04.01.2019 · IWW-Abrufnummer 206390
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.06.2018 – 8 K 501/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
Urt. v. 12.06.2018
Az.: 8 K 501/17
In dem Finanzrechtsstreit
X OHG
- Klägerin -prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015
hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 12. Juni 2018 durch
Vorsitzenden Richter am FinanzgerichtRichter am Finanzgericht
Richterin
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob bezüglich der Erfassung von Bareinnahmen aus bargeldintensiven Geschäftsbetrieben (z.B. Gaststätten und Hotels) im Veranlagungszeitraum 2015 (Streitjahr) ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt und deshalb die erzielten Bareinnahmen nur teilweise der Besteuerung unterliegen.
Die Klägerin, eine im Jahr 2008 gegründete offene Handelsgesellschaft, betreibt mehrere Gaststätten und Hotelbetriebe. Insbesondere die Gaststätten gehören zum Bereich der so genannten bargeldintensiven Geschäftsbetriebe. Im Streitjahr erzielte die Klägerin Umsatzerlöse in Höhe von insgesamt x.xxx.xxx €.
Die Klägerin gab im Dezember 2016 beim Beklagten die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2015 ab. Mit Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. Februar 2017 veranlagte der Beklagte ohne Abweichung von der Erklärung.
Hiergegen hat die Klägerin am 22. Februar 2017 Sprungklage erhoben. Damit macht die Klägerin geltend, bezüglich der Erfassung von Bareinnahmen bei bargeldintensiven Betrieben liege ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das eine gleichmäßige Besteuerung aller Marktteilnehmer verhindere. Der Gesetzgeber habe dies zu verantworten. Die Besteuerung der von der Klägerin erzielten Bareinnahmen in vollem Umfang verstoße daher gegen das Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
Zur Begründung der Klage führt die Klägerin insbesondere Folgendes aus:
Der in § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelte Besteuerungstatbestand weise auf der Erhebungsebene ein strukturelles Vollzugsdefizit aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGE-- 110, 94, BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02]) führe die Nichtumsetzung von Besteuerungstatbeständen auf Erhebungsebene zu einer Nichtigkeit der Besteuerungsnorm. Eine solche Nichtumsetzung liege im Streitjahr vor. Die Finanzbehörden kämen --durch die Politik verschuldet-- ihrer Verpflichtung zur gleichmäßigen Erhebung der entstandenen Steueransprüche nicht nach. Die vom Staat geduldete Massensteuerhinterziehung führe außerdem zu massiven Wettbewerbsverzerrungen, da die überwiegende Mehrzahl der Marktteilnehmer durch Hinterziehung von Steuern und Sozialabgaben einen erheblichen Wettbewerbsvorteil erlange. Dies verletze Art. 3 und Art. 20 Abs. 3 GG, § 34 Abs. 1 der Bundeshaushaltsordnung (BHO) sowie § 85 und § 88 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
Bei der Manipulation besteuerungserheblicher Daten in Kassensystemen oder sonstigen Aufzeichnungsgeräten (wie z.B. Geldspielgeräten oder Taxametern) handele es sich um ein Massenphänomen. Manipulationsprogramme seien weit verbreitet und am Markt verfügbar. Auf diese Missstände hätten insbesondere der Deutsche Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystematik im Bargeld- und bargeldlosen Zahlungsverkehr (DFKA, Anlage K30 --Anlagen im Ordner "Anlagen Klägerseite" sofern nicht anders angegeben--), die Oberfinanzdirektion (OFD) Niedersachsen (Anlage K45), die Steuerfahndung Münster (Anlage K47) und die Deutsche Steuer-Gewerkschaft (DStG, Anlage K49) in ihren Stellungnahmen zum Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3152, BStBl I 2017, 21) hingewiesen. Dies zeige auch die seit 1998 erfolgende, regelmäßige und andauernde Berichterstattung in der Presse, wonach Steuerbetrug in der Gastronomie weit verbreitet sei (vgl. z.B. Anlagen K5, K6, K8, K10 bis K15, K18, K32, K52 bis K57 und K75 --letztere FG-Akte, Bl. 237 ff.--).
Die durch Gastronomen zum Teil mit erheblicher krimineller Energie erfolgenden Manipulationen führten zu massiven Wettbewerbsverzerrungen.
Eine vollständige und richtige Erfassung aller Bareinnahmen bedeute für viele Unternehmer einen existenzgefährdenden Wettbewerbsnachteil. Um wettbewerbsfähig zu bleiben, seien die Unternehmer gezwungen, die besteuerungserheblichen Daten zu manipulieren. Dies führe auch zur Finanzierung von Schwarzarbeit. Dass nach Presseberichten (vgl. z.B. Anlage K80 --FG-Akte, Bl. 247--) im Bereich von Hotel und Gastronomie 38 % aller Arbeitnehmer (im Vergleich zu durchschnittlich 18,6 % in Betrieben ohne Betriebsrat und Tarifvertrag) unterhalb des Mindestlohns vergütet worden seien, lasse Rückschlüsse auf die massenhaft auftretende Steuerhinterziehung durch manipulative Reduzierung der Bareinnahmen zu.
Angesichts der geringen Arbeitslosigkeit sei der entscheidende Faktor für den hohen Anteil an angeblich unter dem Mindestlohn bezahlten Arbeitnehmern im Hotel- und Gastronomiebereich die Bezahlung eines Teils des geschuldeten Arbeitslohns durch Schwarzgeld, das aus nicht versteuerten Einnahmen stamme.
Die Klägerin sei selbst durch einen kriminellen Mitarbeiter geschädigt worden, der vermittels eines Manipulationsprogramms die tatsächlichen Bareinnahmen verändert habe, was nur aufgrund des großen Ausmaßes der Manipulation aufgefallen sei. Auch in Gesprächen mit neu einzustellenden Mitarbeitern oder bei Verkäufen und selbst in Gesprächen mit den Gesellschaftern unbekannten Taxifahrern sei zur Sprache gekommen, dass Manipulationen bzw. die Nichterklärung von Einnahmen allgemein üblich sei.
Die Manipulation von besteuerungserheblichen Daten sei nicht mit einem bedeutsamen Entdeckungsrisiko verbunden. Nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage hänge die korrekte Besteuerung der tatsächlich erzielten Umsätze weitestgehend von der Bereitschaft der Marktteilnehmer ab, die wirklichen Daten vorzulegen. Da moderne Manipulationsprogramme (z.B. sog. "Zapper") nicht nur die Einnahmen, sondern auch den Wareneinsatz anpassten, sei eine nachträgliche Manipulation in der Regel nicht oder nur äußerst schwer feststellbar (vgl. Stellungnahme des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik --BSI-- vom 12. Oktober 2016, Anlage K22). Dies erfordere etwa die Durchführung bundesweiter Razzien (vgl. Anlagen K10 und K11), oder erfolge nur durch Zufall, etwa beim gleichzeitigen Auffinden des Originalbelegs und des manipulierten Ausdrucks (vgl. Anlage K12). Auch durch Prüfungsmaßnahmen der Finanzverwaltung bestehe keine ernstzunehmende Entdeckungsgefahr, denn Klein- und Kleinstbetriebe würden im Durchschnitt nur alle 70 Jahre geprüft. Die geringe Anzahl an Außenprüfungen kombiniert mit der fehlenden Pflicht zur Verwendung eines manipulationssicheren Kassensystems für alle Marktteilnehmer führe dazu, dass es eine Vielzahl ungeprüfter und unentdeckter Fälle von Manipulation gebe; dies sei verfassungsrechtlich bedenklich (vgl. Richter/Welling, Tagungs- und Diskussionsbericht zum 62. Berliner Steuergespräch, Finanz-Rundschau --FR-- 2017, 519 unter C.). Maßnahmen der Steuerfahndung seien nicht zu berücksichtigen, da sie nicht den Regelfall des Masseverfahrens darstellten.
Das bestehende strukturelle Vollzugsdefizit sei dem Gesetzgeber auch zuzurechnen. Bereits im Jahr 1998 sei in der Presse (vgl. Anlage K6) darauf hingewiesen worden, dass es vielfach zur Manipulation an --häufig gerade in Gaststätten aufgestellten-- Geldspielautomaten komme. Die Manipulation von Kassensystemen sei in den Jahren 2001 und 2002 auch Thema der Erörterungen zwischen dem Bundesfinanzministerium und den obersten Finanzbehörden der Länder gewesen. Die Ländervertreter hätten hierbei für Kassensysteme den verpflichteten Einbau eines geschützten Speicherbereichs gefordert, der die anfallenden Daten zum Zeitpunkt ihrer Entstehung sichere (sog. Fiskalpeicher). Ferner habe der Bundesrechnungshof darauf hingewiesen, dass Manipulationen an Registrierkassen zu einem Ausfall von Einkommen- und Umsatzsteuer von ca. 10 Milliarden € pro Jahr führen würden. Eine eigene Schätzung habe das Finanzministerium bislang nicht veröffentlicht. Der wissenschaftliche Dienst des Bundestages gehe von Steuerausfällen von 4 Milliarden € pro Jahr für den Bereich außerhalb der Gastronomie (insbesondere im Bereich der Geldspielgeräte) aus (vgl. Anlage K4). Der Gesetzgeber habe daher seit dem Jahr 2001 Kenntnis und zudem die Möglichkeit gehabt, das Vollzugsdefizit zu beseitigen.
Es sei unbestritten, dass bei Kassensystemen und sonstigen Aufzeichnungsgeräten technische und jederzeit einsetzbare Sicherheitseinrichtungen zur Verfügung stünden, um Manipulationen zu beenden. Der Gesetzgeber habe die Pflicht, solche technischen Mittel auf Erhebungsebene einzusetzen, um eine gleichmäßige Umsetzung der durch die materielle Besteuerungsnorm bestimmten Belastung zu gewährleisten. Dass diese wirksam seien, zeige insbesondere die Erfahrung in anderen Ländern. So seien z.B. die Feststellungen des Bundesrechnungshofs, durch Manipulation entstünden Steuerausfälle von 10 Milliarden € pro Jahr, auf die Einführung von technischen Sicherheitseinrichtungen im Staate Quebec (Kanada) gestützt. Auch in Tschechien sei ab dem 1. Januar 2016 eine Kassenpflicht mit einer Online-Datenübermittlung an den Fiskus eingeführt worden, was zur Schließung von über 400 Gastbetrieben und zu einer Verdoppelung des Umsatzes im Gastgewerbe im Dezember 2016 im Vergleich zum Vorjahresmonat geführt habe (Anlage K20). Aus einer im März 2017 veröffentlichten Studie der OECD ergebe sich, dass nach der Einführung von Systemen mit technischen Sicherheitseinrichtungen im Schnitt Mehreinnahmen an Umsatzsteuer i.H.v. 15 %, zumeist aber 20 % erzielt werden konnten (Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, OECD 2017, www.oecd.org/tax/crime/technology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-tax-fraud-DE.pdf; nachfolgend: OECD-Studie 2017). Der dem zugrunde liegende Anstieg der erklärten Einnahmen sei darauf zurückzuführen, dass aufgrund der erschwerten Manipulationsmöglichkeiten mehr Einnahmen erklärt worden seien.
Der Gesetzgeber habe aus politischen Gründen von einer das Vollzugsdefizit beseitigenden Neuregelung abgesehen. Durch die jahrelange Untätigkeit nehme der Gesetzgeber bewusst in Kauf, dass die materielle Steuernorm gegenüber den Steuerpflichtigen, die keine wahrheitsgemäßen Angaben machten, nicht durchgesetzt werden könne. Dies zeige z.B. der Umstand, dass eine Einführung von Kontrollmöglichkeiten im Rahmen eines "Aktionsprogramms für Recht und Ordnung auf dem Arbeitsmarkt" im Jahr 2008 seinerzeit am Widerstand des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie gescheitert sei (vgl. BT-Drucks 18/4439) und der Gesetzgeber den wenig sachgerechten Ausführungen gegen die Einführung einer Pflicht zur Verwendung elektronisch gesicherter Kassensysteme in den Stellungnahmen des Deutschen Bauernverbandes und des Deutschen Fußballverbandes zum Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 13. Oktober 2016 (Anlagen K24 und K33) gefolgt sei. Unter diesen Voraussetzungen sei nach der Rechtsprechung des BVerfG die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu bejahen.
Seiner Pflicht zur Beseitigung des strukturellen Vollzugsdefizits sei der Gesetzgeber auch nicht durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen nachgekommen. Durch die Übergangsfristen bis zum Jahr 2023 werde der gegenwärtige verfassungswidrige Zustand aufrechterhalten. Die bereits ab 1. Januar 2018 mögliche Kassennachschau laufe ins Leere, denn es fehle am notwendigen Personal und sie sei bei einer --weiterhin zulässigen-- offenen Ladenkasse ohnehin kein geeignetes Instrument, da die Manipulation dort bei der Ermittlung des Tagesumsatzes nach Ende der Geschäftszeit erfolge und die Pflicht zur Belegvorlage ins Leere laufe.
Die Klägerin schätze den Anteil der von ihr erklärten Einnahmen, die verfassungswidrig besteuert würden, auf insgesamt xxx.xxx €. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr Nettoumsätze von rund x.xxx.xxx € erzielt. Gehe man mit der OECD-Studie 2017 davon aus, dass ein Anteil von mindestens 15 % hinterzogen werde, so ergebe sich hieraus eine Differenz zum nicht versteuerten Umsatz eines manipulierenden Marktteilnehmers von xxx.xxx €. Zur Berücksichtigung des Anteils der unbar erzielten Einnahmen und von anderen Unsicherheiten werde hiervon nur ein Anteil in Höhe von xxx.xxx € klageweise geltend gemacht (vgl. FG-Akte, Bl. 159 ff.).
Die Klägerin beantragt,
das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, ob § 15 Abs. 1 i.V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 i.V. mit § 4 Abs. 1 und 3, § 5 Abs. 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist, soweit er bargeldintensive Gewerbebetriebe, insbesondere Betriebe der Gastronomie, betrifft.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, die Klägerin könne mit ihrem Begehren nicht durchdringen. Inhaltlich begehre die Klägerin die Gleichstellung mit anderen Wettbewerbern, die nicht alle Bareinnahmen erfassten und deshalb weniger Steuern zahlten. Hierbei sei fraglich, welcher Kreis an Wettbewerbern (Branche, regionale Wettbewerber oder Größenklasse) für den von der Klägerin begehrten Vergleich heranzuziehen sei. Es sei ferner fraglich, ob dem Gesetzgeber vorgeworfen werden könne, keine gleichen Bedingungen durch eine Gesetzesänderung herzustellen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehe kein gesetzlicher oder verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die anteiligen Bareinnahmen von der Einkommensteuer zu befreien. Selbst wenn ein Vollzugsdefizit bestünde und dieses zur Verfassungswidrigkeit der gewerblichen Einkünfte führen würde, so könnte die Klägerin dennoch nicht gleichgestellt werden, denn einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gebe es nicht.
Die Klageschrift ist dem Beklagten am 24. März 2017 zugestellt worden; er hat der Erhebung der Sprungklage mit Schriftsatz vom 4. April 2017 (Eingang bei Gericht am 12. April 2017) zugestimmt.
In der mündlichen Verhandlung wurde Amtsrat Y. (Kassensystemprüfer beim Finanzamt A) im Einvernehmen mit der Klägerin als Beistand des Beklagten informatorisch befragt. Auf die auf Tonträger aufgenommenen Angaben des Beistands wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Sprungklage ist unbegründet.
A. Die von der Klägerin erhobene Sprungklage ist zulässig, da der Beklagte innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zugestimmt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und der Senat die Klage nicht nach § 45 Abs. 2 Satz 1 FGO an den Beklagten abgegeben hat.
B. Der in der mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag der Klägerin ist rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass sie zudem beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2015 dahingehend zu ändern, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb um xxx.xxx € höher, somit auf x.xxx.xxx € heraufgesetzt wird (vgl. geänderter Klageantrag aus dem Schriftsatz vom 4. April 2017, FG-Akte, Bl. 158). Der von der Klägerin in der Klageschrift zunächst allein geltend gemachte und in der mündlichen Verhandlung --nach einem Hinweis des Senats-- protokollierte alleinige Feststellungantrag wäre unzulässig, da es sich dabei um eine sog. verschleierte Normenkontrollklage handelt (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- 22. April 1986 VII R 184/85, BFHE 146, 302, unter II.1.b)). Zwar ist es das Ziel der Klägerin, die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits zu erreichen, dieses Begehren ist jedoch gemäß § 41 Abs. 2 FGO vorrangig durch Anfechtungsklage zu erreichen.C. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. Februar 2017 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG) im Streitjahr 2015 ist verfassungsgemäß. Es besteht bezüglich der Erfassung von Bareinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bei bargeldintensiven Betrieben kein strukturelles Vollzugsdefizit.
I. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 123, und vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BVerfGE 139, 1, BStBl II 2015, 622, Rz 40, jeweils m.w.N.).
Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
1. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele --im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung-- faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Daraus folgt eine nicht durch gesamtwirtschaftliche Erwägungen relativierbare Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1, m.w.N.; ebenso BFH-Urteil vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 39 ff.).
2. Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Unabhängig von der Möglichkeit der Quantifizierung nicht erfasster steuerbarer Einkünfte, hängt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab, wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Lässt sich der Regelfall zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung. Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies Indiz für das Bestehen defizitärer Erhebungsstrukturen sein. Die Form der Steuererhebung und --in Ergänzung des Deklarationsprinzips-- das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern. Für ein strukturelles Erhebungsdefizit kann auch sprechen, wenn die Besteuerung bestimmter Einkünfte im Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel aufweist, wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in solchem Ausmaß nicht vorkommen (vgl. dazu ausführlich BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2, m.w.N.). Ein strukturelles Vollzugsdefizit stellt dabei eine ganz außergewöhnliche Rechtsfolge mangelnder Effektivität des Rechts dar (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. Januar 2008 2 BvR 294/06, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 197, unter B.I.3 und vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 852, unter B.I.3.a) aa)).
3. Jenseits eines solchen normativen Erhebungsdefizits ist ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit nur denkbar, wenn die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht beseitigt werden (BFH-Entscheidungen vom 29. November 2005 IX R 49/04, BFHE 211, 330, BStBl II 2006, 178; vom 19. Dezember 2007 IX B 219/07, BFHE 219, 353, BStBl II 2008, 382; vom 16. Juni 2011 XI B 120/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2011, 1740).
II. Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall ein strukturelles Vollzugsdefizit nicht vor. Es besteht bei der Besteuerung von Einnahmen aus Gewerbebetrieben --trotz bestehender Probleme bei der Erhebung und Verifikation von Besteuerungsgrundlagen im Bereich der bargeldintensiven Geschäftsbetriebe-- kein struktureller Erhebungsmangel. Es fehlt an der strukturellen Gegenläufigkeit der Erhebungsregelungen.
1. Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass die bestehenden Möglichkeiten zur Manipulation von Kassenaufzeichnungen ein ernstzunehmendes Problem für den gleichmäßigen Steuervollzug darstellen. Hiervon geht auch der Gesetzgeber selbst aus; ferner davon, dass die bestehenden gesetzlichen Regelungen keine ausreichenden Möglichkeiten bieten, um Manipulationen von digitalen Grundaufzeichnungen (z.B. Kassendaten) ohne großen Aufwand durch die Außenprüfungsdienste vor Ort aufzudecken (vgl. Gesetzesbegründung zum Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, BT-Drucks 18/9535, Seiten 1 und 11; vgl. auch BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 27; Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme: Eine Bedrohung für die Steuereinnahmen, OECD 2013, www.oecd.org/ctp/crime/Sales_suppression_German_website.pdf, nachfolgend: OECD-Studie 2013). Entsprechendes ergibt sich auch aus den Stellungnahmen des BSI (Anlage K22), der DStG (Anlage K49), und der Steuerfahndung Münster (Anlage K47). Dies belegen auch die bestehenden Warnungen bzw. Schätzungen der Steuerausfälle in Größenordnungen von bis zu 10 Milliarden € (vgl. z.B. BT-Drucks 15/2020, Seite 197 f.; Drucksache des Landtags Nordrhein-Westfalen 16/5720, Seite 2; Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2016 Band II, Seite 136; Wissenschaftliche Diensts des Bundestages vom 22. April 2016, WD 4 - 3000 - 050/16, Seite 4; vgl. zum internationalen Vergleich auch OECD-Studie 2017, Seite 12). Auch wenn streitig ist, ob die Steuerausfälle überhaupt belastbar geschätzt werden können (vgl. BT-Drucks 18/4660, Seite 1 und 2) bzw. welche Höhe diese erreichen, so zeigen die verschiedenen Stellungnahmen deutlich, dass jedenfalls ein tatsächliches Erhebungsdefizit vorliegt. Auch die Ausführungen des Kassensystemprüfers bestätigen dies. Dass die Steuerausfälle in ihrer Höhe nicht mit hinreichender Sicherheit quantifizierbar sind, steht --wie die Klägerin zutreffend ausführt (vgl. FG-Akte, Bl. 84 ff.)-- der Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits dabei nicht entgegen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III.1 b).
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird aber die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens nicht prinzipiell verfehlt. Denn anders als in den vom BVerfG entschiedenen Fällen zur Zinsbesteuerung (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) und zu den Spekulationsgeschäften (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) besteht im Streitfall kein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Vielmehr liegt im Bereich der Gewinneinkünfte, zu denen auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehören, eine normative Gestaltung vor, die gerade auf die Durchsetzung der pflichtbegründenden Steuernorm abzielt. Es besteht --anders als die Klägerin meint-- im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko bei Manipulationen.
a) Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewerbebetrieb treffen im Streitjahr umfangreiche Erklärungspflichten, die von der zwingenden Abgabe einer Steuererklärung mit einer Anlage EÜR bis zur Abgabe einer Bilanz reichen (vgl. § 25 EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Diese Regelungen werden flankiert von umfangreichen Anzeige-, Aufzeichnungs- und (Beleg-)Aufbewahrungspflichten (z.B. § 137 AO, § 140 ff. AO, § 147 ff. AO, ebenso § 22 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--), die zur Verifikation herangezogen werden können und ggf. Anlass zu weiteren Ermittlungen --z.B. im Rahmen von Außenprüfungen-- im Hinblick auf Manipulationen ergeben.
b) Ein erhöhtes Entdeckungsrisiko ergibt sich für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insbesondere dadurch, dass eine Außenprüfung ohne weitere Voraussetzung und nicht nur ausnahmsweise zulässig ist (vgl. § 193 Abs. 1 AO; so auch BVerfG-Entscheidungen vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III.3.a) dd) und vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, HFR 2008, 852, unter B.I.3.a) aa)). Ebenso können sich im Regelfall bei den (bargeldintensiven) Gewerbebetrieben auch Hinweise aus einer Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27 UStG) ergeben. Die Steuerpflichtigen können sich also nicht ohne weiteres darauf verlassen, dass nach einer Außenprüfung für mindestens 70 Jahre keine weitere Prüfung erfolgt. Vielmehr ist dieser in der Klageschrift angeführte Zeitraum ein statistischer Durchschnittswert für Klein- und Kleinstbetriebe, die sämtliche Betriebe dieser Größenklassen umfasst, d.h. auch solche aus nicht bargeldintensiven Branchen, bei denen die von der Klägerin angeführten Manipulationsmöglichkeiten gerade nicht bestehen. Schließlich ist es der Finanzverwaltung ohne weiteres möglich, bargeldintensive Betriebe verstärkt zu prüfen. So bildet die Finanzverwaltung in der Praxis sog. Prüffelder oder Prüfungsschwerpunkte innerhalb der Außenprüfung (vgl. dazu z.B. Mitteilung der Landesregierung vom 31. Mai 2016, Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 16/45, Seite 2; Mitteilung der OFD Nordrhein-Westfalen über Prüffelder für das Kalenderjahr 2018 vom 9. Januar 2018, www.finanzverwaltung.nrw.de/de/prueffelder-fuer-das-kalenderjahr-2018; Schwenker, DStR 2017, 225). Hierzu zählt auch die Ausbildung von Kassensystemprüfern, die --ausweislich der Angaben des Kassensystemprüfers in der mündlichen Verhandlung-- seit dem Jahr 2014 erfolgt und besondere Prüfungskompetenzen im Bereich der elektronischen Kassensysteme geschaffen hat.
Allein der Umstand, dass es für die Finanzverwaltung nur mit erheblichem Aufwand möglich ist, Manipulationen an Kassensystemen zu entdecken (vgl. oben unter B.II.1), ist zwar ein Indiz, führt für sich gesehen jedoch nicht zum Vorliegen eines strukturellen Vollzugsdefizits. Denn es gibt auch Möglichkeiten (z.B. der sog. Chi2-Test, vgl. dazu auch OECD-Studie 2013, Seite 19 ff.) mit denen Anhaltspunkte für mögliche Manipulationen gefunden werden können. So hat der in der mündlichen Verhandlung anwesende Kassensystemprüfer glaubhaft angegeben, er selbst habe trotz genauer Kenntnis des Tests keine manipulierte Buchführung erstellen können, die den Chi2-Test bestanden hätte.
c) Anders als bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Spekulationsgeschäften stehen den Veranlagungsstellen auch Kontrollmaterialien zur Verfügung, die zur Verifikation der erklärten Einkünfte herangezogen werden können. Dies sind etwa die Verprobung der erklärten Daten mit den Daten der Vorjahre, anhand der jährlich aktualisierten Richtsatzsammlungen oder durch empfangene Kontrollmitteilungen, die im Bereich der Gewinneinkünfte ohne weitere Voraussetzungen zulässig sind. In der Veranlagungspraxis werden Kontrollmitteilungen (z.B. im Rahmen von Außenprüfungen, vgl. § 194 Abs. 3 AO) auch in nennenswertem Umfang erstellt. Diese Kontrollinstrumente können zu Anhaltspunkten für fehlerhafte Angaben in der Steuererklärung und zur Durchführung einer Außenprüfung führen.
Insbesondere bei der Erstellung von Kontrollmitteilungen bestehen im Bereich der Gewinneinkünfte keine Beschränkungen. Dies ist grundlegend anders als das sog. "Verbot von Kontrollmitteilungen" bei der Prüfung von Banken in Bezug auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und Spekulationsgeschäften, über die das BVerfG in den Urteilen vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) und vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02], dort unter C.III.3.a) dd) (2) (a)) zu entscheiden hatte.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sind auch die Kontrollmitteilungen im betrieblichen Bereich nicht von vorne herein als wirkungslos anzusehen.
Vielmehr besteht darin ein wirksames Instrument der Finanzverwaltung, die ordnungsgemäße Verbuchung von Geschäftsvorfällen zu kontrollieren.
Auch hieraus können sich ggf. Hinweise auf nicht in der Buchhaltung deklarierte Bareinnahmen ergeben. Dass der Unternehmer eine Aufdeckung von Steuerhinterziehungen durch Kontrollmitteilungen in gewissem Umfang dadurch umgehen kann, dass er einen Teil seiner Ware bei Supermärkten gegen Barzahlung erwirbt, steht dem nicht entgegen, denn die Möglichkeit, Betriebsausgaben nicht zu erfassen, um die daraus resultierenden Betriebseinnahmen nicht zu versteuern, besteht allgemein und ist nicht auf Betriebe in bargeldintensiven Bereichen beschränkt.
d) Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die von der Klägerin angeführten zahlreichen Presseberichte über aufgedeckte Fälle von Manipulationen oder Steuerhinterziehung auch dazu führen, dass die ordnungsgemäße Erfassung von Einnahmen, z.B. bei Gastronomiebetrieben, zunehmend in den Fokus der Öffentlichkeit gerät. Dadurch veranlasste Anzeigen können zu weiteren Prüfungshandlungen führen. Es entspricht der Erfahrung des Senats aus anderen anhängigen Verfahren, dass solche Anzeigen immer wieder zu Außenprüfungen und zur Aufdeckung von nicht erklärten Einnahmen führen.
e) Schließlich sind bei der Beurteilung der Frage, ob ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt, sowohl faktische als auch normative Veränderungen zu berücksichtigen, die zwar erst nach dem Streitjahr in Kraft getreten sind, die sich aber typischerweise auf den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen Festsetzungsfrist auswirken konnten (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. Januar 2008 2 BvR 294/06, HFR 2008, 387, unter B.I.2 und vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, HFR 2008, 852, unter B.I.2). Eine solche Regelung stellt die Kassennachschau gemäß § 146b AO in der Fassung des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (nachfolgend: AO n.F.) dar. Nach dieser Vorschrift dürfen die Finanzbehörden ohne vorherige Ankündigung während der üblichen Geschäftszeiten die Geschäftsräume von Steuerpflichtigen betreten, um für die Besteuerung erhebliche Sachverhalte (z.B. die ordnungsgemäße Erfassung von Bareinnahmen) festzustellen (§ 146b Abs. 1 Satz 1 AO n.F.) und bei Beanstandungen ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergehen (§ 146b Abs. 3 AO n.F.). Dies stellt ein mögliches Instrument einer wirksamen Kontrolle der Vollständigkeit der Ursprungsaufzeichnungen dar (vgl. auch BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFHE 257, 523, Rz 87) und führt zu einer deutlichen Erhöhung des Entdeckungsrisikos (vgl. BT-Drucks 18/9535, Seite 12, BT-Drucks 18/9957, Seite 4). Zwar wird --worauf die Klägerin zutreffend hinweist-- das Ausmaß dieser Erhöhung maßgeblich davon abhängen, in welchem Umfang die Finanzbehörden Personal für die Durchführung von Kassennachschauen einsetzt. Dieser Personalbedarf wird allerdings dadurch begrenzt, dass bei elektronischen Kassen ein standardisierter Datenexport über eine einheitliche Schnittstelle erfolgt (vgl. BT-Drucks 18/9957, Seite 4, § 4 der Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr --KassenSichV-- vom 26. September 2017, BGBl I 2017, 3515; zum geschätzten Aufwand durch Kassen-Nachschauen auch BT-Drucks 18/9535, Seite 16 Mitte --für Unternehmen-- und Seite 17 --für die Verwaltung--). Soweit die Klägerin der Auffassung ist, die Kassennachschau sei weitestgehend wirkungslos (FG-Akte, Bl. 76), vermag sich der Senat dem aus den vorgenannten Gründen nicht anzuschließen.
3. Der Senat ist --anders als die Klägerin -- auch nicht davon überzeugt, dass die Besteuerung der vollständigen Einnahmen aus bargeldintensiven Betrieben aus politischen Gründen nicht vollzogen wird. Das vorhandene Vollzugsdefizit (vgl. dazu oben unter B.II.1) liegt im tatsächlichen und lässt sich dem Gesetzgeber nicht zurechnen.
a) Die Klägerin führt zutreffend aus, dass der Gesetzgeber --aufgrund der Presseberichterstattung, jedenfalls aber aufgrund der Bemerkungen des Bundesrechnungshofs im November 2003 (vgl. BT-Drucks 15/2020, Seite 197)-- schon frühzeitig Kenntnis von der Problematik der vollständigen Einnahmenerfassung im Bereich bargeldintensiver Betriebe erlangt hat (ebenso BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFHE 257, 523, Rz 87). Mit erheblicher zeitlicher Verzögerung, nämlich erst mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3152) sind gesetzliche Regelungen zur Beseitigung dieser Problematik erlassen worden. Diese lange Verzögerung ist --angesichts der seit langem zur Verfügung stehenden technischen Mittel zum Schutz vor Manipulationen (vgl. dazu BT-Drucks 15/2020, Seite 198; OECD-Studie 2013, Seite 39 ff.)-- auch für den Senat unverständlich. Sie erreicht jedoch nicht den Grad an politischer Duldung, der für die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizits erforderlich ist. Denn es sind andere Maßnahmen ergriffen worden, welche die Erhebungsregelungen laufend verbessert haben.
Eine gesetzliche Regelung zur Verbesserung der Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden erfolgte mit der Einführung des sog. "digitalen Datenzugriffs" durch Art. 7 und 8 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433). Auch wenn der Schwerpunkt dieser Regelung nicht auf der vollständigen Erfassung der Bareinnahmen und der Sicherung der elektronischen Grunddaten lag, ist es der Außenprüfung aufgrund des Zugriffs auf die elektronischen Daten und deren maschinelle Auswertung (vgl. dazu Balmes, Der AO-Steuer-Berater --AO-StB-- 2002, 121; Fleischmann, Buchführung-Bilanz-Kostenrechnung --BBK-- Fach 27, 2263; Scheer/Hollweck, BBK Fach 27, 2297) seither leichter möglich, Manipulationen zu entdecken.
Ferner berücksichtigt die Klägerin nicht hinreichend, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG bei der Feststellung eines strukturellen Erhebungsmangels auch Nachbesserungsversuche zu würdigen sind, welche die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines tatsächlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2. d)). Solche Maßnahmen stellen insbesondere die BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU, BStBl I 2001, 415), vom 26. November 2010 zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften (BStBl I 2010, 1342) und vom 14. November 2014 über die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD, BStBl I 2014, 1450) dar, in denen u.a. die gesetzlichen Aufzeichnungspflichten und Aufbewahrungspflichten bei elektronischen Registrierkassen konkretisiert wurden. Diese Maßnahmen haben das im Regelfall der Veranlagung zur Verfügung stehende Instrumentarium durch Konkretisierung der aufzubewahrenden Unterlagen verbessert. Auch die Schaffung von spezieller Fachkompetenz durch die Einführung der Kassensystemprüfer ab 2014 stellt eine Maßnahme der Finanzverwaltung dar, durch die eine Aufdeckung von Manipulationen erreicht werden sollte. Dass dies in der Praxis tatsächlich zur vermehrten Aufdeckung von Manipulationen geführt hat, hat auch der Kassensystemprüfer in der mündlichen Verhandlung bestätigt.
b) Die Klägerin nimmt auf den Seiten 27 ff. der Klageschrift eine ausführliche, inhaltliche und qualitative Würdigung der verschiedenen schriftlichen und mündlichen Stellungnahmen von Behörden und Interessenverbänden im Rahmen der öffentlichen Anhörung zum Entwurf des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (vgl. Protokoll Nr. 18/89, das sämtliche schriftliche Stellungnahmen enthält) vor und beschreibt den nach ihrer Ansicht bestehenden Einfluss verschiedener Interessenverbände auf einzelne Politiker.
Hieraus ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Besteuerung der Betriebe in bargeldintensiven Bereichen aus politischen Gründen nicht vollzogen wird. Vielmehr sind die Anhörung und die verschiedenen --naturgemäß interessengetriebenen-- Stellungnahmen der unterschiedlichen Interessenverbände gerade Ausdruck des Prozesses der politischen Meinungsbildung im Rahmen der Gesetzgebung. Das gilt auch für das im Jahr 2008 gescheiterte Aktionsprogramm. Soweit die Klägerin zudem ausführlich darlegt, welche gesetzgeberischen Maßnahmen nach ihrer Ansicht zur Beseitigung des bestehenden strukturellen Vollzugsdefizits geboten sind, setzt sie ihre Meinung an die Stelle der im Gesetzgebungsverfahren unter Kenntnis der verschiedenen Stellungnahmen gebildeten Meinung des Gesetzgebers. Es ist aber grundsätzlich Aufgabe des Gesetzgebers, die Gegenstände und den Umfang steuerlicher Belastung sowie die Erhebungsinstrumentarien in Übereinstimmung mit seinen wirtschaftspolitischen Zielen auszuwählen (vgl. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.3). Die Frage, welche gesetzlichen Maßnahmen für die Beseitigung bestehender Probleme ausreichend, zweckmäßig und sinnvoll sind, ist der gerichtlichen Prüfung grundsätzlich entzogen.
4. Die weiteren von der Klägerin erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
a) Die Klägerin führt aus, der Gesetzgeber habe sonstige Erfassungssysteme bargeldintensiver Geschäfte wie beispielsweise Geldspielautomaten (FG-Akte, Bl. 69) und Fahrtenschreiber (FG-Akte, Bl. 73) ignoriert. Ferner ermögliche der Gesetzgeber die "Flucht in die offene Ladenkasse", da diese Form der Kassenführung weiterhin zulässig und besonders anfällig für Manipulationen sei (FG-Akte, Bl. 82). Schließlich verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des BVerfG, wonach der Gesetzgeber die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen darf (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b). Hieraus ergebe sich die Pflicht des Staates, vorhandene technische Möglichkeiten auf Erhebungsebene zur Sicherung der Besteuerung einzusetzen. Der Einsatz solcher Mittel sei vorrangig vor dem Einsatz einer weit über das zumutbare Maß hinausgehenden Zahl von Betriebsprüfern (FG-Akte, Bl. 80). Ohne die sofortige Einführung einer generellen Kassenpflicht (mit Bagatellgrenzen) sowie von Pflichten zur Nutzung einer technischen Sicherheitseinrichtung, zur Onlinedatenübermittlung, zur Belegerteilung und zur (kundenseitigen) Belegmitnahme könne es keine verfassungskonforme Vollziehung von § 15 EStG geben (FG-Akte, Bl. 86, 173).
Aus diesen Ausführungen ergibt sich kein strukturelles Vollzugsdefizit. Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen neue Regelungen zur Durchsetzung des Steueranspruchs geschaffen. Insoweit steht ihm eine Anlaufphase zu, innerhalb derer er die Wirksamkeit der neu geschaffenen Regelungen prüfen und ggf. auftretende Umsetzungsprobleme beseitigen kann. Dies umfasst auch die Prüfung, ob und in welchem Ausmaß die sog. "Flucht in die offene Ladenkasse" in der Praxis tatsächlich erfolgt und ob die gesetzlichen Maßnahmen zur Beseitigung vorhandener Erhebungsprobleme bei bargeldintensiven Betrieben geeignet und ausreichend sind. Es ist grundsätzlich Aufgabe des Gesetzgebers, die gesetzgeberischen Maßnahmen und Erhebungsinstrumentarien auszuwählen, mit denen erkannten Problemen bei der Steuererhebung zu begegnen ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.I.3). Dass es hierfür eine Vielzahl an wirksamen Möglichkeiten gibt, belegen auch die von der Klägerin angeführten Beispiele der Online-Kassendatenübermittlung in Tschechien, der Pflicht zur Nutzung gesicherter elektronischer Registrierkassen in Österreich und der Nutzung von technischen Sicherheitseinrichtungen bei Taxametern in Hamburg. Die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits stellt dabei eine ganz außergewöhnliche Rechtsfolge mangelnder Effektivität des Rechts dar (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. Januar 2008 2 BvR 294/06, DStR 2008, 197, unter B.I.3 und vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, HFR 2008, 852, unter B.I.3.a) aa)). Eine solche ganz außergewöhnliche Situation liegt aber bezüglich der Erfassung von Bareinnahmen bei bargeldintensiven Branchen angesichts der zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten nicht vor.
b) Soweit die Klägerin ausführt, die Kassenhersteller würden aufgrund der hohen und dezidierten Nachfrage nach manipulierbaren Kassensystemen "genötigt, Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu leisten", da der Erwerber sonst sein Kassensystem bei einem anderen Hersteller erwerbe, folgt der Senat dem nicht. Es bleibt --wie auch das von der Klägerin selbst angeführte Beispiel zeigt-- jedem Hersteller selbst überlassen, ob er eine Manipulationssoftware anbietet und sich damit möglicherweise dem Vorwurf der strafbaren Beihilfe zur Steuerhinterziehung aussetzt (vgl. dazu Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 7. Januar 2015 5 V 2068/14, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst --DStRE-- 2016, 40).
c) Anders als die Klägerin meint, lässt sich aus dem BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 X B 16/17 (BFHE 257, 523, Rz 87 f.) nicht schließen, dass der BFH die gegenwärtige Rechtslage als verfassungswidrig ansähe. Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin bezeichnet der BFH die Kassen-Nachschau als "mögliches Instrument einer wirksamen Kontrolle der Vollständigkeit von Ursprungsaufzeichnungen". Verfassungsrechtliche Aspekte werden in diesem Beschluss nicht thematisiert.
d) Anhaltspunkte für die von der Klägerin pauschal gerügte Verletzung des Rechtsstaatsgebots (Art. 20 Abs. 3 GG), der Verpflichtung zur rechtzeitigen und vollständigen Erhebung von Einnahmen (§ 34 BHO) sowie der Pflicht, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO) oder den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 AO) sind nicht vorgetragen und auch nicht aus den Akten ersichtlich. Vielmehr führt die Klägerin selbst aus, mit der Klage solle ausschließlich geprüft werden, inwieweit ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt und die Klägerin in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 GG verletzt ist (FG-Akte, Bl. 62).
III. Die von der Klägerin begehrte Rechtsfolge der teilweisen Nichtbesteuerung von tatsächlich erzielten Bareinnahmen führt ihrerseits zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Auch aus diesem Grund hat die Klage keinen Erfolg.
Im Ergebnis möchte die Klägerin so behandelt werden, wie die Gewerbetreibenden, die unter Manipulation der Kassendaten nach dem Gesetz geschuldete Steuern hinterziehen. Eine "Gleichheit im Unrecht" und damit einen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt es nicht (BVerfG-Beschüsse vom 17. Januar 1979 1 BvL 25/77, BVerfGE 50, 142 und vom 14. November 1988 1 BvR 1298/88, HFR 1989, 683).
Die Klägerin räumt aber selbst ein, dass bei nicht bargeldintensiven Gewerbebetrieben (§ 15 EStG) und Selbständigen (§ 18 EStG) die vollständige Erfassung der Einnahmen nicht im gleichen Umfang gefährdet ist und insbesondere Erhebungsmängel nicht ansatzweise das Ausmaß wie bei bargeldintensiven Betrieben erreichen (FG-Akte, Bl. 82). Sieht man im Bereich der bargeldintensiven Gewerbebetriebe von einer vollständigen Besteuerung sämtlicher erzielter Einnahmen ab, so führt die Nichterfassung von Bareinnahmen aus den bargeldintensiven Betrieben zwingend auch zu einer Ungleichbehandlung mit den nicht bargeldintensiven Gewerbebetrieben und Selbständigen, die weiterhin ihre vollen Einnahmen zu versteuern haben. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung ist für den Senat nicht ersichtlich. Diese Ungleichbehandlung kann auch nicht dadurch beseitigt werden, dass auch bei den nicht bargeldintensiven Betrieben auf die vollständige Erfassung von Bareinnahmen verzichtet wird, denn insoweit besteht --auch nach Auffassung der Klägerin-- kein strukturelles Vollzugsdefizit.
IV. Dass gegen die der Besteuerung der Klägerin zugrunde liegende Rechtsnorm (§ 15 EStG) verfassungsrechtliche Bedenken bestehen, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
D. Die Kostenentscheidung folgt auch § 135 Abs. 1 FGO.
E. Die Revision wird zugelassen, da die im Streitfall zu entscheidende Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
