20.09.2011 · IWW-Abrufnummer 113687

Finanzgericht München: Beschluss vom 25.10.2010 – 14 V 2475/10

1. Bei Kanalbauarbeiten, Wasserleitungsarbeiten, Baugrubenarbeiten bei der Wohnhaus- und Gebäudeerrichtung und Straßenbauarbeiten handelt es sich nicht um Dienstleistungen, die „normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen und mit der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden”.

2. Diese anderen Umsätze, „die der Pauschallandwirt i. R. d. landwirtschaftlichen Betriebs tätigt”, unterliegen nach der allgemeinen Regelung.

BESCHLUSS
In der Streitsache
hat der 14. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung … ohne mündliche Verhandlung am 25. Oktober 2010 beschlossen:
1. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 1999 vom 10. März 2010 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 3.870,48 EUR ausgesetzt.
2. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2000 vom 10. März 2010 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 211,52 EUR ausgesetzt.
3. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2001 vom 10. März 2010 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 3.650,53 EUR ausgesetzt.
4. Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 jeweils vom 10. März 2010 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens jeweils in Höhe von 413,76 EUR ausgesetzt.
5. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
6. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller zu 2/5, der Antragsgegner zu 3/5.
Gründe
I.
Im Hauptsacheverfahren ist streitig, ob Dienstleistungen des Antragstellers für andere Land- und Forstwirte der Regelbesteuerung oder der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (UStG) unterliegen.
Der Antragsteller führt zusammen mit seiner Ehefrau seit 1981 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der beim Maschinenring F erfasst ist. In diesem Zusammenhang erbringen die Ehegatten an andere Land- und Forstwirte Bagger- und Raupenarbeiten, Betriebshilfsleistungen und Bauhilfe.
Daneben betreibt der Antragsteller seit 1992 einen Bagger- und Raupenbetrieb und erklärt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seiner zusammen mit den Gewinnermittlungen abgegebenen Übersicht über sein Anlagevermögen hat er mehrere Maschinen aufgeführt, unter anderem einen Abbruchhammer, Hydraulikbagger, Verbau-Löffel, Kettenbagger, Rüttelplatte, Minibagger.
Im Rahmen einer Betriebs- und Steuerfahndungsprüfung kam das Finanzamt (FA) zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller auf einem Konto bei der B-Bank eingegangene Zahlungen in Höhe von 5.355 DM (1999) und in Höhe von 15.597,36 EUR (2001, Scheck) bisher nicht erklärt hat. Außerdem habe der Antragsteller mit Arbeitsgeräten, die er im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs erfasst hatte, Leistungen an Land- und Forstwirte ausgeführt, über den Maschinenring Laufen abgerechnet und der Durchschnittsatzbesteuerung unterworfen.
Abweichend davon vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass der Antragsteller keine organisatorische und tatsächliche Trennung zwischen seinem landwirtschaftlichen Betrieb und dem Gewerbebetrieb vorgenommen habe. Bei den Bagger-, Bau- und Raupenarbeiten handle es sich nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen i. S. d. § 24 UStG. Vielmehr seien diese Umsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Außerdem seien die Umsätze um einen jährlichen Sicherheitszuschlag zu erhöhen. Da aus den vorgelegten Unterlagen im Zusammenhang mit der Bearbeitung der Steuererklärung 2004 ohne Zweifel ersichtlich sei, dass die Erlöse fälschlicherweise bei der falschen Einkunftsart erfasst worden sind, sei außerdem der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt. Auch die auf das Konto der Raiffeisenbank eingegangenen Zahlungen seien mit dem Regelsteuersatz zu versteuern.
Diesen Feststellungen folgend wurde die Umsatzsteuer jeweils mit Bescheid vom 10. März 2010 wie folgt festgesetzt:
Für 1999 auf 3.870,48 EUR,
für 2000 auf 1.721,01 EUR,
für 2001 auf 8.487,45 EUR,
für 2002 auf einen Negativbetrag von 3.958,93 EUR,
für 2003 auf 9.545,37 EUR,
für 2004 auf 4.743,32 EUR,
für 2005 auf 6.425,13 EUR und
für 2006 auf einen Negativbetrag von 958,93 EUR.
Der dagegen gerichtete Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde mit Bescheid vom 6. Juli 2010 abgelehnt, über den am 10. März 2010 eingelegten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden.
Mit seinem bei Gericht gestellten Antrag trägt der Antragsteller im Wesentlichen vor, dass die Erbringung von Maschinenleistungen in den Anwendungsbereich der Durchschnittsatzbesteuerung falle, da die Leistung zur landwirtschaftlichen Produktion beitrage. Das Überschreiten der ertragsteuerlichen Grenzen zur Gewerblichkeit sei unbeachtlich, da für die Umsatzsteuer die pauschale Regelung des § 24 UStG zur Anwendung komme. Im Rahmen einer richtlinienkonformen Auslegung dieser Vorschrift gehörten Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des Gemeinschaftsrechts.
Mit den Maschinen des Gewerbebetriebs wurden auch für andere Landwirte überwiegend Kanalbauarbeiten, Wasserleitungsarbeiten, Baugrubenarbeiten bei der Wohnhaus- und Gebäudeerrichtung und Straßenbauarbeiten ausgeführt. Dagegen habe er mit den Maschinen des landwirtschaftlichen Nebenbetriebs insbesondere Forststraßenbau, Drainagearbeiten auf landwirtschaftlichen Flächen, Stallabbrucharbeiten und Erdarbeiten zur Errichtung von Fahrsilos erbracht. Die einzelnen Maschinen habe er jedoch dem jeweiligen Betrieb gesondert zugeordnet.
Im Übrigen sei hinsichtlich der Umsatzsteuer 1999 bis 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung sei ausgeschlossen, da es sich bei der Frage der Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbe ausschließlich um eine Rechtsfrage handle, die den Tatbestand des vorsätzlichen Handelns nicht erfülle.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2006 jeweils vom 10. März 2010 in Höhe von insgesamt 17.241,21 EUR auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten und die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
II.
Der Antrag hat teilweise Erfolg.
Zu Gunsten des Antragstellers wird der bei Gericht gestellte Aussetzungsantrag dahingehend ausgelegt, dass nur die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer, nicht jedoch die Aussetzung der Vollziehung der jeweiligen Zinsfestsetzungen begehrt wird, da es für ein darauf gerichtetes Aussetzungsbegehren am Rechtschutzbedürfnis fehlt. Eine Aussetzung der Zinsfestsetzung erfolgt im Falle der Aussetzung der Umsatzsteuer gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) von Amts wegen, da der Umsatzsteuerbescheid insoweit Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung ist.
1. Es bestehen ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide vom 10. März 2010 für die Jahre 1999 bis 2006, weil bei der gebotenen summarischen Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der zugrunde liegenden Rechtsfragen bewirken (vgl. die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, u.a. Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFH/NV 2006, 2008). Zweifel bestehen hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2001 daran, ob der Antragsteller wie vom FA angenommen durch falsche Angaben in seinen Steuererklärungen Steuern hinterzogen hat, hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 lediglich daran, ob das FA zur Erhöhung der Umsätze durch einen Sicherheitszuschlag berechtigt war.
Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung 1977 (AO) im Streitfall zehn Jahre beträgt und die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1999 bis 2001 noch zulässig ist.
Steuerbescheide sind gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Eine Änderung ist jedoch dann nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Frist zur Festsetzung der Umsatzsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Die Annahme einer auf zehn oder fünf Jahre verlängerten Frist setzt voraus, dass die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer vollendeten Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO vorliegen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 60/97, BStBl II 1998, 530, vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01, BStBl II 2003, 385, BFH-Beschluss vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07, BStBl II 2008, 659). Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Tatbestandlich erheblich sind daher nur Tatsachenbehauptungen. Eine Steuerhinterziehung kann jedoch nicht dadurch begangen werden, dass der Finanzbehörde eine (unrichtige) Rechtsauffassung vorgetragen und von dieser zu Unrecht übernommen wird (Franzen/Gast/Joecks Steuerstrafrecht Rdn. 124 zu § 370 AO). Auch im Streitfall hat der Antragsteller die steuerlich erheblichen Tatsachen, d. h. die gegenüber anderen Land- und Forstwirte erbrachten Umsätze aus Maschinenleistungen, dem FA gegenüber erklärt, sie jedoch unzutreffend seinen landwirtschaftlichen Umsätzen zugeordnet. Soweit das FA im strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 8. Dezember 2009 ausführt, dass aus den vom Antragsteller vorgelegten Unterlagen im Zusammenhang mit der Bearbeitung der Steuererklärung 2004 ohne Zweifel ersichtlich sei, dass die Erlöse fälschlicherweise bei der falschen Einkunftsart erfasst wurden, reichen diese Feststellungen bei summarischer Prüfung nicht einmal ansatzweise aus, um das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung zu bejahen.
Soweit sich aus vorliegenden Unterlagen ergibt, dass der Antragsteller die auf seinem Konto bei der Raiffeisenbank eingegangenen Zahlungen nicht in seinen für die Jahre 1999 und 2001 abgegebenen Steuererklärungen angegeben hat und damit insoweit gegenüber dem FA unvollständige Angaben gemacht hat, könnte hierin eine Steuerhinterziehung liegen, die aber bisher nicht vom Finanzamt aufgegriffen worden ist, so dass die bisher insoweit vorliegenden Feststellungen bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht ausreichen, um dem Antragsteller tatsächlich diesbezüglich eine Steuerhinterziehung vorwerfen zu können.
Auch hinsichtlich der Höhe der durch das FA vorgenommenen Sicherheitszuschläge von 2.586 EUR netto (Umsatzsteuer 413,76 EUR) bestehen bei summarischer Prüfung Bedenken an deren Rechtmäßigkeit. Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Das FA kann insoweit eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO vornehmen und in diesem Rahmen auch einen so genannten Sicherheitszuschlag ansetzen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (Urteil des BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55).
Im Streitfall liegen anhand präsenter Beweismittel keine ausreichenden bzw. überzeugenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die vom Antragsteller vorgenommene Buchführung nicht den oben genannten Anforderungen entsprochen hat und das FA daher berechtigt war, seine Umsätze um einen Sicherheitszuschlag zu erhöhen. Denn der Gesichtspunkt, dass der Antragsteller Zahlungseingänge in den Jahren 1999 und 2001 auf dem Konto bei der Raiffeisenbank nicht erklärt hat, ist vom Finanzamt im bisherigen Verfahren nicht ausreichend geprüft. Ob sich dieser Umstand als zutreffend erweist und dies die Annahme einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung rechtfertigt, wird sich erst nach weiteren Feststellungen des FA im weiteren Verfahren klären lassen.
2. Im Übrigen bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide vom 10. März 2010 für 2002 bis 2006, weil das FA die streitigen Dienstleistungen zu Recht nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern dem Regelsteuersatz unterworfen hat.
Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze” vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten –hier einschlägigen– e„übrigen Umsätze” auf 10 % bis 31. März 1999 bzw. 9 % ab April 1999 der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen Umsätzen” zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9 1/2 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG).
Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 5/05, DStR 2007, 1815).
Führt der Unternehmer neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist nach § 24 Abs. 3 UStG der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.
Die gemeinschaftsrechtliche Grundlage für § 24 UStG findet sich in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 295-305 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRl–). Danach können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.
Die Anwendung dieser Bestimmung setzt u.a. voraus, dass der Landwirt eine „landwirtschaftliche Dienstleistung” erbracht hat (BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 und vom 31. Mai 2007 V R 5/05, a.a.O.). Ohne Bedeutung ist deshalb, wie nach den nationalen einkommensteuerrechtlichen Regelungen die betreffenden Leistungen bzw. die Einkünfte hieraus beurteilt werden.
Als „landwirtschaftliche Dienstleistungen” i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gelten die in Anhang B bezeichneten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Dazu zählen Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, unter anderem Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens, technische Hilfe, Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
Andere Umsätze, „die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt”, unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02, Harbs, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2004, 543 Rz 31 – für Verpachtungsumsätze –; vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04, Stadt Sundern, UR 2005, 397, BFH/NV Beilage 2005, 320 Rz 20 – zur Jagdverpachtung –; BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280).
Bei den hier streitigen Umsätzen handelt es sich bei summarischer Betrachtung entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Anhangs B zu Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Zum einen sind die streitgegenständlichen Leistungen nicht in Anhang B zu Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführt. Darüber hinaus handelt es sich bei Kanalbauarbeiten, Wasserleitungsarbeiten, Baugrubenarbeiten bei der Wohnhaus- und Gebäudeerrichtung und Straßenbauarbeiten nicht um Dienstleistungen, die „normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen und mit der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden ”. Vielmehr hat der Antragsteller die streitigen Umsätze gerade mit Maschinen erbracht, die er seinem Einzelunternehmen „Baggerbetrieb” zugeordnet hat.
Der Antragsteller kann sich auch nicht auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. März 2009 berufen (16 K 450/07, EFG 2009, 1071). Denn anders als im hier zu entscheidenden Fall führte der Kläger, der intensiv Kartoffelanbau betrieb, Maschinenleistungen im Rahmen der Kartoffelproduktion und damit landwirtschaftliche Dienstleistungen an andere Landwirte aus. Dabei setzte er die Maschinen ein, die er selbst in seinem eigenen Betrieb für die gleichen Arbeiten verwendete. Dagegen hat der Antragsteller gerade keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen erbracht und darüber hinaus Maschinen verwendet, die er seinem Unternehmen „Baggerbetrieb” zugeordnet hatte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.