24.05.2024 · IWW-Abrufnummer 241653
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 24.04.2024 – 13 K 114/23
§ 47 Abs. 2 FGO dispensiert nicht von der Einhaltung der Formvorschriften aus §§ 52a, 52d FGO, so dass ein zur elektronischen Einreichung verpflichteter Steuerberater die Klage nicht fristwahrend in Schriftform gemäß § 64 Abs. 1 FGO beim Finanzamt anbringen kann.
§ 47 Abs. 2 FGO dispensiert nicht von der Einhaltung der Formvorschriften der §§ 52a, 52d FGO (Fortsetzung von FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 22. Januar 2019 2 K 212/18 , juris; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 2. Mai 2019 7 K 7019/19 , juris; FG Münster, Urteil vom 26. April 2017 7 K 2792/14 E , juris). Dies gilt nicht nur für in elektronischer Form angebrachte Klageschriften, sondern schließt für den zur elektronischen Einreichung verpflichteten Steuerberater auch die Anbringung in Schriftform gemäß § 64 Abs. 1 FGO aus. Der Regelungsgehalt des § 47 Abs. 2 FGO beschränkt sich für Steuerberater damit auf die Einreichung über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) an das für diese Zwecke jedenfalls konkludent eröffnete besondere elektronische Behördenpostfach (beBPo) des Finanzamtes. Eine Wiedereinsetzung in die Klagefrist wegen eines Irrtums über die Möglichkeit der schriftlichen Einreichung beim beklagten Finanzamt kommt nicht in Betracht. Es handelt sich nicht um eine nicht vorhersehbare Vorschärfung der Auslegung verfahrensrechtlicher Vorschriften.
Finanzgericht Niedersachsen
Tatbestand
Der Kläger betreibt eine Pizzeria. Im Jahr 2022 führte der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung durch, an deren Ende entsprechend dem Prüfungsbericht vom 12. Dezember 2022 unter dem 12. Januar 2023 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer und Zinsen 2015 bis 2019, über den Gewerbesteuermessebetrag 2015 bis 2019 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017, 31.12.2018 und 31.12.2019 ergingen. Ferner ergingen unter dem 30. Januar 2023 geänderte Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer 2015 bis 2019.
Gegen die geänderten Bescheide vom 12. Januar 2023 legte der Kläger durch seinen seinerzeit bevollmächtigten Steuerberater X (im Folgenden: Steuerberater) mit Schreiben vom 16. Februar 2023 Einsprüche ein, ohne diese zu begründen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 mangels Begründung und unter Verweis auf den Prüfungsbericht zurück.
Am 20. Juni 2023 erhob der Steuerberater daraufhin in Papierform Klage - gegen die oben genannten Änderungsbescheide vom 12. Januar 2023 "sowie gegen die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2023" -, indem er diese in den Briefkasten des Beklagten einlegte. Der Beklagte übermittelte die Klage sodann gemäß § 47 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an das Finanzgericht, wo sie am 4. August 2023 einging.
Das Gericht hat sogleich mit seiner Eingangsverfügung vom 14. August 2024 in Frage gestellt, ob die Klage zulässig ist, als sie nicht über das besondere elektronische Steuerberatungspostfach (beSt) erhoben worden ist. Jene Verfügung stellte es dem Beklagten auf sein besonderes elektronisches Behördenpostfach (beBPo) mit der Adresse "ELSTER_FA_XXX" (Safe-ID: DE.Justiz.XXX) zu.
Dem trat der Kläger mit Schriftsatz seiner nunmehr beauftragten Prozessbevollmächtigten vom 30. August 2023 entgegen und vertrat die Auffassung, der Steuerberater habe die Klagefrist nach § 47 Abs. 2 FGO gewahrt, indem er sie am letzten Tag der Frist in den Briefkasten des Beklagten eingelegt habe. Die Vorschrift des § 52a FGO finde im hiesigen Fall keine Anwendung.
Hilfsweise - für den Fall der Fristversäumnis - beantragte er Wiedereinsetzung in die Klagefrist und holte die Klageerhebung im vorgenannten und über das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) übermittelten Schriftsatz vorsorglich nach.
Über die Frage der fristgerechten Erhebung der Klage, ggfs. verbunden mit einer Entscheidung über den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand, beantragte er ferner den Erlass eines Zwischenurteils nach § 97 FGO.
Unter dem 6. Februar 2024 - dem Kläger zugestellt am 8. Februar 2024 - erging ein klagabweisender Gerichtsbescheid, mit der Senat die Klage als verfristet und damit unzulässig abwies.
Mit Schriftsatz vom 8. März 2024 beantragte der Kläger mündliche Verhandlung und begehrte in der Sache nunmehr die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide, hilfsweise deren Aufhebung (erstmalig auch der Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023). Zur Sache trug er erstmalig umfangreich vor. Wegen der Einzelheiten wird der Klägerschriftsatz vom 8. März 2024 nebst Anlagen in Bezug genommen.
Im Hinblick auf die Zulässigkeit seiner (Hilfs-)Anfechtungsklage meint der Kläger, eine Pflicht zur elektronischen Einreichung der Klage habe für den Steuerberater nicht bestanden. Die Regelung des § 52d FGO beziehe sich lediglich auf Einreichungen bei Gericht, während die Sonderregelung des § 47 Abs. 2 FGO die Einreichung beim Finanzamt als postalischen Adressaten betreffe. Die Möglichkeit einer Klageeinreichung durch den Steuerberater in Papierform beim Finanzamt bestehe auch nach den kürzlich erfolgten Gesetzesänderungen fort, insbesondere suspendiere die Vorschrift des § 52d FGO unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt die Sondernorm des § 47 Abs. 2 FGO.
Ferner sei dem anbringenden Steuerberater ein fristwahrendes Alternativverhalten mittels Übertragung eines elektronischen Dokuments unter Verwendung des beSt zum Zeitpunkt der Klageeinreichung nicht möglich gewesen, da diesem von der Bundesteuerberaterkammer (BStBK) noch kein beSt empfangsbereit zur Verfügung gestellt worden sei.
Die Vorschrift des § 52a FGO finde im hiesigen Fall nach alledem keine Anwendung, da die Klage nicht elektronisch eingereicht worden sei. Weder das Gesetz noch die Literatur kenne diesbezüglich eine Pflicht zur Wahrung der Formvorgaben des § 52a FGO. Diese seien nur einzuhalten, wenn die Klage nach § 47 Abs. 2 FGO elektronisch beim Finanzamt angebracht werde.
Der Kläger beantragt,
1.
Die Nichtigkeit der Änderungsbescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
2.
Die Nichtigkeit der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016, 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018, und 31. Dezember 2019 vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
3.
Die Nichtigkeit der Änderungsbescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über Umsatzsteuer vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
4.
Die Nichtigkeit der Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
5.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 1 die Nichtigkeit der Änderungsbescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
6.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 2 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016, 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018 und 31. Dezember 2019 vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
7.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 3 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über Umsatzsteuer vom 12. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
8.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 4 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird, die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, die Klage sei unzulässig.
Im Zeitpunkt der Klageerhebung habe für den Steuerberater eine aktive Nutzungspflicht des beSt gemäß § 52d Satz 2 i.V.m. Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 FGO i.V.m. § 86d Abs. 1 Satz 1 StBerG bestanden.
Die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne ferner nicht gewährt werden. Eine Wiedereinsetzung sei gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist verhindert ist. Der Steuerberater sei nicht unverschuldet an der Einhaltung der Klagefrist verhindert. Es wäre die Pflicht des Steuerberaters gewesen, sich über die gesetzlichen Regelungen zu informieren. Da dem Steuerberater bekannt gewesen sei, dass er in einem Gerichtsverfahren Prozesserklärungen abzugeben habe, hätte er sich frühzeitig über das beSt informieren müssen.
Selbst, wenn der Registrierungsbrief beim Steuerberater noch nicht vorgelegen habe, hätte er mit der von der Steuerberaterkammer eingerichteten "Fast Lane" die Möglichkeit gehabt, eine Erstanmeldung vorzunehmen.
Das "Fast Lane"-Verfahren habe vorgesehen, dass die Zugangsdaten zum beSt auf Antrag auch außerhalb des - in mehreren Tranchen nach dem Anfangsbuchstaben der Nachnamen organisierten - allgemeinen erstmaligen "System-Rollouts" übersandt wurden.
Entscheidungsgründe
I. Der Senat entscheidet vorliegend lediglich über die hilfsweise gestellten Anfechtungsanträge des Klägers gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023. Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 8. März 2024 erstmalig die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide begehrt und sich gegen die Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 wendet, handelt es sich um eine unzulässige Klageänderung.
1. Eine Klageänderung iSd. § 67 FGO liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit eines Verfahrens dessen Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Das gilt auch für den Übergang von einer Anfechtungsklage zu einer (Nichtigkeits-)Feststellungsklage (BFH, Urteil vom 27. August 2003 - II R 18/02 -, juris).
Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs-)Begehren handelt, ist laut BFH wiederum durch Auslegung der Klageschrift festzustellen (BFH, Urteil vom 25. April 2017 - VIII R 64/13 -, juris).
Eine solche Auslegung ergibt, dass der Kläger mit seiner Klage zunächst nur ein Anfechtungsbegehren gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023) verfolgt hat. Hinsichtlich der Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 ist zu konstatieren, dass diese erstmalig in den Sachanträgen des Klägers im Schriftsatz vom 8. März 2024 Erwähnung finden. Einspruch, Einspruchsentscheidung, Klageschrift und sämtliche Schriftsätze bis zum Gerichtsbescheid lassen nicht erkennen, dass überhaupt weitere Zinsbescheide am 30. Januar 2023 ergangen sind.
Dafür, dass gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023 anfangs ausschließlich eine Anfechtungsklage erhoben worden ist, spricht sodann, dass der Kläger zunächst Einspruch gegen die Feststellungen bzw. Festsetzungen eingelegt hat. Seine Klage richtete er sodann ausdrücklich auch "gegen die Einspruchsentscheidung". Im Zuge der schriftsätzlichen Auseinandersetzung über die Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO ist er ferner selbst von der Fristgebundenheit der Klage ausgegangen, als er vortrug, die Klage sei am letzten Tag der Frist eingelegt worden. Überdies hat er Wiedereinsetzung in jene Frist und den Erlass eines Zwischenurteils "über die Frage der fristgerechten Erhebung der Klage, ggfs. verbunden mit einer Entscheidung über den Antrag auf Wiedereinsetzung" beantragt.
2. Die danach vorliegende Klageänderung ist unzulässig. Denn eine Klageänderung ist, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Die Sachurteilsvoraussetzungen stehen nicht zur Disposition der Beteiligten; sie dürfen daher durch die Klageänderung nicht unterlaufen werden, auch wenn die übrigen Beteiligten mit der Klageänderung einverstanden sind.
Die Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 waren bisher nicht Gegenstand eines Einspruchsverfahrens. Die entsprechende Erweiterung um ein diesbezügliches Anfechtungsbegehren ist damit schon deshalb unzulässig. Für alle Änderungen gilt aber vor allem, dass die mit Schriftsatz vom 20. Juni 2023 erhobene Klage unzulässig war (dazu unter II.). Eine Änderung ist deshalb nicht möglich.
3. In die Klageänderung hat der Beklagte überdies nicht eingewilligt und sie erweist sich auch nicht als sachdienlich.
a. Gemäß § 67 Abs. 2 FGO ist die Einwilligung des Beklagten in die Klageänderung jenseits einer ausdrücklichen Zustimmung anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat.
Der Beklagte hat in die Klageänderung nicht ausdrücklich eingewilligt. Er hat zum Klägerschriftsatz vom 8. März 2024 überdies keine Stellungnahme mehr abgegeben und hat keinen Vertreter zur mündlichen Verhandlung am 16. April 2024 entsandt. Dementsprechend hat er sich auf die geänderte Klage auch nicht eingelassen.
b. Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht wesentlich ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren endgültig erledigt werden kann. Eine Klageänderung ist nicht sachdienlich, wenn die geänderte Klage unzulässig oder nicht entscheidungsreif ist (BFH, Urteil vom 25. April 2017 - VIII R 64/13 -, juris).
Der Streitstoff hat sich durch die der Klageänderung zugrundeliegenden Umstände ganz erheblich geändert. Dies spiegelt schon der Umfang des klageändernden Schriftsatzes wieder (44 Seiten nebst 163 Seiten Anlagen). Zudem war die geänderte Klage unzulässig (dazu sogleich).
II. Die Anfechtungsklage gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023, über die nach alledem einzig zu entscheiden ist, ist unzulässig, da sie nicht innerhalb der Klagefrist erhoben worden ist. Wiedereinsetzungsgründe liegen nicht vor.
1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf.
a. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten datiert auf den 17. Mai 2023. Da der Kläger selbst vorträgt, der 20. Juni 2023 sei "der letzte Tag der Klagefrist" gewesen, ist davon auszugehen, dass die Einspruchsentscheidung auch an diesem Tag zur Post gegeben worden ist. Denn gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt sie am 20. Mai 2023 als bekanntgegeben. Da es sich indes bei dem 20. Mai 2023 um einen Sonnabend handelt, begann die Klagefrist gar erst mit Ablauf des 22. Mai 2023 zu laufen. Die Klage war daher bis zum 22. Juni 2023 beim hiesigen Gericht zu erheben.
Die vorliegende Klage ist indes erst am 4. August 2023 durch Übermittlung durch den Beklagten gemäß § 47 Abs. 2 S. 2 FGO bei Gericht eingegangen.
b. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt gemäß § 47 Abs. 2 FGO jedoch auch dann als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder den Beteiligten bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.
Der Steuerberater hat von dieser Möglichkeit vordergründig am 20. Juni 2023, also innerhalb der Monatsfrist dergestalt Gebrauch gemacht, als er die Klage gegen den Einspruchsbescheid vom 17. Mai 2023 in den Briefkasten des Beklagten eingeworfen hat.
c. Mit der Klageerhebung in Schriftform konnte er indes die Klage nicht zur Fristwahrung "anbringen" iSd. § 47 Abs. 2 FGO.
aa. Denn für die fristwahrende Übermittlung an das Finanzamt nach § 47 Abs. 2 FGO ist die Einhaltung der geltenden Formvorschriften erforderlich (Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV, § 47 FGO, Rn. 32; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rn.164). Diese scheinbare Selbstverständlichkeit hat in der Rechtsprechung insoweit Niederschlag gefunden, als die Einlegung sowohl per Email (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 22. Januar 2019 - 2 K 212/18 -, juris; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 2. Mai 2019 - 7 K 7019/19 -, juris) als auch über das Elster-Portal (FG Münster, Urteil vom 26. April 2017 - 7 K 2792/14 E -, juris) für formunwirksam erklärt worden ist. So genügten Email und Nachrichten über das Elster-Portal weder der Schriftform des § 64 Abs. 1 FGO, noch der in jüngerer Zeit ermöglichten elektronischen Übermittlung gemäß § 52a FGO.
Dem Kläger ist insoweit zuzugeben, dass sich aus jenen Entscheidungen nicht die Unzulässigkeit der Übermittlung in Schriftform ergibt. Vielmehr betrafen sämtliche Entscheidungen die elektronische Übermittlung in einer nicht dem § 52a FGO entsprechenden Form. Nicht zutreffend ist indes die Schlussfolgerung des Klägers, das "Anbringen" nach § 47 Abs. 2 FGO müsse, nur wenn es elektronisch erfolgt, den Anforderungen des § 52a FGO entsprechen und könne daneben weiterhin mittels eines eigenhändig unterschriebenen Dokuments, mithin in Schriftform, erfolgen. Die vorzitierten Entscheidungen geben hierfür nichts her - schon, weil sie für Sachverhalte ergangen sind, die zeitlich vor Einführung der elektronischen Einreichungspflicht gemäß § 52d FGO lagen. Sie verhalten sich damit nicht zu der Frage, ob die Möglichkeit des schriftlichen Anbringens auch nach der Einführung fortbesteht.
bb. Richtigerweise dispensiert § 47 Abs. 2 FGO nicht von der nunmehr geltenden elektronischen Einreichungspflicht nach § 52d FGO (die Begrifflichkeit des "Dispens" verwenden im weiteren Zusammenhang, nämlich im Hinblick auf das Formerfordernis des § 52a auch: Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 8; Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV, § 47 FGO, Rn. 32). M.a.W.: Derjenige, den die elektronische Einreichungspflicht gegenüber dem Gericht gemäß § 52d FGO trifft, muss die elektronische Übermittlung gemäß § 52a FGO auch bei Beschreiten des Weges gemäß § 47 Abs. 2 FGO wählen. Zwar ist nicht ohne Weiteres erkennbar, ob die zitierte Kommentarliteratur die Konstellation des schriftlichen Anbringens trotz Verpflichtung aus § 52d FGO im Blick hatte oder ob sie sich in Anknüpfung an die vorzitierte Rechtsprechung lediglich für die Einhaltung des § 52a FGO bei elektronischer Übermittlung aussprechen wollte. Die Aussage ist indes auch in ihrer Allgemeinheit zutreffend.
Denn es sind keine Gründe dafür erkennbar, an eine beim Finanzamt eingereichte Klage geringere Formalanforderungen zu stellen. Vielmehr sprechen mehrerlei Gründe gegen einen Dispens.
So streitet schon die systematische Stellung des § 47 Abs. 2 FGO recht deutlich dafür, dass ihm keine Regelung zur Form innewohnt. Denn § 47 FGO regelt lediglich die Klagefrist.
Ferner wären die Bemühungen des Gesetzgebers, den elektronischen Rechtsverkehr zu stärken und für bestimmte Gruppen als verpflichtend zu erklären auch obsolet, wenn über den Weg der Anbringung gemäß § 47 Abs. 2 FGO die Klage weiterhin per Brief erhoben werden könnte (vgl. FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 22. Januar 2019 - 2 K 212/18 -, juris, zur Klageerhebung mittels einfacher E-Mail).
Und schließlich kommt dem Sinn der Vorschrift des § 47 Abs. 2 FGO die entscheidende Bedeutung zu. Der Gesetzgeber wollte mit ihr dem von einem Verwaltungsakt betroffenen Bürger den Zugang zu den Finanzgerichten erleichtern. Der Bürger sollte die gesetzliche Klagefrist bis zum letzten Augenblick - ggf. auch durch einen Bevollmächtigten - dadurch nutzen können, dass er die Zeit der Postbeförderung bis zu dem in der Regel auswärtigen Finanzgericht nicht beachten muss und die Klage in den Briefkasten des regelmäßig näher gelegenen Finanzamts einwerfen kann (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1995 - I R 22/94 -, BFHE 177, 237, BStBl II 1995, 601). Aus diesem Grund wird allenthalben auch hervorgehoben, dass das Finanzamt durch § 47 Abs. 2 FGO gleichsam zum Briefkasten des Finanzgerichts wird (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 9; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rn. 164).
In diesem Lichte erschiene es widersinnig, wenn der gegenüber dem Finanzgericht zur elektronischen Übermittlung verpflichtete Berufsträger wegen der erstrebten Erleichterung, den Postlauf nicht beachten zu müssen, von seiner Pflicht wieder befreit würde. Denn der verpflichtete Berufsträger ist aufgrund der ihm zur Verfügung stehenden elektronischen Infrastruktur auf die Erleichterung gerade nicht angewiesen, weil er im Rahmen der Kommunikation mit dem Gericht von dem Postlauf nicht mehr abhängig ist.
cc. Der Steuerberater war im konkreten Fall auch zur Einreichung in der Form des § 52a FGO verpflichtet.
(1) Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen - und damit auch die Klageschrift -, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht; ausgenommen sind nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 oder Nr. 2 FGO vertretungsbefugte Personen.
(2) Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung.
Durch Art. 6 Nr. 4 i.V.m. Art. 26 Abs. 7 des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10. Oktober 2013 (Bundesgesetzblatt (BGBl) I 2013, 3786) wurde in § 52d FGO mit Wirkung zum 1. Januar 2022 eine Nutzungspflicht der elektronischen Gerichtskommunikation unter anderem für Rechtsanwälte und Behörden eingeführt. Für andere vertretungsberechtigte Personen gilt dies erst, wenn ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung steht. Mit Art. 4 Nr. 35 und 77 des Gesetzes zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe vom 7. Juli 2021 (BGBl I 2021, 2363) wurden unter anderem die Steuerberaterplattform und das beSt eingeführt.
(3) Dem Steuerberater stand danach ein sicherer Übermittlungsweg "zur Verfügung", zu dessen Nutzung er nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet war (BFH, Beschluss vom 11. August 2023 - VI B 74/22 -, juris; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. März 2023 - 7 K 183/22 -, juris).
(4) Dem steht auch nicht die Behauptung des Klägers entgegen, der Steuerberater habe tatsächlich noch nicht über ein beSt verfügt. Zwar hat die BStBK die sogenannten Registrierungsbriefe und damit die für die Erstanmeldung der Berufsträger notwendigen Informationen tatsächlich erst beginnend im Januar 2023 in alphabetischer Reihenfolge in mehreren Tranchen versandt. Das erstmalige "System-Rollout" war indes am 17. März 2023 abgeschlossen. Selbst nach der diesseits nicht geteilten strengen Rechtsprechung des 9. Senats (Niedersächsisches Finanzgericht, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 - 9 K 10/23 -, juris) stand das beSt bei Klageanbringung zur Verfügung.
Denn für die Feststellung, dass einem Steuerberater spätestens seit dem 17. März 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a FGO "zur Verfügung" steht, ist unerheblich, ob dem jeweiligen Steuerberater die von ihm vorzuhaltenden "technischen Einrichtungen" zur Verfügung stehen und beSt von diesem tatsächlich freigeschaltet wurde (BFH, Beschluss vom 11. August 2023 - VI B 74/22 -, juris).
(5) Die Verpflichtung bestand im konkreten Fall auch im Hinblick auf eine Übermittlung an den Beklagten. Denn dieser hatte für die Übermittlung einen Zugang in Form seines beBPo mit der Adresse "ELSTER_FA_XXX" (Safe-ID: DE.Justiz.XXX) im Sinne des § 87a Abs. 1 S. 1 AO eröffnet.
Aus der Kommunikation des Senats mit dem Beklagten im hiesigen Verfahren ist bekannt, dass er das beBPo - auch zum Zwecke des Empfangs - verwendet. Der Kläger behauptet auch nicht, dass dies zum Zeitpunkt der Klageanbringung anders gewesen wäre. Hierfür bestehen auch keine Anhaltspunkte. Denn zum einen ist der Beklagte gemäß § 52d FGO seit 1. Januar 2022 selbst zur elektronischen Einreichung verpflichtet und bedient sich dazu des beBPO. Ferner ist er nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der elektronischen Verwaltung vom 25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.06.2019 (BGBl I 2019, 846) - EGovG - verpflichtet, auch einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente, auch soweit sie mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen sind, zu eröffnen. Diese Vorschrift gilt gemäß § 1 Abs. 2 EGovG auch für die Bundesrecht ausführenden Landesbehörden, zu denen die Finanzämter gehören. Das Gleiche ergibt sich aus § 4 Abs. 1 Niedersächsisches Gesetz über digitale Verwaltung und Informationssicherheit vom 24. Oktober 2019 (NDIG, Nds. GVBl. S. 291). Schließlich muss ein beBPo nach § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach vom 24.11.2017 (BGBl I 2017, 3803), zuletzt geändert durch Gesetz vom 05.10.2021 (BGBl I 2021, 4607) - ERVV - für andere Inhaber von besonderen elektronischen Postfächern adressierbar sein. Zwar regelt die ERVV nach ihrem § 1 Abs. 1 nur die Übermittlung elektronischer Dokumente an Gerichte und Strafverfolgungsbehörden, jedoch legt sie gleichwohl über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinaus Standards für beBPos fest, mit denen die Behörden mit Gerichten und Strafverfolgungsbehörden kommunizieren.
In diesem Lichte muss mangels entgegenstehenden Vortrags davon ausgegangen werden, dass der Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente nach § 87a Abs. 1 Satz 1 AO jedenfalls konkludent eröffnet war (so bereits: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 25. September 2019 - 7 V 7130/19 -, juris).
2. Dem Kläger ist auch nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
a. Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.
b. Im Hinblick auf die vermeintlich fehlende Möglichkeit, über das beSt einzureichen, fehlt es bereits an einer schlüssigen Darlegung.
Der Antrag erläutert nicht, weshalb der Steuerberater nicht von der Möglichkeit der Nutzung der "Fast Lane" Gebrauch gemacht hat. Dass die Möglichkeit der Nutzung der "Fast Lane" für Berufsträger, die aktiv in die finanzgerichtliche Kommunikation eingebunden sind, besteht, musste dem Steuerberater bekannt sein. Weshalb dem Steuerberater trotz dieses Umstands kein Verschulden daran treffen soll, die "Fast Lane" nicht genutzt zu haben, um eine frühere Registrierung und Implementierung in die Kanzleisoftware zu ermöglichen, begründet der Kläger nicht.
c. Die vermeintlich "nicht vorhersehbare Verschärfung der Auslegung verfahrensrechtlicher Vorschriften" exkulpiert den Steuerberater und damit den Kläger schließlich nicht.
Denn irrt der Prozessbevollmächtigte über Verfahrensfragen, kann Wiedereinsetzung im Allgemeinen nicht gewährt werden. Das Verschulden des Prozessbevollmächtigten wird dem Kläger zugerechnet (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO)). Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe und Behördenvertreter müssen in aller Regel das Recht - und zwar auch das Verfahrensrecht - kennen (BFH, Beschluss vom 20. August 1982 - VIII R 58/82 -, BFHE 136, 348, BStBl II 1983, 63; BFH, Beschluss vom 17. März 2010 - III R 56/09 -, juris; BFH, Beschluss vom 8. November 2012 - VI R 25/12 -, juris).
Der Irrtum über die Verfahrensrechtslage kann allenfalls insoweit ausnahmsweise unverschuldet sein, wenn dieser Rechtslage eine Auffassung zugrunde liegt, die bei Vornahme der Prozesshandlung in Rechtsprechung und Schrifttum nicht vertreten wurde und nicht der bisherigen Gerichtspraxis entsprach (BFH, Urteil vom 9. Juni 1999 - I R 6/99 -, BFHE 189, 1, BStBl II 1999, 666). Im konkreten Fall war eine unwirksame Prozesshandlung beanstandet worden, was indes bis zu deren Vornahme in keinem gleich gelagerten Fall jemals beanstandet worden war.
Ein in diesem Lichte erforderliches Vertrauen auf ein Fortbestehen einer bestimmten Rechtspraxis war im vorliegenden Fall nicht begründet. Eine der Auffassung des Prozessbevollmächtigten entsprechende Gerichtspraxis bestand - anders als im zitierten Urteil des BFH - nicht. Der Fall ist bisher gerade weder entschieden worden, noch kann sich der Kläger darauf berufen, dass die postalische Anbringung durch Steuerberater regelmäßig unbeanstandet geblieben ist. Auch waren aufgrund der zuvor ergangenen Rechtsprechung und der Stimmen im Schrifttum Zweifel daran angebracht, dass die schriftliche Anbringung beim Finanzamt zulässig war. So lautete der einhellige Tenor doch, dass § 47 Abs. 2 FGO nicht von der Einhaltung der Formvorschriften dispensiere. Dass damit wahrscheinlich der vorliegende Fall konkret nicht gemeint war, kann dahinstehen. Der Steuerberater hätte jedenfalls in Erwägung ziehen müssen, dass dies auch für den von ihm zu betreuenden Fall gilt. Dadurch dass er das nicht tat, trifft ihn der die Wiedereinsetzung ausschließende Verschuldensvorwurf.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.
Urteil vom 24.04.2024
13 K 114/23
Tatbestand
Der Kläger begehrt die Nichtigkeitsfeststellung, hilfsweise die Aufhebung von Änderungsbescheiden. Hinsichtlich der (Hilfs-)Anfechtungsklage ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die Klage durch Einlegen in den Briefkasten des Beklagten form- und fristgerecht erhoben worden ist.
Der Kläger betreibt eine Pizzeria. Im Jahr 2022 führte der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung durch, an deren Ende entsprechend dem Prüfungsbericht vom 12. Dezember 2022 unter dem 12. Januar 2023 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer und Zinsen 2015 bis 2019, über den Gewerbesteuermessebetrag 2015 bis 2019 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2015, 31.12.2016, 31.12.2017, 31.12.2018 und 31.12.2019 ergingen. Ferner ergingen unter dem 30. Januar 2023 geänderte Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer 2015 bis 2019.
Gegen die geänderten Bescheide vom 12. Januar 2023 legte der Kläger durch seinen seinerzeit bevollmächtigten Steuerberater X (im Folgenden: Steuerberater) mit Schreiben vom 16. Februar 2023 Einsprüche ein, ohne diese zu begründen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 mangels Begründung und unter Verweis auf den Prüfungsbericht zurück.
Am 20. Juni 2023 erhob der Steuerberater daraufhin in Papierform Klage - gegen die oben genannten Änderungsbescheide vom 12. Januar 2023 "sowie gegen die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2023" -, indem er diese in den Briefkasten des Beklagten einlegte. Der Beklagte übermittelte die Klage sodann gemäß § 47 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an das Finanzgericht, wo sie am 4. August 2023 einging.
Das Gericht hat sogleich mit seiner Eingangsverfügung vom 14. August 2024 in Frage gestellt, ob die Klage zulässig ist, als sie nicht über das besondere elektronische Steuerberatungspostfach (beSt) erhoben worden ist. Jene Verfügung stellte es dem Beklagten auf sein besonderes elektronisches Behördenpostfach (beBPo) mit der Adresse "ELSTER_FA_XXX" (Safe-ID: DE.Justiz.XXX) zu.
Dem trat der Kläger mit Schriftsatz seiner nunmehr beauftragten Prozessbevollmächtigten vom 30. August 2023 entgegen und vertrat die Auffassung, der Steuerberater habe die Klagefrist nach § 47 Abs. 2 FGO gewahrt, indem er sie am letzten Tag der Frist in den Briefkasten des Beklagten eingelegt habe. Die Vorschrift des § 52a FGO finde im hiesigen Fall keine Anwendung.
Hilfsweise - für den Fall der Fristversäumnis - beantragte er Wiedereinsetzung in die Klagefrist und holte die Klageerhebung im vorgenannten und über das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) übermittelten Schriftsatz vorsorglich nach.
Über die Frage der fristgerechten Erhebung der Klage, ggfs. verbunden mit einer Entscheidung über den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand, beantragte er ferner den Erlass eines Zwischenurteils nach § 97 FGO.
Unter dem 6. Februar 2024 - dem Kläger zugestellt am 8. Februar 2024 - erging ein klagabweisender Gerichtsbescheid, mit der Senat die Klage als verfristet und damit unzulässig abwies.
Mit Schriftsatz vom 8. März 2024 beantragte der Kläger mündliche Verhandlung und begehrte in der Sache nunmehr die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide, hilfsweise deren Aufhebung (erstmalig auch der Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023). Zur Sache trug er erstmalig umfangreich vor. Wegen der Einzelheiten wird der Klägerschriftsatz vom 8. März 2024 nebst Anlagen in Bezug genommen.
Im Hinblick auf die Zulässigkeit seiner (Hilfs-)Anfechtungsklage meint der Kläger, eine Pflicht zur elektronischen Einreichung der Klage habe für den Steuerberater nicht bestanden. Die Regelung des § 52d FGO beziehe sich lediglich auf Einreichungen bei Gericht, während die Sonderregelung des § 47 Abs. 2 FGO die Einreichung beim Finanzamt als postalischen Adressaten betreffe. Die Möglichkeit einer Klageeinreichung durch den Steuerberater in Papierform beim Finanzamt bestehe auch nach den kürzlich erfolgten Gesetzesänderungen fort, insbesondere suspendiere die Vorschrift des § 52d FGO unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt die Sondernorm des § 47 Abs. 2 FGO.
Ferner sei dem anbringenden Steuerberater ein fristwahrendes Alternativverhalten mittels Übertragung eines elektronischen Dokuments unter Verwendung des beSt zum Zeitpunkt der Klageeinreichung nicht möglich gewesen, da diesem von der Bundesteuerberaterkammer (BStBK) noch kein beSt empfangsbereit zur Verfügung gestellt worden sei.
Die Vorschrift des § 52a FGO finde im hiesigen Fall nach alledem keine Anwendung, da die Klage nicht elektronisch eingereicht worden sei. Weder das Gesetz noch die Literatur kenne diesbezüglich eine Pflicht zur Wahrung der Formvorgaben des § 52a FGO. Diese seien nur einzuhalten, wenn die Klage nach § 47 Abs. 2 FGO elektronisch beim Finanzamt angebracht werde.
Der Kläger beantragt,
1.
Die Nichtigkeit der Änderungsbescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
2.
Die Nichtigkeit der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016, 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018, und 31. Dezember 2019 vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
3.
Die Nichtigkeit der Änderungsbescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über Umsatzsteuer vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
4.
Die Nichtigkeit der Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 wird festgestellt,
5.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 1 die Nichtigkeit der Änderungsbescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
6.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 2 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016, 31. Dezember 2017, 31. Dezember 2018 und 31. Dezember 2019 vom 12. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
7.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 3 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird: die Bescheide für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 über Umsatzsteuer vom 12. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben,
8.
hilfsweise für den Fall, dass nach Ziffer 4 die Nichtigkeit der Bescheide nicht festgestellt wird, die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2015, 2016, 2017, 2018 und 2019 vom 30. Januar 2023 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023 werden aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, die Klage sei unzulässig.
Im Zeitpunkt der Klageerhebung habe für den Steuerberater eine aktive Nutzungspflicht des beSt gemäß § 52d Satz 2 i.V.m. Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 FGO i.V.m. § 86d Abs. 1 Satz 1 StBerG bestanden.
Die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne ferner nicht gewährt werden. Eine Wiedereinsetzung sei gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist verhindert ist. Der Steuerberater sei nicht unverschuldet an der Einhaltung der Klagefrist verhindert. Es wäre die Pflicht des Steuerberaters gewesen, sich über die gesetzlichen Regelungen zu informieren. Da dem Steuerberater bekannt gewesen sei, dass er in einem Gerichtsverfahren Prozesserklärungen abzugeben habe, hätte er sich frühzeitig über das beSt informieren müssen.
Selbst, wenn der Registrierungsbrief beim Steuerberater noch nicht vorgelegen habe, hätte er mit der von der Steuerberaterkammer eingerichteten "Fast Lane" die Möglichkeit gehabt, eine Erstanmeldung vorzunehmen.
Das "Fast Lane"-Verfahren habe vorgesehen, dass die Zugangsdaten zum beSt auf Antrag auch außerhalb des - in mehreren Tranchen nach dem Anfangsbuchstaben der Nachnamen organisierten - allgemeinen erstmaligen "System-Rollouts" übersandt wurden.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Der Senat entscheidet vorliegend lediglich über die hilfsweise gestellten Anfechtungsanträge des Klägers gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023. Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 8. März 2024 erstmalig die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide begehrt und sich gegen die Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 wendet, handelt es sich um eine unzulässige Klageänderung.
1. Eine Klageänderung iSd. § 67 FGO liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit eines Verfahrens dessen Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Das gilt auch für den Übergang von einer Anfechtungsklage zu einer (Nichtigkeits-)Feststellungsklage (BFH, Urteil vom 27. August 2003 - II R 18/02 -, juris).
Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs-)Begehren handelt, ist laut BFH wiederum durch Auslegung der Klageschrift festzustellen (BFH, Urteil vom 25. April 2017 - VIII R 64/13 -, juris).
Eine solche Auslegung ergibt, dass der Kläger mit seiner Klage zunächst nur ein Anfechtungsbegehren gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2023) verfolgt hat. Hinsichtlich der Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 ist zu konstatieren, dass diese erstmalig in den Sachanträgen des Klägers im Schriftsatz vom 8. März 2024 Erwähnung finden. Einspruch, Einspruchsentscheidung, Klageschrift und sämtliche Schriftsätze bis zum Gerichtsbescheid lassen nicht erkennen, dass überhaupt weitere Zinsbescheide am 30. Januar 2023 ergangen sind.
Dafür, dass gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023 anfangs ausschließlich eine Anfechtungsklage erhoben worden ist, spricht sodann, dass der Kläger zunächst Einspruch gegen die Feststellungen bzw. Festsetzungen eingelegt hat. Seine Klage richtete er sodann ausdrücklich auch "gegen die Einspruchsentscheidung". Im Zuge der schriftsätzlichen Auseinandersetzung über die Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO ist er ferner selbst von der Fristgebundenheit der Klage ausgegangen, als er vortrug, die Klage sei am letzten Tag der Frist eingelegt worden. Überdies hat er Wiedereinsetzung in jene Frist und den Erlass eines Zwischenurteils "über die Frage der fristgerechten Erhebung der Klage, ggfs. verbunden mit einer Entscheidung über den Antrag auf Wiedereinsetzung" beantragt.
2. Die danach vorliegende Klageänderung ist unzulässig. Denn eine Klageänderung ist, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Die Sachurteilsvoraussetzungen stehen nicht zur Disposition der Beteiligten; sie dürfen daher durch die Klageänderung nicht unterlaufen werden, auch wenn die übrigen Beteiligten mit der Klageänderung einverstanden sind.
Die Zinsbescheide vom 30. Januar 2023 waren bisher nicht Gegenstand eines Einspruchsverfahrens. Die entsprechende Erweiterung um ein diesbezügliches Anfechtungsbegehren ist damit schon deshalb unzulässig. Für alle Änderungen gilt aber vor allem, dass die mit Schriftsatz vom 20. Juni 2023 erhobene Klage unzulässig war (dazu unter II.). Eine Änderung ist deshalb nicht möglich.
3. In die Klageänderung hat der Beklagte überdies nicht eingewilligt und sie erweist sich auch nicht als sachdienlich.
a. Gemäß § 67 Abs. 2 FGO ist die Einwilligung des Beklagten in die Klageänderung jenseits einer ausdrücklichen Zustimmung anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat.
Der Beklagte hat in die Klageänderung nicht ausdrücklich eingewilligt. Er hat zum Klägerschriftsatz vom 8. März 2024 überdies keine Stellungnahme mehr abgegeben und hat keinen Vertreter zur mündlichen Verhandlung am 16. April 2024 entsandt. Dementsprechend hat er sich auf die geänderte Klage auch nicht eingelassen.
b. Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht wesentlich ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren endgültig erledigt werden kann. Eine Klageänderung ist nicht sachdienlich, wenn die geänderte Klage unzulässig oder nicht entscheidungsreif ist (BFH, Urteil vom 25. April 2017 - VIII R 64/13 -, juris).
Der Streitstoff hat sich durch die der Klageänderung zugrundeliegenden Umstände ganz erheblich geändert. Dies spiegelt schon der Umfang des klageändernden Schriftsatzes wieder (44 Seiten nebst 163 Seiten Anlagen). Zudem war die geänderte Klage unzulässig (dazu sogleich).
II. Die Anfechtungsklage gegen die Bescheide vom 12. Januar 2023, über die nach alledem einzig zu entscheiden ist, ist unzulässig, da sie nicht innerhalb der Klagefrist erhoben worden ist. Wiedereinsetzungsgründe liegen nicht vor.
1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf.
a. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten datiert auf den 17. Mai 2023. Da der Kläger selbst vorträgt, der 20. Juni 2023 sei "der letzte Tag der Klagefrist" gewesen, ist davon auszugehen, dass die Einspruchsentscheidung auch an diesem Tag zur Post gegeben worden ist. Denn gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt sie am 20. Mai 2023 als bekanntgegeben. Da es sich indes bei dem 20. Mai 2023 um einen Sonnabend handelt, begann die Klagefrist gar erst mit Ablauf des 22. Mai 2023 zu laufen. Die Klage war daher bis zum 22. Juni 2023 beim hiesigen Gericht zu erheben.
Die vorliegende Klage ist indes erst am 4. August 2023 durch Übermittlung durch den Beklagten gemäß § 47 Abs. 2 S. 2 FGO bei Gericht eingegangen.
b. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt gemäß § 47 Abs. 2 FGO jedoch auch dann als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder den Beteiligten bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.
Der Steuerberater hat von dieser Möglichkeit vordergründig am 20. Juni 2023, also innerhalb der Monatsfrist dergestalt Gebrauch gemacht, als er die Klage gegen den Einspruchsbescheid vom 17. Mai 2023 in den Briefkasten des Beklagten eingeworfen hat.
c. Mit der Klageerhebung in Schriftform konnte er indes die Klage nicht zur Fristwahrung "anbringen" iSd. § 47 Abs. 2 FGO.
aa. Denn für die fristwahrende Übermittlung an das Finanzamt nach § 47 Abs. 2 FGO ist die Einhaltung der geltenden Formvorschriften erforderlich (Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV, § 47 FGO, Rn. 32; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rn.164). Diese scheinbare Selbstverständlichkeit hat in der Rechtsprechung insoweit Niederschlag gefunden, als die Einlegung sowohl per Email (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 22. Januar 2019 - 2 K 212/18 -, juris; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 2. Mai 2019 - 7 K 7019/19 -, juris) als auch über das Elster-Portal (FG Münster, Urteil vom 26. April 2017 - 7 K 2792/14 E -, juris) für formunwirksam erklärt worden ist. So genügten Email und Nachrichten über das Elster-Portal weder der Schriftform des § 64 Abs. 1 FGO, noch der in jüngerer Zeit ermöglichten elektronischen Übermittlung gemäß § 52a FGO.
Dem Kläger ist insoweit zuzugeben, dass sich aus jenen Entscheidungen nicht die Unzulässigkeit der Übermittlung in Schriftform ergibt. Vielmehr betrafen sämtliche Entscheidungen die elektronische Übermittlung in einer nicht dem § 52a FGO entsprechenden Form. Nicht zutreffend ist indes die Schlussfolgerung des Klägers, das "Anbringen" nach § 47 Abs. 2 FGO müsse, nur wenn es elektronisch erfolgt, den Anforderungen des § 52a FGO entsprechen und könne daneben weiterhin mittels eines eigenhändig unterschriebenen Dokuments, mithin in Schriftform, erfolgen. Die vorzitierten Entscheidungen geben hierfür nichts her - schon, weil sie für Sachverhalte ergangen sind, die zeitlich vor Einführung der elektronischen Einreichungspflicht gemäß § 52d FGO lagen. Sie verhalten sich damit nicht zu der Frage, ob die Möglichkeit des schriftlichen Anbringens auch nach der Einführung fortbesteht.
bb. Richtigerweise dispensiert § 47 Abs. 2 FGO nicht von der nunmehr geltenden elektronischen Einreichungspflicht nach § 52d FGO (die Begrifflichkeit des "Dispens" verwenden im weiteren Zusammenhang, nämlich im Hinblick auf das Formerfordernis des § 52a auch: Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 8; Finster in: Ory/Weth, jurisPK-ERV, § 47 FGO, Rn. 32). M.a.W.: Derjenige, den die elektronische Einreichungspflicht gegenüber dem Gericht gemäß § 52d FGO trifft, muss die elektronische Übermittlung gemäß § 52a FGO auch bei Beschreiten des Weges gemäß § 47 Abs. 2 FGO wählen. Zwar ist nicht ohne Weiteres erkennbar, ob die zitierte Kommentarliteratur die Konstellation des schriftlichen Anbringens trotz Verpflichtung aus § 52d FGO im Blick hatte oder ob sie sich in Anknüpfung an die vorzitierte Rechtsprechung lediglich für die Einhaltung des § 52a FGO bei elektronischer Übermittlung aussprechen wollte. Die Aussage ist indes auch in ihrer Allgemeinheit zutreffend.
Denn es sind keine Gründe dafür erkennbar, an eine beim Finanzamt eingereichte Klage geringere Formalanforderungen zu stellen. Vielmehr sprechen mehrerlei Gründe gegen einen Dispens.
So streitet schon die systematische Stellung des § 47 Abs. 2 FGO recht deutlich dafür, dass ihm keine Regelung zur Form innewohnt. Denn § 47 FGO regelt lediglich die Klagefrist.
Ferner wären die Bemühungen des Gesetzgebers, den elektronischen Rechtsverkehr zu stärken und für bestimmte Gruppen als verpflichtend zu erklären auch obsolet, wenn über den Weg der Anbringung gemäß § 47 Abs. 2 FGO die Klage weiterhin per Brief erhoben werden könnte (vgl. FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 22. Januar 2019 - 2 K 212/18 -, juris, zur Klageerhebung mittels einfacher E-Mail).
Und schließlich kommt dem Sinn der Vorschrift des § 47 Abs. 2 FGO die entscheidende Bedeutung zu. Der Gesetzgeber wollte mit ihr dem von einem Verwaltungsakt betroffenen Bürger den Zugang zu den Finanzgerichten erleichtern. Der Bürger sollte die gesetzliche Klagefrist bis zum letzten Augenblick - ggf. auch durch einen Bevollmächtigten - dadurch nutzen können, dass er die Zeit der Postbeförderung bis zu dem in der Regel auswärtigen Finanzgericht nicht beachten muss und die Klage in den Briefkasten des regelmäßig näher gelegenen Finanzamts einwerfen kann (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1995 - I R 22/94 -, BFHE 177, 237, BStBl II 1995, 601). Aus diesem Grund wird allenthalben auch hervorgehoben, dass das Finanzamt durch § 47 Abs. 2 FGO gleichsam zum Briefkasten des Finanzgerichts wird (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 47 FGO Rn. 9; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 47 FGO Rn. 164).
In diesem Lichte erschiene es widersinnig, wenn der gegenüber dem Finanzgericht zur elektronischen Übermittlung verpflichtete Berufsträger wegen der erstrebten Erleichterung, den Postlauf nicht beachten zu müssen, von seiner Pflicht wieder befreit würde. Denn der verpflichtete Berufsträger ist aufgrund der ihm zur Verfügung stehenden elektronischen Infrastruktur auf die Erleichterung gerade nicht angewiesen, weil er im Rahmen der Kommunikation mit dem Gericht von dem Postlauf nicht mehr abhängig ist.
cc. Der Steuerberater war im konkreten Fall auch zur Einreichung in der Form des § 52a FGO verpflichtet.
(1) Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen - und damit auch die Klageschrift -, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht; ausgenommen sind nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 oder Nr. 2 FGO vertretungsbefugte Personen.
(2) Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung.
Durch Art. 6 Nr. 4 i.V.m. Art. 26 Abs. 7 des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10. Oktober 2013 (Bundesgesetzblatt (BGBl) I 2013, 3786) wurde in § 52d FGO mit Wirkung zum 1. Januar 2022 eine Nutzungspflicht der elektronischen Gerichtskommunikation unter anderem für Rechtsanwälte und Behörden eingeführt. Für andere vertretungsberechtigte Personen gilt dies erst, wenn ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung steht. Mit Art. 4 Nr. 35 und 77 des Gesetzes zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe vom 7. Juli 2021 (BGBl I 2021, 2363) wurden unter anderem die Steuerberaterplattform und das beSt eingeführt.
(3) Dem Steuerberater stand danach ein sicherer Übermittlungsweg "zur Verfügung", zu dessen Nutzung er nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet war (BFH, Beschluss vom 11. August 2023 - VI B 74/22 -, juris; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. März 2023 - 7 K 183/22 -, juris).
(4) Dem steht auch nicht die Behauptung des Klägers entgegen, der Steuerberater habe tatsächlich noch nicht über ein beSt verfügt. Zwar hat die BStBK die sogenannten Registrierungsbriefe und damit die für die Erstanmeldung der Berufsträger notwendigen Informationen tatsächlich erst beginnend im Januar 2023 in alphabetischer Reihenfolge in mehreren Tranchen versandt. Das erstmalige "System-Rollout" war indes am 17. März 2023 abgeschlossen. Selbst nach der diesseits nicht geteilten strengen Rechtsprechung des 9. Senats (Niedersächsisches Finanzgericht, Zwischengerichtsbescheid vom 14. April 2023 - 9 K 10/23 -, juris) stand das beSt bei Klageanbringung zur Verfügung.
Denn für die Feststellung, dass einem Steuerberater spätestens seit dem 17. März 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a FGO "zur Verfügung" steht, ist unerheblich, ob dem jeweiligen Steuerberater die von ihm vorzuhaltenden "technischen Einrichtungen" zur Verfügung stehen und beSt von diesem tatsächlich freigeschaltet wurde (BFH, Beschluss vom 11. August 2023 - VI B 74/22 -, juris).
(5) Die Verpflichtung bestand im konkreten Fall auch im Hinblick auf eine Übermittlung an den Beklagten. Denn dieser hatte für die Übermittlung einen Zugang in Form seines beBPo mit der Adresse "ELSTER_FA_XXX" (Safe-ID: DE.Justiz.XXX) im Sinne des § 87a Abs. 1 S. 1 AO eröffnet.
Aus der Kommunikation des Senats mit dem Beklagten im hiesigen Verfahren ist bekannt, dass er das beBPo - auch zum Zwecke des Empfangs - verwendet. Der Kläger behauptet auch nicht, dass dies zum Zeitpunkt der Klageanbringung anders gewesen wäre. Hierfür bestehen auch keine Anhaltspunkte. Denn zum einen ist der Beklagte gemäß § 52d FGO seit 1. Januar 2022 selbst zur elektronischen Einreichung verpflichtet und bedient sich dazu des beBPO. Ferner ist er nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der elektronischen Verwaltung vom 25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.06.2019 (BGBl I 2019, 846) - EGovG - verpflichtet, auch einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente, auch soweit sie mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen sind, zu eröffnen. Diese Vorschrift gilt gemäß § 1 Abs. 2 EGovG auch für die Bundesrecht ausführenden Landesbehörden, zu denen die Finanzämter gehören. Das Gleiche ergibt sich aus § 4 Abs. 1 Niedersächsisches Gesetz über digitale Verwaltung und Informationssicherheit vom 24. Oktober 2019 (NDIG, Nds. GVBl. S. 291). Schließlich muss ein beBPo nach § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach vom 24.11.2017 (BGBl I 2017, 3803), zuletzt geändert durch Gesetz vom 05.10.2021 (BGBl I 2021, 4607) - ERVV - für andere Inhaber von besonderen elektronischen Postfächern adressierbar sein. Zwar regelt die ERVV nach ihrem § 1 Abs. 1 nur die Übermittlung elektronischer Dokumente an Gerichte und Strafverfolgungsbehörden, jedoch legt sie gleichwohl über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinaus Standards für beBPos fest, mit denen die Behörden mit Gerichten und Strafverfolgungsbehörden kommunizieren.
In diesem Lichte muss mangels entgegenstehenden Vortrags davon ausgegangen werden, dass der Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente nach § 87a Abs. 1 Satz 1 AO jedenfalls konkludent eröffnet war (so bereits: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 25. September 2019 - 7 V 7130/19 -, juris).
2. Dem Kläger ist auch nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
a. Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.
b. Im Hinblick auf die vermeintlich fehlende Möglichkeit, über das beSt einzureichen, fehlt es bereits an einer schlüssigen Darlegung.
Der Antrag erläutert nicht, weshalb der Steuerberater nicht von der Möglichkeit der Nutzung der "Fast Lane" Gebrauch gemacht hat. Dass die Möglichkeit der Nutzung der "Fast Lane" für Berufsträger, die aktiv in die finanzgerichtliche Kommunikation eingebunden sind, besteht, musste dem Steuerberater bekannt sein. Weshalb dem Steuerberater trotz dieses Umstands kein Verschulden daran treffen soll, die "Fast Lane" nicht genutzt zu haben, um eine frühere Registrierung und Implementierung in die Kanzleisoftware zu ermöglichen, begründet der Kläger nicht.
c. Die vermeintlich "nicht vorhersehbare Verschärfung der Auslegung verfahrensrechtlicher Vorschriften" exkulpiert den Steuerberater und damit den Kläger schließlich nicht.
Denn irrt der Prozessbevollmächtigte über Verfahrensfragen, kann Wiedereinsetzung im Allgemeinen nicht gewährt werden. Das Verschulden des Prozessbevollmächtigten wird dem Kläger zugerechnet (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO)). Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe und Behördenvertreter müssen in aller Regel das Recht - und zwar auch das Verfahrensrecht - kennen (BFH, Beschluss vom 20. August 1982 - VIII R 58/82 -, BFHE 136, 348, BStBl II 1983, 63; BFH, Beschluss vom 17. März 2010 - III R 56/09 -, juris; BFH, Beschluss vom 8. November 2012 - VI R 25/12 -, juris).
Der Irrtum über die Verfahrensrechtslage kann allenfalls insoweit ausnahmsweise unverschuldet sein, wenn dieser Rechtslage eine Auffassung zugrunde liegt, die bei Vornahme der Prozesshandlung in Rechtsprechung und Schrifttum nicht vertreten wurde und nicht der bisherigen Gerichtspraxis entsprach (BFH, Urteil vom 9. Juni 1999 - I R 6/99 -, BFHE 189, 1, BStBl II 1999, 666). Im konkreten Fall war eine unwirksame Prozesshandlung beanstandet worden, was indes bis zu deren Vornahme in keinem gleich gelagerten Fall jemals beanstandet worden war.
Ein in diesem Lichte erforderliches Vertrauen auf ein Fortbestehen einer bestimmten Rechtspraxis war im vorliegenden Fall nicht begründet. Eine der Auffassung des Prozessbevollmächtigten entsprechende Gerichtspraxis bestand - anders als im zitierten Urteil des BFH - nicht. Der Fall ist bisher gerade weder entschieden worden, noch kann sich der Kläger darauf berufen, dass die postalische Anbringung durch Steuerberater regelmäßig unbeanstandet geblieben ist. Auch waren aufgrund der zuvor ergangenen Rechtsprechung und der Stimmen im Schrifttum Zweifel daran angebracht, dass die schriftliche Anbringung beim Finanzamt zulässig war. So lautete der einhellige Tenor doch, dass § 47 Abs. 2 FGO nicht von der Einhaltung der Formvorschriften dispensiere. Dass damit wahrscheinlich der vorliegende Fall konkret nicht gemeint war, kann dahinstehen. Der Steuerberater hätte jedenfalls in Erwägung ziehen müssen, dass dies auch für den von ihm zu betreuenden Fall gilt. Dadurch dass er das nicht tat, trifft ihn der die Wiedereinsetzung ausschließende Verschuldensvorwurf.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.
RechtsgebietFGOVorschriften§ 52a FGO, § 52d FGO
