19.08.2013 · IWW-Abrufnummer 132597

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 25.02.2013 – 8 V 1384/12

1. Aufgrund Feststellungen der Steuerfahndung ergangene Änderungsbescheide sind wegen der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör formell rechtwidrig – und es bestehen somit die für eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung erforderlichen ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide –, wenn bzw. solange für die Bewertung des Sachverhalts erhebliche Unterlagen der Steuerpflichtigen trotz mehrfachen Antrags im Einspruchsverfahren entgegen § 364 AO nicht vorgelegt worden sind. Insoweit kann die in der unterlassenen Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen bewirkte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erst nach Ablauf einer einmonatigen Frist zur Stellungnahme durch die Steuerpflichtige und Kenntnisnahme und Erwägung durch die Finanzbehörde geheilt werden.

2. Es ist aufgrund der jüngsten BFH-Rechtsprechung wieder ernstlich zweifelhaft, ob die bei Steuerhinterziehung geltende verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren in Fällen einer deliktisch, z. B. durch Betrug bzw. Subventionsbetrug, erlangten Investitionszulage entsprechend anwendbar ist.

3. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt gemäß § 164 Abs. 4 S. 1 AO, ohne dass es einer ausdrücklichen Feststellung bedarf, wenn die vierjährige Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Das gilt auch im Falle einer Steuerhinterziehung.

4. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel i. S. v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind solche, die bereits vorhanden, aber noch unbekannt waren, als der für die Steuerfestsetzung zuständige Bedienstete der Finanzbehörde den Berechnungsbogen oder den Eingabewertbogen zur letzten Festsetzung abschließend unterzeichnet hat. Der Veranlagungsbeamte muss sich die Kenntnisse des Außenprüfers zurechnen lassen, wenn er sich mit der zusammenfassenden Wertung des Prüfungsberichts begnügt und diese ohne Kenntnis der vom Prüfer zugrunde gelegten Tatsachen übernimmt. Ebenso gelten die Informationen des Sachgebietsleiters der Veranlagungsstelle als bekannt, wenn dieser an der Schlussbesprechung teilgenommen hat.

5. Verlangt der Steuerpflichtige, der eine GmbH faktisch beherrscht, bei Bezug von Lieferungen durch die GmbH Provisionen auf das Konto einer anderen, von ihm ebenfalls beherrschten Gesellschaft, so ist es ernstlich zweifelhaft, ob die Provisionszahlungen des Lieferanten umsatzsteuerrechtlich als verdeckter Preisnachlass für die von dem Lieferanten an die GmbH erbrachten Lieferungen anzusehen sind. Ggf. mindert dieser verdeckte Preisnachlass die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG jedenfalls erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er gewährt wird.

6. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge (i. d. R. zur Erfüllung der Leistungspflichten). Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches ist, was der Leistende tatsächlich erbracht hat. Die Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung ist ohne Belang, solange nur feststeht, dass Leistung und Gegenleistung miteinander innerlich verbunden sind.

7. Täter einer Steuerhinterziehung ist auch, wer diese durch einen anderen begeht. Die mittelbare Täterschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass der Täter nicht selbst die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, sondern sich dazu eines anderen, des sogenannten Tatmittlers bedient, über den er Tatherrschaft besitzt. Das Gesamtgeschehen muss sich als Werk des steuernden Willens des Hintermannes darstellen. Aufgrund der vom Hintermann beim Tatmittler hervorgerufenen irrtümlichen Vorstellung muss dessen Verhalten ohne das Hinzutreten ungewöhnlicher Umstände in die Tatbegehung einmünden. Darüber hinaus muss der Hintermann die seine Tatherrschaft begründenden Umstände kennen als auch die dadurch bedingte Verwirklichung des Straftatbestandes vorhersehen.

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Sächsisches FG v. 25.02.2013

8 V 1384 / 12
Tatbestand

Gründe

I.

Streitig sind die hinreichende die Gewährung rechtlichen Gehörs sowie die Berechtigung des Antragsgegners, Investitionszulage und Vorsteuer aufgrund von Erkenntnissen aus einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren zu kürzen.

Die Antragstellerin wurde im Jahr 2003 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist ausweislich der Eintragung im Handelsregister des Amtsgerichts C. zu HRB a) die Herstellung und der Vertrieb von Back- und Puddingpulver, Vanillin-Zucker, Tortenguss, Speisestärke u.ä. sowie Kartoffelprodukten. Geschäftsführer der Klägerin war bis April 2012 W.. Ausweislich der von diesem Geschäftsführer unter dem 16.4.2012 zur Akte über die Gewährung von Investitionszulage 2011 gereichten Übersicht ist die in M.-Ausland ansässige V. SL alleinige Gesellschafterin der Antragstellerin. Die Gesellschaftsanteile der V. SL werden je zur Hälfte von der B. Ltd. und der A. Ltd. gehalten, die beide auf G.-Ausland ansässig sind. Deren Gesellschaftsanteile besaß in den Streitjahren 2003, 2004, 2005, 2008 und 2011 jeweils zu 100% R. G. .

R. G. ist die Ehefrau des derzeitigen Geschäftsführers der Antragstellerin, K. G.. Nach ihren Angaben in einer Befragung anlässlich einer Durchsuchung ihres Wohnhauses in M.-Ausland am 18.4.2012 und einer Beschuldigtenvernehmung vom 19.4.2012 werde die Unternehmenspolitik der Antragstellerin von K. G. bestimmt. Sie selbst lebe seit Jahren in S.-Ausland, vorwiegend im Haus und sei einmal im Jahr bei der Antragstellerin gewesen. Sie leide seit Jahren unter Schmerzen und stehe unter Medikamenteneinfluss. Obschon ihr bekannt sei, dass sie Inhaberin der V. SL sei, wisse sie nichts über deren Geschäfte und Geschäftsführung. Ausweislich einer Kopie eines ausführlichen Attests vom 10.3.2000 leidet die im Jahr … geborene R. G. an einer Vielzahl chronischer Krankheiten und psychischen Problemen.

K. G. gab in einer Beschuldigtenvernehmung vom 19.4.2012 vor dem Ermittlungsrichter des Amtsgerichts M. an, er habe die Antragstellerin von Anfang an gemanagt. In einer weiteren Vernehmung vom 27.4.2012 teilte er mit, dass er mit Kapital, welches auf seine Anweisung durch die V. SL zur Verfügung gestellt wurde, die Antragstellerin gegründet habe. Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besitze die V. SL nicht. Aufgrund seiner Vergangenheit – Konkurs eines Vorgängerunternehmens und Verbüßung einer Freiheitsstrafe – habe er seinen Namen im Zusammenhang mit der Gründung der Antragstellerin nicht offenbaren wollen. Seit Firmengründung sei W. als Geschäftsführer eingesetzt und in Unternehmerentscheidungen einbezogen. Dieser habe Einblick in die Summen- und Saldenlisten genommen und die Unterschriften unter Bankverträge, Steuererklärungen etc. geleistet. Der unternehmerische Wille der Antragstellerin werde jedoch von ihm, K. G., persönlich bestimmt. Er sei auch für die Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zu den Vertragspartnern verantwortlich gewesen und habe die Verhandlungen mit den Kreditgebern geführt. In Steuerangelegenheiten habe er in Absprache mit dem Steuerberater für die Antragstellerin entschieden. Die Buchhaltung sei von Buchhalterinnen geführt worden, die sich bei Rückfragen an ihn gewandt hätten.

Der ehemalige Geschäftsführer W. teilte in einer Beschuldigtenvernehmung vom 18.4.2012 mit, dass er auf Veranlassung des K. G. Geschäftsführer der Antragstellerin geworden sei. Er sei mindestens einmal im Monat bei der Antragstellerin gewesen, habe dort aber kein eigenes Büro gehabt, sondern das von K. G. mitbenutzt. Ihm seien bei diesen Gelegenheiten Vorgänge vorgelegt worden, die er zur Kenntnis zu nehmen oder zu unterschreiben hatte. K. G. habe die wichtigen Entscheidungen im Unternehmen getroffen und sei für die Arbeitnehmer Chef und Ansprechpartner gewesen. K. G. sei auch für den Vertrieb zuständig gewesen. Alle Kunden der Antragstellerin würden von ihm betreut. Der Einkauf sei ebenfalls von K. G. verwaltet worden, der auch das Personal ausgesucht habe. Nach Angaben der Buchhalterin K. könne es vorgekommen sein, dass der Geschäftsführer W. auch Unterlagen blanko unterzeichnet habe, wenn sie diese noch nicht fertig gestellt hatte.

Im Rahmen des Ermittlungsverfahrens wurden der vormalige (bis Mitte 2007) und der derzeitige Geschäftsführer (nach ausländischem Recht) der V. SL und der Steuerberater dieser Gesellschaft vernommen. Diese teilten mit, dass sie in Angelegenheiten der V. SL lediglich mit K. G. Kontakt gehabt hätten. Dieser habe, nach Einschätzung der Geschäftsführer, die Unternehmenspolitik und -organisation bestimmt. Er sei für die Verhandlungen mit den Kreditgebern und Vertragspartnern verantwortlich gewesen. Auf die wirtschaftlichen Aktivitäten der V. SL hätten sie jeweils keinen Einfluss gehabt.

Die Antragstellerin hatte für die Jahre 2003, 2004, 2008 und 2011 Investitionszulage nach dem jeweils gültigen Investitionszulagengesetz beantragt und Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003, 2004, 2005 und 2008 eingereicht, die jeweils vom damaligen Geschäftsführer der Antragstellerin, W., unterzeichnet waren. Die hierauf beruhenden Festsetzungen wurden jeweils mit Bescheid vom 25.7.2012 geändert.

Im Einzelnen:

Investitionszulage 2003

Auf den 12 .1.2004 beim Antragsgegner eingereichten Antrag wurde der Antragstellerin mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 9.2.2004 Investitionszulage in Höhe von 448.752,70 EUR gewährt. In dieser Summe waren antragsgemäß

108.318,10 EUR (27,5% von 393.884,00 EUR) für 2 Schlauchbeutelmaschinen (Nr. 415 und 416),

115.005,00 EUR (27,5% von 418.200,00 EUR) für 2 Schlauchbeutelmaschinen (Nr. 417 und 418) und

77.918,50 EUR (27,5% von 283.340,00 EUR) für einen Kartonierer Nr. 11165

enthalten.

Die Schlauchbeutelmaschinen hatte die Antragstellerin von der Firma S. GmbH (im Folgenden: S.GmbH) erworben, den Kartonierer von der Firma B. GmbH & Co KG (im Folgenden: B. KG).

Aufgrund von Feststellungen der Steuerfahndung C. (im Folgenden: Steuerfahndung) vom 18.4.2012, die in der dem Gericht übersandten Akte zur Investitionszulage nicht enthalten sind, wurde der Investitionszulagenbescheid 2003 mit bestandskräftigem Änderungsbescheid vom 2.5.2012 auf 377.690 EUR geändert.

Mit hier streitgegenständlichem Änderungsbescheid vom 25.7.2012 änderte der Antragsgegner die Investitionszulage 2003 aufgrund von Feststellungen der Steuerfahndung vom 13.7.2012 auf 369.858 EUR und setzte Zinsen auf 7.800 EUR seit dem 9.2.2004 fest. Zur Begründung wurde ausgeführt: „Die Bemessungsgrundlage wurde um den Gewährleistungseinbehalt gemindert.” Bei den Feststellungen der Steuerfahndung vom 13.7.2012 handelt es sich um eine tabellarische Übersicht „Arbeitsstand 13.7.2012”, die teilweise in der dem Gericht übersandten Umsatzsteuerakte eingeheftet wurde.

Nach zwischenzeitlich vorliegender Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012, die sich der Antragsgegner zu Eigen gemacht hat, beruht der Änderungsbescheid vom 25.7.2012 auf einer teilweisen Rücknahme der Kürzung der Investitionszulage vom 2.5.2012. Insoweit wurde die Investitionszulage um 1.650 EUR (27,5% von 6.000 EUR) zugunsten der Antragstellerin erhöht. Daneben wurde die Investitionszulage um 3.556,03 EUR (27,5% von 12 .931,03 EUR) hinsichtlich der Schlauchbeutelmaschinen Nr. 415 und 416 und um 5.926,72 EUR (27,5% von 21.551,72 EUR) hinsichtlich des Kartonierers gekürzt. Die Steuerfahndung geht insoweit von einem Preisnachlass der Lieferanten aus.

Grundlage der Kürzung in Bezug auf die Schlauchbeutelmaschinen ist die Ausbuchung eines Restbetrages von brutto 15.000 EUR (netto: 12 .931,03 EUR) in der Buchhaltung der S.GmbH am 30.4.2004, „da Kunde wegen Mängel nicht zahlt”. Soweit in der Buchhaltung der Antragstellerin eine Zahlung von 15.000 EUR mit „Scheck an S.GmbH” vermerkt ist, liege nach Auffassung der Steuerfahndung keine Zahlung vor, da der auf die S.GmbH ausgestellte Scheck ausweislich der vorliegenden Scheckkopie durch K. G. unter der Firma seines Sohnes, M.-FIRMA (im Folgenden: M.-FIRMA) am 23.3.2004 eingelöst wurde.

Hinsichtlich des Kartonierers wurde die Kürzung vorgenommen, da in der Buchhaltung der B. KG ein unter dem 1. 12 .2004 ausgestellter Buchungsbeleg über brutto 25.000 EUR (netto: 21.551,72 EUR) „Nachlaß für Auftrag Kartonierer” enthalten ist und der Geschäftsführer der Komplementärin, L. B. in seiner Vernehmung vom 10.7.2012 der Steuerfahndung den Preisnachlass in dieser Höhe bestätigte. Soweit in der Buchhaltung der Antragstellerin insoweit Scheckzahlungen an die B. KG vermerkt sind, seien diese nicht anzuerkennen, da diese zumindest in Höhe von 10.000 EUR ausweislich der Scheckkopie wiederum durch einen Vertreter der M.-FIRMA eingelöst wurde. Aus einem nachgereichten im Steuerstrafverfahren gegen K. G. erstellten Sachstandsbericht geht hervor, dass beide Schecks dem Konto der M.-FIRMA gutgeschrieben wurden.

Investitionszulage 2004

Auf den am 20.1.2005 eingereichten Antrag setzte der Antragsgegner mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 4.2.2005 die Investitionszulage 2004 auf 526.074,45 EUR fest. In dieser Summe waren antragsgemäß

77.577,50 EUR (27,5% von 282.100 EUR) für eine Kartoniermaschine Nr. 11292 von der B. KG

53.003,50 EUR (27,5% von 192.740 EUR) für eine Schlauchbeutelmaschine von der S.GmbH

38.480,75 EUR (27,5% von 139.930 EUR) für einen Mischer Typ ECO 2000 der Firma Gebrüder L.-GmbH (im Folgenden L. GmbH) und

123.935 EUR (27,5% von 448.340 EUR) für eine Puddingmaschine der ausländischen Firma Br. S.L.

enthalten. Mit bestandskräftigem Änderungsbescheid vom 10.10.2010, der aufgrund einer im November 2009 begonnenen Betriebsprüfung erging, wurde die Investitionszulage 2004 auf 521.890 EUR gekürzt. Eine weitere Kürzung erfolgte aufgrund „der Feststellungen der Steuerfahndung vom 18.4.2012” unter dem 30.4.2012 auf 490.485 EUR.

Mit streitgegenständlichem Änderungsbescheid vom 25.7.2012 erfolgte eine weitere kürzende Festsetzung der Investitionszulage 2004 auf 437.989 EUR, „aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung vom 13.7.2012”. Angabegemäß sei die Bemessungsgrundlage um den Gewährleistungseinbehalt gemindert worden.

Nach zwischenzeitlicher Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 beruht die Kürzung der Investitionszulage 2004 um 52.496 EUR auf sogenannten Provisionen, welche die Lieferanten an die in M. ansässige Firma TE, Inhaber R. G. (im Folgenden: TE) zahlten. Diese werden als verdeckte Preisnachlässe angesehen.

Zur TE gab K. G. in seiner Vernehmung vom 24.7.2012 an, seine Ehefrau sei im Zusammenhang mit dieser Firma mit ihm unterwegs gewesen, habe für dieses Unternehmen aber keine eigenen Tätigkeiten ausgeübt. Die TE habe u.a. zur Bezahlung seiner Vertriebsleistungen für die M.-FIRMA gedient. Nach Mitteilung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 lag der Bezahlung der Vertriebsleistungen für die M.-FIRMA ein Provisionsvertrag zwischen der M.-FIRMA und der TE zugrunde. R. G. gab in ihrer Befragung vom 18.4.2012 an, Unterlagen, die ihr von K. G. vorgelegt wurden, ohne weitere Nachfrage unterzeichnet zu haben.

Die Kürzung der Investitionszulage 2004 um 52.496 EUR erfolgte

in Höhe von 13.835,25 EUR (27,5%) aufgrund einer Provision von netto 50.310,00 EUR der B. KG auf Rechnung der TE vom 10. 12 .2004 (nicht als Kopie in der Akte dokumentiert)

in Höhe von 9.540,63 EUR (27,5%) aufgrund einer Provision von netto 34.693,20 EUR der S.GmbH auf Rechnung der TE vom 10. 12 .2004,

in Höhe von 6.926,54 EUR (27,5%) aufgrund einer Provision von netto 25.187,40 EUR der L. GmbH auf Rechnung der TE vom 4.5.2005 und

in Höhe von 22.192,83 EUR (27,5%) aufgrund im November 2004 bei der TE verbuchter Provision von netto 80.701,20 EUR der Br. S.L.

Grundlage der Kürzung waren neben den Unterlagen der Lieferanten S.GmbH, B. KG und L. GmbH die Angaben des L. B. und des R. L. in ihren Zeugenvernehmungen sowie diejenigen des K. G. und des T. S.in ihren Beschuldigtenvernehmungen.

L. B. gab in seiner Zeugenvernehmung vom 10.7.2012 an, die S.GmbH sei für die B. KG zum Teil als Vermittler tätig gewesen, zum Teil habe sie als Zwischenhändler fungiert. Der Kontakt zur Antragstellerin sei durch T. S., den Geschäftsführer der S.GmbH zustande gekommen. Der Ansprechpartner auf Seiten der Antragstellerin sei von Anbeginn K. G. gewesen. Nachdem das erste Angebot an die Antragstellerin ausgereicht worden sei, habe K. G. einen Nachlass für die Antragstellerin und eine Provision für sich gefordert. Daher sei ein neues Angebot erstellt worden, welches gegenüber dem ursprünglichen Angebot einen Nachlass von 2% und einen Aufschlag von 18% für die Provision für K. G. enthielt. Die Preise seien zwischen ihm sowie den Herren T. S.und K. G. so abgesprochen gewesen. Diese Preisfindung habe für alle folgenden Aufträge gegolten. Mit der ersten Auftragserteilung durch die Antragstellerin – unterzeichnet vom W. – habe K. G. eine von „R. G.” unterzeichnete Provisionsvereinbarung übersandt, nach der die Firma TE Verpackungsmaschinenverkäufe zwischen der B. KG und der Antragstellerin gegen eine Erfolgsprovision in Höhe von 18% vermittle. Die TE sei tatsächlich nicht für die B. KG tätig gewesen. Vielmehr habe K. G. diese Firma nur zur Rechnungsstellung zwischengeschaltet. Die B. KG habe sämtliche Rechnungen der TE per Überweisung gezahlt. Die Vermittlungsprovision der S.GmbH sei bei den Geschäften mit der Antragstellerin abweichend von der sonstigen Handhabung berechnet worden. Aus dem Verkaufspreis der B. KG, der üblicherweise Grundlage der Provision der S.GmbH gewesen sei, sei die Provision des K. G. herausgerechnet worden.

T. S.gab in seiner Vernehmung vom 6.6.2012 an, für die Antragstellerin sei immer nur K. G. aufgetreten. Dieser habe eine Provision von 18% gefordert. Diese Sonderprovision sei auf den Endpreis der für die Antragstellerin bestimmten Ware aufgeschlagen worden. Dies habe K. G. bewusst gewesen sein müssen. R. G. habe keine Tätigkeit für ihn erbracht. Die Provision habe die TE erhalten, weil die Leistung durch K. Günter erbracht worden sei.

Die S.GmbH hatte die im Investitionszulagenantrag 2004 benannte Maschine mit von T. S.unterzeichnetem Telefax vom 25.5.2004 gegenüber der Antragstellerin, K. G., zum Preis von 192.740,00 EUR (netto) angeboten. Unter dem Angebotspreis war handschriftlich vermerkt:

„ 18% = 34.693
158.046”.

Das Antworttelefax bestand aus handschriftlichen Ergänzungen und Streichungen auf dem Angebot und enthielt noch selbigen nicht gestrichenen Vermerk. Mit Telefax vom gleichen Tag wurde ein neues Angebot der S.GmbH an die Antragstellerin übersandt, welches die handschriftlichen Ergänzungen und Streichungen umsetzte und den handschriftlichen Vermerk nicht mehr enthielt. Dieses Angebot wurde von der Antragstellerin angenommen und so Grundlage der in der Investitionszulagenantrag 2004 genannten Anschaffung der Schlauchbeutelmaschine. Ausweislich eines entsprechenden Vermerks auf der in der Buchhaltung der S.GmbH befindlichen Rechnung der TE vom 10. 12 .2004 wurde diese am 23.8.2005 beglichen.

R. L., bis 2011 Geschäftsbereichleiter der L. GmbH, gab in seiner Vernehmung vom 28.8.2012 an, K. G. sei als Geschäftsführer der Antragstellerin an die L. GmbH herangetreten und habe ein Angebot für einen Mischer erbeten. Diese Maschine sei 2004 verkauft und 2005 geliefert worden. Die Preiskalkulation sei nach der im Jahr 2004 gültigen Preisliste der L. GmbH erfolgt. K. G. habe für die Auftragsvergabe eine Provision von 18% gefordert. Diese sei ihm – K. G. – unter der Bedingung zugesagt worden, dass die 18% auf den ursprünglich der Antragstellerin angebotenen Preis aufgeschlagen werden. Entsprechend sei in diesem Fall verfahren worden. Die TE sei für die L. GmbH nicht tätig geworden. K. G. habe diese lediglich als Rechnungsschreiber für die Provision benannt.

Die Rechnung der TE an die L. GmbH vom 4.5.2005 wurde durch Übersendung eines Schecks vom 16.8.2005 an K. G. beglichen. Der Scheck wurde am 31.8.2005 eingelöst.

Die im November 2004 bei der TE verbuchte Provision der Br. S.L. beruht auf einer spanischsprachigen von „R. G.” unterzeichneten Provisionsvereinbarung vom 20.5.2004. Die überreichte Kopie enthält eine handschriftliche Arbeitsübersetzung, nach der die TE für die Vermittlung von Verpackungsmaschinenverkäufen eine Provision von 18% erhält.

Investitionszulage 2008

Auf den am 13.1.2009 eingereichten Antrag setzte der Antragsgegner mit Bescheid vom 5.2.2009 über eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2007 für das Kalenderjahr 2008 die Investitionszulage auf 399.762,32 EUR fest. Mit Änderungsbescheid vom 30.4.2012 wurde die Investitionszulage 2008 auf 379.546,82 EUR festgesetzt. In den Festsetzungen der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide waren 40.425,00 EUR (27,5% von 147.000,00 EUR) für eine Stickpackmaschine und eine Flow-pack-Maschine der S.GmbH enthalten.

Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 25.7.2012 über die „Änderung des Bescheides über eine Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagengesetz 1999 für das Kalenderjahr 2008” wurde die Investitionszulage „aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung vom 13.7.2012” auf 351.711,82 EUR festgesetzt. Angabegemäß sei die Bemessungsgrundlage um den Gewährleistungseinbehalt gemindert worden.

Nach zwischenzeitlicher Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 beruht die Kürzung um 27.775,00 EUR (27,5% von 101.000 EUR) der Investitionszulage darauf, dass die Antragstellerin die Stickpackmaschine nicht angeschafft hat.

Die Lieferung der Stickpackmaschine und der Flow-pack-Maschine waren ausweislich einer Rechnung Nr. 08-33.20/A der S.GmbH vom 30.5.2008 ursprünglich Gegenstand eines einheitlichen Lieferauftrags der Antragstellerin. Ausweislich einer weiteren Rechnung der S.GmbH vom 7.8.2008 an die H.-Firma wurde die Flow-pack-Maschine an die H.-Firma GmbH zu einem Preis von 46.000 EUR (netto) veräußert. Die Antragstellerin hatte bezüglich der Flow-pack-Maschine einen – dem Gericht nicht vorgelegten – Mietkaufvertrag mit der H.-Firma GmbH geschlossen. Über die Stickpackmaschine wurde am 25.8.2008/18.9.2008 zwischen der S.GmbH und der Antragstellerin ein Leihvertrag geschlossen. Mit am 18.9.2008 unterzeichnetem Schreiben bestätigte K. G. namens der Antragstellerin das Eigentum der S.GmbH an der Maschine. In dem von der S.GmbH verfassten Schreiben heißt es:

„Die Maschine kann durch vollständige Bezahlung der kompletten Kaufsumme in Höhe von EUR 101.000,00 zzgl. Mwst. von Ihnen übernommen werden, was dann in einem separaten Vertrag zu vereinbaren wäre.”

Bereits zuvor, unter dem 25.9.2008, teilte die S.GmbH der Antragstellerin u.a. mit:

„die von Ihnen bestellte Flow-pack-Maschine und die von uns gestellte Leihmaschine stehen zur Abholung bereit und wir bitten Sie um Terminvereinbarung, wann Sie Ihren LKW nach V. senden können.

Der Kauf der Flow-pack-Maschine ist mit der H.-Firma besprochen und geregelt. (…)

Die Vereinbarung für die Leihmaschine liegt bei und wir bitten Sie die Exemplare zu unterschreiben und kurzfristig an uns zurückzusenden.”

Bei der dem Investitionszulagenantrag 2008 beigefügten Rechnung Nr. 08-33.20/A vom 30.5.2008 der S.GmbH für die beiden Maschinen über 147.000 EUR (netto) handle es sich nach telefonischer Auskunft der S.GmbH gegenüber der Steuerfahndung um eine Anzahlungsrechnung, die mangels Zahlung nicht verbucht worden sei. Die Buchhalterin der Antragstellerin gab in ihrer Zeugenvernehmung vom 5.7.2012 an, aufgrund dieser Rechnung habe sie die Maschine am 30.5.2008 ins Anlagevermögen der Antragstellerin aufgenommen und unter In-Anspruchnahme von Vorsteuerabzug eingebucht. Die Kaufpreisverbindlichkeit sei auf Anweisung des K. G. ins Verrechnungskonto K. G. eingebucht worden. Angesichts der Finanzierung einer der Maschinen durch die H.-Firma GmbH habe sie im Dezember 2008 eine Korrekturbuchung über 46.000 EUR vorgenommen und den Vorsteuerbetrag insoweit entsprechend korrigiert.

Investitionszulage 2011

Auf den am 16.1.2012 eingegangenen Antrag erging im Mai 2012 die Festsetzung über eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 2010 für das Kalenderjahr 2011, mit der die Investitionszulage unter Vorbehalt der Nachprüfung auf 846.601,06 EUR festgesetzt wurde. In der Summe waren 234.212,52 EUR (20% von 1.171.062,59 EUR) für Anschaffungskosten bezüglich dreier Maschinenlinien (Linie 9; Linie 10; Linie 11) enthalten.

Mit streitgegenständlichem „Bescheid über die Änderung des Bescheides über eine Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagengesetz 1999 für das Kalenderjahr 2011” wurde die Investitionszulage „aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung vom 13.7.2012” auf 615.101,06 EUR festgesetzt. Die Bemessungsgrundlage, so die Begründung des Änderungsbescheids, wurde um die Anschaffungskosten der Maschinen, die erst in 2012 oder gar nicht geliefert wurden, gemindert.

Nach zwischenzeitlicher Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 beruht die Kürzung um 231.500,00 EUR (20% von 1.157.500 EUR) darauf, dass die über den Lieferanten I:V. GmbH & Co. KG (im Folgenden: L.–) bezogenen, den Maschinenlinien 9 bis 11 zugehörigen Maschinen erst im Jahr 2012 beim Hersteller in S.-Ausland abgenommen und an die Antragstellerin ausgeliefert wurden.

Hinsichtlich der Maschine der Linie 9 war der Antragstellerin von der VL-Firma AG unter dem 28. 12 .2011 eine Berechnung und Fälligstellung der Mietraten auf einer Berechnungsgrundlage von 170.000 EUR übersandt worden, die die Antragstellerin dem Investitionszulagenantrag beigefügt hatte. Dieses Schreiben hält das Lieferdatum 22. 12 .2011 fest. Grundlage hierfür war eine auf den 20. 12 .2012 datierte Rechnung der L.- an die VL-Firma AG, welche ebenfalls ein Lieferdatum 22. 12 .2011 ausweist. Zuvor hatte die L.- unter dem 20. 12 .2012 eine Rechnung ohne Lieferdatum übersandt. Da die VL-Firma AG das Fehlen des Lieferzeitpunktes mit Telefax vom 27. 12 .2011 gerügt hatte, sandte die L.- an K. G. am 27. 12 .2011 um 14.34 Uhr ein Telefax:

„Hallo Herr G.,

ich habe das beigefügte Fax der VL-Firma zur Lieferung der Maschine für Linie 9 (Br.) erhalten.

Die Zahlung unserer Rechnung wird demnach erst dann freigegeben, wenn der Liefertermin mitgeteilt wurde. Ggf. müssen wir noch eine neue Rechnung ausstellen!

Lassen Sie uns bitte darüber kurz telefonieren.”

Am 27. 12 .2011 um 16.23 Uhr wurde die geänderte Rechnung vom 20. 12 .2012 von der L.- an die VL-Firma AG übersandt.

In den Unterlagen der L.- wurde durch die Steuerfahndung eine an die Antragstellerin gerichtete Auftragsbetätigung vom 12 .1.2012 bezüglich einer Nadelperforation für die Maschine Linie 9 aufgefunden, in der

„Preis ab Werk B.-Ausland, montiert mit der Maschine.

Zahlung: falls nicht anders vereinbart, 100% bei Lieferung der Maschinen, netto Kasse”

vermerkt ist. Daneben wurden eine Reihe von englischsprachigen e-mails beschlagnahmt bzw. sichergestellt, aus denen die voraussichtliche Versendung der Maschine der Linie 9 in der 9. Kalenderwoche hervorgeht. Nach einer englischsprachigen e-mail vom 9.3.2012 wurden die Teile der Linie 9 am selben Tag verladen.

Hinsichtlich der Maschinen der Linie 10 (Verpackungslinie für Backpulver) hatte die Antragstellerin auf Anzahlungsrechnung der L.- im Jahr 2011 57.875 EUR zzgl. 10.996,25 EUR Umsatzsteuer geleistet. Die dem Investitionszulagenantrag beigefügte Rechnung der L.- an die Antragstellerin vom 15. 12 .2011 wies eine Lieferung am 18. 12 .2011 aus. Zu dieser Rechnung erteilte die L.- unter dem 7.0.2012 (wohl richtig: 07.02.2012) eine Gutschrift, in der neben dem Liefertermin 18. 12 .2011

„Vertragserfüllung: 03.2012 nach Abschluss der vereinbarten Montagearbeiten vor Ort”

vermerkt war. Da die Antragstellerin die Anschaffung der Linie 10 über die D.L. GmbH finanzierte, stellte die L.- die Verpackungslinie für Backpulver dieser unter dem 13.2.2012 in Rechnung. In dieser Rechnung waren der 27.2.2012 für die Abnahme im Werk und der 1.3.2012 für die Lieferung ab Werk als Termine vorgesehen. Die Abnahmeerklärung der Antragstellerin gegenüber der D.L. GmbH weist den 27.2.2012 als Tag der Abnahme aus.

K. G. übersandte der L.- unter dem 7.2.2012 eine Provisionsrechnung von K. und R. G. für die Vermittlung der Verpackungsmaschinen der Linie 10 über 100.000 EUR und einen Verrechnungsscheck der Antragstellerin über dieselbe Summe. Die L.- löste am 8.2.2012 den Scheck ein und überwies die Summe auf das von K. G. angegebene Konto. Angesichts dieser Zahlung ist die Steuerfahndung der Auffassung, dass der Antragstellerin auch keine Investitionszulage auf die im Jahr 2011 geleistete Anzahlung von 57.875 EUR (netto) zustehe.

Hinsichtlich der Maschinen der Linie 11 (Verpackungslinie für Vanillinzucker) hatte die Antragstellerin dem Investitionszulagenantrag eine Rechnung der L.- vom 15. 12 .2011 beigefügt, die als Lieferdatum den 18. 12 .2011 auswies. Zu dieser Rechnung wurde unter dem 7.2.2012 durch die L.- eine Gutschrift erteilt, die neben dem Liefertermin 18. 12 .2011

„Vertragserfüllung: 03.2012 nach Abschluss der vereinbarten Montagearbeiten vor Ort”

vermerkt hatte. Da die Antragstellerin die Anschaffung der Linie 11 über die W.L. GmbH & Co. KG finanzierte, stellte die L.- die Verpackungslinie für Backpulver dieser unter dem 13.2.2012 in Rechnung. In der Rechnung waren der 27.2.2012 für die Abnahme im Werk und der 1.3.2012 für die Lieferung ab Werk als Termine vorgesehen.

Neben diesem Verfahren führte die Antragstellerin das Verfahren 8 V 1606/ 12 , über welches der Senat mit Beschluss vom 17. 12 .2012 entschieden hat. Das Verfahren betraf im Dezember 2011 geltend gemachte und durch den Antragsgegner gekürzte Vorsteuer aus den Rechnungen der L.- für die Maschinen Linie 9, Linie 10 und Linie 11. In jenem Verfahren war unstreitig, dass eine Lieferung der Maschinen im Dezember 2011 nicht stattgefunden hat. Die Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin teilten dem Antragsgegner unter dem 31.8.2012 mit, der Kaufvertrag sei rückabgewickelt worden.

Umsatzsteuer 2003

Die Antragstellerin reichte am 16.6.2004 die Umsatzsteuererklärung 2003 beim Antragsgegner ein, mit der sie lediglich Vorsteuern in Höhe von 287.438,37 EUR anmeldete. Der Antragsgegner stimmte der Erklärung zu. Zwischenzeitliche Änderungen der Umsatzsteuer 2003 sind in der Umsatzsteuerakte des Antragsgegners nicht dokumentiert. Ausweislich des Bescheides vom 25.7.2012 datierte eine vorhergehende Festsetzung der Umsatzsteuer 2003 auf den 15.5.2012 und lautete auf -246.093,35 EUR.

Mit dem streitgegenständlichen auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom 25.7.2003 setzte der Antragsgegner die Umsatzsteuer 2003 auf -235.136,00 EUR fest. Nach den Erläuterungen wurden die Vorsteuerbeträge um den Gewährleistungseinbehalt und um die Vorsteuer aus der Nichtgewährung der Provisionszahlung an Frau R. G. gemindert.

Nach zwischenzeitlicher Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 beruht die sich auf 10.957,35 EUR belaufende Kürzung auf einer Erhöhung der Vorsteuer um 960 EUR (16% von 6.000 EUR) und daneben auf einer Senkung der Vorsteuer um 5.517,24 EUR und um weitere 6.400,00 EUR. Die Senkung um 5.517,24 (16% von 34.482,75 EUR) basiert auf den von der S.GmbH und der B. KG gewährten Nachlässen (siehe oben zu Investitionszulage 2003). Die weitere Senkung um 6.400 EUR (16% aus 40.000 EUR) beruht ausweislich eines durch die Steuerfahndung erstellten vorläufigen steuerlichen Berichts vom 11. 12 .2012, der den Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin am 19. 12 .2012 zugestellt wurde, auf zwei Rechnungen der TE vom 4. und vom 5. 12 .2003 über 20.000 EUR und 26.400 EUR (näheres unter Umsatzsteuer 2004).

Umsatzsteuer 2004

Aufgrund der Zustimmung des Antragsgegners zu der am 19.9.2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2004 war die Umsatzsteuer auf -367.837,71 EUR festgesetzt. Die Antragstellerin hatte u.a. Vorsteuern von 562.174,03 EUR aus Rechnungen von anderen Unternehmern angemeldet. Der Antragsgegner änderte die Festsetzung mit Bescheid vom 16. 12 .2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 15.5.2012 (nicht in der Akte vorliegend) setzte er die Umsatzsteuer auf zuletzt -280.146,87 EUR fest.

In der Anmeldung vom 19.9.2005 waren in der Summe der Vorsteuern 85.882,98 EUR enthalten, die aus zehn, im Einzelnen im Exposé der Betriebsprüfung vom 11.6.2010 aufgelisteten Rechnungen der R. G. herrührten. Ferner waren 45.136,00 EUR aus einer Rechnung der B. KG vom 9.11.2004 für eine Kartoniermaschine Nr. 11292, 30.838,40 EUR aus einer Rechnung der S.GmbH für eine Schlauchbeutelmaschine und 22.388,80 EUR aus einer Rechnung der L. GmbH für einen Mischer Typ ECO (siehe oben Investitionszulage 2004) in die Vorsteuern eingeflossen.

Die Änderung der Umsatzsteuer 2004 vom 16. 12 .2010 beruhte auf einer Betriebsprüfung. Hier wurde die auf Rechnungen der R. G. beruhende Vorsteuer auf 21.470,75 EUR gesenkt. Das Exposé der Betriebsprüfung enthält insoweit u.a. folgende Darstellung:

„Frau R. G. führte bis Mitte 2005 eine Handelsvertretung unter der Firmierung ‚TE TE’ in M.. Laut Vertrag vom 15.05.2003 wurde der TE ab dem 01.06.2003 die Alleinvertretung übertragen. Die Handelsvertretung hatte die Aufgabe, Verkaufsgeschäfte zu vermitteln. Hierfür wurden der TE 20% des Umsatzes als Provision gezahlt. Bis Juli 2005 wurden entsprechende Rechnungen erstellt. Im Nachtrag vom 12 .6.2005 verzichtete Frau R. G. rückwirkend auf die Provisionszahlungen für den Zeitraum Februar bis Juli 2005. Die bereits verbuchten Rechnungen wurden storniert.

Der Vertrag zwischen der TE und der F.E. GmbH kann steuerlich nicht berücksichtigt werden. Zum Einen konnte nicht glaubhaft gemacht werden, dass Frau R. G. tatsächlich Vermittlungsleistungen zwischen der F.E. GmbH und den Kunden A.-Verlaufskette, W.-Firma, BO-Firma erbracht hat. Zum Anderen hält ein Provisionssatz von 20% des Umsatzes einem Fremdvergleich nicht statt [wohl richtig: stand]. Weiterhin würde ein fremder Dritter nicht rückwirkend auf eine vereinbarte Provision verzichten, zumal es keinen Folgevertrag gibt.

Im Rahmen der Betriebsprüfung konnte nicht glaubhaft vorgetragen werden, dass Frau R. G. irgendwelche wirtschaftlichen Leistungen an die F.E. GmbH erbracht hat. Daher wird im Rahmen der Prüfung davon ausgegangen, dass die Zahlungen an Frau R. G. ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben”

Im Bericht über die Betriebsprüfung vom 12 .10.2010 ist insoweit festgehalten:

„Im Rahmen der Betriebsprüfung konnten die Zahlung nur zu 25% als angemessen angesehen werden, da umfangreiche Arbeiten durch R. G. für die F.E. GmbH nicht glaubhaft gemacht werden konnten. Vielmehr ist der persönliche Einsatz als eher gering einzustufen, da sich die laufende Kundenbetreuung auf wenige Besuche im Jahr beschränkte. Weiterhin erfolgte diese Betreuung zumindest teilweise auch durch K. G. .

Im Rahmen der Schlussbesprechung wurde sich auf einen Kostenansatz von 25% geeinigt.”

An der genannten Schlussbesprechung nahmen für die Antragstellerin der Geschäftsführer, der Steuerberater und K. G. teil. Für die Finanzverwaltung waren die Sachgebietsleiter Veranlagung und Betriebsprüfung sowie der Betriebsprüfer beteiligt.

Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 25.7.2012 änderte der Antragsgegner wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen den Bescheid über die Umsatzsteuer 2004 erneut auf nunmehr -241.045,62 EUR. Die Erläuterung war mit jener aus dem Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 25.7.2012 gleichlautend. Nach der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012 beruht die sich auf 39.101,25 EUR belaufende Erhöhung der Umsatzsteuer auf der Kürzung der Vorsteuer um 21.470,75 EUR, dem noch verbliebenen Betrag der Vorsteuern aus den Rechnungen der R. G., und um 17.630,49 EUR, der Umsatzsteuer, die auf die Provisionen der S.GmbH, B. KG und L. GmbH an die TE (siehe oben Investitionszulage 2004) entfällt. Nach Auffassung der Steuerfahndung minderten diese Provisionen als verdeckte Preisnachlässe den Vorsteueranspruch. Hinsichtlich der Vorsteuern aus den Rechnungen der R. G. ist die Steuerfahndung der Auffassung, aus ihren Ermittlungen habe sich nunmehr zweifelsfrei ergeben, dass die TE ein „reines” Scheinunternehmen sei. Mangels Unternehmereigenschaft der R. G. sei der Vorsteuerabzug vollständig zu versagen.

Umsatzsteuer 2005

Am 14.3.2006 reichte die Antragstellerin die Umsatzsteuererklärung 2005 ein, mit der sie Umsatzsteuer von -108.060,03 EUR anmeldete. Der Antragsgegner stimmte dieser Erklärung zu. Mit (nicht in der Umsatzsteuerakte dokumentiertem) Bescheid vom 16. 12 .2010 erfolgte eine Änderung, ohne dass die Betragsfestsetzung hiervon betroffen war. Insbesondere unterblieb – anders als für 2004 – eine Änderung der Vorsteuer bezüglich der Rechnungen der TE aufgrund der Betriebsprüfung.

Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 25.7.2012 änderte der Antragsgegner die Festsetzung auf -106.959,92 EUR. Angabegemäß beruht die Erhöhung der Umsatzsteuer um 1.100,08 EUR auf der Nichtgewährung der Vorsteuer aus den Provisionsrechnungen der „R. G.”. In der Summe der Vorsteuern waren 4.400,33 EUR aus einer Rechnung der TE vom 10.2.2005 enthalten.

Umsatzsteuer 2008

Die Antragstellerin reichte am 20.3.2009 die Umsatzsteuererklärung 2008 ein, mit der sie eine Umsatzsteuer von -581.309,26 EUR anmeldete. Der Antragsgegner stimmte dieser Erklärung zu.

Mit streitgegenständlichem Bescheid vom 25.7.2012 änderte der Antragsgegner die Festsetzung auf -565.149,26 EUR. Zur Erläuterung verwies er auf die Minderung der Vorsteuer um den Gewährleistungseinbehalt.

Nach der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012 handelt es sich bei der Kürzung der Vorsteuer um 16.160 EUR um 16% auf 101.000 EUR. Dieser Betrag entspreche dem Anteil der von der S.GmbH geliehenen Stickpackmaschine aus der Rechnung Nr. 08-33.20/A vom 30.5.2008 (siehe oben Investitionszulage 2008). Bei der Berechnung der zurückzufordernden Steuer durch die Steuerfahndung sei versehentlich der falsche Steuersatz, 16% statt 19%, angewandt worden.

Verfahrensgang

Gegen die Bescheide vom 25.7.2012 über die Änderung der Investitionszulage und Zinsbescheid für die Jahre 2003, 2004, 2008 und 2011 sowie gegen die Bescheide vom 25.7.2012 über die Umsatzsteuer 2003, 2004, 2005 und 2008 erhob die Antragstellerin am 9.8.2012 Einspruch.

Mit zwei Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 31.8.2012 beantragte sie die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen und die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung im Hinblick auf alle genannten Bescheide vom 25.7.2012 außer auf den Bescheid über die Investitionszulage 2011.

Mit Schreiben vom 10.9.2012 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung im Hinblick auf alle genannten Bescheide vom 25.7.2012 – auch im Hinblick auf den Bescheid über die Investitionszulage 2011 – ab. Mit Schreiben vom gleichen Tag, das nicht in der Rechtsbehelfsakte enthalten ist, übersandte der Antragsgegner die tabellarische Übersicht „Arbeitsstand 13.07.2012” an die Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin.

Am 12 .9.2012 beantragte die Antragstellerin die gerichtliche Aufhebung/Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Bescheide vom 25.7.2012.

Nach ihrer Auffassung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Bescheide bereits deshalb, weil die Änderungen auf provisorischen strafrechtlichen Ermittlungsverfahrensständen beruhten, die wegen Verfolgungsverjährung offensichtlich nicht rechtsstaatsgemäß ausermittelt seien. Jedenfalls genüge die übersandte Tabelle nicht den Anforderungen des § 364 AO, so dass allein wegen des verfahrensrechtlichen Grundrechts auf Gewährung rechtlichen Gehörs eine Aussetzung der Vollziehung geboten sei. Soweit zwischenzeitlich weitere Unterlagen übersandt worden seien, sei eine Heilung nicht eingetreten.

Der Änderung der die Jahre 2003 bis 2005 betreffenden Bescheide stehe die Festsetzungsverjährung entgegen.

In der Sache ist sie der Auffassung, die sie habe Betriebsausgaben aufgrund und in der Höhe der ordnungsgemäß mit Eingangsrechnungen dokumentierten Leistungsaustausche mit ihren Lieferanten gehabt. Ob und inwieweit gegen ihren derzeitigen Geschäftsführer steuerlich oder strafrechtlich vorzugehen ist, dürfe keine Rolle spielen. Im Übrigen hätten Frau R. G. und Herr K. G. als Einzelpersonen aufgrund jeweils gesonderter vertraglicher Vereinbarungen mit Lieferanten Einkünfte aus technologischer Beratung und Vermittlung von Lieferbeziehungen bezogen. Das vertretungsberechtigte Organ der Antragstellerin sei weder einbezogen, noch – wie die Steuerfahndung aufgrund der entsprechenden Angabe des K. G. festhalte – überhaupt informiert worden. Diese Provisionen würden dem Empfänger als Einkünfte zugerechnet. Auch im Fall der Eigenprovision verminderten sie nicht die Anschaffungskosten. Soweit in der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012 überhöhte Preise benannt werden, die die Antragstellerin gezahlt haben soll, sei diese Behauptung durch nichts belegbar. Die Antragstellerin habe Spezialanfertigungen bezogen, für die es keinen allgemeinen Markt mit Vergleichspreisen gebe. Die Höhe der Provision von R. G. und K. G. (18%) entspreche marktüblichen Gegebenheiten, die sogar in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes dokumentiert seien. Im Übrigen könne der Annahme der Steuerfahndung, K. G. sei faktischer Geschäftsführer der Antragstellerin gewesen, nicht gefolgt werden. Wenn er ein solcher gewesen sei, dann bestehe kein Besteuerungsrecht des Antragsgegners, weil sich die Geschäftsleitung im ausländischen M.-Ausland an seinem Wohnsitz befunden hätte.

Soweit der Antragsgegner die streitgegenständlichen Forderungen zwischenzeitlich mit laufenden Umsatzsteuererstattungsansprüchen aufrechne, sei dies rechtswidrig.

Die Antragstellerin beantragt

die Aufhebung/Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer der Jahre 2003, 2004, 2005 und 2008, jeweils vom 25.7.2012 sowie der Bescheide über Investitionszulage 2003, 2004, 2008 und 2011 ebenfalls jeweils vom 25.7.2012;

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Antragsgegner beantragt,

die Anträge abzulehnen.

Er ist der Auffassung, die Feststellungen der Steuerfahndung seien verfahrensrechtlich korrekt zustande gekommen. Eine Festsetzungsverjährung sei für die Jahre 2003 bis 2005 nicht eingetreten, da sich diese bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängere. Die Einbeziehung der an die TE zu zahlenden Provisionen in die in den Investitionszulagenanträgen mitgeteilten Lieferpreise sei Steuerhinterziehung, da über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht und dadurch nicht gerechtfertigte Steuervorteile – hier Steuervergütungen – erlangt worden seien. Hinsichtlich der Vorsteuerbeträge liege ebenfalls eine Steuerhinterziehung vor. Die Antragstellerin sei nach § 17 Umsatzsteuergesetz (UStG) verpflichtet gewesen, die Vorsteuerbeträge für die mit Preisnachlass erworbenen Maschinen zu berichtigen. Die Umsatzsteuerjahreserklärungen, welche keine entsprechenden Berichtigungen enthielten, seien fehlerhaft.

Unter Berufung auf eine Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012 ist der Antragsgegner ferner der Auffassung, K. G. seien die formal von seiner Ehefrau gehaltenen Anteile der A. Ltd. und der B. Ltd. zuzurechnen. Er habe das in die V. SL eingegangene Kapital zur Verfügung gestellt und trete auch als wirtschaftlicher Berechtigter der V. SL auf. Die enge gesellschaftsrechtliche Verflechtung der Antragstellerin und des K. G. bewirke, dass die gewährten Provisionen als Preisnachlässe direkt der Antragstellerin zuzurechnen seien.

Die Aufrechnung der streitgegenständlichen Forderung mit laufenden Umsatzsteuererstattungsansprüchen sei zulässig, da sie keine Vollstreckung sei und die Vollziehung nicht wirksam ausgesetzt sei.

Am 24.9.2012 und am 2.10.2012 hatten die Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin Einsicht in die im Steuerstrafverfahren beschlagnahmten bzw. sichergestellten Unterlagen. Mit Schreiben vom 22.10.2012 schlüsselte der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin die Kürzungen der Investitionszulage und die Vorsteuerkürzungen für 2003 bis 2005 auf, wobei er jedoch die Vorsteuerkürzung 2003 und 2004 aufgrund der Rechnungen der TE an die Antragstellerin verschwieg. Mit zwei weiteren Schreiben vom gleichen Tag erklärte der Antragsgegner der Antragstellerin die Änderung der Bescheide für 2008 und 2011.

Mit Schreiben vom 12 . 12 .2012 überreichte der Antragsgegner dem Gericht drei Ordner mit Anlagen zur Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012. In diesen Ordnern sind u.a. Kopien von Protokollen der oben benannten Vernehmungen von Zeugen und Beschuldigten und Kopien von Beweismitteln enthalten (u.a. ärztliches Attest R. G. vom 10.3.2000; Schecks; Auszüge aus den Buchungskonten der beteiligten Firmen; Rechnungen der beteiligten Firmen; Provisionsvereinbarungen der TE mit der B. KG, mit der S.GmbH und der Br.-Europe; Telefaxe der Antragstellerin mit der S.GmbH vom 25.5.2004; Leihvertrag mit S.GmbH vom 25.8.2008/18.9.2008; Eigentumsbestätigung vom 18.9.2008; Telefaxe der L.- vom 27. 12 .2011 und Faxberichte; Schreiben der VL-Firma vom 27. 12 .2011; englischsprachige e-mails zwischen L.- und sp.-Firma; Auftragsbestätigung vom 12 .1.2012; Rechnungen der L.- an Antragstellerin und finanzierende Leasinggesellschaften; Abnahmeerklärung der Antragstellerin vom 27.2.2012; Exposé der Betriebsprüfung vom 11.6.2010 [auszugsweise]; Handelsvertretervertrag zwischen Antragstellerin und R. G. vom 1.6.2003; Bericht über die Betriebsprüfung vom 12 .10.2010 [auszugsweise]). Eine Kopie der Anlagen zur Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012 wurde den Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin durch das Gericht mit Schreiben vom 18. 12 .2012, dort eingegangen am 27. 12 .2012, zugesandt. Unter dem 4.1.2013 gewährte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der ab streitgegenständlichen Bescheide ab Fälligkeit bis zum 21.1.2013 gegen eine Sicherheitsleistung in Höhe von 91.000 EUR. Die Sicherheit wurde vom Antragsgegner nicht geleistet.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze samt Anlagen und die vom Antragsgegner überreichten Akten (ein Band Investitionszulage 2003-2004; ein Band Investitionszulage 2008; ein Band Investitionszulage 2011; ein Ordner Belege zur IZ 2011; ein Band Umsatzsteuerakten; ein Band Rechtsbehelfsakte) sowie auf die Akte des Verfahrens 8 V 1606/ 12 (Antrag auf Aussetzung der Vollziehung UStVA 12 /2011) und die dort übersandten Akten des Antragsgegners (ein Band Umsatzsteuerakte; ein Band Rechtsbehelfsakte) und die Hinweise des Berichterstatters Bezug genommen.

Gründe


II.

Der zulässige Antrag hat teilweise Erfolg.

A.

Der Antrag ist auch insoweit zulässig, als er die Aufhebung der Vollziehung des Änderungsbescheides vom 25.7.2012 über die Investitionszulage 2011 betrifft.

Zwar hat die Antragstellerin vor der gerichtlichen Antragstellung entgegen § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit keinen Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung beim Antragsgegner gestellt. Der Antragsgegner hat aber gleichwohl eine Ablehnungsentscheidung getroffen. Ein nunmehr gegenüber dem Antragsgegner gestellter Aussetzungsantrag würde nicht die von § 69 Abs. 4 FGO bezweckte Entlastung des Gerichts (vgl. Koch in: Gräber, FGO, 7. Aufl., § 69 Rn. 72) bewirken, sondern gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO lediglich einen Verfahrensmangel der Ablehnungsentscheidung heilen. § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Eröffnung des Zugangs zur gerichtlichen Prüfung der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nicht auf den Antrag gegenüber der Finanzbehörde, sondern auf die Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde ankommt.

B.

Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung hat insoweit Erfolg, als die Aufhebung der Vollziehung der Bescheide vom 25.7.2012 über die Änderung der Investitionszulage der Jahre 2003, 2004 und 2008 sowie die Aufhebung der Vollziehung der Bescheide vom 25.7.2012 über die Umsatzsteuer der Jahre 2003, 2004, 2005 und 2008 bis zum 28.1.2013 begehrt wird.

Die Aufhebung der Vollziehung erfolgt, weil bis zum 28.1.2013 gemäß § 69 Abs. 3, Abs. 2 Satz 2 FGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser mit Einspruch angefochtenen Verwaltungsakte bestehen und die Verwaltungsakte durch den Anfall von Säumniszuschlägen und teilweise durch Aufrechnung schon vollzogen sind.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (vgl. BFH, Beschluss vom 20.7.2012, V B 82/11, DStR 2012, 1702 [1703] m.w.N.).

1.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide vom 25.7.2012 über die Änderung der Investitionszulagen der Jahre 2003, 2004 und 2008 sowie der Bescheide vom 25.7.2012 über die Umsatzsteuer der Jahre 2003, 2004, 2005 und 2008 gründen bereits auf einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, der erst zum 28.1.2013 geheilt wurde.

Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 Grundgesetz (GG), Art. 78 Abs. 2 Verfassung des Freistaates Sachsen (SächsVerf) betrifft das gerichtliche Verfahren. Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren ist einfachrechtlich in der Abgabenordnung u.a. durch § 91; § 364 AO konkretisiert.

Der Antragsgegner ist den Anforderungen dieser Vorschriften bis zum 28.1.2013 nicht nachgekommen, so dass die Bescheide bis zum 28.1.2013 formell rechtswidrig waren. Bereits der Verstoß gegen die den Anspruch auf rechtliches Gehör sichernden Vorschriften gebietet eine Entscheidung nach § 69 Abs. 3 FGO (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 30.1.2012, 4 V 4/ 12 [zit. nach juris] m.w.N.).

a) Nach § 91 Abs. 1 AO soll dem Beteiligten Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in dessen Rechte eingreift.

Der Antragsgegner hat nicht vorgetragen, dass er der Antragstellerin vor Erlass der genannten Bescheide gemäß § 91 Abs. 1 AO Gelegenheit gegeben hat, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Entsprechende Anschreiben an die Antragstellerin finden sich auch nicht in den überreichten Akten.

Es ist ferner kein Grund nach § 91 Abs. 2 oder Abs. 3 AO vorgetragen oder ersichtlich, nach dem eine Anhörung als verzichtbar anzusehen ist. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass eine sofortige Entscheidung wegen Gefahr im Verzug notwendig war (§ 91 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Antragsgegner hat mit dem Bescheiderlass keine Vollstreckungsmaßnahmen verbunden. Zudem hat die Antragstellerin aufgrund ihres Geschäftsmodells – Einkauf von Waren zum allgemeinen Steuersatz; Veräußerung von Waren zum ermäßigten Steuersatz – regelmäßig einen Vorsteuerüberhang, der dem Antragsgegner zur Vollziehung der Bescheide zur Verfügung steht und auch genutzt wird. Insofern ist nicht erkennbar, dass das Unterlassen der Anhörung der Abwendung eines drohenden Steuerausfalls diente.

Die Begründungen der Bescheide über die Änderung der Investitionszulagen der Jahre 2003, 2004 und 2008 sowie der Bescheide über die Umsatzsteuer der Jahre 2003, 2004 und 2008 waren mit dem Hinweis auf Kürzungen wegen Gewährleistungseinbehalten inhaltlich unzutreffend. Sie konnten der Antragstellerin keine qualifizierte Stellungnahme zu den tatsächlich für die Entscheidungen erheblichen Tatsachen eröffnen. Eine Heilung der formellen Rechtswidrigkeit nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO konnte daher durch die bloße Möglichkeit der Stellungnahme im Einspruchsverfahren nur in Bezug auf den Bescheid über die Umsatzsteuer 2005 erfolgen, der eine den tatsächlichen Erwägungen entsprechende Begründung enthielt.

Es kann dahinstehen, ob bereits durch die Möglichkeit zur Stellungnahme zu der unter dem 10.9.2012 übersandten tabellarischen Übersicht „Arbeitsstand: 13.07.2012”, welche die wahren Änderungsgründe zumindest stichpunktartig aufzählt, eine Heilung des Anhörungsmangels nach § 126 Abs. 2 Nr. 3 AO eingetreten ist. Jedenfalls wurde die Verletzung der formalen Anhörungspflicht aus § 91 Abs. 1 AO zwischenzeitlich durch die Möglichkeit der Antragstellerin zur Äußerung auf die Schreiben des Antragsgegners vom 22.10.2012 und durch die Möglichkeit zur Äußerung auf den am 19. 12 .2012 zugestellten Sachstandsbericht in der Steuerstrafsache K. G. und den am gleichen Tag zugestellten vorläufigen Bericht über die Fahndungsprüfung geheilt.

b) Eine Heilung der Verletzung des § 364 AO, die auch den Bescheid vom 25.7.2012 über die Umsatzsteuer 2005 betrifft, ist allerdings erst zum 28.1.2013 eingetreten.

Nach § 364 AO sind im Einspruchsverfahren den Beteiligten die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag mitzuteilen. Unterlagen der Besteuerung in diesem Sinne sind alle Beweismittel und Beweisergebnisse im weiteren Sinne, die geeignet sind, das Ergebnis des Verfahrens zu beeinflussen. Hierzu gehören etwa Gutachten, Zeugenaussagen, Urkunden, Berechnungsgrundlagen etc. (vgl. FG Düsseldorf, Beschluss vom 19.3.2007 , 16 V 4828/06, EFG 2007, 1053 m.w.N.).

Die Antragstellerin hat mit Schreiben vom 31.8.2012 um Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen nachgesucht. Der Antragsgegner ist diesem Begehren ursprünglich nicht weiter nachgegangen. Erst durch Hinweis des Berichterstatters erfolgte die Übersendung der drei Ordner mit Anlagen zur Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012. Die zuvor, am 24.9.2012 und am 2.10.2012 gewährte Einsicht in die beschlagnahmten und sichergestellten Unterlagen des Steuerstrafverfahrens konnte bereits deshalb nicht zur Erfüllung der Verpflichtung aus § 364 AO führen, weil in beschlagnahmten Unterlagen keine Protokolle über Zeugen- und Beschuldigtenvernehmungen enthalten sind. Diese sind aber – nach der Stellungnahme der Steuerfahndung vom 5.10.2012, der sich der Antragsgegner angeschlossen hat – für die Bewertung des Sachverhalts von erheblicher Bedeutung.

Da § 364 AO den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs zu sichern sucht (vgl. BFH, Urteil vom 4.4.1978, VII R 71/77 , BStBl II 1978, 402 [403]), konnte die Zustellung der Anlagenbände am 27. 12 .2012 noch nicht die Heilung der bis dahin bestehenden formalen Rechtswidrigkeit der unterbliebenen Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen bewirken. Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährt auch das Recht zu Wort zu kommen, um als Subjekt Einfluss auf das Verfahren und sein Ergebnis nehmen zu können ( BVerfG, Beschluss vom 30.4.2003, 1 PBvU 1/02, NJW 2003, 1924 [1926]). Insoweit konnte die in der unterlassenen Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen bewirkte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erst nach Ablauf einer Frist zur Stellungnahme durch die Antragstellerin und Kenntnisnahme und Erwägung durch den Antragsgegner geheilt werden. Diese Frist für das Gehörtwerden hat der Senat in Anlehnung an § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO; § 355 Abs. 1 Satz 1 AO mit einem Monat bemessen.

c) Durch die Aufhebung der Vollziehung bis zum 28.1.2013 wird die Antragstellerin so gestellt, als hätte der Senat die Aufhebung der Vollziehung zuvor umfassend gewährt und die Entscheidung gemäß § 69 Abs. 6 FGO wegen veränderter Umstände – hier: der Heilung eines Verfahrensmangels – aufgehoben.

2.

Hinsichtlich des Bescheides vom 25.7.2012 über die Änderung der Investitionszulage 2011 ist eine Heilung der unterlassenen Anhörung (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO bereits vor gerichtlicher Antragstellung durch die Möglichkeit der Stellungnahme im Einspruchsverfahren erfolgt.

Die Begründung des Änderungsbescheids, die auf die mangelnde Anschaffung im Kalenderjahr 2011 Bezug nimmt, entspricht den tatsächlichen Erwägungen, die der Änderung zugrunde liegen. Die Antragstellerin war durch die Begründung auch befähigt, substantiiert zu den Tatsachen Stellung zu nehmen. Sie hat im den gleichen Lebenssachverhalt betreffenden Einspruchsverfahren bezüglich der Änderung der Umsatzsteuervorauszahlung 12 /2011 mehrfach Stellung bezogen.

Eine Verletzung des § 364 AO liegt im Hinblick auf die Änderung des Bescheides über die Investitionszulage 2011 nicht vor. Die Antragstellerin hat insoweit einen Antrag nach § 364 AO nicht gestellt. Der Antragsgegner war angesichts der Stellungnahme im die Umsatzsteuer betreffenden Einspruchsverfahren auch nicht von Amts wegen gehalten, weitere Unterlagen zu übersenden (vgl. Senatsbeschluss vom 17. 12 .2012, 8 V 1606/ 12 ).

C.

Angesichts ernstlicher Zweifel an ihrer Rechtmäßigkeit ist auch über den 28.1.2013 hinaus die Aussetzung der Vollziehung umfassend hinsichtlich der Änderungsbescheide zur Investitionszulage 2003 und 2004 sowie zur Umsatzsteuer 2003 und 2005 sowie teilweise hinsichtlich der Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 2004 und zur Investitionszulage 2011 anzuordnen. Im Übrigen bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide.

1.

An der Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Änderung der Investitionszulage 2003 bestehen insofern ernstliche Zweifel, als hier Festsetzungsverjährung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 i.V.m. § 155 Abs. 4, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eingetreten sein kann.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. § 155 Abs. 4 AO ordnet die sinngemäße Anwendung der für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften für die Festsetzung einer Steuervergütung an. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihr Aufhebung oder ihre Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Die Investitionszulage wird gemäß § 5 InvZulG 1999 auf Antrag festgesetzt (vgl. BFH, Urteil vom 24.5.2012, III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658 [1660]). Für Änderungen des Investitionszulagenbescheids beginnt die Festsetzungsfrist daher gemäß § 170 Abs. 3 AO mit Ablauf des Jahres, in dem der Antrag eingereicht wurde (Rüsken in: Klein, AO, 11. Aufl., § 170 Rn. 26). Die Antragstellerin reichte den Antrag auf Investitionszulage 2003 im Jahr 2004 ein. Die Festsetzungsfrist für Änderungen endete somit grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2008. Umstände, die während des Laufs der Festsetzungsfrist eingetreten sind und eine andauernde Ablaufhemmung nach § 171 AO bewirken könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

b) Es erscheint zweifelhaft, dass sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert hat. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

aa) Im Hinblick auf die Investitionszulage ist eine Steuer nicht hinterzogen worden. Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Steuervorteile sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 AO auch Steuervergütungen. Sie sind ungerechtfertigt erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden.

Die Investitionszulage ist keine Steuervergütung. Auf sie sind lediglich die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Diese entsprechende Anwendung bewirkt nicht, dass ein pflichtwidriges Unterlassen von Mitteilungen über Änderungen in Bezug auf die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage als Steuerhinterziehung anzusehen wäre. Die Verweisung des § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 betrifft lediglich die abgabenverfahrensrechtlichen Vorschriften für das Investitionszulageverfahren. Das Steuerstrafrecht wird hiervon nicht erfasst. Vielmehr zeigt gerade § 8 InvZulG 1999, der für die Verfolgung des Betrugs (§ 263 Strafgesetzbuch [StGB]) und des Subventionsbetrugs (§ 264 StGB) auf das formelle Steuerstrafrecht verweist, dass es sich bei Straftaten, die sich auf die unrechtmäßige Festsetzung bzw. den unrechtmäßigen Erhalt der Investitionszulage beziehen, um Betrug oder Subventionsbetrug handelt (vgl. BGH, Beschluss vom 7.2.1984, 1 StR 10/83 , NJW 1984, 1190 [1191] m.w.N.).

bb) Von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde die Verweisung des § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 so verstanden, dass in entsprechender Anwendung der Vorschriften über Steuervergütungen in Fällen einer deliktisch erlangten Investitionszulage die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 1 Satz 2 AO verlängert ist (vgl. BFH, Urteil vom 28.8.1997, III R 3/94, BStBl II 1997, 827 [828]).

Zwischenzeitlich unterliegt dieses Verständnis der Vorschriften nicht nur in der Kommentarliteratur (vgl. Kruse in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 131. Lfg., § 169 Rn. 17; Banniza in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 220 Lfg., § 169 Rn. 42; Paetsch in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: 99. Lfg., § 169 Rn. 40 jeweils m.w.N.) sondern auch nach Auffassung des Bundesfinanzhof Zweifeln (vgl. BFH, Beschluss vom 5.7.2012, III R 25/10, BFH/NV 2012, 1761 [1762]).

Eine analoge Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf deliktisches Handeln in Bezug auf die Investitionszulage bedarf einer planwidrigen Regelungslücke und eindeutiger Rechtsprinzipien, nach denen diese Lücke zu schließen wäre. Für die analoge Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fehlt es jedoch an einem Rechtsprinzip, wonach vorsätzliche oder leichtfertig bewirkte unzutreffende Festsetzungen der Subventionszulage, wie Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu behandeln wären.

Zwar hat § 169 Abs. 2 Satz 2 AO keinen Schadensersatzcharakter und unterscheidet sich so von § 71 AO, auf den sich der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 5.7.2012 primär bezieht. Wie bezüglich des § 71 AO hätte aber auch im Hinblick auf § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erwartet werden dürfen, dass der Gesetzgeber eine Gleichstellung von Handlungen, die zur unrechtmäßigen Gewährung oder Belassung von Investitionszulage führen, mit vorsätzlicher Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung ausdrücklich anordnet. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf das Fehlen der Strafbarkeit eines „leichtfertigen” Betruges (vgl. § 15; § 263 StGB). Die analoge Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO bei leichtfertigem Verhalten würde die in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO enthaltene Parallelität von strafbarem Handeln und verlängerter Verjährungsfrist auflösen oder die Verlängerung der Verjährungsfrist bliebe im Bereich des leichtfertigen Verhaltens unvollständig.

c) Unabhängig von § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO; § 361 Abs. 3 Satz 1 AO wird der Antragsgegner darauf hingewiesen, dass – soweit an der Änderung der Festsetzung von Investitionszulage für das Jahr 2003 festgehalten wird – für die Zinsberechnung nicht § 7 Satz 1 Alt. 1 InvZulG 1999 sondern § 7 Satz 1 Alt. 2 InvZulG 1999 anzuwenden sein dürfte.

2.

Wegen Eintritts der regelmäßigen Festsetzungsverjährung bestehen auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des die Investitionszulage 2004 betreffenden Bescheides. Die vierjährige Festsetzungsfrist für Änderungen des im Jahr 2005 beantragten Investitionszulagenbescheids 2004 endete grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2009. Soweit aufgrund der im Jahr 2009 begonnenen Betriebsprüfung unter dem 10. 12 .2010 wegen § 171 Abs. 4 Satz 1 AO noch innerhalb der Festsetzungsfrist ein Bescheid über die Investitionszulage 2004 erging, endete die Festsetzungsfrist mit dessen Bestandskraft. Hinsichtlich der Verlängerung der Verjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen des Verdachts des Subventionsbetruges gelten die bereits die in Bezug auf die Investitionszulage 2003 dargestellten Bedenken.

3.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des die Umsatzsteuer 2003 betreffenden Bescheides ergeben sich aus der Anwendung des § 164 Abs. 2 AO durch den Antragsgegner.

a) Soweit der Antragsgegner den Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2003 auf die Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 2 AO gestützt hat, rühren Zweifel an der Rechtmäßigkeit aus § 164 Abs. 4 AO.

Nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Dieser entfällt gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO, ohne dass es einer ausdrücklichen Feststellung bedarf (vgl. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. § 164 Rn. 41), wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Eine Verlängerung der Wirksamkeit des Vorbehalts der Nachprüfung wegen Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung ist durch § 164 Abs. 4 Satz 2 AO ausgeschlossen.

Die Wirksamkeit des Nachprüfungsvorbehalts ist mit Ablauf des Jahres 2008 entfallen. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete für die Umsatzsteuer 2003 mit Ablauf des Jahres 2008, da die Umsatzsteuererklärung 2003 im Jahr 2004 eingereicht worden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Umsatzsteuererklärung stand gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG; § 168 Sätze 1 und 2 AO einer Steueranmeldung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, so dass die Regelung des § 164 AO mit dessen Absatz 4 Satz 2 Anwendung findet.

b) Es erscheint nach dem vorgetragenen Sachverhalt auch nicht hinreichend sicher, dass für die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2003 die Voraussetzungen einer anderen Änderungsgrundlage vorliegen. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht auf der Hand.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, die die zu einer höheren Steuer führen. Hinsichtlich der mit Bescheid vom 25.7.2012 nicht mehr anerkannten Vorsteuern aus den Rechnungen der S.GmbH und der B. KG (insgesamt 5.517,24 EUR) ist zweifelhaft, dass die bekannt gewordenen Tatsachen zu einer höheren Steuer für das Jahr 2003 führen. Hinsichtlich der nicht mehr anerkannten Vorsteuern aus Rechnungen der TE (insgesamt 6.400 EUR) ist zweifelhaft, ob neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO vorliegen.

aa) Die B. KG und die S.KG haben in ihrer Buchhaltung die jeweiligen gegenüber der Antragstellerin gewährten Preisnachlässe im Jahr 2004 berücksichtigt. Dies lässt darauf schließen, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG (in allen seinen Fassungen seit 2003) auch bei der Antragstellerin erst für 2004 und nicht schon für 2003 durchzuführen war. Nach § 17 Abs. 1 UStG ist die Vorsteuerberichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Es ist weder vorgetragen, noch sonst hinreichend erkennbar, dass die entsprechenden Preisnachlässe bereits im Jahr 2003 gewährt wurden.

bb) Nach dem Vortrag des Antragsgegners und den vorliegenden Akten erscheint das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln zum (un)berechtigten Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus den Rechnungen der TE ernstlich zweifelhaft.

aaa) Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel sind solche, die bereits vorhanden, aber noch unbekannt waren, als der für die Steuerfestsetzung zuständige Bedienstete der Finanzbehörde den Berechnungsbogen oder den Eingabewertbogen zur letzten Festsetzung abschließend unterzeichnet hat (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 Rn. 25; 44 m.w.N.). Insoweit ist grundsätzlich auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Personen bis hin zum Vorsteher abzustellen. Diese müssen sich allerdings die Kenntnisse eines Prüfers zurechnen lassen, wenn sie sich mit der zusammenfassenden Wertung eines Berichts begnügen und diese ohne Kenntnis der vom Prüfer zugrunde gelegten Tatsachen übernehmen (vgl. BFH, Urteil vom 8.5.1974, I R 218/72, BStBl II BStBl 1972 II S. 1974, BStBl 1972 II S. 525 [526] zu § 222 RAO; Rüsken in: Klein, a.a.O., § 173 Rn. 61; 62b m.w.N.).

bbb) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen.

Wesentliche Gesichtspunkte, die gegen einen Vorsteuerabzug der Antragstellerin aus den Rechnungen der TE sprechen, sind bereits im Exposé der Betriebsprüfung zum Prüfungszeitraum 2004 bis 2006 enthalten. Das Exposé geht davon aus, dass keine Lieferungen und sonstige Leistungen durch die TE an die Antragstellerin erbracht worden sind und deshalb ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Angesichts der Teilnahme des Sachgebietsleiters Veranlagung an der Schlussbesprechung vom 10.9.2010 ist dem Antragsgegner das Wissen hierüber zuzurechnen (vgl. Rüsken in: Klein, a.a.O., § 173 Rn. 62b). Insofern waren diese bereits seit September 2010 und damit vor der letzten Bescheidänderung vom 15.5.2012 bekannt.

Auch wenn die Steuerfahndung, der sich der Antragsgegner anschließt, nunmehr die mangelnde Unternehmereigenschaft der TE ins Zentrum der Betrachtung rückt, verbleiben ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderung. Anhand der vorliegenden Unterlagen ist eine nachträgliche Kenntnisnahme von Tatsachen oder Beweismitteln zur mangelnden Unternehmereigenschaft nicht hinreichend belegt. Ebenfalls nicht hinreichend belegt ist die fehlende Unternehmereigenschaft der R. G. .

(1) Es liegt nahe, dass bereits bei Bescheiderlass im Mai 2012 die zur Würdigung der mangelnden Unternehmereigenschaft der TE heranzuziehenden Tatsachen der Steuerfahndung bekannt waren. Zu diesem Zeitpunkt waren sowohl R. G. als auch K. G. als Beschuldigte vernommen. Ferner hatten bereits am 18.4.2012 eine Durchsuchung des Anwesens in M.-Ausland und in der Folge bis zum Bescheiderlass weitere strafprozessuale Maßnahmen stattgefunden, welche die wesentlichen in der Stellungnahme der Steuerfahndung angeführten Beweismittel zutage förderten.

Für die Zurechnung des Wissens der Steuerfahndung gegenüber dem Antragsgegner sprechen die mangelnden Aufzeichnungen des Antragsgegners zur Änderung vom 15.5.2012 sowie die qualifizierten Erläuterung der Steuerfahndung vom 5.10.2012 zu den bereits bestandkräftig zurückgeforderten Beträgen. Betrachtet man ferner die streitgegenständliche Änderung, so lässt dies darauf schließen, dass sich der Antragsgegner auch schon im Mai 2012 mit der zusammenfassenden Wertung eines Berichts begnügt und diese ohne Kenntnis der vom Prüfer zugrunde gelegten Tatsachen übernommen hat. Ausweislich der inhaltlich unzutreffenden Begründungen zu den Änderungen (Gewährleistungseinbehalt) und der Übernahme des der Steuerfahndung unterlaufenen Versehen (Steuersatz 2008 16% statt 19%) in der Tabelle „Arbeitsstand 13.7.2012” setzt der Antragsgegner die Vorgaben der Steuerfahndung schlicht um, ohne eine eigene Würdigung des Sachverhalts vorzunehmen.

(2) Soweit die TE vom Antragsgegner als Scheinunternehmen angesehen wird, kann dieser Befund vom Senat anhand der vorgelegten Unterlagen nicht vollständig nachvollzogen werden.

Das Unternehmen erfasst gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen.

Nach den durch die Steuerfahndung bestätigten Angaben des K. G. in seiner Vernehmung vom 27.4.2012 wurden unter der TE zumindest nachhaltig Vertriebsleistungen zur Erzielung von Einnahmen für die M.-FIRMA erbracht. Insofern erscheint es nicht ausgeschlossen, dass ein Unternehmen geführt wurde. Da im Außenverhältnis in allen mitgeteilten Vereinbarungen R. G. als Unternehmerin bezeichnet ist und sie die TE auch gewerblich angemeldet hat, liegt es zudem nicht fern, sie als Unternehmer anzusehen. Dies gilt auch unter dem Gesichtspunkt, dass nach den Angaben der Eheleute und den mitgeteilten Ergebnissen der Ermittlungen der Steuerfahndung ein Strohmannverhältnis zwischen beiden vereinbart war (vgl. Korn in: Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 2 Rn. 40 m.w.N.).

4.

Die Änderung der Festsetzung zur Umsatzsteuer 2005 um 1.100,08 EUR beruht allein auf der teilweisen Streichung von Vorsteuern aus Rechnungen der TE und basiert auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Sie begegnet im Wesentlichen den gleichen Zweifeln wie die diesbezügliche Änderung der Umsatzsteuer 2003. Angesichts der vorstehenden Ausführungen kommt es nicht darauf an, dass in Bezug auf die Umsatzsteuer 2005 im Mai 2012 keine Änderung erfolgt war.

5.

Der Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2004 begegnet insoweit ernstlichen Zweifeln, als die Umsatzsteuer über einen Betrag von 5.517,24 EUR hinaus erhöht wurde. In Höhe von 5.517,24 EUR war die Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG wegen gewährter Preisnachlässe der S.GmbH und der B. KG zu ändern. Die vom Antragsgegner vorgenommene Änderung in Höhe von 39.101,25 EUR aufgrund unberechtigten Vorsteuerabzugs aus Rechnungen der TE (21.470,75 EUR) und aus Rechnungen der S.GmbH, der B. KG und der L. GmbH (17.630,49 EUR) wegen verdeckter Preisnachlässe begegnet hingegen Bedenken.

a) Soweit der Antragsgegner die Umsatzsteuer wegen unberechtigten Vorsteuerabzugs aus Eingangsrechnungen der TE erhöht hat, beruhen die ernstlichen Zweifel am Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Insoweit gilt das Gleiche, wie hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003.

b) Soweit der Antragsgegner die Umsatzsteuer wegen unberechtigten Vorsteuerabzugs aus Eingangsrechnungen der S.KG, der B. KG und der L. GmbH im Hinblick auf die von diesen Firmen an die TE gezahlten Provisionen erhöht hat, erscheint zweifelhaft, dass diese Provisionen zu unberechtigtem Vorsteuerabzug im Jahr 2004 geführt haben und so zu einer höheren Steuer im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für 2004 führen.

aa) Der Antragsgegner und die Steuerfahndung bezeichnen diese Provisionen als „verdeckte Preisnachlässe”. Hält man an dieser Begrifflichkeit fest, erscheint eine Vorsteuerkürzung für das Jahr 2004 wegen § 17 Abs. 1 UStG bedenklich. Ein Preisnachlass wird umsatzsteuerrechlich grundsätzlich als Minderung der Bemessungsgrundlage angesehen (vgl. Korn in: Bunjes, a.a.O., § 17 Rn. 30 ff.).

Die Bemessungsgrundlage mindert sich nach § 17 Abs. 1 UStG in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr tatsächlich erfolgt (BFH, Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250 [253]; Beschluss vom 3.8.2011, V B 36/10, BFH/NV 2011, 2131 [2132]). Die als Teilrückzahlung angesehenen Provisionen der Lieferanten S.GmbH und L. GmbH wurden erst im August 2005 durch diese gegenüber der TE beglichen. Insofern kann unter Annahme eines Preisnachlasses eine Vorsteuerkürzung für den Besteuerungszeitraum 2004 nicht erfolgen. Hinsichtlich der B. KG hat der Antragsgegner weder mitgeteilt noch belegt, dass eine Provisionszahlung an die TE im Jahr 2004 erfolgt ist. Bereits deshalb bestehen Zweifel an der Kürzung der Vorsteuer im Besteuerungszeitraum 2004. Insoweit kann dahinstehen, ob die Provisionszahlungen der Lieferanten an die TE überhaupt Preisnachlässe im Verhältnis zur Antragstellerin darstellen.

bb) In der Sache behandeln die Steuerfahndung und in deren Folge der Antragsgegner die Provisionen jedoch nicht als Preisnachlässe. Vielmehr betrachten sie die Vereinbarungen zwischen der Antragstellerin mit ihren Lieferanten unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO. Danach ist ein verdecktes Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, wenn dieses durch ein Scheingeschäft verdeckt wird. Die in der Buchhaltung abgelegten Lieferverträge werden als Scheingeschäfte angesehen, die jeweils einen tatsächlichen Liefervertrag über einen geringeres Entgelt und einen Auftrag (§ 662 Bürgerliches Gesetzbuch [BGB]), eine Auszahlung an den Gesellschafter zu treuen Händen entgegenzunehmen, verdecken.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG durfte lediglich die gesetzlich geschuldete Steuer aus dem entgeltlichen Liefervertrag von der Antragstellerin als Vorsteuer abgezogen werden. Die Bemessungsgrundlage der gesetzlich geschuldeten Steuer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, das Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG, wäre nach dieser Betrachtungsweise jeweils der um die vereinbarte Provision an die TE verringerte Anschaffungspreis (so: FG Nürnberg, Urteil vom 30.9.2008, II 133/2003, Tz. 131; ablehnend: SächsFG, Urteil vom 28.9.2004, 5 K 1540/01, Tz. 46 [jeweils zit. nach juris]).

Diese Betrachtungsweise begegnet jedoch in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht Bedenken, die zu ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheids führen.

Zwar gehören Beträge, die nur äußerlich als Teil einer Gegenleistung in Erscheinung treten und ihren Rechtsgrund ausschließlich außerhalb des Leistungsaustauschverhältnisses haben, nicht zum Entgelt. Hierfür genügt aber nicht, dass ein Teil der Gegenleistung nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist ( BFH, Urteil vom 25.11.1987, X R 12 /81 , BStBl II 1988, 210). Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge (i.d.R. zur Erfüllung der Leistungspflichten). Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches ist was der Leistende tatsächlich erbracht hat. Die Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung ist ohne Belang, solange nur feststeht, dass Leistung und Gegenleistung miteinander innerlich verbunden sind (BFH, Urteil vom 22.6.1989, V R 34/87, BStBl II 1989, 913 [917] m.w.N.).

Eine innerliche Verbundenheit der jeweiligen Gesamtzahlung der Antragstellerin inklusive des darin enthaltenen nominellen Betrags, der an die TE weiterzuleiten war, mit der jeweiligen Lieferung der S.GmbH, der B. KG und der L. GmbH lässt sich kaum verneinen. Die vollständige Kaufpreissumme ist aufgrund des Liefervertrages aus dem Vermögen der Antragstellerin jeweils ins Vermögen der Lieferanten übergegangen. Eine echte treuhänderische, gesonderte Verwaltung der für die Provision an die TE bestimmten Summe wurde weder vorgetragen noch ist sie ersichtlich. Die gegenüber der TE zu erbringenden Provisionen konnten auch nicht als wesensgleich mit nicht zum Entgelt gehörenden durchlaufenden Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG) angesehen werden. Durchlaufende Posten setzen eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen Zahlungsverpflichteten und Zahlungsberechtigten voraus (vgl. Korn in: Bunjes, a.a.O., § 10 Rn. 68 m.w.N.). Eine solche zur Zahlung verpflichtende Rechtsbeziehung zwischen der Antragstellerin und der TE im Hinblick auf die von den Lieferanten vereinnahmte Provision bestand nicht.

c) Obschon erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Erhöhung der Umsatzsteuer 2004 in Bezug auf die vom Antragsgegner herangezogene Begründung vorliegen, bestehen in Höhe von 5.517,24 EUR keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuererhöhung.

Insoweit war die Vorsteuer gemäß § 17 Abs. 1 UStG wegen der vom Antragsgegner zu Unrecht im Jahr 2003 verorteten Preisnachlässe der S.GmbH von netto 12 .931,03 EUR (brutto: 15.000 EUR) und der B. KG von netto 21.551,72 EUR (brutto: 25.000 EUR) zu berichtigen.

aaa) Ernstliche Zweifel am tatsächlichen Vorliegen von Preisnachlässen in dieser Höhe bestehen nicht. Die Buchhaltungen der S.GmbH und der B. KG weisen diese Preisnachlässe im Jahr 2004 aus. L. B. hat in seiner Vernehmung vom 10.7.2012 den Preisnachlass der B. KG bestätigt. Soweit in der Buchhaltung der Antragstellerin diese Preisnachlässe nicht verzeichnet sind, begründet dieser Umstand keine Zweifel an ihrer Existenz. Jedenfalls in Höhe der Preisnachlässe sind Scheckzahlungen, die dem Konto der M.-FIRMA gutgeschrieben wurden, als vermeintliche Zahlungen an die S.GmbH und die B. KG verbucht. Insofern erscheint plausibel, dass die S.GmbH und die B. KG diese Forderungen ursprünglich als nicht beglichen in ihrer Buchhaltung führten und den offenen Betrag erließen. Die Antragstellerin hat nicht vorgetragen, weshalb auf dem Konto der M.-FIRMA eingelöste Schecks die Forderungen der S.GmbH und der B. KG beglichen haben sollten.

bbb) Die Änderung der Umsatzsteuer 2004 konnte auch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen. Die Preisnachlässe der S.GmbH und der B. KG sind nachträglich bekannt gewordene Tatsachen. Es ist nicht erkennbar oder vorgetragen, dass diese bereits bei Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2004 vom 15.5.2012 bekannt waren. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, als die Vernehmungen von T. S.am 6.6.2012 und des L. B. am 10.7.2012 erfolgten.

Die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO und der Umstand, dass zumindest der Bescheid vom 16. 12 .2010 aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist ( § 173 Abs. 2 Satz 1 AO) stehen der Änderung nicht entgegen, da insoweit ernstliche Zweifel am Vorliegen einer Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 18 Abs. 3 Satz 1, § 17 Abs. 1 UStG, § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB nicht begründet sind, soweit der Geschäftsführer W. nicht bereits selbst zumindest bedingt vorsätzlich unrichtige Angaben gemacht hat.

Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, wer vorsätzlich (§ 369 Abs. 2 AO, § 15 StGB) der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Streuern sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO dann verkürzt, wenn sie nicht in voller Höhe festgesetzt werden. Dies gilt auch dann, wenn eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht.

Die nach Zustimmung durch den Antragsgegner der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 18 Abs. 3 UStG; § 168 AO gleichstehende Umsatzsteuererklärung 2004 vom 19.9.2005 enthält mit der nicht um 5.517,24 EUR berichtigten Summe der Vorsteuern von 562.174,03 EUR eine insoweit unzutreffende Angabe, die zu einer um 5.517,24 EUR zu niedrigen Festsetzung der Steuer geführt hat.

Soweit der Geschäftsführer W., der die Umsatzsteuererklärung 2004 beim Antragsgegner einreichte, die Unrichtigkeit der angemeldeten Vorsteuer nicht für möglich gehalten und in Kauf genommen hat, ist eine Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft durch K. G. nicht ernstlich zweifelhaft.

Nach § 369 Abs. 2 AO; § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB ist auch Täter einer Steuerhinterziehung, wer diese durch einen anderen begeht. Die mittelbare Täterschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass der Täter nicht selbst die Tatbestandsmerkmale verwirklicht, sondern sich dazu eines anderen, des sogenannten Tatmittlers bedient, über den er Tatherrschaft besitzt (im Einzelnen: BGH, Urteil vom 26.7.1994, 5 StR 98/94 , NJW 1994, 2703 [2075f.]). Das Gesamtgeschehen muss sich als Werk des steuernden Willens des Hintermannes darstellen (vgl. BFH, Beschluss vom 18. 12 .1986, I B 1/86 , BStBl II 1988, 211 [212]). Aufgrund der vom Hintermann beim Tatmittler hervorgerufenen irrtümlichen Vorstellung muss dessen Verhalten ohne das Hinzutreten ungewöhnlicher Umstände in die Tatbegehung einmünden. Darüber hinaus muss der Hintermann die seine Tatherrschaft begründenden Umstände kennen als auch die dadurch bedingte Verwirklichung des Straftatbestandes vorhersehen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.8.1989 , IX K 31/89, EFG 1990, 155 [156f.]).

Vor dem Hintergrund, dass in der Buchhaltung der Antragstellerin Scheckzahlungen die der M.-FIRMA zugeflossen sind, als vermeintliche Erfüllung der Verbindlichen gegenüber der S.GmbH und der B. KG verbucht sind, erscheint es ausgeschlossen, dass der Erlass dieser Forderungen nur versehentlich nicht in der Buchhaltung der Antragstellerin berücksichtigt wurde. Nachdem K. G. in seiner Vernehmung angab, dass er die Antragstellerin gemanagt habe und er nach Angaben des Geschäftsführers W. Ansprechpartner und Vorgesetzter der Angestellten gewesen war, bestehen keine ernsthaften Zweifel daran, dass er bewusst veranlasst hat, die Preisnachlässe nicht in die Buchhaltung der Antragstellerin aufzunehmen und eine buchhalterische Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG zu unterlassen. Insofern ist sein Bewusstsein nicht ernstlich zweifelhaft, dass die auf der Buchhaltung der Antragstellerin beruhende vom Geschäftsführer ohne nähere Prüfung unterzeichnete Umsatzsteuererklärung 2004 in diesem Punkt fehlerhaft sein würde und ein Vertrauen des W. in die Richtigkeit der zur Unterschrift vorbereiteten Erklärung objektiv enttäuscht würde.

6.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Investitionszulagenbescheides für das Kalenderjahr 2011 bestehen insoweit (Höhe: 11.575,00 EUR), als die Investitionszulage für die über die L.- bezogenen, den Maschinenlinien 9 bis 11 zugehörigen Maschinen um einen Betrag von mehr als 219.925 EUR gesenkt wurde.

a) Die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Investitionszulagenbescheides beruhen nicht schon darauf, dass der Antragsgegner im Bescheid das angewandte Investitionszulagengesetz unzutreffend mit „Investitionszulagengesetz 1999” statt „Investitionszulagengesetz 2010” bezeichnete. Hierbei handelte es sich um ein offensichtliches Schreibversehen (§ 129 AO), welches nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheides führt.

b) Dem Antragsgegner stand mit § 14 Satz 1 InvZulG 2010, § 155 Abs. 4, § 164 Abs. 2 Satz 1 AO eine Rechtsgrundlage zur Änderung des Investitionszulagenbescheids 2011 aus Mai 2012 zur Verfügung, da dieser unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Der Senat hat auch keine ernsthaften Zweifel daran, dass die Anschaffungskosten der Maschinen der Linien 9 bis 11 in Höhe von 1.157.500 EUR nicht gemäß § 5 Satz 1 InvZulG 2010 in die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage einzugehen hatten.

aa) Nach § 5 Satz 1 InvZulG 2010 ist die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen Bemessungsgrundlage. Abgeschlossen ist eine Investition nach § 4 Abs. 2 Satz 6 InvZulG 2010 in dem Zeitpunkt, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt sind. Der Zeitpunkt der Anschaffung ist der Zeitpunkt der Lieferung (vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2006, III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 [977] m.w.N.).

bb) Die Beteiligten waren sich im Verfahren 8 V 1606/ 12 einig, dass die Maschinen im Jahr 2011 nicht geliefert worden waren. Hieran hält der Senat die Antragstellerin fest, zumal die pauschale Behauptung der Antragstellerin, sie habe alle Anschaffungen ordnungsgemäß mit Rechnungen verbucht, in Bezug auf die Maschinen der Linien 9 bis 11 nicht glaubhaft erscheint.

Die von der Antragstellerin zur Begründung des Investitionszulagenantrags eingereichten Rechnungen der L.- für die Linien 10 und 11 wurden durch Gutschriften im Jahr 2012 egalisiert. Die Gutschriften bezeichneten jeweils eine Vertragserfüllung im Jahr 2012. Die Angabe „Lieferdatum 22. 12 .2011” in der Berechnung und Fälligstellung der Mietraten zur Maschine der Linie 9 beruhte lediglich auf einer Absprache zwischen dem Verantwortlichen der L.- und K. G. und hatte nichts mit dem tatsächlichen Lieferzeitpunkt zu tun. Dies zeigt bereits die zeitliche Abfolge des Geschehens. Die L.- hatte der VL-Firma AG, über welche die Anschaffung der Linie 9 durch die Antragstellerin finanziert wurde, unter dem 20. 12 .2012 eine Rechnung versandt, die kein Lieferdatum enthielt. Am 27. 12 .2012 rügte die VL-Firma AG die mangelnde Bezeichnung des Leistungszeitpunktes. Wäre tatsächlich eine Lieferung am 22. 12 .2011 erfolgt, hätte die L.- ihre Rechnung ohne Weiteres selbst ergänzen können. Stattdessen setzte sich der Verantwortliche der L.- per Telefax und telefonisch mit K. G. in Verbindung um im Ergebnis dieser Korrespondenz der VL-Firma AG eine geänderte Rechnung zu übersenden. Auch die Auftragsbestätigung vom 12 .1.2012 zeigt, dass die Maschine der Linie 9 zu jenem Zeitpunkt noch nicht geliefert war.

c) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids bestehen allerdings insoweit, als der Antragsgegner die unstreitig geleistete Anzahlung von 57.875 EUR (netto) nicht gemäß § 5 Satz 2 InvZulG 2010 in die Bemessungsgrundlage einbezogen hat. Dies wirkte sich in Höhe von 11.575 EUR (20%) auf die Investitionszulagenfestsetzung aus.

Nach § 5 Satz 2 IvZulG 2010 können die im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und die entstandenen Teilherstellungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Die Darstellung der Steuerfahndung, wegen einer Kaufpreisrückzahlung von 100.000 EUR ergebe sich überhaupt kein Fördervolumen, erscheint bereits angesichts des mitgeteilten tatsächlichen Geschehensablaufs bedenklich. Die Zahlung von 100.000 EUR der L.- auf eine Provisionsrechnung von K. und R. G. im Februar 2012 steht in unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übersendung eines Verrechnungsschecks der Antragstellerin an die L.- über 100.000 EUR. Weshalb dieser Vorgang Einfluss auf die der L.- wirtschaftlich weiter zur Verfügung stehende Anzahlung von 57.875 EUR gehabt haben soll, erschließt sich nicht.

7.

In Bezug auf die Änderung des Bescheides über die Investitionszulage 2008 bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechmäßigkeit.

a) Soweit der Antragsgegner auch in diesem Bescheid das Investitionszulagengesetz 1999, statt richtigerweise das Investitionszulagengesetz 2007 benannte, ist dieses offensichtliche Schreibversehen für die Rechtmäßigkeit des Bescheides nicht von Belang (§ 129 AO).

b) Der Bescheid über die Investitionszulage 2008 vom 30.4.2012 konnte nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden, da er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Die Änderung um 27.775,00 EUR erscheint auch inhaltlich zutreffend, weil Anschaffungskosten für eine Stickpackmaschine in Höhe von 101.000 EUR nicht in die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage (27,5%) einfließen durften.

Nach § 4 Satz 1, § 3 Abs. 2 Satz 6 InvZulG 2007 (inhaltsgleich mit § 5 Satz 1, § 4 Abs. 2 Satz 6 InvZulG 2010) waren nur Kosten für angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Unter Anschaffung ist der Erwerb eines bestehenden Wirtschaftgutes zu verstehen (vgl. SächsFG, Urteil vom 28.11.2011, 5 K 509/11 [zit. nach juris]).

Die Antragstellerin hat die Stickpackmaschine nach dem mitgeteilten Sachverhalt jedoch nicht, wie ggf. ursprünglich geplant, erworben. Vielmehr erfolge eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Maschine durch die S.GmbH. Die pauschale Behauptung der Antragstellerin, es habe einen durch ordnungsgemäße Eingangsrechnungen dokumentierten Leistungsaustausch gegeben, ist angesichts des Leihvertrages vom 25.8.2008/18.9.2008 und des vom derzeitigen Geschäftsführer unter dem 18.9.2008 unterzeichneten Eigentumsbestätigungsschreibens zugunsten der S.GmbH nicht nachvollziehbar.

8.

Aus ähnlichen Erwägungen bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Umsatzsteuer 2008, die zur Aufhebung der Vollziehung führen. Nachdem die Antragstellerin im Jahr 2008 den Vorsteuerabzug bezüglich der Flow-pack-Maschine korrigiert hatte, erscheint die Erhöhung der Umsatzsteuer um den die Stickpackmaschine betreffenden Teil der Vorsteuer aus der Rechnung der S.GmbH vom 30.5.2008 zutreffend.

a) Soweit der Änderungsbescheid rechtwidrig erscheint, weil der Antragsgegner lediglich einen Steuersatz von 16% statt von 19% auf 101.000 EUR angewandt hat, begünstigt dies die Antragstellerin. Hierauf begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides führen daher nicht zur Aufhebung der Vollziehung. Auch eine Klage in der Hauptsache hätte trotz Rechtswidrigkeit des Bescheids mangels Rechtsverletzung der Antragstellerin keinen Erfolg (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

b) Da die Umsatzsteuererklärung 2008 vom 20.3.2009 nach Zustimmung durch den Antragsgegner gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand, konnte der Antragsgegner die Festsetzung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern.

Die Änderung erscheint in der Sache berechtigt, weil der Antragstellerin ein Recht zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung der S.GmbH vom 30.5.2008 nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht zustand. Zum Vorsteuerabzug berechtigen nur Rechnungen über Lieferungen und Leistungen, die für das Unternehmen ausgeführt worden sind. Eine Lieferung im Sinne der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1 UStG wurde hinsichtlich der Stickpackmaschine nicht ausgeführt. Lieferung ist gemäß § 3 Abs. 1 UStG eine Leistung, durch die der Abnehmer befähigt wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Bereits das Anschreiben der S.GmbH vom 25.8.2008, welches die Antragstellerin zur Entgegennahme u.a. der Stickpackmaschine aufforderte, wies auf die Leihe hinsichtlich dieser Maschine hin. Entsprechend wurde von der Antragstellerin unter dem 18.9.2008 eine Eigentumsbestätigung zugunsten der S.GmbH und ein Leihvertrag unterzeichnet. Lediglich die Nutzungsbefugnis, nicht aber die Verfügungsmacht sollte der Antragstellerin hinsichtlich dieser Maschine verschafft werden.

Die bei der Antragstellerin vorgenommene interne Buchung des Rechnungsbetrags aus der Rechnung der S.GmbH vom 30.5.2008 auf ein Verrechnungskonto K. G. ist keine Leistung einer Zahlung, so dass auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG keine Vorsteuerabzugsberechtigung herrühren kann.

D.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 137 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Beteiligten streiten sich im Rahmen dieses Verfahrens über Bescheidänderungen, die sich zu Lasten der Antragstellerin mit insgesamt 386.922,36 EUR auswirken. Dem Antragsgegner waren die Kosten insoweit aufzuerlegen, als er unterlegen ist. Ihm waren die Kosten auch insoweit aufzuerlegen, als der Antrag deshalb abgelehnt wurde, weil zwischenzeitlich die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch nachträgliches Übersenden der Anlagen zur Stellungnahme der Steuerfahndung geheilt ist. Im Übrigen – dies betrifft ausschließlich die teilweise Antragsabweisung im Hinblick auf den Bescheid über die Investitionszulage 2011 – waren die Kosten wegen des Unterliegens der Antragstellerin aufzuerlegen. Die teilweise Antragsablehnung im Hinblick auf die Investitionszulage 2011 betrifft 219.925,00 EUR, mithin ca. 57/100.

Die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nicht zu erklären, da das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung bei der Finanzbehörde kein Vorverfahren im Sinne des § 138 Abs. 3 FGO ist (vgl. Stapperfend in: Gräber, FGO, a.a.O., § 139 Rn. 111 m.w.N.).

Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da ein Grund hierfür gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2; § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich ist. Die Beschwerde gegen diesen Beschluss ist daher nicht gegeben.

Rechtsgebiete

GG, AO, FGO, InvZulG, UStG, StGB

Vorschriften

GG Art. 103 Abs. 1 AO § 91 Abs. 1 AO § 91 Abs. 2 AO § 91 Abs. 3 AO § 71 AO § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO § 155 Abs. 4 AO § 164 Abs. 4 S. 1 AO § 164 Abs. 4 S. 2 AO § 169 Abs. 1 S. 1 AO § 169 Abs. 2 S. 2 AO § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO § 364 AO § 355 Abs. 1 S. 1 AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 FGO § 47 Abs. 1 S. 1 FGO § 69 Abs. 2 S. 2 FGO § 69 Abs. 3 S. 1 InvZulG 1999 § 6 Abs. 1 S. 1 InvZulG 1999 § 8 UStG § 17 Abs. 1 StGB § 25