habe er keine persönlichen oder privaten Vorteile erstrebt, sondern habe ausschließlich im Interesse der X.-Gruppe gehandelt. Zum einen habe er bezweckt, die Lieferfähigkeit der Unternehmen zu erhalten, zu festigen und zu verbessern. Zum anderen habe er die Gewinnmaximierung seines Arbeitgebers beabsichtigt, zumal sich ein steigender Umsatz aufgrund seines Einsatzes und Erfolges positiv auf die Entwicklung seines Geschäftsführergehaltes ausgewirkt habe. So habe auch das Landgericht D. in den Urteilsgründen festgestellt, dass er mit dem Willen gehandelt habe, so dem eigenen Unternehmen zu dienen.
Auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stünden, könnten Erwerbsaufwendungen begründen. Im Streitfall seien die Aufwendungen auch subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt worden.
Die in der Rechtsprechung zugelassenen Ausnahmen, in denen von einem beruflichen Veranlassungszusammenhang nicht gesprochen werden k önne, lägen nicht vor. Er habe seinen Arbeitgeber (die X.-Unternehmensgruppe) weder geschädigt noch habe er einen entsprechenden Vorsatz gehabt. Insbesondere hätten die Unternehmen der X.Gruppe – so behauptet er – ausschließlich Vorteile gehabt. Saisongeschäfte und kurzfristige Großaufträge führten bei den in der … branche tätigen Unternehmen wie der X.-Gruppe oft zu hohen Personalaufschlägen für Sonn- und Feiertagsarbeit sowie Überstunden. Diese möglichen Zusatzkosten seien von Herrn E. F. abgedeckt worden. Die Einschaltung des Unternehmens F. habe schon seit Ende der achtziger Jahre ausschließlich Vorteile für die X.-Unternehmensgruppe gehabt. Durch die Verlagerung des Personals auf einen externen Dienstleister hätten die ansonsten anfallenden Krankenkosten und der schwankende Personalbedarf ausgeglichen werden können. Die Reinigung durch die Unternehmen des Herrn F. hätte daher aufgrund geringerer Kosten den Gewinn erhöht. Letztlich habe die Zahlung von Schwarzlöhnen an die Arbeitnehmer in der F.-Gruppe auch insofern zu Vorteilen in der X.-Gruppe geführt, weil hierdurch die Einkaufspreise niedriger gehalten worden seien.
Nach den Angaben des Herrn E. F. seien die Samstags-, Sonntags- und Überstundenleistungen von seinen Mitarbeitern nur durch Schwarzlohn-Zahlungen zu erhalten gewesen. Damit habe er, der Kl., die Reinigungsarbeiten für die X.-Gruppe günstiger einkaufen können. Unter Hinweis auf die in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen im Strafurteil sei er, der Kl., davon ausgegangen, dass nur auf diese Weise die Leistungsfähigkeit der Firmen des Herrn E. F. und damit auch die Lieferfähigkeit der Unternehmen der X.-Gruppe habe aufrecht erhalten werden können.
Hervorzuheben sei, dass seine, des Kl., Verurteilung sich auf Beilhilfe zur Hinterziehung von Steuern und zum Betrug bezogen habe. Geschädigt worden seien ausschließlich die Finanzbehörden (durch Steuerhinterziehung) und die Einzugsstellen der Sozialversicherungsträger (durch Betrug). Hingegen sei er bezogen auf die von ihm vertretenen Unternehmen nicht wegen Untreue gemäß § 266 StGB angeklagt oder verurteilt worden. Sowohl die Behörden der Steuerfahndung als auch die Staatsanwaltschaft und auch das Landgericht seien nicht davon ausgegangen, dass er seinem Arbeitgeber einen Vermögensnachteil zugefügt habe.
Ein Schaden bei den Unternehmen der X.-Gruppe sei auch nicht indirekt aus dem Ergebnis der Beteiligung der GmbH an den Unternehmen der F.-Gruppe entstanden. Vorrangiger Zweck der Beteiligung durch die GmbH sei nicht die Gewinnerzielung in Gestalt von Beteiligungserträgen gewesen. Vielmehr habe die Beteiligung rein strategische Gründe gehabt. Auf diese Weise habe die X.-Unternehmensgruppe auf die Reinigungspreise Einfluss nehmen können und sicherstellen können, dass die Unternehmen der F.-Gruppe nicht in zu großem Umfang für andere Unternehmen, insbesondere Wettbewerber, arbeiteten.
Die Gewinne aus der Beteiligung hätten sich auch nur zwischen zwei v. H. und drei v. H. der Umsätze bewegt. Damit seien nur vergleichsweise geringe Margen erwirtschaftet worden.
Im Übrigen habe E. F. selbst durch die Scheinrechnungen und die Schwarzlohnzahlungen eine Besserstellung seiner Unternehmen erstrebt, um lieferund wettbewerbsfähig zu bleiben. In dessen Unternehmen sei das Geld aus den Scheinrechnungen auch nicht nach außen abgeleitet worden. Es sei – so behauptet der Kl. weiter – ausschließlich zur Zahlung an die Arbeitnehmer verwendet worden. So sei E. F. auch nicht wegen Untreue angeklagt oder verurteilt worden. Sei aber ein Vermögensschaden bei den Unternehmen der F.-Gruppe nicht entstanden, könne ein solcher auch nicht über die treuhänderische Beteiligung der Beteiligungs-GmbH in der X.-Gruppe eingetreten sein.
Selbst wenn man von einer Schädigung der X.-Gruppe ausginge, hätte er, der Kl., aber nicht vorsätzlich gehandelt. Vielmehr sei er davon ausgegangen, dass sein Verhalten seinem Arbeitgeber ausschließlich Vorteile bringen würde.
Im Übrigen sei auf einen Fall zu verweisen, der vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 09.12.2003 VI R 35/96 (BStBl. II 2004, 641) entschieden worden sei. Ein Geschäftsführer einer im Großhandel tätigen GmbH habe seinen Kunden Barverkaufsrechnungen ausgestellt und ihnen dadurch die Möglichkeit geschafft, Schwarzgeld zu erlösen. Dies habe er deswegen getan, um Umsatzeinbußen der von ihm vertretenen GmbH zu vermeiden. Die Beträge, zu denen er als Haftungsschuldner herangezogen worden sei, seien als abzugsfähige Wk bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen gewesen. Einziger Unterschied zum Streitfall sei, dass im Fall des BFH der Umsatz habe gestärkt werden sollen, während im Streitfall der Bezug günstiger und stets verfügbarer Dienstleistungen das Ziel gewesen sei.
Im Übrigen sei es ihm mit Hilfe seiner Strafverteidiger gelungen, dass eine Anklage wegen Betruges und Untreue zu Lasten der GmbH verhindert worden sei und dass die Abgabenverkürzung auf etwa nur noch 12,75 v. H. der anfänglich in Rede stehenden Beträge vermindert worden sei.
Zumindest seien die Kosten seiner Strafverteidiger in einer noch festzusetzenden Höhe als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.
Der Kl. beantragt,
den ESt-Bescheid für 2003 zuletzt vom 24.09.2009 dahingehend zu ändern, dass Strafverteidigungskosten und mit der Strafverteidigung zusammenhängende Kosten in Höhe von insgesamt 453.354,00 EUR als WK bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen sind,
hilfsweise,
die genannten Kosten in einer noch festzusetzenden Höhe als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen,
hilfsweise,
die Kosten in einer noch festzusetzenden Höhe als Sonderbetriebsausgaben in der YY. GmbH & Co. KG anzuerkennen,
hilfsweise,
im Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung (EE) macht es geltend, dass die Aufwendungen nicht als Wk bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und auch nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und vorgelegten FA-Akten verwiesen.
Am 02.07.2010 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 01.10.2010 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird Bezug genommen.
Gründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die Aufwendungen für die Strafverteidigung zu Recht nicht steuermindernd anerkannt.
Entgegen der Rechtsauffassung des Kl. stellen sie keine Wk bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar. Der Kl. hatte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Er war zwar bis zum Jahr 2003 auf der Grundlage eines zunächst mit der KG und später mit der AG geschlossenen Anstellungsvertrags tätig geworden und von diesen beiden Unternehmen entlohnt worden. Dabei fungierte er aber gleichzeitig als Geschäftsführer u. a. der Beteiligungs-GmbH, deren Interessen er wahrzunehmen hatte. Die an ihn ausbezahlte Vergütung betraf sämtliche von ihm ausgeführte Tätigkeiten einschließlich der für die Beteiligungs GmbH.
WK sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Berufliche Veranlassung in diesem Sinn liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.1981 VI R 30/77, BStBl. II BStBl 1977 II S. 1981, BStBl 1977 II S. 362). Insbesondere bei Aufwendungen für eine Strafverteidigung ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass solche Kosten nur dann als Betriebsausgaben (BA) oder Wk abzugsfähig sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1982 VI R 31/78, BStBl 1982 II S. 467 sowie Beschluss des BFH vom 30.06.2004 VIII B 265/03, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2004, 1639). Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen ist (BFH-Urteil vom 13.12.1994 VIII R 34/93, BStBl. II 1995, 457). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12.06.2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441).
Nicht ausgeschlossen ist es, dass auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen können (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2003 VI R 35/96, a.a.O.). Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 Abgabenordnung (AO). Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt allerdings auch in diesen Fällen voraus, dass die – die Aufwendungen auslösenden – schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. So greifen nach der Rechtsprechung private Gründe durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577, sowie BFH-Urteil vom 09.12.2003 VI R 35/96, a.a.O.). Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch dann aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (vgl. BFH-Urteile vom 03.05.1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392, vom 18.09.1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353, vom 09.12.2003, VI R 35/96, a.a.O., sowie vom 18.10.2007 VI R 42/04, BStBl. II 2008, 223). Diesen Grundsätzen folgt auch der Senat.
Soweit das FA die Versagung des Abzugs der geltend gemachten Aufwendungen als Wk darauf gestützt hat, dass es nicht zu den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers gehöre, zugunsten seines Arbeitgebers strafbare Handlungen zu begehen, kann ihm nicht gefolgt werden. Ein solcher Rechtssatz ist der Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.2007 VI R 42/04, a.a.O. unter II 1). Dieser Rechtssatz steht außerdem mit den vorgenannten Grundsätzen in der Rechtsprechung nicht in Übereinstimmung.
Im Streitfall ist aber ein Veranlassungszusammenhang zwischen den vom Kl. begangenen strafbaren Handlungen mit Einkünften zu verneinen. Der Kl. hat bei Ausübung seiner Tätigkeit als Geschäftsführer die Beteiligungs-GmbH dadurch bewusst geschädigt, dass er Beihilfe zur Steuerhinterziehung – begangen durch E. F. als Haupttäter – leistete. Auf diese Weise hat er dritte Personen bereichert.
Seit 1996 fingierte E. F. bei seinen Firmen, insbesondere der Consult, Betriebsausgaben. So wurden auf Fremdrechnungen, die bis März 2001 durch die Firma M., später M. GmbH, und ab März 2001 durch die Firma E. F. e.K. ausgestellt waren, Zahlungen erbracht, obwohl ihnen keine Leistungen zugrunde gelegen hatten. Nach den Feststellungen im Strafurteil handelte es sich in der Zeit von Februar 1998 bis März 2001, als die Rechnungen noch von M. ausgestellt waren, um ein Gesamtvolumen von rd.. … DM netto. In der Zeit von April 2001 bis November 2002, innerhalb derer die unrichtigen Rechnungen durch die Firma E. F. e.K. ausgestellt waren, handelte es sich um einen Gesamtbetrag von rd. … DM. Diese Beträge sind in dem Strafurteil auf Seiten 8 und 10 genannt.
Um diese Beträge wurden bei den Firmen der F.-Gruppe, insbesondere der Consult, die gewerblichen Einkünfte, die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festgestellt wurden, gemindert.
Von Bedeutung ist, dass an den Gesellschaften der F.-Gruppe – insbesondere der Consult – die X. Beteiligungs-GmbH treuhänderisch beteiligt war. Das ergibt sich aus den notariellen Vereinbarungen vom 19.12.1996, 19.01.1998 und 16.03.2001. Im Übrigen ist den Feststellungen im Strafurteil auch zu entnehmen, dass die X. Beteiligungs-GmbH die Rechte als Gesellschafterin in den Firmen der F.-Gruppe tatsächlich wahrgenommen hatte.
Wurden aber durch die Zahlungen auf die in den Scheinrechnungen zum Ausdruck gebrachten fingierten Betriebsausgaben die einheitlich und gesondert festzustellenden gewerblichen Einkünfte der Firmen der F.-Gruppe gemindert, bedeutet dies gleichzeitig, dass auch der treuhänderisch als Gesellschafterin beteiligten Beteiligungs-GmbH geringere gewerbliche Gewinne zuzurechnen waren. Dass auf diese Weise der Beteiligungs-GmbH Schaden zugefügt wurde, liegt auf der Hand. Nach den Feststellungen im Strafurteil waren für die Zeit von Anfang 1997 bis März 2001 Scheinrechnungen in einem Gesamtvolumen von ca. … DM (netto) ausgestellt waren und in der folgenden Zeit ab April 2001 bis November 2002 solche in Höhe von rund … Mio. DM.
Soweit der Kläger geltend macht, dass vorrangiger Zweck der Beteiligung durch die GmbH nicht die Erzielung von Beteiligungserträgen gewesen sei, sondern dass die Beteiligung strategische Gründe gehabt habe, ist dieser Einwand unerheblich. Hiervon wird der Eintritt eines Schadens durch Zulassung von fingierten Betriebsausgaben bei den Unternehmen, an denen die treuhänderisch gehaltene Beteiligung bestand, nicht berührt. In Höhe der anteilig auf die Beteiligungs-GmbH entfallenden Beträge war deren Gewinnanteil gemindert.
Für die X. Beteiligungs-GmbH wiederum war der Kläger verantwortlich. Er war der organschaftlich bestellte Geschäftsführer und insbesondere für den kaufmännischen Bereich verantwortlich. Er war zwar auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages zunächst allein der Geschäftsführer der KG. Ab dem 01.01.2000 bestand auf der Grundlage des Vertrages vom 13.12.1999 das Anstellungsverhältnis mit der AG weiter. Auch wenn mit der Beteiligungs-GmbH kein gesonderter Anstellungsvertrag existierte, hatte er doch in seiner Eigenschaft als organschaftlich bestellter Geschäftsführer deren Interessen wahrzunehmen. Die Vergütung wurde nach seinem Vortrag für seine Tätigkeiten in allen Gesellschaften der X.-Gruppe – darunter auch das Tätigwerden für die Beteiligungs-GmbH – einheitlich nur von bestimmten Unternehmen der Gruppe bezahlt. Das war die KG und später ab 2000 die AG.
Im Rahmen der für die Beteiligungs-GmbH erbrachten Tätigkeit beging der Kläger die letztlich zu seiner Bestrafung führenden Handlungen – Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug –, wobei die Haupttaten durch Herrn E. F. verwirklicht wurden. Nach den Feststellungen im Strafurteil stand er regelmäßig in Kontakt mit Herrn E. F.. Bei wichtigen unternehmerischen Entscheidungen sprach er mit, prüfte anhand der ihm monatlich übersandten betriebswirtschaftlichen Auswertungen die Zahlen und verlangte bei Auffälligkeiten Rechenschaft von E. F. oder von dessen Steuerberater eine Antwort.
Der Kläger hatte auch in Ausübung seiner Tätigkeit als Geschäftsführer die die Beteiligungs-GmbH schädigenden Handlungen bewusst vorgenommen. Nach den Feststellungen im Strafurteil hatte er ab Ende 1996 gewusst, dass Seitens der Firma M. Scheinrechnungen ausgestellt waren, denen Leistungen nicht zugrunde gelegen hatten. Die Verbuchung der Scheinforderungen aus den M.-Rechnungen hatte er in den Firmen der F.-Gruppe, insbesondere der Consult, als Betriebsausgaben bewusst hingenommen. In der Zeit ab April 2001 hatte er die Verbuchung von fingierten Betriebsausgaben aus den Rechnungen der Firma E. F. e.K. ebenfalls bewusst und willentlich zugelassen und dadurch dritte Personen bereichert.
Soweit der Kl. geltend macht, dass er mit der Zulassung von Zahlungen auf die Scheinrechnungen dem eigenen Unternehmen habe dienen wollen, um auf diese Weise Geldmittel zu generieren, die zur Zahlung von zusätzlichen – unversteuert bleibenden – Löhnen verwendet werden sollten, um hierdurch wiederum die Leistungsfähigkeit der Unternehmen der F.-Gruppe und damit die Lieferfähigkeit der X. Beteiligungs-GmbH aufrecht zu erhalten, bleibt hiervon die Schädigung des Unternehmens, für das er verantwortlich war, unberührt. Denn schon mit der Bezahlung der Scheinrechnungen durch die Firmen der F.-Gruppe, insbesondere der Consult, war der Vorgang abgeschlossen, der bei diesen unmittelbar zu den geringeren Einkünften aus Gewerbebetrieb und gleichzeitig bei der – treuhänderisch – beteiligten X. Beteiligungs-GmbH zu geringeren Beteiligungserträgen geführt hat. Ein Nutzen aus der Zulassung der Bezahlung der fingierten Betriebsausgaben aus den Scheinrechnungen konnte sich allenfalls erst später und zudem mittelbar in mehreren Schritten ergeben:
Zunächst mussten die von den Ausstellern der Scheinrechnungen – hier: Firma M. (später M. GmbH) sowie ab April 2001 Firma E. F. e. K. – vereinnahmten Gelder zur ückgewährt werden. Dies ist aber schon nicht in dem Umfang geschehen, wie sie bei den Firmen der F.-Gruppe abgeflossen waren. Soweit es um die M.-Unternehmen ging, war nach den Feststellungen im Strafurteil eine „Arbeitsvergütung” für den eigenen Bedarf des Herrn M. sowie für die mit der Rechnung verbundene Steuerlast aufgeschlagen. Bei dem von Herrn E. F. e. K. ermittelten Geldbedarf aus Anlass für die Schwarzlohnzahlungen sollten 100 v.H. aufgeschlagen werden, von denen die Firma E. F. e. K. die wegen der Rechnungen anfallenden Steuern bezahlen sollte.
Sodann sollten mit den im Vergleich zur vorherigen Zahlung nur in geringerer Höhe zurückgegebenen Geldmitteln an die Arbeitnehmer in den Unternehmen der F.-Gruppe zusätzliche Löhne ausbezahlt werden, für die keine Lohnsteuern und Sozialabgaben abgeführt werden sollten.
Erst dadurch sollte in einem dritten Schritt bei den Empfängern dieser Lohnzahlungen eine größere Leistungsbereitschaft bewirkt werden, die zu den von dem Kl. dargestellten betrieblichen Nutzen – Erhaltung der Lieferfähigkeit – bei der X. Beteiligungs-GmbH führen sollte.
Die Lohnarbeiten, die auf diese Weise zusätzlich vergütet wurden, sind aber nicht in vollem Umfang der vom Kl. repräsentierten X. Beteiligungs-GmbH zugute gekommen. Die Unternehmen der F.-Gruppe, insbesondere die Consult, waren allgemein auch für andere Auftraggeber im Bereich der Reinigung von Industriebetrieben tätig. Der Umsatz mit den Unternehmen der X.-Gruppe hatte nach den Feststellungen im Strafurteil lediglich ein Drittel des von ihnen insgesamt ermittelten Umsatzes ausgemacht.
Angesichts dieses erst nach mehreren Stufen zu erreichenden Vorteils für die Unternehmen der X.-Gruppe, für die der Kl. tätig und verantwortlich war, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass bereits vor der ersten Stufe die X. Beteiligungs-GmbH tatsächlich geschädigt gewesen ist. Dieser eingetretene Schaden ist durch die Aussicht auf eine Verbesserung der Lieferfähigkeit in den Firmen der X.-Gruppe, zu der auch die vom Kl. repräsentierte Beteiligungs-GmbH gehörte, nicht ausgeglichen.
Der Vortrag des Klägers, dass seine strafrechtliche Verantwortlichkeit als Gehilfe an den Straftaten des E. F. nicht zu einer Schädigung der Beteiligungs-GmbH geführt habe, weil sich die von E. F. begangene Steuerhinterziehung auf die Verkürzung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer außerhalb der Unternehmen der X.-Gruppe bezogen habe und sich der Betrug zu Lasten der Einzugsstellen der Sozialversicherungsträger ausgewirkt habe, führt zu keiner anderen Beurteilung.
Hinsichtlich der als Haupttaten in Betracht kommenden Hinterziehung von Lohnsteuer und Umsatzsteuer sowie Betrug, jeweils begangen durch E. F. fehlt es bereits an einem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Kl. Von diesen Taten war die vom Kl. vertretene Beteiligungs-GmbH nicht unmittelbar berührt. Eine auf die Hinterziehung von Lohnsteuer und Umsatzsteuer sowie Betrug durch E. F. bezogene Beihilfe erscheint nur bei Gelegenheit der beruflichen Tätigkeit des Kl. begangen und nicht in Ausübung seiner Tätigkeit.
Abgesehen davon ist zu beachten, dass der Kl. nach den Feststellungen im Strafurteil nicht nur wegen Beihilfe zu einer von E. F. begangenen Hinterziehung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer sowie zu einem von E. F. begangenen Betrug verurteilt worden ist, sondern auch wegen Beihilfe zu einer Verkürzung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Unternehmen der F.Gruppe. In dieser Hinsicht ist es bis einschließlich des Jahres 2001 zu einer tatsächlich eingetretenen Schädigung der an den Unternehmen der F.-Gruppe treuhänderisch beteiligten X. Beteiligungs-GmbH gekommen.
Soweit der Kläger die Auffassung vertritt, dass von einer Schädigung deswegen nicht gesprochen werden könne, weil gegen ihn nicht der strafrechtliche Vorwurf einer Untreue erhoben worden sei, ist dies unerheblich. Allein die in zu geringer Höhe festgestellten Gewinne aus Gewerbebetrieb in den Unternehmen der F.-Gruppe haben den Eintritt eines Schadens tatsächlich bewirkt. Ob der Kläger hierfür über den Vorwurf einer Untreue zusätzlich strafrechtlich zur Verantwortung gezogen wurde, lag im Ermessen der Strafverfolgungsbehörden. Soweit in dieser Hinsicht eine Anklage nicht erhoben worden ist, bedeutet dies nicht, dass es nicht in der vorstehend geschilderten Weise zu einer Schädigung der vom Kläger repräsentierten Beteiligungs-GmbH gekommen ist.
Der Abzug der geltend gemachten Aufwendungen aus Anlass der Strafverteidigung als WK bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen kommt ebenfalls nicht in Betracht. Er war nicht nur als Geschäftsführer der X. Beteiligungs-GmbH tätig, sondern auch als Gesellschafter an ihr beteiligt. In dieser Eigenschaft erzielte er durch die Aussicht auf Gewinnausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG. Auch bei dieser Einkunftsart sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abzuziehen, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG.
Ein möglicher Abzug der Strafverteidigerkosten als WK scheitert aber auch aus den Gründen, die – wie oben angegeben – zu der Versagung des Abzugs als WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geführt haben. Auch bei der Einkunftsart Kapitalvermögen fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang. Mit den vom Kläger begangenen Beihilfehandlungen zur Verringerung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Unternehmen der F.-Gruppe hat er in seiner Eigenschaft als Anteilseigner die Beteiligungs-GmbH geschädigt. Durch die geringeren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Unternehmen der F.-Gruppe wurden der treuhänderisch beteiligten X. Beteiligungs-GmbH auch nur geringere Erträge zugewiesen, so dass die für Gewinnausschüttungen in Betracht kommenden Beträge verkürzt wurden.
Die als WK geltend gemachten Strafverteidigungskosten können auch nicht zu einem Teil als WK abgezogen werden. Der Senat verkennt nicht, dass sie nicht allein aus dem Gesichtspunkt einer Verteidigung vor dem strafrechtlichen Vorwurf einer Steuerhinterziehung wegen zu geringer einheitlich und gesonderter Feststellung von Einkünften angefallen waren, sondern auch wegen des Vorwurfs einer Beihilfe zur Hinterziehung von Lohnsteuer und Umsatzsteuer sowie einer Beihilfe zum Betrug. Die letztgenannten Straftaten hatten nicht zu einer Schädigung der X. Beteiligungs-GmbH geführt. Eine Aufteilung kann aber nur in Betracht kommen, wenn der beruflich veranlasste Teil der Kosten klar und leicht nachprüfbar zu trennen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteil vom 13.12.1994 VIII R 34/93, BStBl 1995 II S. 457 m.w.N.). Im Streitfall aber hat der Kl. die ihm zu Last gelegten Straftaten – Beihilfe zur Hinterziehung von einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Unternehmen der F.-Gruppe sowie zur Hinterziehung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer und zum Betrug – tateinheitlich begangen. Soweit im Strafurteil Tatmehrheit angenommen wurde, hat sich diese auf die einerseits von M. bzw. M. GmbH ausgestellten Schwarzrechnungen bezogen und andererseits auf die Schwarzrechnungen von dem Unternehmen J. F. e. K. (vgl. Strafurteil S. 12 oben). In diesen Tatkomplexen wiederum war die Beihilfehandlung zur Steuerhinterziehung wegen zu niedriger einheitlich und gesonderter Feststellung von Einkünften sowie zur Steuerhinterziehung wegen der Verkürzung von Umsatzsteuern und Lohnsteuern und zum Betrug jeweils tateinheitlich begangen. Es fehlt damit an einem Maßstab, nach welchen Gesichtspunkten die auf den einheitlichen Lebenssachverhalt angefallenen Aufwendungen hätten aufgeteilt werden können.
Der Hinweis des Kl. auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 09.12.2003 VI R 35/96 (a.a.O.) führt zu keiner anderen Beurteilung. Jener Fall war anders gelagert. Durch die Zulassung von Schwarzeinkäufen waren die Umsätze bei der GmbH erhöht worden, für die der in jenem Verfahren bezeichnete Kläger tätig war. Im Streitfall ist dagegen die vom Kl. repräsentierte Beteiligungs-GmbH geschädigt worden.
Die Aufwendungen für die Eintragung der Zwangshypotek in Höhe von … EUR sowie für die Aval-Provision für die Bürgschaft, deren Gestellung zur Entlassung aus der Haft geführt hatte, in der Höhe von … EUR sind ebenfalls nicht als WK abzugsfähig. Es handelt sich um Kosten der Lebensführung. Im Übrigen folgt aus dem vom Kl. hervorgehobenen Zusammenhang mit den Kosten der Strafverteidigung, dass die Kosten für die Eintragung der Zwangshypothek und die Avalprovision in gleicher Weise wie jener Aufwand nicht als WK abzugsfähig sind.
Die Aufwendungen für die Strafverteidigung sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Gemäß § 33 Abs. 1 EStG können Aufwendungen u.a. nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig entstanden sind. Nach § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen, d.h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig, derart auf seine Entschließung einwirken, dass er ihnen nicht auszuweichen vermag (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1995 III R 177/94, BStBl. II 1996, 197 m.w.N.). Dabei ist die Zwangsläufigkeit grundsätzlich nicht allein an der unmittelbaren Zahlungsverpflichtung zu messen. Auch das die Verpflichtung adäquat verursachende Ereignis muss für den Steuerpflichtigen zwangsläufig sein (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1981 VI R 38/78, BStBl. II 1982, 116).
Im Streitfall ist zu beachten, dass die Strafverteidigerkosten wegen einer Anklage in einem Verfahren gegen den Kläger wegen vorsätzlicher Beihilfe zur Hinterziehung von einheitlich und gesondert festzustellender Gewinne aus Gewerbebetrieb, zur Hinterziehung von Umsatzsteuer und zur Hinterziehung von Lohnsteuer sowie zum Betrug angefallen waren. Von diesem Ausgangspunkt aus gesehen sind die Aufwendungen für die Strafverteidigung nicht zwangsläufig entstanden.
Abzustellen ist auf den strafrechtlichen Tatvorwurf. Die Beihilfe zu den genannten Straftaten war von dem Kläger vorsätzlich geleistet worden. Bei einer vorsätzlich begangenen Straftat aber kann nicht davon gesprochen werden, dass sich der Täter ihr aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht habe entziehen können. Ein möglicher Täter hat es selbst in der Hand, Straftaten zu begehen bzw. nicht zu begehen. Das gilt auch für den Kläger. Ihm hatte es freigestanden, sich an den von anderen begangenen Straftaten – hier: des Herrn E. F. – nicht zu beteiligen. Dass Aufwendungen für die Verteidigung in einem Strafprozess in der Person des verurteilten Täters selbst nicht als außergewöhnliche Belastungen abzuziehen sind, entspricht auch der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 15.11.1957 VI 279/56 U, BStBl 1958 III S. 105 vom 21.06.1989 X R 20/88, BStBl 1988 II S. 1989 831, vom 23.05.1990 III R 145/85, BStBl II 1990, 895 und vom 18.10.2007, VI R 42/04, a.a.O.) und der in der Literatur vertretenen Auffassung (Blümich/Heger § 33 Rz. 235, Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach § 33 Anm. 300 Stichw. „Strafverteidigerkosten”, Arndt in Kirchhof/Söhn § 33 C 56, Schmidt/Loschelder 29. Aufl. 2010 § 33 Rz. 35 „Prozesskosten”).
Soweit der Kl. die Berücksichtigung der Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben in der YY. GmbH & Co. KG begehrt, hat die Klage ebenfalls keinen Erfolg. Ob und in welcher Höhe für einen an einem Feststellungsverfahren Beteiligten Sonderbetriebsausgaben vorliegen, ist im Rahmen des betreffenden Feststellungsverfahrens zu klären. Darum aber geht es im Streitfall nicht. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein die Rechtmäßigkeit der gegenüber dem Kläger für das Jahr 2003 ergangenen Einkommensteuer-Festsetzung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
