01.02.2007 · IWW-Abrufnummer 070440

Bundesfinanzhof: Urteil vom 05.10.2006 – VII R 63/05

1. Ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle nach § 93, § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 kann auch dann vorliegen, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische Geschäftsabläufe begünstigt worden sind. Eine nur geringe Anzahl bereits festgestellter Steuerverkürzungen allein steht dann der Aufnahme von Vorfeldermittlungen nicht entgegen.

2. Die Befragung Dritter, auch wenn sie mit den möglichen Steuerverkürzern in keiner unmittelbaren Beziehung stehen, ist ohne dass es eines Anlasses in ihrer Person oder Sphäre bedürfte gerechtfertigt, wenn die Steuerfahndung aufgrund ihrer Vorerkenntnisse nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag.

Urteil vom 5. Oktober 2006

VII R 63/05

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt ein Präparat X, das in Deutschland von den meisten der 9 000 bis 10 000 praktizierenden Fachärzten verwendet wird. In den Jahren 1999 bis 2003 verkaufte die Klägerin bei kontinuierlichem Anstieg des Absatzes ca. 130 000 bis 180 000 Präparate X pro Jahr. 800 bis 900 Fachärzte verwenden über 50 Präparate X pro Jahr. Anlässlich der Erkenntnisse einer Betriebsprüferin, die bei der Prüfung von vier Fachärzten Differenzen zwischen dem Einkaufspreis der Präparate X und den aus der Verwendung der Präparate X erzielten Erlösen festgestellt hatte, wurde der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen FAFuSt ) eingeschaltet. Bei seinen Ermittlungen stellte das FAFuSt fest, dass die Ärzte die Präparate X bei verschiedenen nicht ortsansässigen Apotheken eingekauft und gegen Bar oder Scheckzahlung von je rund 600 DM bei den Patienten verwendet hatten. Diese Zahlungen wurden in der Buchführung der Arztpraxen nicht vollständig erfasst. In zwei weiteren Fällen in einem anderen Finanzamtsbezirk wurden zeitgleich entsprechende Feststellungen getroffen. Die drei abschließend bearbeiteten Fälle führten zu Mehrsteuern, die auf den Umsatz der Präparate X zurückzuführen waren. Die übrigen Verfahren waren im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung noch nicht abgeschlossen.

Aufgrund dieser Feststellungen forderte das FAFuSt die Klägerin auf, zunächst die 50 Apotheken, an die sie in den Jahren 1999 bis 2003 die meisten Präparate X geliefert habe, sowie die Anzahl der jeweils pro Jahr gelieferten Präparate X mitzuteilen. Einspruch und Klage der Klägerin gegen dieses Auskunftsersuchen, mit denen sie im Wesentlichen den hinreichenden Anlass für die Heranziehung bestritt, weil die Tatsachengrundlage dafür nicht ausreiche und ihr Geschäftsgebaren keine Eigentümlichkeiten aufweise, die eine Steuerhinterziehung begünstigten, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, das FAFuSt habe sich mit dem Auskunftsersuchen in dem ihm nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zugewiesenen Aufgabenbereich der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gehalten; die bei den geprüften Fachärzten getroffenen Feststellungen hinsichtlich der Einkaufswege, der Vereinnahmung der Honorare und die nicht unerheblichen Mehrsteuern je Einzelfall rechtfertigten weitere Ermittlungen. Es handele sich weder um eine Rasterfahndung noch um eine Ermittlung ins Blaue. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 232 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die sechs Fälle, in denen Differenzen zwischen verbuchtem Wareneinkauf und Erlös hinsichtlich der Präparate X festgestellt worden seien, genügten nicht, eine Sammelauskunft zu rechtfertigen. Auch könne das FAFuSt keine konkreten Umstände aus der Sphäre der Klägerin aufzeigen, aus denen sich ergebe, dass aus dem Kreis der potentiellen Steuerpflichtigen, die mit ihr in irgendeiner Beziehung ständen, bislang unbekannte Steuerfälle aufgedeckt werden könnten. Die allgemeine Erkenntnis, dass es im Zusammenhang mit dem Verwenden der von ihr hergestellten Präparate X zu steuerlichen Unkorrektheiten gekommen sei, rechtfertige Ermittlungen bei ihr, die am Beginn der Betriebskette stehe, nicht. Sie seien allenfalls dann gerechtfertigt, wenn typische Eigenheiten bei der Abwicklung der Geschäftsvorfälle mit dem konkreten Produkt vorlägen. Aus den Ermittlungen des FAFuSt ergebe sich aber nicht, dass das steuerunehrliche Verhalten einzelner Fachärzte sich spezifisch auf die Verwendung der von der Klägerin vertriebenen Präparate X beziehe. Die von der Rechtsprechung für eine zulässige Sammelauskunft geforderte "homogene Gruppe" könne nicht durch die Verwendung des von der Klägerin vertriebenen Produktes umschrieben werden, sondern darunter fielen die Verwender aller Fabrikate von Präparaten wie das Produkt X. Da folglich als potentielle Auskunftspersonen alle Hersteller vergleichbarer Produkte in Betracht kämen, bedürfe es besonderer Umstände aus der Sphäre der Klägerin, um die Heranziehung zur Auskunftserteilung zu rechtfertigen. Solche lägen nicht vor.

Zwischenzeitlich hat das FAFuSt aufgrund eines Durchsuchungs und Beschlagnahmebeschlusses des Amtsgerichts die begehrten Daten von der Klägerin erfahren. Auf die Beschwerde der Klägerin hat das Landgericht (LG) den Beschluss hinsichtlich der Beschlagnahme aufgehoben und hinsichtlich der Durchsuchung festgestellt, dass die Anordnung rechtswidrig war. Dabei hat es darauf hingewiesen, dass in Fällen wie dem vorliegenden, in dem die Stufe eines vagen Anfangsverdachts noch nicht überschritten sei, die Rechtsordnung der Steuerfahndung die Aufgabe der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 übertragen und die Befugnisse nach § 93 AO 1977 gewährt habe.

Das FAFuSt bezieht sich im Wesentlichen auf die Ausführungen des FG und weist ergänzend darauf hin, dass das Ersuchen um Auskunft über die 50 meistbelieferten Apotheken auf die Besonderheit der ermittelten Sachverhalte das bei Einkauf sonstigen Praxisbedarfs unübliche Aufsplitten der Bezugsquellen für die Präparate X zurückzuführen und schon deshalb keine Ermittlung "ins Blaue" sei.

II.

A. Bedenken gegen die fortbestehende Zulässigkeit der Klage in diesem Revisionsverfahren bestehen nicht, da das FAFuSt offenbar im Hinblick auf die Aufhebung des Durchsuchungsbeschlusses durch das LG an seinem Auskunftsverlangen festhält, obwohl es die gewünschten Angaben faktisch bereits erhalten hat.

B. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG verstößt nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO ). Das Auskunftsersuchen des FAFuSt ist rechtmäßig.

Das FG hat davon geht auch die Klägerin aus die vom Senat entwickelten Rechtsgrundsätze zum Tätigwerden der Steuerfahndung im Rahmen des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs einerseits und zu den Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen andererseits korrekt wiedergegeben (vgl. Senatsbeschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, m.w.N.). Es ist anders als die Klägerin meint in Anwendung dieser Grundsätze rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass das FAFuSt die begehrte Auskunft von der Klägerin verlangen durfte.

1. Die Auffassung des FG, dass das FAFuSt berechtigt war, aus Anlass der Betriebsprüfungsergebnisse bei den geprüften sechs Fachärzten weitere Ermittlungen zu führen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

a) Gegen die sachliche Zuständigkeit der in Niedersachsen als selbstständiges FAFuSt organisierten Behörde sind Einwendungen nicht erhoben; Zweifel daran sind auch nicht ersichtlich (vgl. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 208 Rz. 13).

b) Das FAFuSt ist zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 tätig geworden und hat sich im Rahmen dieser Vorschrift gehalten.

Seit der Entscheidung vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85 (BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359) urteilt der Senat in ständiger Rechtsprechung, dass für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten ein hinreichender Anlass bestehen muss. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (zum Beispiel wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (Senatsbeschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495). Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 Ermittlung der Adressen der Aufgeber einzelner Chiffre-Anzeigen , und BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 Auskunft eines Kreditinstitutes über die bei diesem tätigen Kreditvermittler ).

Im Streitfall ergibt sich der hinreichende Anlass für die Aufnahme der Ermittlungen aus konkreten Erfahrungen der Betriebsprüfung bei der Prüfung fachärztlicher Praxen. Wenn in sechs zeitlich eng aufeinander folgenden Prüfungen festgestellt wurde, dass die Ärzte Einnahmen aus dem Verwenden der Präparate X nicht ordnungsgemäß verbucht hatten und dies durch übereinstimmende Abläufe beim Einkauf der Präparate X anders als beim Einkauf der übrigen in der Praxis verwendeten Präparate hier über nicht ortsansässige Apotheken bzw. im Wege des Versandkaufes und bei der Begleichung des (von den Krankenkassen nicht übernommenen) Arzthonorars nicht wie üblich nach Rechnungsstellung, sondern in bar bzw. per Scheck begünstigt wurde, so liegt die Annahme nicht fern, auch bei anderen Fachärzten könnte dieser Sachverhalt und damit die Möglichkeit einer Steuerverkürzung vorliegen. Damit ist ein Verdachtsgrad erreicht, der wie bereits der Große Senat des BFH zu § 201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365) sog. Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 beabsichtigte möglichst lückenlose Verhinderung von Steuerverkürzungen zu gewährleisten (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).

Der Umstand, dass das Tätigwerden des FAFuSt sich "nur" auf das steuerliche Fehlverhalten in sechs Fällen gründet und Feststellungen dazu fehlen, in welcher Relation diese Fälle zu den insoweit ohne Beanstandung geprüften übrigen Fällen stehen, ändert nichts an dem hinreichenden Anlass für weitere Ermittlungen der Steuerfahndung. Denn dieser Anlass ergibt sich nicht aus der Anzahl der nachgewiesenen Steuerverkürzungen, sondern aus einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablauf, der auch bei anderen Fachärzten, aber auch nur bei Fachärzten dieser Art, so gegeben sein könnte. Es überschreitet ersichtlich auch nicht die Grenzen des dem FAFuSt bei der gebotenen vorweggenommenen Beweiswürdigung eingeräumten Ermessens, gerade aus der geringen Anzahl der in der Vergangenheit aufgedeckten Fälle zu schließen, dass zur Aufklärung weiterer Hinterziehungen über die einzelfallbezogene Betriebsprüfung hinausgehende Ermittlungen geboten sind.

2. Das FAFuSt war auch berechtigt, im Rahmen seiner Vorfeldermittlungen von der Klägerin die erbetene Auskunft über die 50 meistbelieferten Apotheken zu verlangen, obwohl mögliche Steuerverkürzungen nicht bei diesen Apotheken, sondern erst bei deren Kunden aufzudecken waren und die Klägerin zu diesen Kunden keine unmittelbaren Geschäftsbeziehungen unterhielt. Das FG hat zutreffend in Anlehnung an die Senatsrechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495) geurteilt, dass das Sammelauskunftsersuchen gerechtfertigt war, weil es nicht anders als die Einholung einer Einzelauskunft zu den der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 2, § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 übertragenen Ermittlungsbefugnissen gehört. Aus diesen Normen ergibt sich keine Beschränkung der Auskunftspflicht Dritter, die über die Beschränkung hinausginge, die der Steuerfahndung bei Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 auferlegt sind.

Der Anlass, der zur Steuerfahndung berechtigte, rechtfertigte auch die Einholung der Auskünfte bei der Klägerin, ohne dass es abgesehen von der stets gebotenen Prüfung der Eignung, Notwendigkeit und Zumutbarkeit der konkreten Ermittlungsmaßnahme einer zusätzlichen Begründung oder Rechtfertigung bedurft hätte. Denn aufgrund der bei den bereits ermittelten Steuerverkürzungen gewonnenen Erkenntnisse (Monopolstellung der Klägerin bei den in Deutschland verwendeten Präparaten X, Einkaufswege der Ärzte, Bargeschäfte bei der Abrechnung des Verwendens der Präparate X) lag es nahe, durch Befragung der Klägerin weitere Bezieher der Präparate X und die jeweils gelieferten Mengen festzustellen und so die notwendigen Vorinformationen für zielgerichtete Ermittlungen zu erlangen. Die Kenntnis der Zwischenhändler und der jeweils ausgelieferten Mengen setzt die Steuerfahndung in die Lage, die Arztpraxen zu erfragen, die in namhaften Umfang Präparate X angekauft haben, und sodann abzugleichen, ob bzw. ob alle eingekauften Präparate X im Wareneinkauf verbucht und auch alle Honorare für das Verwenden der Präparate X im jeweiligen Zeitraum erfasst worden sind. Entgegen der Besorgnis der Klägerin wirkte ihre Befragung demzufolge einer Ermittlung ins Blaue hinein gerade entgegen.

Das FG hat zu Recht hervorgehoben, dass die Befragung der Klägerin weder voraussetzt, dass deren Verhalten im Geschäftsverkehr eine mögliche Steuerhinterziehung irgendwie begünstigt noch dass eine "irgendwie geartete auffällige Beziehung" zu möglichen Steuerhinterziehern besteht. Ein solches Erfordernis lässt sich insbesondere nicht wie die Klägerin aber wohl meint mit den Ausführungen des Senats in der Entscheidung über die Auskunftspflicht eines Kreditinstituts zwecks Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften am "Neuen Markt" (Urteil in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495) begründen. In diesem Fall hatte der Senat als Voraussetzung für Ermittlungen bei einem bestimmten Kreditinstitut gefordert, dass hinsichtlich der betroffenen Kunden hinreichende Anhaltspunkte für ein Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vorliegen und allein Rückschlüsse aus dem Erklärungsverhalten der Gesamtheit der Steuerpflichtigen sowie aus allgemeinen Kenntnissen über Neuemissionen und bestimmte Kursentwicklungen am "Neuen Markt" auf getätigte Spekulationsgewinne auch im Bereich der befragten Bank nicht ausreichen lassen. Im genannten Urteil leitete er den hinreichenden Anlass für die Befragung des Kreditinstituts aus den vorab gewonnen Erkenntnissen der Steuerfahndung über Wertpapiergeschäfte gerade bei diesem Kreditinstitut her. Die Erörterung dieser spezifischen Gegebenheit als Voraussetzung für eine hinreichend konkretisierte Ermittlungstätigkeit diente wie das FG zutreffend dargestellt hat nur der Sicherstellung, dass sich die allgemeinen Erfahrungen mit Steuerverkürzungen im Bereich der Spekulationsgewinne die für sich genommen eine konkrete Ermittlungstätigkeit nicht rechtfertigen würden auch im Geschäftsbereich des herangezogenen Kreditinstituts realisiert haben könnten und damit ein hinreichender Anlass für das Tätigwerden der Steuerfahndung bestand. Über die Subsumtion der der Steuerfahndung im konkreten Fall vorliegenden Erkenntnisse unter den Begriff des hinreichenden Anlasses für weiterführende Ermittlungen hinaus kann diesen Ausführungen des Senats kein zusätzliches in der Sphäre des Befragten liegendes Ergebnis für ein berechtigtes Auskunftsverlangen entnommen werden.

Schon gar nicht setzt die Auskunftspflicht ein irgendwie geartetes verwertbares Verhalten des Auskunftspflichtigen voraus. Mit der Verpflichtung zur Auskunftserteilung trifft den Bürger lediglich eine allgemeine staatsbürgerliche Pflicht, die ihm aus Gründen des Gemeinwohls auferlegt ist und sich ggf. gerade in seiner Person realisiert.

3. Allerdings unterliegt das Auskunftsrecht allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Die verlangte Auskunft muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein (Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; so auch BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, m.w.N.). Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen nach rechtlich zutreffenden Maßstäben im Einzelnen geprüft und bejaht. Mit der Revision sind dagegen keine Einwände vorgetragen worden.