08.07.2016 · IWW-Abrufnummer 187092
Finanzministerium Nordrhein-Westfalen: Schreiben vom 06.10.2014 – S 0462
Verzinsung von hinterzogenen Steuern
Ergänzung der Regelungen im
Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 235
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen
2014-10-06 S 0462
1. Allgemeines
Eine ausführliche Darstellung der Rechtsgrundlagen ergibt sich aus dem AEAO zu § 235.
2. Zweck und Voraussetzungen der Verzinsung (siehe AEAO zu § 235, Nr. 1)
3. Gegenstand der Verzinsung (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 2)
3.1 Umsatzsteuer
Bei der Bearbeitung von Umsatzsteuererklärungen mit hohen Abschlusszahlungen und berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldungen ist zu prüfen, ob diese Selbstanzeigen darstellen (§ 371 Abs. 3 und 4 AO) und die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Betracht kommt. Für das Veranlagungsverfahren wird unter folgenden Voraussetzungen der PH 667 ausgegeben: Die Abschlusszahlung im Sinne des § 18 Abs. 4 UStG aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung beträgt mehr als 10.000,00 € oder mehr als 5 v.H. der Summe der vorangemeldeten Umsatzsteuer und mindestens 5.000,00 € (DA-ADV / Fach 092 Hinweise mit Verweis auf die DDV-Auskunft). Nach dem Inhalt des PH 667 ist u. a. auch zu prüfen, ob Hinterziehungszinsen festzusetzen sind.
3.2 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
Insbesondere in den Fällen von lang andauernden Steuerverkürzungen bei ausländischen Kapitalerträgen sind auch die verkürzten Einkommensteuer-Vorauszahlungen nach § 235 AO zu verzinsen. In diesen Fällen betrifft die Verkürzung nicht ausschließlich die Jahreseinkommensteuer, sondern auch die vierteljährlichen Einkommensteuer-Vorauszahlungen, da diese bei Berücksichtigung der hinterzogenen Einkommensteuer des Vorjahres höher hätten festgesetzt werden müssen und der Hinterzieher sich dadurch bis zur endgültigen Festsetzung der Jahreseinkommensteuer einen ungerechtfertigten Liquiditäts- bzw. Zinsvorteil verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1997 VII R 74/96, BStBl II 1997, 600). Demzufolge fallen auch keine oder zu geringe Steuervorauszahlungen unter den Begriff der „verkürzten Steuer“ (vgl. AEAO zu § 235 Nr. 2.1) und sind mithin gesondert zu verzinsen.
Der objektive Tatbestand einer Hinterziehung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen kann bereits dann erfüllt sein, wenn durch unrichtige Angaben in einer Jahressteuererklärung bewirkt wird, dass neben der Jahreseinkommensteuer auch die Einkommen-Vorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Diese Verkürzung ist aber weder im Unrechtsgehalt noch betragsmäßig mit einer evtl. späteren Einkommensteuerhinterziehung identisch, so dass es sich insoweit um aufeinanderfolgende Steuerhinterziehungen handelt, die nach Nr. 2.3 AEAO zu § 235 nicht als eine Tat zu würdigen, sondern als selbständige Taten zu behandeln sind.
Dies gilt entsprechend auch für verkürzte Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen.
3.3 Solidaritätszuschlag
Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sind auch Zinsen zum Solidaritätszuschlag festzusetzen.
3.4 Kirchensteuer
Verkürzte Kirchensteuern sind nicht zu verzinsen, da § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz - KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (GV. NW. 1975 S. 438) die Anwendung der Vorschriften des Fünften Teils Zweiter Abschnitt der Abgabenordnung (Verzinsung, Säumniszuschläge) ausdrücklich ausschließt.
4. Zinsschuldner (siehe AEAO zu § 235, Nr. 3)
5. Zinslauf (siehe AEAO zu § 235, Nr. 4)
6. Höhe der Hinterziehungszinsen (siehe AEAO zu § 235, Nr. 5)
7. Verfahren (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6)
7.1 Festsetzung der Zinsen
Hinterziehungszinsen sind steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO). Auf sie sind die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem Zinsschuldner ist somit ein Zinsbescheid zu erteilen, der die Erfordernisse des § 157 AO erfüllt. Zur Zinsfestsetzung ist der Vordruck Nr. 605/36 zu verwenden (ETV-Vorlagenschrank). Rundungs- und Kleinbetragsregelungen sowie die Anrechnung für gleiche Zeiträume festgesetzter Nachzahlungszinsen werden im Vordruck berücksichtigt.
Auf die berechneten Hinterziehungszinsen sind - vor Festsetzung - die Zinsen nach § 233a AO anzurechnen, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden (vgl. AEAO zu § 233a, Nr. 66); der Anrechnungsbetrag muss personell ermittelt werden.
Es wird den Festsetzungsfinanzämtern - unter Berücksichtigung der jeweiligen personellen Situation - empfohlen, für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen aus Zweckmäßigkeitsgründen eine zentrale Stelle einzurichten. Die Einführung einer solchen „Zentralbearbeitung“ bleibt den Finanzämtern aber - wie bisher - freigestellt.
Hinweis zur Einkommensteuerfestsetzung: Festgesetzte Nachzahlungszinsen, die auf Hinterziehungszinsen gemäß § 235 Abs. 4 AO angerechnet wurden, können nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung abgezogen werden (BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 30/04, BStBl II 2005, 274).
7.2 Begründung des Zinsbescheids
Im Zinsbescheid muss dargelegt werden, dass und inwieweit eine Steuerhinterziehung vorliegt. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige wegen der Steuerhinterziehung rechtskräftig verurteilt worden ist, genügt ein Hinweis auf das Urteil. In allen übrigen Fällen ist in dem Zinsbescheid genau zu begründen, warum eine Steuerhinterziehung (Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands) vorliegt und in welcher Höhe die zu verzinsenden Steuern hinterzogen worden sind.
7.3 Personengesellschaften (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6.1)
Sind Steuern zum Vorteil der Gesellschafter einer Personengesellschaft hinterzogen worden und die Rechtsfolgen der Hinterziehungshandlung den an der Einkunftsquelle Beteiligten nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO gleichermaßen zuzurechnen, so hat das Betriebsfinanzamt in der einheitlichen und gesonderten Feststellung den Anteil am Gewinn/Verlust, der auf Hinterziehungshandlungen entfällt, besonders auszuweisen. Er ist entsprechend auf die Gesellschafter aufzuteilen. Diese Feststellungen, die ggf. in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt werden können, sind für das Wohnsitzfinanzamt des Zinsschuldners bindend. Dieses kann somit nicht sachlich darüber entscheiden, ob eine Steuerhinterziehung vorliegt. Der Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen (als Folgebescheid) kann jedoch gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 2 AO bereits erteilt werden, auch wenn der Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.
7.4 Gewerbesteuer (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6.2)
Für die Feststellung und Mitteilung der Berechnungsgrundlagen sind die Vordrucke (aus dem ETV-Vorlagenschrank)
605/37 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - ohne Aufteilung“
605/52 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - mit Aufteilung“
605/53 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - Mitteilung an Gemeinde“
zu verwenden.
7.5 Haftung für Hinterziehungszinsen (§ 71 AO)
Soll ein nach § 71 AO Haftender für die Zinsen in Anspruch genommen werden, so ist ein Haftungsbescheid zu erlassen (§ 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 191 AO).
Der Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen (LRH NRW) ist bei einer im Jahr 2012 durchgeführten Prüfung der Organisation und Bearbeitungsqualität in den Finanzämtern für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (STRAFA-FÄ) des Landes NRW zu dem Ergebnis gekommen, dass – im Hinblick auf die Realisierung von Ansprüchen auf Hinterziehungszinsen - die Informationsweitergabe über haftungsrelevante Umstände aus den Fahndungsakten an die für die Zinsfestsetzung zuständigen Festsetzungsfinanzämter entscheidend ist. Der LRH NRW hielt die Zusammenarbeit zwischen den STRAFA-FÄ und den Erhebungsstellen der Festsetzungsfinanzämter insoweit für verbesserungswürdig.
Zur verbesserten Realisierung von Haftungsansprüchen - auch in Bezug auf die Zinsen nach § 235 AO - haben die STRAFA-FÄ ab sofort frühzeitig zu prüfen, ob eine Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO in Betracht kommt, und die Erhebungsstellen (EHSTen) sowie die für den Erlass des Haftungsbescheids zuständigen Stellen der Festsetzungsfinanzämter noch vor Fertigung des strafrechtlichen Schlussberichts hierüber zu informieren. Ferner sind die erlangten Informationen über haftungsbegründende Tatsachen auch in die Steuerfahndungsberichte aufzunehmen.
7.6 Zeitpunkt der Zinsfestsetzung
Zinsen sind grundsätzlich nicht vor der Fälligkeit der nachzuerhebenden Steuern festzusetzen, es sei denn, dass die hinterzogenen Steuern noch vor ihrer Fälligkeit nachgezahlt worden sind.
Zur Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich verfolgte Veranlagungszeiträume Hinweis auf Nr. 10.1.
Zur Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume Hinweis auf Nr. 10.2.
8. Verjährung (siehe AEAO zu § 235, Nr. 7)
9. Einspruch gegen die Zinsfestsetzung
Wird gegen einen Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen Einspruch eingelegt, ist in der Regel zu der vom Einspruchsführer vorgetragenen Einspruchsbegründung eine Stellungnahme des zuständigen Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (STRAFA-FA) einzuholen.
Ist über einen Einspruch gegen einen Zinsbescheid zu entscheiden, so sind in der Einspruchsentscheidung auch die Gründe aufzuführen, aus denen sich der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO ergibt. Die dazu erforderlichen Angaben sollten sich grundsätzlich aus der Stellungnahme des STRAFA-FA ergeben. Ist das Strafverfahren bereits rechtskräftig abgeschlossen, so genügt eine kurze Begründung, die dem abschließenden Vermerk entnommen werden kann. Die alleinige Bezugnahme auf den Strafbefehl reicht nicht aus.
Im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung des Zinsbescheids ist neben der Prüfung, ob die Zinsberechnung als solche ernstlich zweifelhaft ist, auch zu prüfen, ob ernstliche Zweifel an der Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands des § 370 AO bestehen. Im Rahmen einer Entscheidung über einen Einspruch gegen die Ablehnung einer Vollziehungsaussetzung ist hierauf einzugehen.
10. Allgemeiner Verfahrensablauf
Die STRAFA-FÄ teilen zwecks Prüfung, ob Hinterziehungszinsen festzusetzen sind, den für diese Festsetzung bzw. Feststellung zuständigen Finanzämtern mit den Vordrucken Nrn. 615/114 und 615/115 (ETV-Vorlagenschrank) die erforderlichen Angaben mit, insbesondere
- die rechtskräftige Bestrafung eines Steuerhinterziehers durch Urteil oder Strafbefehl,
- die Zubilligung von Straffreiheit gemäß § 371 AO,
- die Einstellung eines Steuerstrafverfahrens nach §§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, 153, 153b, 153c, 154, 205, 206a StPO, 398 AO,
- das Absehen von der Einleitung eines Strafverfahrens nach §§ 78 Abs. 2 Nr. 4 StGB, 153, 153c StPO, Art. 103 Abs. 3 GG, 398 AO,
- das Absehen von der Erhebung einer öffentlichen Klage nach § 153a StPO.
Um Missverständnisse bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu vermeiden, haben die STRAFA-FÄ in Fällen der sanktionslosen strafrechtlichen Verfahrenseinstellung (z.B. nach §§ 371, 398 AO, §§ 153, 153a, 170 Abs. 2 StPO) im Vordruck 615/114 zu begründen, warum - nach ihrer Auffassung - von der Festsetzung von Hinterziehungszinsen abgesehen werden kann.
10.1 Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich verfolgte Veranlagungszeiträume
Bei nicht rechtskräftiger Straffestsetzung haben die STRAFA-FÄ Tatsachen und Anhaltspunkte, die für ein Verschulden sprechen, zu prüfen und entsprechend mitzuteilen. Reicht der Sachverhalt oder das Ergebnis der etwaigen Ermittlungen nicht aus, um den Nachweis der Steuerhinterziehung in objektiver und subjektiver Hinsicht hinreichend sicher zu führen, so ist besonders darauf hinzuweisen, dass aus diesem Grunde die Festsetzung von Hinterziehungszinsen unterbleiben sollte.
Obwohl die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nicht vom Ausgang eines Strafverfahrens abhängt, ist die entsprechende Entscheidung im Falle der Einleitung eines Strafverfahrens so lange zurückzustellen, bis dieses rechtskräftig abgeschlossen ist. Sollte sich vor Ergehen der o. g. Mitteilung die Notwendigkeit ergeben, Hinterziehungszinsen festzusetzen (z.B. Gefährdung des Zinsanspruchs, Tod des Steuerstraftäters), so hat sich das für die Zinsfestsetzung zuständige Finanzamt mit dem STRAFA-FA in Verbindung zu setzen.
Die Zinsfestsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 235 AO nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (Alt. 1) AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht (Alt. 2) vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Aus dem Wortlaut und dem Zweck dieser den Anlauf der Festsetzungsfrist hemmenden Bestimmung folgt, dass das Strafverfahren bereits in demjenigen Jahr eingeleitet worden sein muss, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist (BFH-Urteile vom 24.08.2001 VI R 42/94, BStBl II 2001, 782; vom 29.04.2008 VIII R 5/06, BStBl II 2008, 844).
Diese gesetzliche Regelung ist unter dem Aspekt der Vermeidung von Rechtsbehelfen sinnvoll, denn wenn die Festsetzung der hinterzogenen Steuern bestritten wird (z.B. keine oder geringere Steuerverkürzung oder Nichterfüllung des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung), wirkt sich dies auch auf die Tatbestandsmerkmale für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen aus, da unklar ist, ob und inwieweit sie vorliegen. Es ist daher zweckmäßig, die Hinterziehungszinsen erst dann festzusetzen, wenn mit der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung auch feststeht, dass und in welcher Höhe die Steuer verkürzt worden ist. Für den Fall der rechtzeitigen Einleitung eines Strafverfahrens ist es daher ebenfalls zweckmäßig, den Ausgang des Strafverfahrens auch zur Beurteilung der Tatbestandsmerkmale für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen nutzbar zu machen.
10.2 Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume
Es versteht sich von selbst, dass die vorstehende Regelung unter Nr. 10.1 für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume nicht gelten kann, weil die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (Alt. 2) AO in diesen Fällen nicht eingreift, sondern der Lauf der Festsetzungsfrist hier bereits mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist (Alt. 1).
Für die strafrechtlich nicht relevanten Jahre sind die Hinterziehungszinsen daher nach Eintritt der Fälligkeit der verkürzten Steuern unverzüglich festzusetzen. Der Abschluss des Strafverfahrens hinsichtlich der strafrechtlich verfolgten Veranlagungszeiträume und die Hinterziehungsmitteilungen der STRAFA-FÄ sind insoweit nicht abzuwarten. Es wird bei dieser Regelung im Hinblick auf die kurze Festsetzungsfrist von nur einem Jahr in Kauf genommen, dass die Zahl von Einspruchsverfahren und Antragsverfahren wegen Aussetzung der Vollziehung möglicherweise zunimmt.
10.3 Weitere Maßnahmen
Zur Prüfung, ob ein Zinsbescheid zu erlassen ist, hat die für die Festsetzung zuständige Stelle bei der Erhebungsstelle (EHST) das Datum des maßgeblichen Zahlungseingangs abzufragen und aktenkundig zu machen. Liegen die Voraussetzungen für einen Zinsbescheid vor, ist dieser zu verfügen, von der festsetzenden Stelle abzusenden und der Verfügungsteil der EHST zur Sollanweisung zuzuleiten.
Die Sollanweisung ist durch die EHST unter dem jeweiligen Sachkonto mit dem SKS (y1y2z1) Sachkontoergänzung z1 = 3 vorzunehmen (DA-ADV / Fach 142 Teil 1 Seite 1 Nr. 2).
Ist ein Zinsbescheid nicht zu erlassen, sind die Hinderungsgründe aktenkundig zu machen.
11. Sonstiges
Bei Geschäftsprüfungen, insbesondere bei den Fachgeschäftsprüfungen Erhebung, wird immer noch zu häufig festgestellt, dass Fälle, in denen nach Aktenlage die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Betracht kam, nicht mit dem gebotenen Nachdruck aufgegriffen wurden. Es ist daher durch geeignete Maßnahmen (z.B. durch Bearbeitungshinweise auf den eingehenden Vordrucken Nrn. 615/114 und 615/115, Überwachung der einschlägigen Fälle durch die Sachgebietsleitungen) sicherzustellen, dass hinterzogene Steuern ‑ rechtzeitig innerhalb der Festsetzungsfrist - verzinst werden. Die klare gesetzliche Regelung in § 235 AO lässt den Finanzbehörden nicht den im Strafverfahren (z.B. bei der Nichtverfolgung von Bagatellfällen) vorhandenen Ermessensspielraum.
Ändernder Verweis
VV NW FinMin 1997-08-01 S 0462 (Neuregelung)
Anwendende Verweise
AEAO Zu § 233a (Anwendung)
AEAO Zu § 235 (Anwendung)
AO 1977 § 155 Abs 2 (Zitierung)
AO 1977 § 157 (Zitierung)
AO 1977 § 191 (Zitierung)
AO 1977 § 239 Abs 1 (Zitierung)
AO 1977 § 3 Abs 4 (Zitierung)
AO 1977 § 370 (Zitierung)
AO 1977 § 371 Abs 3 (Zitierung)
AO 1977 § 371 (Zitierung)
AO 1977 § 398 (Zitierung)
EStG § 10 Abs 1 (Zitierung)
GG Art 103 Abs 3 (Zitierung)
KiStG NW § 8 Abs 2 (Zitierung)
StGB § 78 Abs 2 (Zitierung)
StGB § 78 Abs 3 (Zitierung)
StPO § 153 (Zitierung)
StPO § 153a (Zitierung)
StPO § 153b (Zitierung)
StPO § 153c (Zitierung)
StPO § 154 (Zitierung)
StPO § 170 Abs 2 (Zitierung)
StPO § 205 (Zitierung)
StPO § 206a (Zitierung)
UStG 1980 § 18 Abs 4 (Zitierung)
Sonstige Verweise
AEAO Zu § 235 (Ausfüllungsvorschrift)
AO 1977 § 233a (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 Abs 1 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 Abs 4 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 71 (Durchführungsvorschrift)
VV MV FinMin 2014-08-15 S 0462-00000-2014/001 (Parallelregelung)
VV RP OFD Koblenz 2014-05-28 S 0462 A-St 35 2 I (Parallelregelung)
Diese Verwaltungsvorschrift zitiert Rechtsprechung
Vergleiche BFH 8. Senat, 29. April 2008, Az: VIII R 5/06
Vergleiche BFH 11. Senat, 10. November 2004, Az: XI R 30/04
Vergleiche BFH 6. Senat, 24. August 2001, Az: VI R 42/94
Vergleiche BFH 7. Senat, 15. April 1997, Az: VII R 74/96
2014-10-06 S 0462
1. Allgemeines
Eine ausführliche Darstellung der Rechtsgrundlagen ergibt sich aus dem AEAO zu § 235.
2. Zweck und Voraussetzungen der Verzinsung (siehe AEAO zu § 235, Nr. 1)
3. Gegenstand der Verzinsung (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 2)
3.1 Umsatzsteuer
Bei der Bearbeitung von Umsatzsteuererklärungen mit hohen Abschlusszahlungen und berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldungen ist zu prüfen, ob diese Selbstanzeigen darstellen (§ 371 Abs. 3 und 4 AO) und die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Betracht kommt. Für das Veranlagungsverfahren wird unter folgenden Voraussetzungen der PH 667 ausgegeben: Die Abschlusszahlung im Sinne des § 18 Abs. 4 UStG aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung beträgt mehr als 10.000,00 € oder mehr als 5 v.H. der Summe der vorangemeldeten Umsatzsteuer und mindestens 5.000,00 € (DA-ADV / Fach 092 Hinweise mit Verweis auf die DDV-Auskunft). Nach dem Inhalt des PH 667 ist u. a. auch zu prüfen, ob Hinterziehungszinsen festzusetzen sind.
3.2 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
Insbesondere in den Fällen von lang andauernden Steuerverkürzungen bei ausländischen Kapitalerträgen sind auch die verkürzten Einkommensteuer-Vorauszahlungen nach § 235 AO zu verzinsen. In diesen Fällen betrifft die Verkürzung nicht ausschließlich die Jahreseinkommensteuer, sondern auch die vierteljährlichen Einkommensteuer-Vorauszahlungen, da diese bei Berücksichtigung der hinterzogenen Einkommensteuer des Vorjahres höher hätten festgesetzt werden müssen und der Hinterzieher sich dadurch bis zur endgültigen Festsetzung der Jahreseinkommensteuer einen ungerechtfertigten Liquiditäts- bzw. Zinsvorteil verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1997 VII R 74/96, BStBl II 1997, 600). Demzufolge fallen auch keine oder zu geringe Steuervorauszahlungen unter den Begriff der „verkürzten Steuer“ (vgl. AEAO zu § 235 Nr. 2.1) und sind mithin gesondert zu verzinsen.
Der objektive Tatbestand einer Hinterziehung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen kann bereits dann erfüllt sein, wenn durch unrichtige Angaben in einer Jahressteuererklärung bewirkt wird, dass neben der Jahreseinkommensteuer auch die Einkommen-Vorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Diese Verkürzung ist aber weder im Unrechtsgehalt noch betragsmäßig mit einer evtl. späteren Einkommensteuerhinterziehung identisch, so dass es sich insoweit um aufeinanderfolgende Steuerhinterziehungen handelt, die nach Nr. 2.3 AEAO zu § 235 nicht als eine Tat zu würdigen, sondern als selbständige Taten zu behandeln sind.
Dies gilt entsprechend auch für verkürzte Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen.
3.3 Solidaritätszuschlag
Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sind auch Zinsen zum Solidaritätszuschlag festzusetzen.
3.4 Kirchensteuer
Verkürzte Kirchensteuern sind nicht zu verzinsen, da § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz - KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (GV. NW. 1975 S. 438) die Anwendung der Vorschriften des Fünften Teils Zweiter Abschnitt der Abgabenordnung (Verzinsung, Säumniszuschläge) ausdrücklich ausschließt.
4. Zinsschuldner (siehe AEAO zu § 235, Nr. 3)
5. Zinslauf (siehe AEAO zu § 235, Nr. 4)
6. Höhe der Hinterziehungszinsen (siehe AEAO zu § 235, Nr. 5)
7. Verfahren (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6)
7.1 Festsetzung der Zinsen
Hinterziehungszinsen sind steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO). Auf sie sind die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem Zinsschuldner ist somit ein Zinsbescheid zu erteilen, der die Erfordernisse des § 157 AO erfüllt. Zur Zinsfestsetzung ist der Vordruck Nr. 605/36 zu verwenden (ETV-Vorlagenschrank). Rundungs- und Kleinbetragsregelungen sowie die Anrechnung für gleiche Zeiträume festgesetzter Nachzahlungszinsen werden im Vordruck berücksichtigt.
Auf die berechneten Hinterziehungszinsen sind - vor Festsetzung - die Zinsen nach § 233a AO anzurechnen, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden (vgl. AEAO zu § 233a, Nr. 66); der Anrechnungsbetrag muss personell ermittelt werden.
Es wird den Festsetzungsfinanzämtern - unter Berücksichtigung der jeweiligen personellen Situation - empfohlen, für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen aus Zweckmäßigkeitsgründen eine zentrale Stelle einzurichten. Die Einführung einer solchen „Zentralbearbeitung“ bleibt den Finanzämtern aber - wie bisher - freigestellt.
Hinweis zur Einkommensteuerfestsetzung: Festgesetzte Nachzahlungszinsen, die auf Hinterziehungszinsen gemäß § 235 Abs. 4 AO angerechnet wurden, können nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung abgezogen werden (BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 30/04, BStBl II 2005, 274).
7.2 Begründung des Zinsbescheids
Im Zinsbescheid muss dargelegt werden, dass und inwieweit eine Steuerhinterziehung vorliegt. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige wegen der Steuerhinterziehung rechtskräftig verurteilt worden ist, genügt ein Hinweis auf das Urteil. In allen übrigen Fällen ist in dem Zinsbescheid genau zu begründen, warum eine Steuerhinterziehung (Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands) vorliegt und in welcher Höhe die zu verzinsenden Steuern hinterzogen worden sind.
7.3 Personengesellschaften (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6.1)
Sind Steuern zum Vorteil der Gesellschafter einer Personengesellschaft hinterzogen worden und die Rechtsfolgen der Hinterziehungshandlung den an der Einkunftsquelle Beteiligten nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO gleichermaßen zuzurechnen, so hat das Betriebsfinanzamt in der einheitlichen und gesonderten Feststellung den Anteil am Gewinn/Verlust, der auf Hinterziehungshandlungen entfällt, besonders auszuweisen. Er ist entsprechend auf die Gesellschafter aufzuteilen. Diese Feststellungen, die ggf. in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt werden können, sind für das Wohnsitzfinanzamt des Zinsschuldners bindend. Dieses kann somit nicht sachlich darüber entscheiden, ob eine Steuerhinterziehung vorliegt. Der Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen (als Folgebescheid) kann jedoch gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 2 AO bereits erteilt werden, auch wenn der Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.
7.4 Gewerbesteuer (Ergänzung des AEAO zu § 235, Nr. 6.2)
Für die Feststellung und Mitteilung der Berechnungsgrundlagen sind die Vordrucke (aus dem ETV-Vorlagenschrank)
605/37 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - ohne Aufteilung“
605/52 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - mit Aufteilung“
605/53 „Hinterziehungszinsen (GewSt) - Mitteilung an Gemeinde“
zu verwenden.
7.5 Haftung für Hinterziehungszinsen (§ 71 AO)
Soll ein nach § 71 AO Haftender für die Zinsen in Anspruch genommen werden, so ist ein Haftungsbescheid zu erlassen (§ 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 191 AO).
Der Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen (LRH NRW) ist bei einer im Jahr 2012 durchgeführten Prüfung der Organisation und Bearbeitungsqualität in den Finanzämtern für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (STRAFA-FÄ) des Landes NRW zu dem Ergebnis gekommen, dass – im Hinblick auf die Realisierung von Ansprüchen auf Hinterziehungszinsen - die Informationsweitergabe über haftungsrelevante Umstände aus den Fahndungsakten an die für die Zinsfestsetzung zuständigen Festsetzungsfinanzämter entscheidend ist. Der LRH NRW hielt die Zusammenarbeit zwischen den STRAFA-FÄ und den Erhebungsstellen der Festsetzungsfinanzämter insoweit für verbesserungswürdig.
Zur verbesserten Realisierung von Haftungsansprüchen - auch in Bezug auf die Zinsen nach § 235 AO - haben die STRAFA-FÄ ab sofort frühzeitig zu prüfen, ob eine Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO in Betracht kommt, und die Erhebungsstellen (EHSTen) sowie die für den Erlass des Haftungsbescheids zuständigen Stellen der Festsetzungsfinanzämter noch vor Fertigung des strafrechtlichen Schlussberichts hierüber zu informieren. Ferner sind die erlangten Informationen über haftungsbegründende Tatsachen auch in die Steuerfahndungsberichte aufzunehmen.
7.6 Zeitpunkt der Zinsfestsetzung
Zinsen sind grundsätzlich nicht vor der Fälligkeit der nachzuerhebenden Steuern festzusetzen, es sei denn, dass die hinterzogenen Steuern noch vor ihrer Fälligkeit nachgezahlt worden sind.
Zur Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich verfolgte Veranlagungszeiträume Hinweis auf Nr. 10.1.
Zur Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume Hinweis auf Nr. 10.2.
8. Verjährung (siehe AEAO zu § 235, Nr. 7)
9. Einspruch gegen die Zinsfestsetzung
Wird gegen einen Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen Einspruch eingelegt, ist in der Regel zu der vom Einspruchsführer vorgetragenen Einspruchsbegründung eine Stellungnahme des zuständigen Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (STRAFA-FA) einzuholen.
Ist über einen Einspruch gegen einen Zinsbescheid zu entscheiden, so sind in der Einspruchsentscheidung auch die Gründe aufzuführen, aus denen sich der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO ergibt. Die dazu erforderlichen Angaben sollten sich grundsätzlich aus der Stellungnahme des STRAFA-FA ergeben. Ist das Strafverfahren bereits rechtskräftig abgeschlossen, so genügt eine kurze Begründung, die dem abschließenden Vermerk entnommen werden kann. Die alleinige Bezugnahme auf den Strafbefehl reicht nicht aus.
Im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung des Zinsbescheids ist neben der Prüfung, ob die Zinsberechnung als solche ernstlich zweifelhaft ist, auch zu prüfen, ob ernstliche Zweifel an der Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands des § 370 AO bestehen. Im Rahmen einer Entscheidung über einen Einspruch gegen die Ablehnung einer Vollziehungsaussetzung ist hierauf einzugehen.
10. Allgemeiner Verfahrensablauf
Die STRAFA-FÄ teilen zwecks Prüfung, ob Hinterziehungszinsen festzusetzen sind, den für diese Festsetzung bzw. Feststellung zuständigen Finanzämtern mit den Vordrucken Nrn. 615/114 und 615/115 (ETV-Vorlagenschrank) die erforderlichen Angaben mit, insbesondere
- die rechtskräftige Bestrafung eines Steuerhinterziehers durch Urteil oder Strafbefehl,
- die Zubilligung von Straffreiheit gemäß § 371 AO,
- die Einstellung eines Steuerstrafverfahrens nach §§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, 153, 153b, 153c, 154, 205, 206a StPO, 398 AO,
- das Absehen von der Einleitung eines Strafverfahrens nach §§ 78 Abs. 2 Nr. 4 StGB, 153, 153c StPO, Art. 103 Abs. 3 GG, 398 AO,
- das Absehen von der Erhebung einer öffentlichen Klage nach § 153a StPO.
Um Missverständnisse bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu vermeiden, haben die STRAFA-FÄ in Fällen der sanktionslosen strafrechtlichen Verfahrenseinstellung (z.B. nach §§ 371, 398 AO, §§ 153, 153a, 170 Abs. 2 StPO) im Vordruck 615/114 zu begründen, warum - nach ihrer Auffassung - von der Festsetzung von Hinterziehungszinsen abgesehen werden kann.
10.1 Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich verfolgte Veranlagungszeiträume
Bei nicht rechtskräftiger Straffestsetzung haben die STRAFA-FÄ Tatsachen und Anhaltspunkte, die für ein Verschulden sprechen, zu prüfen und entsprechend mitzuteilen. Reicht der Sachverhalt oder das Ergebnis der etwaigen Ermittlungen nicht aus, um den Nachweis der Steuerhinterziehung in objektiver und subjektiver Hinsicht hinreichend sicher zu führen, so ist besonders darauf hinzuweisen, dass aus diesem Grunde die Festsetzung von Hinterziehungszinsen unterbleiben sollte.
Obwohl die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nicht vom Ausgang eines Strafverfahrens abhängt, ist die entsprechende Entscheidung im Falle der Einleitung eines Strafverfahrens so lange zurückzustellen, bis dieses rechtskräftig abgeschlossen ist. Sollte sich vor Ergehen der o. g. Mitteilung die Notwendigkeit ergeben, Hinterziehungszinsen festzusetzen (z.B. Gefährdung des Zinsanspruchs, Tod des Steuerstraftäters), so hat sich das für die Zinsfestsetzung zuständige Finanzamt mit dem STRAFA-FA in Verbindung zu setzen.
Die Zinsfestsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 235 AO nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (Alt. 1) AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht (Alt. 2) vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Aus dem Wortlaut und dem Zweck dieser den Anlauf der Festsetzungsfrist hemmenden Bestimmung folgt, dass das Strafverfahren bereits in demjenigen Jahr eingeleitet worden sein muss, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist (BFH-Urteile vom 24.08.2001 VI R 42/94, BStBl II 2001, 782; vom 29.04.2008 VIII R 5/06, BStBl II 2008, 844).
Diese gesetzliche Regelung ist unter dem Aspekt der Vermeidung von Rechtsbehelfen sinnvoll, denn wenn die Festsetzung der hinterzogenen Steuern bestritten wird (z.B. keine oder geringere Steuerverkürzung oder Nichterfüllung des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung), wirkt sich dies auch auf die Tatbestandsmerkmale für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen aus, da unklar ist, ob und inwieweit sie vorliegen. Es ist daher zweckmäßig, die Hinterziehungszinsen erst dann festzusetzen, wenn mit der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung auch feststeht, dass und in welcher Höhe die Steuer verkürzt worden ist. Für den Fall der rechtzeitigen Einleitung eines Strafverfahrens ist es daher ebenfalls zweckmäßig, den Ausgang des Strafverfahrens auch zur Beurteilung der Tatbestandsmerkmale für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen nutzbar zu machen.
10.2 Festsetzung von Hinterziehungszinsen für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume
Es versteht sich von selbst, dass die vorstehende Regelung unter Nr. 10.1 für strafrechtlich nicht verfolgbare Veranlagungszeiträume nicht gelten kann, weil die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (Alt. 2) AO in diesen Fällen nicht eingreift, sondern der Lauf der Festsetzungsfrist hier bereits mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist (Alt. 1).
Für die strafrechtlich nicht relevanten Jahre sind die Hinterziehungszinsen daher nach Eintritt der Fälligkeit der verkürzten Steuern unverzüglich festzusetzen. Der Abschluss des Strafverfahrens hinsichtlich der strafrechtlich verfolgten Veranlagungszeiträume und die Hinterziehungsmitteilungen der STRAFA-FÄ sind insoweit nicht abzuwarten. Es wird bei dieser Regelung im Hinblick auf die kurze Festsetzungsfrist von nur einem Jahr in Kauf genommen, dass die Zahl von Einspruchsverfahren und Antragsverfahren wegen Aussetzung der Vollziehung möglicherweise zunimmt.
10.3 Weitere Maßnahmen
Zur Prüfung, ob ein Zinsbescheid zu erlassen ist, hat die für die Festsetzung zuständige Stelle bei der Erhebungsstelle (EHST) das Datum des maßgeblichen Zahlungseingangs abzufragen und aktenkundig zu machen. Liegen die Voraussetzungen für einen Zinsbescheid vor, ist dieser zu verfügen, von der festsetzenden Stelle abzusenden und der Verfügungsteil der EHST zur Sollanweisung zuzuleiten.
Die Sollanweisung ist durch die EHST unter dem jeweiligen Sachkonto mit dem SKS (y1y2z1) Sachkontoergänzung z1 = 3 vorzunehmen (DA-ADV / Fach 142 Teil 1 Seite 1 Nr. 2).
Ist ein Zinsbescheid nicht zu erlassen, sind die Hinderungsgründe aktenkundig zu machen.
11. Sonstiges
Bei Geschäftsprüfungen, insbesondere bei den Fachgeschäftsprüfungen Erhebung, wird immer noch zu häufig festgestellt, dass Fälle, in denen nach Aktenlage die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Betracht kam, nicht mit dem gebotenen Nachdruck aufgegriffen wurden. Es ist daher durch geeignete Maßnahmen (z.B. durch Bearbeitungshinweise auf den eingehenden Vordrucken Nrn. 615/114 und 615/115, Überwachung der einschlägigen Fälle durch die Sachgebietsleitungen) sicherzustellen, dass hinterzogene Steuern ‑ rechtzeitig innerhalb der Festsetzungsfrist - verzinst werden. Die klare gesetzliche Regelung in § 235 AO lässt den Finanzbehörden nicht den im Strafverfahren (z.B. bei der Nichtverfolgung von Bagatellfällen) vorhandenen Ermessensspielraum.
Ändernder Verweis
VV NW FinMin 1997-08-01 S 0462 (Neuregelung)
Anwendende Verweise
AEAO Zu § 233a (Anwendung)
AEAO Zu § 235 (Anwendung)
AO 1977 § 155 Abs 2 (Zitierung)
AO 1977 § 157 (Zitierung)
AO 1977 § 191 (Zitierung)
AO 1977 § 239 Abs 1 (Zitierung)
AO 1977 § 3 Abs 4 (Zitierung)
AO 1977 § 370 (Zitierung)
AO 1977 § 371 Abs 3 (Zitierung)
AO 1977 § 371 (Zitierung)
AO 1977 § 398 (Zitierung)
EStG § 10 Abs 1 (Zitierung)
GG Art 103 Abs 3 (Zitierung)
KiStG NW § 8 Abs 2 (Zitierung)
StGB § 78 Abs 2 (Zitierung)
StGB § 78 Abs 3 (Zitierung)
StPO § 153 (Zitierung)
StPO § 153a (Zitierung)
StPO § 153b (Zitierung)
StPO § 153c (Zitierung)
StPO § 154 (Zitierung)
StPO § 170 Abs 2 (Zitierung)
StPO § 205 (Zitierung)
StPO § 206a (Zitierung)
UStG 1980 § 18 Abs 4 (Zitierung)
Sonstige Verweise
AEAO Zu § 235 (Ausfüllungsvorschrift)
AO 1977 § 233a (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 Abs 1 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 Abs 4 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 235 (Durchführungsvorschrift)
AO 1977 § 71 (Durchführungsvorschrift)
VV MV FinMin 2014-08-15 S 0462-00000-2014/001 (Parallelregelung)
VV RP OFD Koblenz 2014-05-28 S 0462 A-St 35 2 I (Parallelregelung)
Diese Verwaltungsvorschrift zitiert Rechtsprechung
Vergleiche BFH 8. Senat, 29. April 2008, Az: VIII R 5/06
Vergleiche BFH 11. Senat, 10. November 2004, Az: XI R 30/04
Vergleiche BFH 6. Senat, 24. August 2001, Az: VI R 42/94
Vergleiche BFH 7. Senat, 15. April 1997, Az: VII R 74/96
Vorschriften:§ 233a AO, § 235 Abs 4 AO, § 235
AO, § 71 AO, § 235 Abs 1 S 2 AO
