15.06.2016 · IWW-Abrufnummer 186594
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 10.02.2016 – 4 K 1684/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Hessen
10.02.2016 - 4 K 1684/14
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von € und Solidaritätszuschlag in Höhe von € auf Ausschüttungen aus erworbenen Aktien im Streitjahr 2010.
Die Klägerin ist empfangsbevollmächtigte Gesellschafterin einer atypisch stillen Gesellschaft. Neben der Klägerin, ..., die das Kreditgewerbe im Außenverhältnis betreibt und die über eine Ergebnisbeteiligung von .... % verfügt, sind die Z GmbH mit einem Ergebnisanteil von ... %, der Y-Verband mit einem Ergebnisanteil von .... % sowie die X GmbH und Co. OHG mit einem Ergebnisanteil von .... % als atypisch stille Gesellschafter an der stillen Gesellschaft beteiligt. Nach der Satzung dient die im Außenverhältnis auftretende Klägerin den Zwecken der Y-Organisation. Dabei ist sie deren zentraler Asset Manager und betreibt insbesondere als zentraler Fondsdienstleister über Tochtergesellschaften das Privatkundeninvestmentfondsgeschäft der Y-Organisation. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin gliederte sich im Jahr 2010 in die Bereiche Asset Management Kapitalmarkt, Asset Management Immobilien, Corporates & Markets sowie Vertrieb Y. Im Geschäftsbereich Corporates & Markets betreibt die Klägerin auch Aktien- und Rentenhandel. Dort unterhielt sie eine Abteilung STP zur Erzielung von Erträgen aus gesicherten Wertpapiergeschäften. Ausweislich des Untersuchungsberichts von U vom 14.06.2011 (Blatt ...) bestand die Tätigkeit der Abteilung u.a. in der Nutzung von Ertragschancen durch die Redomilizierung von Aktien über den Dividendenstichtag zur Vermeidung nachteiliger Quellensteuerbehandlung für Dritte (siehe im Einzelnen ...).
Im Feststellungszeitraum 2010 schloss die Klägerin in erheblichem Umfang Kaufgeschäfte über girosammelverwahrte Aktien deutscher Emittenten in zeitlicher Nähe zum Hauptversammlungstag. Direkter Vertragspartner der Klägerin waren verschiedene Brokerhäuser. Nach den Beschlüssen des Vorstandes vom 23. April und 25.11.2009 (Anl. ...) sollen Aktienerwerbe in zeitlicher Nähe zum Dividendentermin nur dann vorgenommen werden dürfen, wenn der Erwerb der Aktien spätestens drei (Börsen-)Tage vor dem Dividendenbeschlusstag der Aktiengesellschaften, die Einbuchung dieser Aktien spätestens bis zum Vortag des Tages der Hauptversammlung, die Rückveräußerung der Aktien frühestens 3 Tage nach dem Tag der Hauptversammlung erfolgt und die Haltedauer der über den Dividendenstichtag erworbenen Aktien mindestens 20 Tage beträgt.
Nach den Geschäftsunterlagen der Klägerin kaufte sie im Streitjahr Aktien von der J Bank AG ("J") mit Sitz in Stadt A zu einem Kaufpreis von insgesamt €. In einem wesentlich kleineren Umfang wurden Aktien von der K Group, London ("K") in Höhe eines Gesamtkaufpreises von € und von der L Limited, London ("L") zu einem Gesamtkaufpreis von € erworben.
Die Geschäfte wurden in der Regel mindestens drei Tage vor dem Tag der Hauptversammlung mit einer vereinbarten Lieferung von je t+2 getätigt, so dass die Aktien der Klägerin vereinbarungsgemäß spätestens zum Tag der Hauptversammlung geliefert werden sollten. Bei diesen Geschäften handelte es sich ausschließlich um außerbörsliche Geschäfte (OTC-Geschäfte), die depotmäßig über die Clearstream Banking Frankfurt AG ("Clearstream") abgewickelt wurden. Depotbanken der Vertragspartner der Klägerin waren inländische Banken. So erfolgte die Lieferung der Aktien für die J durch die A Bank Deutschland GmbH ("A Bank"); die Geschäfte mit K und L erfolgten über die B Bank, Niederlassung Stadt A bzw. die C-Bank.
Zudem erwarb die Klägerin Aktien zum Gesamtkaufpreis von ca. € über dem örtlichen Handel der Frankfurter Wertpapierbörse Xetra. Die schuldvertragliche Abwicklung erfolgte über die EUREX Clearing AG ("Eurex") als zentrale Gegenpartei. Von den jeweiligen Depotbanken der Vertragspartner erhielt die Klägerin nach dem Dividendenstichtag jeweils eine Zahlung in Höhe der Nettodividende.
Im Zusammenhang mit den Aktiengeschäften mit der Klägerin kaufte die J 68,2 % der streitgegenständlichen Aktien von der kanadischen Bank G Inc. ("G-Bank") und 31,8 % von der H International plc, London ("H"). Von wem und ob überhaupt K und L die an die Klägerin verkauften Aktien erwarben, ist ebenso wenig bekannt wie der Lieferant, der hinter den an der Frankfurter Wertpapierbörse Xetra erworbenen Aktien steht.
Sämtliche Aktienhandelsgeschäfte wurden im Hinblick auf das erhebliche Transaktionsvolumen durch Derivatgeschäfte gegen Kursveränderungen abgesichert. Diese Absicherung war im Hinblick auf die Anforderungen der Kapitalerhaltung gemäß § 10 Abs. 1 KWG a.F. i.V.m. §§ 2 Abs. 1,3, 4,6 SolvV a.F. geboten und im Markt üblich. Zur Absicherung setzte die Klägerin grundsätzlich Eurex Single Stock Futures ein (beispielhafte Aufstellung der Sicherungsgeschäfte, Anl. ...). Da die Absicherungsgeschäfte über die Derivatebörse Eurex erfolgten, war die konkrete Gegenpartei des Absicherungsgeschäfts für die Klägerin systemtechnisch nicht erkennbar.
Bei den durch die Klägerin getätigten Aktienkäufen wurde ein Teil der Aktien verspätet erst nach dem jeweiligen Dividendenstichtag der deutschen Aktiengesellschaften geliefert. Der Umfang der verspätet gelieferten Aktien belief sich bei der J auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von. €, bei der K auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von. €, bei der L auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von € und bei den über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra erworbenen Aktien auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von €.
Auf die Dividendenzahlungen der Aktien, die verspätet geliefert wurden, entfallen Kapitalertragsteuern in folgender Höhe:
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von J,
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von K,
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von L und
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb über Eurex CCP.
Aufgrund des Umstandes, dass die Abwicklung der Aktienverkäufe über Clearstream vorgenommen wurde und die Lieferung der verspätet gelieferten Aktien nach dem Abend des Hauptversammlungstages - an dem die Dividendenansprüche von den Aktien getrennt werden - erfolgte, erhielt die Klägerin die Aktien aus diesen Ankäufen nur noch ohne Dividendenanspruch.
Für die Aktiengeschäfte mit der J bestätigte die A Bank der Klägerin (Schriftsatz der A Bank vom 3.2.2011, Bl. ...; Schriftsatz der T vom 18.5.2011, ...), dass die verspätete Erfüllung der Lieferverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin mit Aktien ex Dividende erfolgte und dass auf Seiten der A Bank als Depotbank der J insoweit keine Kapitalertragsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wurde. Dabei ging die A Bank davon aus, dass keine Dividendenkompensationszahlung vorliege, so dass auch keine Einbehaltungspflicht bestanden habe. Dies begründete sie mit der Darstellung des Ablaufs der Aktiengeschäfte, den die von ihr beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft T beispielhaft am Erwerb und der Weiterveräußerung von Adidasaktien erläuterte (Schriftsatz der T vom 29.4.2011, ...).
Nach Angaben der A Bank bestand zwischen J und der A Bank eine sog. Contractual Settlement Vereinbarung. Danach wurden Belastungen des (Giro-)Kontos der J bei der A Bank aufgrund des Erwerbs von Wertpapieren sowie Gutschriften zu Gunsten der J aufgrund der Veräußerung von Wertpapieren jeweils unabhängig vom Tag der tatsächlichen Erfüllung durch Lieferung der Aktien bereits am Tag des Geschäftsabschlusses per Valutatag auf dem Girokonto von J gutgeschrieben und belastet. Etwaige Zinsschäden der A Bank wegen verspäteter Erfüllung wären nach den Vereinbarungen von J nachträglich auszugleichen. Daher konnte J vorliegend trotz der verspäteten Lieferung durch H entsprechend der Regelungen des Kaufvertrags bereits am Valutatag über das Handelsergebnis (in Höhe der Marge) aus den Transaktionen verfügen. Gleichwohl wurden parallel zu der Contractual Settlement Vereinbarung durch die A Bank Lieferdifferenzlisten über noch offene Lieferansprüche auf Basis der bis dahin aufgelaufenen Geschäftsabschlüsse erstellt und an die J weitergeleitet, die ihrerseits die Käufer, hier die Klägerin, informierte.
Entsprechend den getroffenen Geschäftsabschlüssen wurden die Transaktionen durch die A Bank in das Clearingsystem der Clearstream eingestellt. Die Clearstream-Buchungen aus dem Geschäftsabschluss H - J bzw. aus dem Geschäftsabschluss J - Klägerin erfolgten dagegen erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausbuchung bzw. Einbuchung der verspätet gelieferten Aktien.
Im Zuge der Dividendenregulierung wurde von Clearstream am Ex-Tag eine Zuweisung der Dividende entsprechend den Wertpapierbeständen zum Zeitpunkt des Handelsschlusses am Ende des Settlementtages vorgenommen. Gleichzeitig mit der Dividendenregulierung hat die Clearstream automatisch auch die Dividendenkompensationen für Börsentransaktionen und den elektronischen Handel geregelt. Dabei wurden automatisch alle verkaufenden Depotstellen mit vor dem Dividendenstichtag angestoßenen aber erst nach dem Zeitpunkt der Coupontrennung zu regulierenden Verkäufen mit der Nettodividende belastet und diese der Depotbank des Käufers gutgeschrieben.
Da J zum maßgeblichen Zeitpunkt für die Berechtigung zum Bezug einer Dividende nach den getroffenen Vereinbarungen keinen Aktienbestand hatte, ist der J keine Dividendenausschüttung zugeflossen. Dagegen erhielt die Klägerin als letzte Erwerberin der Aktien am Dividendenstichtag über ihr eigenes Clearstreamkonto in Höhe der Nettodividende eine Kompensationszahlung für die aufgrund des noch nicht ausgeführten Liefergeschäfts entgangene "echte" Dividende gutgeschrieben. Entsprechend der systemtechnischen Dividendenkompensationen auf Ebene der Clearstream erfolgte für vor dem Dividendenstichtag angebahnte, nicht mehr regulierte Aktientransaktionen eine Kompensationsbuchung (Rückbelastung) auf dem Clearstreamkonto der A Bank. Bei diesem Konto handelte es sich um ein für eine Vielzahl von A-Kunden zusammengeführtes Konto (Omnibus-Account), auf das der einzelne Kunde, hier die J, keinen Zugriff hatte.
Da aufgrund der Contractual Settlement Vereinbarung die Abwicklung zwischen J und der A Bank entsprechend der schuldrechtlichen Vereinbarungen erfolgte und es sich um deckungsgleiche Geschäftsabschlüsse der J aus dem Kauf und dem Verkauf der Aktien handelte, wurde auf Ebene der J keine Buchung der Kompensationszahlungen durchgeführt. Ebenso wenig wurde durch das System zur Abwicklung von Zins- und Dividendenzahlungen ein sog. "short-Bestand" ermittelt, da die Verkaufsorder des Kunden durch die A Bank erst nach der Belieferung der Kauforder ausgeführt wurde. Angesichts dessen, dass es sich um taggleiche Käufe und Verkäufe des Kunden der A Bank handelte, glichen sich die vorgenommenen Gutschriften und Belastungen der Clearstream auf dem Kundenkonto der J bei der A Bank aus, so dass die Erhebung einer Dividendenkompensationszahlung für Rechnung der J unterblieb. Entsprechend der Vereinbarung nahm die A Bank für die Belastung mit der Kompensationszahlung vielmehr unmittelbar die H in Anspruch. Ein Einbehalt von Kapitalertragssteuer erfolgte nicht, da nach der Rechtsauffassung von J von ihr keine Dividendenkompensationszahlung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorgelegen habe, die eine Verpflichtung zum Einbehalt von Kapitalertragssteuer begründet hätte. Das zuständige Finanzamt Stadt B, Abteilung Körperschaften, erließ daraufhin am 09.05.2012 gegenüber der A Bank einen Haftungsbescheid vorerst ohne Leistungsgebot, der von der A Bank angefochten wurde. Das Einspruchsverfahren ruht im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren.
Im Hinblick auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5.5.2009 (Aktenzeichen: IV C I - S 2252/009/10.003, BStBl I 2009,631), wonach für Geschäfte, bei denen die Aktien einschließlich eines Dividendenanspruchs (cum Dividende) erworben werden, deren Belieferung allerdings erst nach dem Hauptversammlung (ex Dividende) erfolgt, eine Berufsträgerbescheinigung als zusätzliches Erfordernis neben der Steuerbescheinigung für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer definiert wird, beauftragte die Klägerin mit Schreiben vom 8.11.2010 die V Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG (V), eine solche Berufsträgerbescheinigung für die streitigen Aktiengeschäfte zu erstellen. Mittels der Berufsträgerbescheinigung bescheinigt ein Berufsträger, dass aufgrund des ihm gewährten Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen eine Anwendung der Vorschriften des § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG nicht erfolgte, vorliegen. Zielrichtung der Berufsträgerbescheinigung als zusätzliches Erfordernis zur Anrechnung von Kapitalertragssteuer sind Geschäfte, durch die die Beteiligten Steuererstattungs- oder -anrechnungsansprüche generieren, ohne dass eine entsprechende Kapitalertragsteuer an den Fiskus entrichtet wurde. Nach Durchführung der betriebswirtschaftlichen Überprüfung erteilte V für die anonymen börslichen Geschäfte über die Xetra eine (Teil-)Berufsträgerbescheinigung in Höhe von €, nicht aber für die Kapitalertragsteuer aus den OTC-Geschäften mit J, K und L in Höhe von €. Insoweit konnte im Rahmen der Prüfung nicht ermittelt werden, ob die ausführende Stelle gemäß § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG einen Steuereinbehalt vorgenommen hatte (Bescheinigung vom ...).
Im Rahmen der Feststellungserklärung 2010 machte die Klägerin in der Anlage FE-KAP anrechenbare Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt X € geltend. Darin enthalten sind Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag in Höhe von € für die V keine Berufsträgerbescheinigung im Sinne des BMF Schreibens vom 5.5.2009 erteilt hatte (Bl. ...). Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das Finanzamt am 15.3.2012 einen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Bl. ...). Neben den Steueranrechnungsbeträgen, für die V bereits die Ausstellung einer Berufsträgerbescheinigung verweigert hatte, erkannte das Finanzamt zudem die geltend gemachten Steueranrechnungsbeträge bei den über die Börse geschlossenen Geschäften des Geschäftsbereichs der Klägerin nicht an, soweit bei diesen Geschäften Aktien verspätet geliefert wurden. Wegen eines Fehlers bei den Feststellungen in Bezug auf § 8b KStG erließ das Finanzamt am 19.7.2012 einen geänderten Bescheid (Bl. ...).
Die Höhe der Steueranrechnungsbeträge, denen das Finanzamt die Anrechnung versagte, betrug insgesamt € (€ Kapitalertragsteuer, € Solidaritätszuschlag). Davon entfallen auf Geschäfte mit J €, auf Geschäfte mit K €, auf Geschäfte mit L € und auf Geschäfte über Eurex €. Über die Zusammensetzung dieser Beträge besteht zwischen den Beteiligten dem Grunde nach kein Streit.
Die übrigen von der Klägerin erklärten anrechenbaren Kapitalertragsteuern wurden gesondert und einheitlich festgestellt. Dies umfasst auch Kapitalertragsteuern auf Aktien, die unmittelbar vor dem jeweiligen Dividendenstichtagen in das Depot der Klägerin geliefert (sog. cum/cum-Lieferung) und teils kurz danach wieder übertragen worden waren. Eine Prüfung, ob - z.B. aufgrund etwaiger Sicherungsgeschäfte - die Klägerin hinsichtlich dieser Aktien überhaupt wirtschaftliche Eigentümerin (§ 20 Abs. 5 EStG) geworden war oder ob bei Erwerb vom Steuerausländer ein Fall des § 42 EStG vorliegt, nahm der Beklagte weder im Veranlagungs- noch im späteren Rechtsbehelfsverfahren vor.
Wegen der unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung hinsichtlich der versagten Kapitalertragsteuern wandte sich die Klägerin gegen den Bescheid mit dem Einspruch und begehrte die Erhöhung der festgestellten anrechenbaren Steuerbeträge um € auf insgesamt X €.
Parallel zu der während des Einspruchsverfahrens durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamtes beauftragte die Klägerin die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft U mit der näheren Überprüfung der hier streitigen Geschäfte. Dabei sollte die Händlerkommunikation im Hinblick auf mögliche steuerschädliche Absprachen bezüglich Wertpapiergeschäften über den Dividendenstichtag, die zu cum/ex-Sachverhalten führen und deren Durchführung durch Vorstandsbeschluss untersagt war, untersucht werden. Diesbezüglich konnten nach dem abschließenden Untersuchungsbericht keine konkreten Absprachen festgestellt werden. Der Bericht enthält jedoch Ausführungen zu allgemeinen Erfahrungswerten bei Aktienkäufen um den Dividendenstichtag. U führte u.a. aus, dass bei cum/cum Geschäften marktüblich eine Einpreisung der Dividende von 98 % erfolgt, so dass der Veräußerer bei den Transaktionen 98 % der Dividende über den Veräußerungspreis bei Einnahmen und der inländische, die eigentliche Dividende Vereinnahmende einen Ertrag in Höhe von letztlich 2 % des Dividendenbetrages erhält. Ein Level von weniger als 97 % für den Veräußerer spreche für cum-Geschäfte, die frühestens am Ex Tag erfüllt würden. Dabei gehe der Level bei echten Leerverkäufen nach den Ausführungen von U runter bis auf 77 %, wenn sich Verkäufer und Käufer in einem bewussten cum/ex-Fall die Kapitalertragsteuer teilten (Bl. ...). Hinsichtlich der weiteren Ergebnisse der Untersuchung wird im Einzelnen auf die Ausführungen von U in dem Untersuchungsbericht vom 14.6.2011 (Bl. ...) verwiesen.
Des Weiteren stellte die Klägerin dem Finanzamt im Rahmen des Einspruchsverfahrens ein von H erstelltes Memorandum in Bezug auf die Geschäfte des Jahres 2010 mit den dazugehörigen Anlagen in Form von E-Mail-Kontakten zwischen den Wertpapierhändler (Bl. ...) sowie ein internes Gesprächsprotokoll mit Vertretern der G-Bank (Bl. ...) zur Verfügung.
Aus dem Memorandum ergibt sich, dass die H es als belegt ansieht, dass Händler der Klägerin, namentlich S R (SR), die Geschäfte mit dem Geschäftsbereich der H vorangebahnt hatten, so dass, obwohl die Geschäfte über J abgewickelt wurden, zwischen dem Geschäftsbereich der H und der Klägerin Einigkeit bestand, dass einzelne Aktiengattungen zu vorher vereinbarten Konditionen letztlich von der Klägerin erworben wurden. Auch sieht es die H als erwiesen an, dass zumindest der Händler SR mit dem Geschäftsbereich der H ein System doppelter Bepreisungen für die Geschäfte verabredet hatte, nach dem die Geschäfte formal zu einem sog. "trade price" geschlossen wurden, der eigentliche, von der Klägerin letztlich zu zahlende Preis, jedoch ein im Verhältnis hierzu niedriger Preis, der sog. "all in price", sein sollte. Die sich ergebende Differenz zwischen der offiziellen Bepresung der Transaktionen mittels des "trade prices" und dem eigentlich vereinbarten "all in price" sollte über die Bepreisung der mit dem gleichen Vertragspartner abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte erfolgen. Dabei sei eine profitable Geschäftsabwicklung zu dem "all in price" von 94 % nur im Fall einer zumindest teilweisen Belieferung der Geschäfte mit ex Dividende erworbenen Aktien möglich gewesen, was die H in der Anlage 1 zum Memorandum im Einzelnen darlegt. Daraus sei zu schließen, dass der Händler SR in eine verspätete Abwicklung der Geschäfte bewusst eingewilligt habe.
Anhand der dem Memorandum beigefügten Unterlagen in Form von Korrespondenz zwischen dem Händler TQ (TQ) auf Seiten der H und dem Händler SR der Klägerin aus mehreren Chats über die Handelsplattform Bloomberg rekonstruierte das Finanzamt die einzelnen Geschäfte und legte anhand bestimmter Geschäfte im Einzelnen dar, wie sich die Händler über den Geschäftsumfang sowie die Gewinnmarge geeinigt hätten. Daraus ergebe sich, dass bereits am 7.12.2009 Geschäfte angebahnt und sich die Beteiligten am 6.1.2010 über die konkreten Geschäftskonditionen verständigt hatten. Das Finanzamt legte dar, dass die Geschäfte zu einem "all in price" von 94,4 - 95,5 bei einer hälftigen Aufteilung der Gewinnmarge vereinbart worden seien. Anhand eines vorgelegten Excel-Sheets über den Verkauf von Siemens und Wincoraktien wird die Berechnung der Gewinnmarge anhand von konkreten Zahlen erläutert. Daraus ergebe sich, dass der vereinbarte Level von 94,4 % nur erreichbar sei, wenn ein Drittel der Aktien verspätet geliefert und bei einmaliger Steuererhebung eine doppelte Steueranrechnung stattgefunden habe. Weitere vergleichbare Geschäfte mit Aktien anderer AGs und vergleichbarem Handelslevel wurden anhand von aus der Korrespondenz entnommenen Tabellen dargestellt. Im Einzelnen wird insoweit auf die Darstellungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung Bl. .... verwiesen.
Aus den Protokollen der Gespräche zwischen Vertretern der Klägerin und der G-Bank ergebe sich, bezugnehmend auf die von der G-Bank durchgeführten forensische Analysen, dass es bei den Geschäften der Klägerin und der J sowie der J und der G-Bank zu geplanten Spätlieferungen gekommen sei. Obwohl die Geschäfte durch einen Schweizer Makler namens I AG über die Eurex abgewickelt worden seien, so dass die Vertragsparteien nicht positiv identifiziert werden könnten, seien bei Abgleich der Daten deutliche Hinweise erkennbar, dass die G-Bank sowohl auf Aktienseite als auch auf Seiten der Sicherungsgeschäfte mit Single Stock Futures die Gegenpartei zu den entsprechenden Transaktionen der Klägerin gewesen. Dabei habe es deutliche Unterschiede bei der Bepreisung der Single Stock Futures gegeben. Während das Preisniveau auf Seiten der Klägerin bei 98,5 % gelegen habe, habe sich auf Seiten der G-Bank die Marge bei 82 % bewegt. Die Single Stock Futures der G-Bank seien gegen eine auffällig hohe Maklerprovision (Brokerage Fee) zu 80 - 82% der Dividende gegen die L gehandelt worden. Dabei seien auf Seiten der Klägerin Geschäftskontakte mit der I AG festgestellt worden, aus denen diese das hohe Courtagevolumen erzielte (Bl. ...).
Aus einer zusammenfassenden Mail von SR vom 27.1.2010 bezugnehmend auf eine Besprechung am Vorabend mit weiteren Wertpapierhändlern heißt es bezüglich der Handelsspannen in Deutschland: "Levels cum handeln zwischen hohen 97 und 98. Ex werden wenige Tage vor HV Optionen gehandelt bei ungefähr 94 mit der Absicht zu failen. Danach geht der klassische c/e. 100 bis auf 77 !!". SR führt weiter aus, dass er einen Tradingsplan aufstellen werde, um ihn zu diskutieren, bevor er ihn über I dem Hedgefonds vorstelle (Bl. ...).
Den Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 23.7.2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung der Versagung der Anrechnung der Kapitalertragsteuer führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:
Die Klägerin könne die streitbefangene Kapitalertragsteuer nicht anrechnen, da sie zum Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses nicht Inhaberin der Aktien gewesen sei und sie eine tatsächliche Zahlung von Kapitalertragsteuer auf die erhaltenen Kompensationszahlungen nicht nachgewiesen habe. Da die Belieferung der Klägerin mit den streitbefangenen Aktien verspätet und demzufolge ex Dividende erfolgt sei und es sich um außerbörsliche (OTC-)Geschäfte gehandelt habe, bei denen die Clearstream ihren Kunden den Besitz nicht durch Übergabe des Mitbesitzes (Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses) habe erbringen können, könne allein aufgrund des schuldrechtlichen Aktiengeschäftes kein wirtschaftliches Eigentum durch den Erwerber erlangt werden. Anrechnungsbasis für die Geschäfte beim Aktienerwerber könne daher nicht mehr die von der ausscheidenden Gesellschaft erhobene und abgeführte Körperschaftsteuer sein, sondern lediglich eine tatsächlich erhobene Steuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG.
Für die Steueranrechnung auf Dividendenkompensationszahlungen setze § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG deren vorangegangene Erhebung voraus. Sei eine derartige Steuer nicht erhoben worden, könne es beim Erwerber nicht zu einer Steueranrechnung kommen. Es obliege dem Erwerber eine Dokumentation über die Steuererhebung vorzulegen. Da bei Lieferverzögerungen die empfangende Depotstelle diese erkenne, trage sie auch die Beweislast für den Einbehalt und die Abführung der Steuer durch die kontrollierende Depotbank. Vorliegend habe die Klägerin als Erwerberin der Aktien keine Dokumentation über eine Steuererhebung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG durch die kontrahierende Depotstelle vorgelegt. Vielmehr habe ihr die Depotbank A ausdrücklich mitgeteilt, dass keine Steuer erhoben worden sei. Mangels Nachweises der Erhebung von Kapitalertragssteuern sei die Anrechnung der geltend gemachten Steueranrechnung daher zu versagen.
Aus der von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegten Korrespondenz der Wertpapierhändler, dem Untersuchungsbericht von U, dem Memorandum von H und dem Protokoll der Besprechung mit der G-Bank ergebe sich zweifelsfrei, dass es sich bei den streitigen Geschäften um cum/ex-Geschäfte gehandelt habe, bei denen nach vorherigem Plan durch bewusste Spätlieferung eines Teils der Aktien bei doppelter Anrechnung einmalig gezahlter Kapitalertragsteuer eine höhere Gewinnmarge erzielt werden sollte. Nur bei verspäteten Lieferungen ex Dividende sei unter Berücksichtigung der nicht entrichteten Kapitalertragsteuer die vorgenommene Bepreisung der Aktiengeschäfte mit einem .Level von 94-95 % für die Beteiligten profitabel. Es handele sich um so genannte "all in price"-Geschäfte, bei denen der niedrige Gesamtpreislevel ausgehend von einem marktgerechten Handelspreis bei den zu kaufenden Aktien über das niedrige Preisniveau bei den Sicherungsgeschäften erreicht werden könne, was wiederum durch die nicht entrichtete Kapitalertragsteuer ausgeglichen werde.
Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, sie sei zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berechtigt. Die Tatbestandsmerkmale des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 S. 2 KStG seien erfüllt, da die Dividenden beim Anrechnungsberechtigten in einer bestandskräftigen Veranlagung erfasst worden seien, die Steuerbescheinigung nach § 45a EStG vorliege und die Kapitalertragsteuer, deren Anrechnung begehrt werde, durch Steuerabzug erhoben worden sei. Dabei sei es vorliegend für die Erhebung durch Steuerabzug gleich, ob man auf die Abführung beim Emittenten oder bei der deutschen Depotbank des Verkäufers abstelle.
Die Abführung der Kapitalertragsteuer durch den Emittenten der Aktien, die unstreitig erfolgt sei, sei der Klägerin zuzurechnen, da sie durch den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages wirtschaftliches Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 AO an den Aktien erworben habe. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 15.12.1999, I R 29/97, BStBl. II 2000,527). Ab dem Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages könnten dem Erwerber nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden. Da der Kaufpreis ab diesem Zeitpunkt fixiert worden sei, seien mit Abschluss des Vertrages die Kursrisiken auf die Klägerin übergegangen. Darauf, ob die Kaufverträge über die Börse oder außerhalb der Börse abgewickelt würden, komme es in diesem Zusammenhang für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht an (BFH, Urteil vom 16.4.2014, I R 2/12 BFH/NV 2014, 1813 [BFH 16.04.2014 - I R 2/12]). Entscheidend sei, dass nach den Vereinbarungen der Parteien dem Erwerber die mit den Aktien verbundenen Chancen und Risiken nicht mehr entzogen werden könnten. Selbst wenn der Verkäufer zum Zeitpunkt des Verkaufs nicht Eigentümer bzw. Besitzer der Aktien gewesen sei, habe die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den erworbenen Aktien erlangt, da es nach der Rechtsprechung des BFH für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei den Aktien allein auf die schuldrechtliche Abrede ankomme, an die die steuerrechtlichen Folgen anknüpften.
Die durch die Klägerin abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte hätten dabei auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums keine Auswirkung. Diese seien gerade abgeschlossen worden, um die aufgrund der kaufrechtlichen Verträge übergegangenen Kursrisiken abzusichern.
Jedenfalls ergebe sich die Anrechnungsberechtigung der Klägerin aber aus der Erhebung der Kapitalertragsteuer durch die Depotbank. Diese Erhebung sei bereits durch die unstreitige Zahlung der Depotbank der Verkäufer in Höhe der Nettodividende erfolgt. Auf die Abführung der einbehaltenen Steuer durch den Abzugsverpflichteten komme es nicht an. Den Gläubiger der Kapitalerträge könne und dürfe nicht das Risiko aufgebürdet werden, dass der Abzugsverpflichtete die Steuergesetze nicht einhalte und seiner Abführungspflicht nicht nachkomme.
Soweit vertreten werde, dass eine Anrechnungsbefugnis ausscheide, wenn der Gläubiger positive Kenntnis von der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer habe, sei dies hier unbeachtlich, da die Klägerin davon ausgegangen sei, dass die zuständigen inländischen Depotbanken ihre Verpflichtungen zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer erfüllt hätten.
Bei der A Bank sei die Pflicht zur Abführung der Kapitalertragsteuer im Übrigen bereits durch das sog. Netting erfüllt worden. Durch das Netting werde Kapitalertragssteueranrechnungsvolumen mit gleichzeitig abzuführender Kapitalertragsteuer verrechnet und damit zugleich die Pflicht zur Kapitalertragssteuerabführung erfüllt.
Jedenfalls liege spätestens durch den Erlass des Haftungsbescheides gegenüber der A Bank eine Erhebung der Kapitalertragsteuer vor. Die Haftung nach § 44 Abs. 5 EStG stelle eine Haftung für die Nichterfüllung einer originären eigenen Leistungspflicht dar, wobei der Erlass des Haftungsbescheides die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals Erhebung der Kapitalertragssteuer bewirke. Die Anrechnungsberechtigung folge in diesem Fall daraus, dass der Staat nicht berechtigt sei, zum einen Kapitalertragsteuer auf Rechnung der Klägerin beim Entrichtungsverpflichteten zu erheben und gleichwohl bei der Klägerin die Anrechnung zu versagen. Verfahrensrechtlich müsse sichergestellt werden, dass eine doppelte Steuerzahlung für dieselben Einkünfte durch die Inanspruchnahme des Abführungsverpflichteten einerseits und die Versagung der Anrechnung beim Gläubiger der Kapitalerträge andererseits ausgeschlossen sei. Die Einlegung eines Rechtsmittels gegen den Haftungsbescheid beseitige nicht dessen Wirkung.
Ob gegen die C-Bank als Depotbank von L und die B als Depotbank von K tatsächlich Kapitalertragsteuer abgeführt worden sei, entziehe sich der Kenntnis der Klägerin. Allein aus dem Umstand, dass die A Bank keine Kapitalertragsteuer abgeführt habe, lasse sich nicht schließen, dass dies auch für die B und die C-Bank gelte. Insoweit obliege es dem Beklagten den Sachverhalt weiter aufzuklären. Die mangelnde Sachaufklärung beziehe sich auch auf die Aktienkäufe über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra bzw. Eurex.
Ansonsten beruhten die vom Beklagten gezogenen Rechtsfolgen auf einer fehlerhaften Sachverhaltswürdigung. Insbesondere habe die Klägerin keine Scheinvereinbarungen getroffen. Da unstreitig Dividendeneinkünfte der Klägerin aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorlägen, die Kapitalertragsteuer sowohl vom Emittenten als auch von der inländischen Depotbank einbehalten und eine Kapitalertragssteuerbescheinigung vorgelegt worden sei, lägen die Tatbestandsmerkmale für die Berechtigung zum Kapitalertragssteuerabzug der Klägerin vor. Sofern das wirtschaftliche Eigentum bereits vor dem Dividendenstichtag übergegangen sei, ergebe sich die Anrechnungsberechtigung aufgrund der von den Emittenten abgeführte KapErSt. Bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Dividendenstichtag stehe der Klägerin die Anrechnung zu, da die Geschäfte über inländische Depotbanken abgewickelt worden seien. Dies gelte auch für die Geschäfte mit H und L. Ebenso seien die über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra getätigten Geschäfte über die in Deutschland ansässige CCP Eurex Clearing als zentralem Kontrahenten abgewickelt worden. Darauf, ob von den Depotbanken tatsächlich KapErtrSt abgeführt worden sei, komme es nicht an.
Die aus den von der Klägerin vorgelegten Beweismitteln seitens des Finanzamts gezogenen Schlussfolgerungen seien unzutreffend. Ausweislich der Untersuchung von U ergäben sich aus dem Email-Kontakt und den Chat-Protokollen des Kommunikationssystems Bloomberg keine direkten Hinweise auf unzulässige Nebenabreden, die auf ein bewusstes Herbeiführen von Spätlieferungen (fails) und Selbstbelieferungen (recyclings) schließen ließen. Vielmehr weise die übliche Handelsspanne von 2% darauf hin, dass cum/cum-Geschäfte vorlägen, die wie vereinbart durchgeführt worden seien.
Gegen die Vereinbarung bewusster Spätlieferungen sprächen schon die Vereinbarungen in den Kaufverträgen und die Entrichtung des vollen Kaufpreises durch die Klägerin. Soweit sich der Beklagte auf von H geäußerte Vermutungen stütze, seien dies keine geeigneten Beweismittel.
Das vorgelegte Excel-Sheet enthalte keine gesicherten Erkenntnisse, sondern dessen Beweiswert beruhe nur auf Interpretationen des Beklagten. Die vom Beklagten gezogenen Schlussfolgerungen seien unzutreffend, maßgebend seien vielmehr die tatsächlichen Vereinbarungen. Auch stelle das Excel-Sheet nur einen Teil der internen Kommunikation dar, es sei nicht nachgewiesen, dass dieser Vertragsinhalt geworden sei.
Ebenso wenig sei nachgewiesen, dass die sog. Basketgeschäfte Vertragsinhalt geworden seien. Dagegen spreche, dass die dort genannten Preise mit den durchgeführten Geschäften nicht übereinstimmten.
Was den Email-Verkehr betreffe, sei dieser nur der Beginn einer Kommunikation, der Rest beruhe auf mündlichen Abreden zwischen SR und TQ. Der Beklagte stelle daher nur Vermutungen auf, die keinen Beweis für bewusste Spätlieferungen böten.
Was die Feststellungen der G-Bank betreffe, sei die Klägerin nicht Vertragspartner der Bank gewesen, so dass keine Vereinbarungen getroffen worden seien und demzufolge auch keine über Spätlieferungen. Anweisungen über abweichende Liefervereinbarungen, abweichend von t+2, seien nicht nachgewiesen worden und würden bestritten. Es sei keine Kommunikation zwischen der Klägerin und der G-Bank aufgefunden worden; lediglich eine SMS des Inhalts, dass SR um Kontakt mit der G-Bank nachgesucht habe.
Des Weiteren sei die Beweisführung des Beklagten fehlerhaft. Hier sei der Indizienbeweis, der hauptsächlich zur Ermittlung subjektiver Tatbestandsmerkmale diene, fälschlicherweise zum Nachweis objektiver Tatbestandsmerkmale genutzt worden. Auch werde der Indizienbeweis vorliegend nur für 3% der streitigen Aktiengeschäfte geführt und unzulässigerweise auf die übrigen 97% übertragen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 vom 19.7.2012 in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 23.7.2014 dahingehend zu ändern, dass die festgestellte anrechenbare Kapitalertragsteuer um € und der anzurechnende Solidaritätszuschlag um € erhöht wird,
2.
hilfsweise für den Fall des Unterliegens den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 19.7.2012 in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 23.7.2014 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn um € herabgesetzt wird, 3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend und vertiefend führt er aus, dass die Kapitalertragsteuer vorliegend nicht i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG als "Steuerabzug erhoben" sei.
Eine Anrechnung der vom Emittenten erhobenen Kapitalertragsteuer könne nicht erfolgen, da die Klägerin zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses nicht Anteilseignerin i.S.d. § 20 Abs. 5 EStG gewesen sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei sie nicht bereits durch die schuldrechtlichen Verträge wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden. Die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 15.12.1999, I R 29/97, BStBl. II 2000, 527, wonach der Erwerber von Aktien bei an der Börse durchgeführten Kassageschäften bereits mit Abschluss des Kaufvertrages wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erlange, seien vorliegend nicht anwendbar. Die vom BFH gezogene Rechtsfolge beruhe darauf, dass bei Geschäften über die Börse nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Aktien verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden könnten. Dies gelte aber nicht für außerbörsliche sog. OTC-Geschäfte. Erst durch die Gesamtheit der Regularien, denen sich alle an der Börse zum Handel zugelassenen Akteure unterwerfen, sei sichergestellt, dass ein Erwerber einer Aktie, der den Vertrag über die Börse geschlossen habe, diese letztlich gegenständlich auch erhalte, ohne dass dies der Veräußerer der Aktie einseitig in irgendeiner Form verhindern könne. Aufgrund der bei OTC-Geschäften geltenden Vertragsfreiheit hinsichtlich Ausstattung, Handelsablauf und Zeitpunkt der Lieferung des Basiswertpapiers würde der Übergang des wirtschaftlichen Eigentumes allein aufgrund des schuldrechtlichen Vertrages die Vervielfachung des wirtschaftlichen Eigentums ermöglichen. Dies sei aber mit den fundamentalen Grundsätzen des Zivilrechts nicht vereinbar, wonach zwingend nur eine Person Eigentümer sein könne. Demzufolge könne das wirtschaftliche Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 S. 1 AO im Falle des Leerverkaufs erst dann übertragen werden, wenn der Leerverkäufer selbst wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Die abweichende Auffassung in der Literatur überzeuge nicht; auch werde sie, nach den aus anderen Verfahren erlangten Erkenntnissen, einzig von Personen vertreten, die mit den Initiatoren derartiger Geschäfte mit Leerverkäufen zur Generierung von Kapitalertragssteuererstattungsansprüchen in Kontakt gestanden hätten und für diese gutachterlich tätig gewesen seien. Der Beklagte verweist insoweit exemplarisch auf die Aufsätze von Berger/Matuszewski, Desens, Englisch und Podewils.
Demzufolge habe die Klägerin vorliegend kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erwerben können, da die H eingestanden habe, dass sie hinsichtlich der an die J veräußerten Wertpapiere Leerverkäufer gewesen sei. Im Leerverkaufsfall habe der Leerverkäufer keine entsprechende schuldrechtliche Position gegenüber dem wahren Inhaber der Aktien. Denn die Beteiligten könnten nicht untereinander mithilfe schuldrechtlicher Regelungen den wahren Inhaber der Wertpapiere von der eigenständigen Nutzung und Verwertung der Aktien ausschließen. Ohne Bedeutung sei insoweit auch, ob die Klägerin habe erkennen können, ob sie von einem Leerverkäufer erwerbe. Maßgeblich sei nach § 20 Abs. 5 EStG einzig die Stellung als Antragseigner und damit das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums.
Darüber hinaus sei vorliegend das wirtschaftliche Eigentum bereits aufgrund der Sicherungsgeschäfte gegen Kursveränderungen mittels "cash settled EUREX Single Stock Futures" nicht auf die Klägerin übergegangen. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.4.2014, I R 2/12, BFH/NV 2014, 1813, wonach bei der Beurteilung der Wahrnehmung der mit dem Wertpapieren verbundenen Rechte maßgeblich auf das Gesamtkonzept und somit auf die Kombination der Finanzierungsgeschäfte abzustellen sei. Davon ausgehend sei die Klägerin vorliegend durch die Sicherungsgeschäfte gegen Kursveränderungen abgesichert und damit von sämtlichen Risiken der Aktien freigestellt gewesen.
Eine Anrechnung von durch Depotbanken erhobener Kapitalertragsteuer komme vorliegend auch deshalb nicht in Betracht, da dies den tatsächlichen Einbehalt der Kapitalertragsteuer voraussetze, den die Klägerin vorliegend nicht nachgewiesen habe. Zur Begründung verweist der Beklagte im Wesentlichen auf die Ausführungen des erkennenden Gerichts in dem Beschluss vom 8.12.2012 Az. 4 V 1661/11 und führt dies in der Einspruchsentscheidung näher aus. Die Vorlage der Steuerbescheinigung liefere lediglich einen Anscheinsbeweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dieser reiche aufgrund der vorliegenden Umstände, aus denen sich ein Nichteinbehalt der Kapitalertragsteuer ergebe bzw. aufgrund derer sich zumindest aufdränge, dass keine Kapitalertragsteuer erhoben worden sei, nicht zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer aus. Hinzu komme, dass es sich vorliegend um eine so genannte Eigenbescheinigung handele, die sich die Klägerin selbst ausgestellt habe. Da die Klägerin vorliegend aufgrund der Umstände davon habe ausgehen müsse, dass ein Steuereinbehalt auf die Kompensationszahlung nicht erfolgt sei, weil die Lieferverzögerungen aus Geschäften mit ausländischen Gesellschaften resultierten, sei sie zur Ausstellung der Steuerbescheinigung nicht berechtigt gewesen. Die Einlassungen der Klägerin, dass sie trotz der am Markt bekannten Möglichkeiten von cum/ex Gestaltungen sowie der Zunahme von verspäteten Aktienlieferungen über ausländische Händler gutgläubig hinsichtlich des Kapitalertragssteuereinbehalts gewesen sei, seien abwegig, zumal die Wertpapierhändler SR und TQ ausweislich der Feststellungen nach dem Gutachten von U die Geschäfte strukturell auf die Erzielung des Steuervorteils ausgerichtet hätten. Das Verhalten ihres damaligen Händlers SR müsse sich die Klägerin zurechnen lassen.
Des Weiteren sei die Steueranrechnung auch mangels Vorlage der nach dem BMF-Schreiben vom 5.5.2009 geforderten Berufsträgerbescheinigung zu versagen. Soweit die Klägerin vortrage, dass das BMF-Schreiben keine gesetzliche Grundlage habe, ergebe sich diese bereits aus dessen Einleitungssätzen, die Bezug nähmen auf die allgemeine Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG und darauf basierend feststellten, dass eine Steuer nur dann anrechenbar sei, wenn auch eine entsprechende Erhebung erfolgt sei. Eine solche Erhebung liege nicht vor, wenn ein Leerverkauf von Aktien unter Einschaltung eines ausländischen Instituts als Depotstelle vorliege. Das BMF-Schreiben schreibe daher gemessen an den allgemeinen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG den bestehenden Rechtszustand fest und fordere ergänzend hierzu einen Geeignetheitsnachweis, anhand dessen diese Frage beurteilt werden könne.
Die Kapitalertragsteuer sei auch nicht durch Erlass eines Haftungsbescheides gegenüber der A Bank erhoben worden, da eine Haftungsinanspruchnahme noch nicht erfolgt sei und eine mögliche Haftungsinanspruchnahme für die Erhebung der Kapitalertragsteuer nicht ausreiche. Ebenso wenig stelle die Nettoregulierung durch die Clearstream eine Steuererhebung dar, da damit lediglich beim Weiterverkauf der Aktien durch einen der Aktionäre die dem zunächst Begünstigten gutgebrachte Dividende wieder netto belastet werde.
Letztlich liege vorliegend auch ein Verstoß gegen den Tatbestand des §§ 42 AO vor, da der erzielte Steuervorteile im Form einer mehrfachen Anrechnung von Kapitalertragsteuer im deutschen Steuersystem nicht vorgesehen sei.
Dem Gericht haben in sechs Bände Verwaltungsakten zur Steuernummer ... vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist nicht begründet.
1. Das Finanzamt hat es hinsichtlich der streitigen Kapitalertragsteuer inklusiv des Solidaritätszuschlags zu Recht abgelehnt, die Anrechenbarkeit gesondert und einheitlich festzustellen.
a. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG wird auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer die durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer/Körperschaftsteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt ist. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.
Im Streitfall fehlt es an einer Erhebung der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer durch Steuerabzug in Form der Kapitalertragsteuer.
aa. Vorliegend ist die Kapitalertragsteuer zwar unstreitig von den Emittenten der Aktien erhoben und auch abgeführt worden. Die Erhebung der Kapitalertragsteuer durch die Emittenten ist der Klägerin jedoch nicht zuzurechnen, weil sie zum Zeitpunkt des Dividendenstichtags nicht Anteilseigner gemäß § 20 Abs. 5 S. 2 EStG gewesen ist. Entgegen ihrer Ansicht ist die Klägerin nicht bereits durch Abschluss der Aktienkaufverträge wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Aktien geworden.
(1) Wirtschaftliches Eigentum liegt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.
Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts der Erwerber des Wirtschaftsgutes bereits eine rechtlich geschützte, auf dessen Erwerb gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chancen einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH, Urteil vom 11.7.2006 VIII R 32/04 BStBl. II 2007,296). Bei der Prüfung dieser Merkmale ist nach ständiger Rechtsprechung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Maßgebend ist dabei nicht die formalrechtliche Vereinbarung sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidender Gesichtspunkt ist, dass der zivilrechtliche Eigentümer nicht mehr auf das Wirtschaftsgut einwirken und darüber verfügen kann, wobei sich die Verfügungsmacht auf die Substanz und den Ertrag des Wirtschaftsgutes bezieht. (BFH, Urt. vom 27.11.1996, X R 92/92,BStBl II 1998, 97)
(2) Für girosammelverwahrte Aktien hat der BFH bei Börsengeschäften in seinem Urteil vom 15.12.1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527, entschieden, dass der Erwerber angesichts der Einräumung eines Besitzmittlungsanspruchs zu der girosammelverwahrenden Stelle wirtschaftliches Eigentum bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages erhält, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in diesem Fall aufgrund der bestehenden einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufe sichergestellt sei, dass die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden können und er von Kurserhöhungen der Papiere profitiert bzw. Kursminderungen tragen muss.
(a) Diese Rechtsprechung, wonach das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages auf den Erwerber übergeht, ist entgegen der Ansicht der Klägerin auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da es sich um außerbörsliche (OTC-)Geschäfte handelt, bei denen die Belieferung der Aktien abweichend von der Vereinbarung erst nach dem Dividendenbeschlusstag erfolgte, so dass die Klägerin zum Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertrages noch keinen Mitbesitz an den Aktien erlangt hatte, der wie in dem vom BFH entschiedenen Fall aufgrund der Börsenusancen und des Ablaufs sichergestellt hätte, dass der zivilrechtliche Eigentümer von der Einwirkung auf die Wertpapiere ausgeschlossen werden kann.
(aa) Dies ergibt sich daraus, dass außerbörsliche (OTC-)Geschäfte keinen festen Regeln folgen. Sie können tagesgleich abgeschlossen und erfüllt werden oder haben längere Erfüllungsfristen. Auch fehlt es regelmäßig an entsprechenden Institutionen wie Clearstream, die die Lieferung der Wertpapiere und die Regulierung der Zahlungsströme (Dividenden und Ausgleichszahlungen) garantieren. Die Berechtigung der Papiere zum Dividendenbezug im Zeitpunkt der Coupontrennung ist daher bei diesen OTC-Geschäften wenn sie sich über den Dividendenstichtag hinaus erstrecken nicht sichergestellt (vgl. Rau, Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bei girosammelverwahrten Aktien, DStR 2007, 1192 ff.). Ansonsten wäre mit dem Abschluss jedes Termingeschäftes der sofortige Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verbunden, da bei Terminvereinbarungen regelmäßig bereits mit Vertragsabschluss Kursrisiken, -chancen und ein mittelbares Dividendenbezugsrecht auf den Terminkäufer der Aktien übergehen und der Veräußerer bereits ab diesem Zeitpunkt die volle Verzinsung seiner Kaufpreisforderung erhält. Die gegenteilige Ansicht würde dazu führen, dass auch der Leerkäufer wirtschaftliches Eigentum erwerben und weitervermitteln könnte. Es gibt daher weder einen Grund, bei einem OTC-Geschäft den Erwerber als dividendenberechtigt anzusehen, wenn es mit Papieren "ex Dividende", also ohne Coupon beliefert wurde noch entspräche dies den tatbestandlichen Voraussetzungen, die das Gesetz für das wirtschaftliche Eigentum in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO fordert.
Um ihm die Aktien anstelle des Anteilseigners zuzurechnen wäre nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut Voraussetzung, dass der Leerkäufer in der Lage ist, den Anteilseigner von der Einwirkung auf das in seinem Eigentum stehende Wirtschaftsgut Aktie wirtschaftlich ausschließen zu können. Dies ist aber nicht denkbar, denn der Leerkäufer steht in keinerlei vertraglicher oder sonstiger Beziehung zum Anteilseigner und hat demzufolge auch keinerlei Möglichkeit den Anteilseigner von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Vielmehr kann der Anteilseigner mit der Akte tun und lassen was er will. Seine Verfügung ist in keinster Weise eingeschränkt (vgl. Spengel / Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei cum-/ex-Geschäften, Deutsches Steuerrecht 2015, 785, 787). Des Weiteren werden dem Anteilseigner beim Erwerb vom Leerkäufer auch nicht die Gewinnansprüche aus den Aktien entzogen, da diese dem Erwerber zu keinem Zeitpunkt zustehen. Der Leerkäufer hat lediglich einen Anspruch auf eine Dividendenkompensationszahlung, bei der es sich aber nicht um die originäre Dividende, sondern um eine Schadensersatzzahlung handelt. Der Gewinnanspruch als solches verbleibt beim zivilrechtlichen Eigentümer der Aktien, der auch die tatsächliche Dividende erhält (vgl. Spengel / Eisgruber, a.a.O., Seite 789). Ausgehend von der Definition des wirtschaftlichen Eigentums ist der Aktienleerkäufer demzufolge weder in der Lage den Aktieninhaber in seiner Verfügung über die Aktien zu beschränken noch auf den Gewinnanspruch zuzugreifen. Die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums liegen daher beim Erwerb vom Leerkäufer nicht vor.
(bb) Die gegenteilige Ansicht in der Literatur, die einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums mit Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung auch beim Erwerb vom Leerverkäufer im außerbörslichen Handel bejaht (vgl. Berger / Matuszewski, Dividendenstripping im Focus der Finanzverwaltung, BB 2011, 3097; Podewils, Cum-/ex-Geschäfte weiterhin im Focus - Steuerrechtliche und strafrechtliche Implikationen, FR 2013, 481; Englisch, Wirtschaftliches Eigentum beim Kauf girosammelverwahrter Aktien, FR 2010, 1023; Desens, Kapitaleinkünfte bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag, DStZ 2012, 142), würde im Ergebnis zu parallelem mehrfachen wirtschaftlichen Eigentum an der gleichen Aktie führen. Rau hat dies in seinem Aufsatz, Leerverkäufe und mehrfacher Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag, Finanzrundschau 2011, 366 ff anschaulich dargestellt; auf den Aufsatz wird insoweit im Einzelnen verwiesen. Dieses Ergebnis eines mehrfachen wirtschaftlichen Eigentums an einer Aktie ist aber weder mit dem Regelungsverständnis des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO noch mit dessen Wortlaut zu vereinbaren und verstößt gegen die fundamentalen Grundsätze des deutschen Rechts. Sämtliche Autoren, die zur Vervielfältigung des wirtschaftlichen Eigentums gelangen, setzen sich nicht mit dem Argument auseinander, dass nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der wirtschaftliche Eigentümer in der Lage sein muss, den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf die Aktie auszuschließen (vgl. Anzinger, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an girosammelverwahrten Aktien im System der Kapitalertragsteuer, Recht der Finanzinstrumente (RdF) 2012, 394, 400 m.w.N.). Soweit sie sich auf das Urteil des BFH vom 15.12.1999 beziehen, verkennen sie, dass der BFH in dem entschiedenen Fall bei seiner Aussage davon ausgegangen ist, dass die Aktien zumindest im Depot des Verkäufers vorhanden waren und dieser über den berechtigten Besitz zivilrechtlicher Eigentümer gewesen ist. Die Nutzungsbefugnis des Übertragenden über das Wirtschaftsgut mittels berechtigten Besitzes, sei es auch aufgrund Besitzkonstituts nach § 930 BGB, ist aber regelmäßig Voraussetzung zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 39 AO Rz. 93 m.w.N).
Bei einem Leerverkäufer scheidet aber sowohl der unmittelbare Besitz an den Aktien als auch die Einräumung eines Besitzmittelungsanspruchs nach § 929 S. 2 BGB aus, weil er auch dazu im Besitz der Sache sein müsste bzw. ihm ein Herausgabeanspruch, zum Beispiel gegenüber der girosammelverwahrende Stelle (Clearstream) zustehen müsste, woran es aber mangels Wertpapieren in seinem Depot fehlt. Des Weiteren geht der BFH in seinem Urteil vom 19.12.1999 davon aus, dass die originäre Dividendenzahlung nicht mehr entzogen werden kann. Im Falle eines Leerverkaufs erhält der Käufer jedoch gerade keine Dividende sondern eine Ausgleichszahlung, die im Ergebnis nichts anderes als eine Schadensersatzzahlung ist. Wenn aber weder ein Besitzmittelungsanspruch noch ein Besitzkonstitut zum Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertragsabschlusses wirksam übertragen werden kann und der Käufer nur eine Schadensersatzzahlung erhält, kann folgerichtig in diesen Fällen auch kein wirtschaftliches Eigentum übergehen.
(cc) Soweit sich die Klägerin zur Begründung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums durch den schuldrechtlichen Vertrag auf die Entscheidung des BFH, Urteil vom 16.4.2014, I R 2/12 BFH/NV 2014, 1813 [BFH 16.04.2014 - I R 2/12] beruft, ist dies rechtsirrig. In dem entschiedenen Fall hat der BFH gar nicht darüber entschieden, ob bei OTC-Geschäften bereits der schuldrechtliche Vertrag zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an Aktien ausreicht, da in dem entschiedenen Fall bereits das Gesamtvertragskonzept nicht geeignet war wirtschaftliches Eigentum zu übertragen. Der BFH hat lediglich ausgeführt, dass der Übergang von wirtschaftlichem Eigentum durch schuldrechtliche Vereinbarungen auch bei OTC-Geschäften prinzipiell möglich sein könne, ohne dies jedoch näher zu konkretisieren und darzulegen. Ob auch bei Leerverkäufen wirtschaftliches Eigentum erworben werden kann, hat er dagegen ausdrücklich offen gelassen. Die aus der Entscheidung in der Literatur gezogene Schlussfolgerung, der BFH habe final entschieden, das OTC-Geschäfte generell grundsätzlich zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führen, widerspricht den juristischen Auslegungsregeln und ist unzutreffend (vgl. Schwenke, JM 2015, 83).
(3) Davon ausgehend hat die Klägerin vorliegend kein wirtschaftliches Eigentum mit Abschluss der schuldrechtlichen Verträge erworben, da sie in den streitigen Fällen stets vom Leerverkäufer erworben hat, denn die verkaufenden Broker waren zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses weder im unmittelbaren Besitz der Aktien noch haben sie einen Besitzmittlungsanspruch übertragen.
Dies gilt im Streitfall auch für die Geschäfte über die Eurex Börse als zentralen Kontrahenten, im elektronischen Xetra-Handel, da die Eurex Clearing AG über keinen eigenen Aktienbestand verfügt und damit nicht Aktieninhaber ist, sondern ihre Geschäfte mit Aktien tätigt, die sie ihrerseits geliefert bekommt. Die Eurex tritt als zentrale Gegenpartei in die außerbörslich zustande gekommenen Geschäfte ihrer Vertragspartner ein, indem sie im eigenen Namen und für eigene Rechnung die Geschäfte mit dem Aktienverkäufer und dem Aktienkäufer abschließt. Das ursprüngliche OTC-Geschäft wird damit durch den Eintritt der Eurex durch zwei Geschäfte mit ihr als zentralem Kontrahenten ersetzt. Aufgabe der Eurex ist es dabei die Anonymität der Geschäfte zu gewährleisten, das Gegenparteirisiko - Ausfall des Handelspartners - zu übernehmen und die Abwicklung zu verbilligen (vgl. Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechtshandbuch, 3. Auflage, § 72 Rn. 106). Sie bietet somit ein System zur Sicherung der Erfüllung von Geschäften am organisierten Markt an. Es liegen also immer Deckungsgeschäfte vor, die das elektronische Handelssystem Xetra eigenständig nach bestimmten Regeln zusammenführt. Wesentliches Merkmal der Geschäftsabwicklung unter Einschaltung der Eurex ist dabei das sog. Netting schuldvertraglicher Ansprüche auf Lieferung von Wertpapieren. Dabei werden die wechselseitigen Ansprüche zwischen der Eurex und ihren Vertragspartnern durch Aufrechnung nach § 384 BGB ausgeglichen. Eine tatsächliche Belieferung nach sachenrechtlichen Grundsätzen unter Einschaltung der Clearstream findet lediglich für die so genannten "Spitzen" statt (vgl. Horn, Die Erfüllung von Wertpapiergeschäften unter Einbeziehung eines zentralen Kontrahenten an der Börse, WM 2002, 3 ff.).
Durch die Zwischenschaltung der Eurex wird diese zentraler Vertragspartner von dem der Aktienkäufer erwirbt. Eine unmittelbare vertragliche Verbindung zwischen den Vertragspartnern der Eurex besteht nicht. Da die Eurex Clearing AG über keinen eigenen Aktienbestand verfügt, ist die Eurex im Zeitpunkt des Vertragsschlusses stets Leerverkäufer, so dass das wirtschaftliche Eigentum erst im Zeitpunkt der Lieferung Aktien übergeht (vgl. Spengel/Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei Cum/Ex-Geschäften, DStR 2015, 785, 791), vorliegend bei den streitgegenständlichen verspäteten Lieferungen mithin erst nach dem Dividendenstichtag. Dabei wird die Eurex nicht selbst wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere, sie fungiert lediglich als Empfangsbote der dinglichen Einigung für den Aktienkäufer. Die dingliche Erfüllung bei den Börsengeschäften über die Eurex erfolgt auf Ebene der Kunden im Zeitpunkt der tatsächlichen Belieferung durch die Verbuchung auf dem Depot der Clearstream (bzgl. des "Spitzenausgleichs") bzw. der Verbuchung auf den Kundenkonten der Eurex (bzgl. der "genetteten" Geschäfte), was durch die Zurverfügungstellung der abwicklungsbezogenen Daten im Ist-Lieferreport der Eurex dokumentiert wird (vgl. dazu: Horn, Die Erfüllung von Wertpapiergeschäften unter Einbeziehung eines zentralen Kontrahenten an der Börse, WM 2002, 3 ff.).
Selbst bei einer Durchgriffsbetrachtung im Rahmen der "Vertragskette" anstatt des oben dargestellten Erwerbs vom zentralen Kontrahenten ist zumindest für die hier streitgegenständlichen Fälle der verspäteten Lieferung das wirtschaftliche Eigentum vom Aktienverkäufer auch erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Belieferung nach dem Dividendenstichtag auf den Aktienkäufer übergegangen. Aus der verspäteten Lieferung der Aktien durch Verbuchung auf dem Kundenkonto des Verkäufers nach dem Dividendenstichtag - ein technischer Defektes des Verbuchungssystems lag insoweit erkennbar nicht vor - ergibt sich, dass der Aktienverkäufer im Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäfts nicht Aktieninhaber war und demzufolge als Leerverkäufer auch kein wirtschaftliches Eigentum übertragen konnte.
Im Streitfall kann sich die Klägerin daher mangels des Erwerbs wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien die vom Emittenten erhobene und abgeführte Kapitalertragsteuer nicht zu rechnen.
bb. Eine Anrechnung einer von der Depotbank des Verkäufers erhobenen Kapitalertragsteuer scheidet ebenfalls aus, da im Streitfall die Kapitalertragsteuer nicht erhoben wurde bzw. soweit die Erhebung der Kapitalertragsteuer ungewiss geblieben ist, dies nach den Grundsätzen der Feststellungslast zulasten der Klägerin geht und ihr die Anrechnung der Kapitalertragsteuer zu versagen ist.
(1) Dass es zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Körperschaftsteuer vergleichbar einer Steuervorauszahlung zunächst der Erhebung der Steuer bedarf, ist nach der Systematik der Anrechnung evident und Grundvoraussetzung für die Anrechnung der Abzugsteuer (vgl. BFH, Urteil vom 23.4.1996 VIII R 30/93, BFHE 181, 7; Urteil vom 20.10.2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641). Die Ansicht, eine Anrechnung von Abzugssteuern sei unabhängig von deren Erhebung möglich, ist abwegig und verstößt gegen den eindeutigen Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Gleiches gilt für die mehrmalige Anrechnung einmal erhobener Steuern.
(2) "Erhoben" im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist die Kapitalertragssteuer bereits dann, wenn sie vom Entrichtungspflichtigen der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG) für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten wurde. Auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an das Finanzamt kommt es - wie die Klägerin zutreffend ausführt - dabei nicht an. Dies folgt aus der Erwägung, dass sich der Fiskus beim Einzug der Kapitalertragsteuer des jeweiligen Entrichtungspflichtigen als "Verwaltungsgehilfen" bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluss nehmen kann. Vor diesem Hintergrund ist es geboten, das Risiko der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer durch den Entrichtungspflichtigen und des Ausfalls der Kapitalertragsteuer dem Fiskus zuzuweisen, der sich des Entrichtungspflichtigen als "Verwaltungshelfer" bedient (BFH, Urteil vom 23.4.1996, VIII R 30/93, BFHE 181, 7).
(3) Dieses tätig werden als "Verwaltungsgehilfe" des Fiskus setzt jedoch zunächst das Einbehalten der Steuer voraus. Erst wenn die Steuer ordnungsgemäß einbehalten wurde, liegt eine Erhebung der Steuer i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor (BFH, Urteil vom 23.4.1996 a.a.O.). Bei der Beurteilung, ob eine Steuer einbehalten wurde, ist auf die Person des Einbehaltungsverpflichteten abzustellen. Dies ist für die Einbehaltung der Kapitalertragssteuer gem. § 44 Abs. 1 S. 3, 3. Alt. EStG das inländische Kreditinstitut oder der inländische Finanzdienstleister (Depotbank), dessen sich der Schuldner der Kapitalerträge bei deren Auszahlung bedient. Diese Depotbank ist beim Aktienverkauf zur Abwicklung des Zahlungsflusses zwischengeschaltet. Bei einer zwischengeschalteten Person liegt eine Einbehaltung von Geldern, hier Kapitalertragssteuer, nur vor, wenn sie mehr Geld erhält, als sie tatsächlich weitergibt, d.h. für die Dividendenkompensationszahlung, dass die Depotbank die Bruttodividende vom Aktienverkäufer erhält, aber nur die Nettodividende an den Gläubiger der Kapitalerträge, den Aktienkäufer weiterleitet. Soweit es sich um über die Börse getätigte Aktiengeschäfte handelt, deren Abwicklung nach den Börsenregularien erfolgt, so dass die Dividenden- bzw. die Dividendenausgleichszahlung über die Clearstream läuft und diese die Depotbank der Aktienverkäufer mit der Dividendenkompensationszahlung in Höhe der Nettodividende belastet, die wiederum Rückgriff beim Aktienverkäufer nahmen, liegt eine Einbehaltung der Steuer nur dann vor, wenn die mit der Zahlung in Höhe der Nettodividende belastete Depotbank ihrerseits beim Schuldner der Kapitalerträge in Höhe der Bruttodividende Rückgriff nimmt. Nur in diesem Fall hat die Depotbank als zwischengeschaltete Stelle den Differenzbetrag erhalten, womit eine Einbehaltung vorliegt.
(a) Soweit die Klägerin meint, bereits durch die Auszahlung der Nettodividende an die Depotbank des Aktienkäufers sei von einer Einbehaltung und demzufolge auch von einer Erhebung der Kapitalertragsteuer auszugehen, ist dies nicht zutreffend. Die Auszahlung der Nettodividende ist lediglich ein Indiz, das mangels anderer Anhaltspunkte bei einem typischen Geschehensablauf einen Anscheinsbeweis für die Einbehaltung der Steuer darstellt. Anders als in den von der Klägerin zitierten Entscheidungen, in denen der Schuldner selbst zur Einbehaltung und Abführung der Abzugssteuern verpflichtet war und außer dem Abfluss des Nettobetrages regelmäßig keine konkreten anderen Umstände vorlagen, die auf einen Einbehalt der Steuer schließen ließen, kann bei einer zwischengeschalteten Person der Nachweis dadurch geführt werden, dass von den durchgeleiteten Geldern der einzubehaltende Teil tatsächlich bei der zwischengeschalteten Person verblieben ist. Hätte der Gesetzgeber bereits die Auszahlung der Nettodividende als Erhebung der Kapitalertragsteuer genügen lassen wollen, hätte er dies in Form einer gesetzlichen Fiktion ins Gesetz aufnehmen können. Dies hat er jedoch gerade nicht getan.
Auch aus dem Gesichtspunkt, dass die Depotbank bei der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragssteuer als Verwaltungsgehilfe des Fiskus tätig wird, erscheint es sachgerecht, bei der Beurteilung der Erhebung der abzuführenden Steuer darauf abzustellen, ob die zwischengeschaltete Depotbank tatsächlich einen Teil des Geldes, die Differenz zwischen der Brutto- und der Nettodividende, erhalten hat. Denn erst ab dem tatsächlichen Einbehalt des Differenzbetrages zwischen Brutto- und Nettodividende wird die inländische Depotbank tatsächlich als Verwaltungsgehilfe des Fiskus tätig. Erst dann erscheint es im Rahmen einer Risikoverteilung sachgerecht, dem Fiskus die Nichtabführung der einbehaltenen Steuer als Erhebung der Abzugsteuer zuzurechnen, weil die inländische Depotbank ihre gesetzliche Verpflichtung als Verwaltungsgehilfe nicht erfüllt hat.
(b) (aa) Davon ausgehend hat die A Bank als Depotbank der J im Streitfall keine Kapitalertragsteuer auf die streitigen Aktienverkäufe erhoben. Die A Bank hat vorliegend nicht nur mit Schriftsatz vom 3.2.2011 selbst bestätigt, keine Steuer einbehalten zu haben, sie hat auch keine Bruttodividende erhalten, von der sie die Steuer hätte einbehalten können. Die rechtlich mit der J als Schuldner der Kapitalerträge abgeschlossenen Geschäfte stellen sich in ihrer zahlungstechnischen Abwicklung dabei wie folgt dar: Da es sich um Geschäfte mit börsennotierten Aktien handelte, hat die A Bank als Depotbank der J entsprechend den Börsenregelungen die Nettodividende quasi über die Clearstream an die Depotbank der Klägerin ausgezahlt. Aufgrund der geschlossenen Verträge mit J, die eine Abrechnung auf Basis des schuldrechtlichen Vereinbarungen vorsahen, - so dass nach Saldierung der Aktiengeschäfte bei J am Dividendenstichtag kein offener Bestand zu ermitteln war - hat die A Bank nicht die J als Schuldner der Kapitalerträge mit der Bruttodividende aus deren Verkaufsgeschäft belastet, sondern aufgrund der vorgenommenen Saldierung der Geschäfte der J, lediglich Schadenersatz in Höhe der ihr von der Clearstream in Rechnung gestellten Nettoausgleichszahlung von der H erhoben. Die Inanspruchnahme der H ist dabei nur im Wege des abgekürzten Zahlungsweges aufgrund der getroffenen internen Vereinbarungen zwischen der A Bank und der J erfolgt. Rechtlich handelt es sich jedoch um zwei Geschäfte, die auch als solche getrennt zu beurteilen sind. Betrachtet man die Geschäfte getrennt, muss sich die J im Rahmen ihres Aktienverkaufsgeschäfts an die Klägerin die Einforderung des Ersatzbetrages bei der H als Rückgriff der A Bank aufgrund der Einforderung der Clearstream für die Dividendenausgleichszahlung zurechnen lassen. Da dieser Rückgriff lediglich in Höhe des Nettodividendenbetrages erfolgte, verbleibt kein Differenzbetrag, den die A Bank als Steuer von der Kompensationszahlung der J als Leerverkäufer hätte einbehalten können. Es liegt damit keine Erhebung der Kapitalertragssteuer vor. Die intern geschlossenen Vereinbarungen betreffen vorliegend somit nur die einfachere Abwicklung der Geschäfte und sollten möglicherweise auch dazu dienen, die Erkennbarkeit der Verpflichtung zum Abführen zum Einbehalten und Abführen der Kapitalertragsteuer zu erschweren.
(bb) Auch die Verbuchung der rückbelastenden Kompensationszahlungen auf dem Clearstreamkonto der A Bank, einem für eine Vielzahl von A-Kunden zusammengeführtem Konto (Omnibus-Account), auf das der einzelne Kunde keinen Zugriff hatte, diente lediglich der praktikablen Abwicklung der Aktiengeschäfte und hat auf die getrennte rechtliche Beurteilung der jeweiligen Geschäfte innerhalb der Vertragsverhältnisse keine Auswirkung. Insbesondere entfällt dadurch nicht die Verpflichtung zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf die jeweiligen Aktienverkäufe.
(cc) Soweit die Klägerin meint, spätestens durch Erlass des Haftungsbescheides sei die Kapitalertragsteuer erhoben worden, ist dies unzutreffend. Zwar führt die Haftungsinanspruchnahme des Abzugsverpflichteten zur Erhebung der Kapitalertragssteuer. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht dazu jedoch nicht aus (vgl. Gosch in Kirchhoff, Kommentar zum EStG, § 36 Rn. 7a). Wenn also wie vorliegend lediglich ein Haftungsbescheid erlassen wurde, der noch nicht bestandskräftig ist und dem darüber hinaus ein entsprechendes Leistungsgebot fehlt, liegt noch keine Erhebung der Steuer vor. Dazu bedarf es vielmehr einer tatsächlichen Zahlung des Haftungsschuldners, an der es hier fehlt.
Der Umstand, dass bzgl. der Haftung der A Bank ein Rechtsbehelfsverfahren beim Finanzamt N anhängig ist, ist ebenfalls unbeachtlich, da verfahrensrechtlich keine Vorrangigkeit des Haftungsverfahrens für das vorliegende Verfahren besteht. Für den Fall der späteren Haftungsinanspruchnahme der A Bank durch den Fiskus wäre zur Vermeidung einer Doppelbelastung die Anrechnung der Kapitalertragssteuer nachträglich im Rahmen einer Änderung des Bescheids zu gewähren.
(c) Hinsichtlich der übrigen streitigen Aktiengeschäfte ist bei den Ermittlungen ungewiss geblieben, ob die Kapitalertragsteuer auf die Dividendenerträge erhoben wurde. Entsprechend den Beweislastregeln ist der Klägerin die begehrte Anrechnung der Kapitalertragssteuer daher auch insoweit zu versagen.
(aa) Nach den Grundsätzen der Feststellungslast trifft bei nicht mehr behebbarer Ungewissheit über den Sachverhalt die Feststellungslast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen die Finanzbehörde, während den Steuerpflichtigen die Feststellungslast für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen obliegt (BFH, Urteil vom 28.1.1971, V R 101/70, BStBl. II 1971, 218). Übertragen auf die Anrechnung von Kapitalertragsteuer aus Aktienverkäufen bedeutet dies, dass die Feststellungslast für die Erhebung der Kapitalertragsteuer denjenigen trifft, der die Anrechnung der Abzugssteuer begehrt (vgl. Brenner in Kirchhoff-Söhn-Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 36 EStG, Rn. D 171), mithin im Streitfall die Klägerin. Da die Beteiligten vorliegend übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass der Sachverhalt ausermittelt ist, weitere Aufklärungsmöglichkeiten nicht bestehen und es sich bei den Geschäften mit K und L um Auslandssachverhalte im Sinne des § 90 Abs. 2 AO handelt, hinsichtlich derer der Klägerin ohnehin die Nachweispflicht obliegt, führt die Unaufklärbarkeit der Tatbestandsvoraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, nämlich ob auf die Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Körperschaftssteuer durch Steuerabzug erhoben wurde, zur Versagung des Kapitalertragssteuerabzugs.
(bb) Soweit die Klägerin vorträgt, sie habe hier bereits durch Vorlage der Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2, 3 EStG den erforderlichen Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer erbracht, ist dies im Streitfall unzutreffend. Zwar sind die Steuerbescheinigungen in der Mehrzahl der Aktiengeschäfte, bei denen die Auszahlung der Nettodividende von einer inländischen Depotbank des Verkäufers erfolgt, ein geeigneter und ausreichender Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dies gilt jedoch nicht in den Fällen, in denen aufgrund besonderer Gestaltung oder - wie im Streitfall - bei abweichend von den Vereinbarungen eingetretenen verspäteten Aktienlieferungen im Rahmen von OTC-Geschäften, nicht typischerweise von einer Einbehaltung der Kapitalertragsteuer ausgegangen werden kann. In diesen Fällen reicht allein die Vorlage der Anrechnungsbescheinigung nach § 45a Abs. 3 EStG entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus.
(cc) Die Klägerin verkennt insoweit den Zweck und die doppelte Bedeutung der Steuerbescheinigung. Die Steuerbescheinigung ist zum einen materielle Voraussetzung und Tatbestandsmerkmal des § 36 Abs. 2 S. 2 EStG zur Anrechnung der Kapitalertragssteuer, zum anderen dient sie als Nachweis für die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer auf die zugeflossenen Erträge (BFH-Urteil vom 29.04.2008 VIII R 28/07, BStBl. II 2009, 842). Insoweit liefert sie aber nur den Anscheinsbeweis für die Entrichtung der Kapitalertragsteuer auf die erhaltenen Zahlungen (BFH-Urteil vom 12.02.2008 VII R 33/06, BFH/NV 2008, 845). Sofern die zu beweisende Tatsache nicht vorliegt, darf demgemäß auch keine Bescheinigung ausgestellt werden. Zweck der Regelung über die Kapitalertragssteuerbescheinigung ist es lediglich eine praktikable und rechtssichere Durchführung der Kapitalertragssteueranrechnung zu ermöglichen.
(aaa) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der Gesetzgeber lediglich eine gesetzliche Klarstellung der seit längerem in den EStR enthaltenen Regelung, wonach eine Anrechnung ohne Kapitalertragssteuerbescheinigung nicht möglich ist, bezweckte. Die Kapitalertragssteuerbescheinigung sollte dabei unverzichtbares zusätzliches Nachweismittel für Zwecke der Veranlagung sein, ohne den offenkundigen Manipulationsmöglichkeiten angemessen Rechnung zu tragen. Würde man der Ansicht der Klägerin folgen und die Vorlage der Bescheinigung zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer genügen lassen, ihr also eine Vollbeweisfunktion beimessen, würde der Zweck eines zusätzlichen Nachweisinstrumentes genau in das Gegenteil verkehrt, indem die Finanzverwaltung auf einmal an die bescheinigten Angaben gebunden wäre und ihr weitere Prüfungsmöglichkeiten genommen würden (so zutreffend: Bruns, Streitfallfragen bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag, DStZ 2012, 333, 338).
Dafür, dass der Bescheinigung keine Vollbeweisfunktion beizumessen ist, spricht insbesondere auch, dass die Steuerbescheinigungen in einem Massenverfahren für eine Vielzahl von Fällen erstellt werden, was immer wieder zu falschen Steuerbescheinigungen durch menschliches oder technisches Versagen führt. Dies hat der Gesetzgeber auch gesehen und folgerichtig in § 45a Abs. 6 EStG eine Berichtigungsvorschrift geschaffen. Insbesondere impliziert aber auch die Haftungsregelung des § 45a Abs. 7 EStG bei falschen Bescheinigungen, dass die inhaltliche Richtigkeit der zu bescheinigenden Tatsachen (und zwar in erster Linie die Erhebung der Kapitalertragsteuer) maßgebend ist. Auch die Gesetzesformulierung als weitere negative Tatbestandsvoraussetzung für die Anrechnung der Steuer zeigt, dass der Gesetzgeber nicht schon bei Erteilung der Steuerbescheinigung den Beweis für deren Erhebung als erbracht angesehen hat. Wenn das Gesetz gleichwohl von einer Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung spricht, bezieht sich dies auf den Regelfall und setzt angesichts des Regelungszwecks denklogisch voraus, dass auch Kapitalertragsteuer erhoben wurde.
Das bedeutet, dass die Kapitalertragssteuerbescheinigung zwar zur Ermöglichung der Durchführung einer praktikablen und rechtssicheren Kapitalertragssteueranrechnung in der überwiegenden Mehrzahl der Aktienkäufe, insbesondere bei Börsengeschäften unter Beteiligung inländischer Depotbanken die vereinbarungsgemäß erfüllt werden, regelmäßig zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragssteuer als Abzugssteuer ausreicht. Denn in diesen Fällen ist typischerweise vom Einbehalt der Kapitalertragssteuer als Abzugssteuer durch die Depotbank des Verkäufers auszugehen. Der Anscheinsbeweis aufgrund der vorgelegten Steuerbescheinigung trägt jedoch nicht bei atypischen Gestaltungen und Abläufen, bei denen insbesondere aufgrund der Praxiserfahrung begründete Zweifel an der Entrichtung der Kapitalertragsteuer bestehen.
(bbb) So sind bei außerbörslichen Aktiengeschäften vom Leerverkäufer um den Dividendenstichtag, insbesondere auch bei Aktiengeschäften, die cum Dividende geliefert werden sollen, durch Verzögerungen aber erst nach dem Dividendenstichtag mit Aktien ex Dividende bedient wurden - wie im Streitfall -, wiederholt Missbrauchsfälle aufgetaucht, in denen eine mehrmalige Anrechnung von einmalig erhobener Kapitalertragsteuer erfolgte. Dies hat die Verwaltung in 2009 zum Anlass genommen, für diese Fälle zur Konkretisierung der Erhebung der Kapitalertragsteuer die sog. Berufsträgerbescheinigung als zusätzlichen Nachweis für die Anrechnung der Kapitalertragssteuer einzuführen, um diesem Missbrauch zu begegnen.
Nach den Verwaltungsvorgaben ist eine solche Berufsträgerbescheinigung zu erteilen, wenn nach Durchführung einer betriebswirtschaftlichen Prüfung durch einen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträger i.S.d. §§ 3, 3a Steuerberatungsgesetz oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle in den o.g. Aktienverkäufen um den Dividendenstichtag keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien i.S.d. Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufer vorlagen, bei denen § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG keine Anwendung gefunden haben (vgl. BMF-Schreiben vom 5.5.2009, IV C 1-S 2252/09/10003-2009/0288260, BStBl. I 2009, 631).
Diese Berufsträgerbescheinigung ist weder ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal noch ein echtes Beweismittel, das Bindungswirkung für das Gericht entfaltet. Indes lässt die Nichterteilung der Berufsträgerbescheinigung den Anscheinsbeweis der Erhebung der Kapitalertragsteuern nicht durchgreifen. Wird diese Berufsträgerbescheinigung für die geprüften Aktiengeschäfte nicht erteilt, bestehen begründete Zweifel an der Erhebung der Kapitalertragssteuer. Es liegt demzufolge kein typischer Geschehensablauf vor, der im Rahmen des Anscheinsbeweises aufgrund gesicherter Erfahrung mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Steuererhebung schließen lässt. Es gilt somit die allgemeine Beweislastregel im Steuerrecht, dass derjenige, der den Steuerabzug begehrt, die Erhebung der Kapitalertragsteuer im Wege des Steuerabzugs nachzuweisen hat.
Soweit die Klägerin vorträgt, die Berufsträgerbescheinigung stelle einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip dar, weil zusätzliche Anforderungen an die Anrechnung der Kapitalertragsteuer gestellt würden, die dem Gesetzgeber vorbehalten seien (so auch Klein, Wirtschaftliches Eigentum bei Aktiengeschäften im Rahmen von Cum/ex-Geschäften im Lichte der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, Betriebsberater 2015,726,733), ist dies rechtsirrig. Der Beklagte weist insoweit zutreffend darauf hin, dass es sich bei der Bescheinigung lediglich um einen Nachweis zur Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals der Erhebung der Steuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG handelt. Das BMF-Schreiben schreibt damit nur einen bestehenden Rechtszustand fest und fordert in den beschriebenen Fällen des Leerverkaufs einen ergänzenden Geeignetheitsbeweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dies ist erforderlich, da der aufgrund abweichender Praxiserfahrungen in den Fällen, in denen eine Berufsträgerbescheinigung angefordert wird, aus dem Vorliegen der Kapitalertragssteuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2, 3 EStG typischerweise nicht auf die Einbehaltung der Kapitalertragssteuer geschlossen werden kann und der Anscheinsbeweis aus der Kapitalertragssteuerbescheinigung damit nicht greift. Letztlich dient die Berufsträgerbescheinigung einer praktikablen Abwicklung dieser Aktiengeschäfte, da die Finanzbehörde im Regelfall, sofern keine anderen Erkenntnisse für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer durch die Depotbank des Aktienverkäufers vorliegen, für die Aktiengeschäfte, für die die Berufsträgerbescheinigung erteilt wird, die Anrechnung der Steuer gewährt, ohne vom Aktienkäufer einen weiteren zusätzlichen Nachweis für die Erhebung der Steuer zu fordern.
Davon ausgehend ergibt sich für den Streitfall, dass für die Geschäfte, für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach erfolgter Prüfung keine Berufsträgerbescheinigung erstellt hat, weil sie nicht ermittelt werden konnte, ob die ausführende Stelle gemäß § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG einen Steuereinbehalt vorgenommen hat (Bl. ...), der Anscheinsbeweis, dass von der Depotbank des Verkäufers Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, nicht greift. Es obliegt daher in diesen Fällen der Klägerin als Aktienerwerber bei unaufklärbarem Sachverhalt den Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer zu erbringen. Da sie vorliegend weder Beweismittel für die Einbehaltung der Steuer bezeichnet noch - im Rahmen des § 90 Abs. 2 AO - gestellt hat, sondern stattdessen auf die Nachweisverpflichtung des Finanzamtes verweist, ist ihr nach den Grundsätzen der Feststellungslast der Abzug der geltend gemachten Kapitalertragsteuer aus den Geschäften mit der K und der L zu versagen.
Diese Beweislastverteilung ist im Ergebnis auch sachgerecht, da die Klägerin die Geschäfte abgeschlossen hat und es sich daher um Sachverhalte handelt, die in ihrer Sphäre liegen. Die Klägerin kennt bei den OTC-Geschäften regelmäßig ihre Vertragspartner und kann ggf. innerhalb ihrer Vertragsbeziehungen Rückgriff nehmen. Denn dem gutgläubigen Leerkäufer steht ein Schadensersatzanspruch gegenüber dem Leerverkäufer zu, wenn dieser entgegen den Vereinbarungen durch verspätete Lieferung seine Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag gem. § 433 Abs. 1 BGB nicht erfüllt und sich demzufolge gegenüber dem Käufer gem. §§ 280, 281 BGB schadensersatzpflichtig macht. Die Verpflichtung Aktien "cum Dividende" zu liefern umfasst dabei neben der Dividendenberechtigung regelmäßig auch den Kapitalertragssteueranrechnungsvorteil (vgl. Bruns, Leerverkäufe und missbräuchliche Gestaltungen, DStR 2010, 2061, 2065).
(ccc) Des Weiteren hinaus greifen die Grundsätze des Anscheinsbeweises vorliegend auch bei den Geschäften über die Eurex-Börse nicht ein. Zwar ist der Anscheinsbeweis der Steueranrechnungsbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2,3 EStG nicht schon durch die fehlende Berufsträgerbescheinigung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft entkräftet. Aufgrund der getroffenen Feststellungen und Erfahrungssätze des Finanzamtes bestehen jedoch auch bei diesen Geschäften begründete Zweifel, ob in diesen Fällen Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, so dass kein typischer Geschehensablauf als Voraussetzung des Anscheinsbeweises vorliegt, der mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Einbehaltung der Steuer schließen lässt.
Da sämtliche streitigen Geschäfte entgegen der getroffenen Vereinbarung erst verspätet beliefert wurden und daher über die Eurex Clearing AG (Eurex) vom Leerverkäufer erworben wurde, ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer ungewiss. Dies bestätigen auch die Ermittlungen der Verwaltung, wonach in allen Fällen, in denen die einzelnen Verkäufe rückverfolgt wurden, vom Leerverkäufer erworben wurde, der keine Kapitalertragsteuer erhoben hatte. Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Eurex als zentraler Kontrahent Kapitalertragsteuer auf die Dividendenkompensationszahlungen der verspätet gelieferten Aktien über die Depotbank erhoben hat. Da die Eurex über keinen eigenen Aktienbestand verfügt, und die Geschäfte unter Einschaltung des zentralen Kontrahenten als Zwischenerwerber erst geschlossen werden, wenn ein entsprechendes deckungsgleiches Gegengeschäft vorliegt, so dass sich die jeweiligen Zahlungsverpflichtungen ausgleichen, wird, wie die Erfahrungen der Finanzverwaltung bestätigen, bei verspäteten Lieferungen von dem vertragswidrig verspätet liefernden Verkäufer regelmäßig zwar eine Ersatzzahlung in Höhe der Nettodividende aber keine Kapitalertragsteuer erhoben und abgeführt. Die Geschäfte folgen dabei dem gleichen Schema wie oben bei den Aktienkäufen von J dargestellt. Mangels eigenen Aktienbestandes des zentralen Kontrahenten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses ist dieser stets Leerverkäufer und kann daher aufgrund des fehlenden Eigentums an den Aktien seinerseits auch kein wirtschaftliches Eigentum an die Aktienerwerber im Zeitpunkt des Vertragsschlusses übertragen.
Selbst wenn entgegen der Ansicht des Gerichts eine "Lieferkette" zu berücksichtigen wäre, obliegt es im Rahmen der Mitwirkungspflicht dem Aktienkäufer bei Geschäften über den zentralem Kontrahenten, bei denen abweichend von der Vereinbarung über die Lieferung von Aktien cum Dividende verspätet Aktien ex Dividende geliefert werden zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer, den Aktienverkäufer zu benennen, der an dem zentralen Kontrahenten geliefert hat. Bleibt - wie vorliegend - ungeklärt, ob es sich um einen Inhaberverkäufer oder um einen Leerverkäufer handelt und ob dieser sich einer in- oder ausländischen Verkäuferbank bediente, ist die Anrechnung nach den o.g. Grundsätzen zu versagen.
Diese Risikoverteilung der Nachweisplicht zulasten des Aktienerwerbers erscheint auch sachgerecht. Denn Personen, die solche Geschäfte tätigen, wissen, dass ihr Geschäftserfolg ganz entscheidend von der Kapitalertragssteueranrechnung abhängt. Sie wissen auch, dass das Gesetz in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bereits nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut als Anrechnungsvoraussetzung fordert, dass auf die ihm zuzurechnenden Einkünfte Kapitalertragsteuer durch Steuerabzug erhoben wurde. Auch hätten sie wissen müssen, dass nach den allgemeinen und bekannten Beweislastgrundregeln es ihnen obliegt zu beweisen, dass die Kapitalertragsteuer erhoben wurde. Wer trotz dieser Kenntnis Geschäfte mit anonymen Vertragspartnern tätigt, muss im Zweifel das Risiko tragen, dass er den Nachweis für die Zahlung der Kapitalertragsteuer nicht erbringen kann. Angesichts dieser Unsicherheit hätte er das Geschäft direkt mit einem Verkäufer tätigen können, wenn diese Absicherung aber nicht gelingt, muss sich der Anleger entscheiden, ob er das Geschäft dennoch tätigen will. Wer sich dann gleichwohl für das Geschäft entscheidet, weiß was er tut und ist nicht schutzwürdig (vgl. Spengel/Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei Cum/Ex-Geschäften, DStR 2015, 785).
(cc) Unabhängig davon, dass der Klägerin der Abzug der geltend gemachten Kapitalertragsteuer aus den streitigen Aktiengeschäften zu versagen ist, weil die Erhebung der Kapitalertragsteuer als Abzugssteuer nicht nachgewiesen werden konnte, ...
Aufgrund der obigen Ausführungen zur Nachweislast kommt es darauf imStreitfall nicht an.
b. Offenbleiben kann auch, ob hier ein Fall des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 Abs. 2 S. 1 AO vorliegt, wenn bei einer gebotenen Gesamtbetrachtung die Geschäfte der Klägerin nur darauf gerichtet waren, eine mehrfache Anrechnung von Kapitalertragsteuer zu generieren. Insoweit handelt es sich um einen Steuervorteil, der im deutschen Steuersystem nicht vorgesehen ist. Nach dem Wegfall des § 50c EStG a.F. dürfte der Anwendung des § 42 AO jedenfalls nichts mehr im Wege stehen.
Da die Klage hinsichtlich der streitigen Kapitalertragsteuer unbegründet ist, kann zudem offenbleiben, ob die vom Beklagten festgestellten (nicht streitgegenständlichen) anrechenbaren Kapitalertragsteuern überhaupt zu Recht gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Daran bestehen im Hinblick auf die kurz vor den Dividendenstichtagen getätigten Cum/Cum-Geschäften Zweifel. Denn insoweit wurde weder untersucht, ob die Klägerin im Zeitpunkt der Hauptversammlung überhaupt wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien war, noch wurde geprüft, ob ein - wegen Wegfalls des § 50c EStG a.F. - denkbarer Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vorlag. Gegen die Anrechnungsberechtigung könnte sprechen, dass die Klägerin gerade für diese Art von Dividendenstripping mit der Einheit STP eine (sich hinsichtlich Marktpreisrisiken absichernde) Abteilung unterhielt, die letztlich darauf ausgerichtet war, ausländischen Aktionären mittelbar eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer zu ermöglichen (vgl. im Einzelnen Bl. ...).
2. Der Hilfsantrag der Klägerin bezieht sich auf die Auswirkung der Nichtanrechnung der Kapitalertragsteuer auf den Gewinn, die nicht Gegenstand des Anrechnungsbescheides ist, sondern im Rahmen des Sammelbescheides der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 Gewinnfeststellung betrifft. Darüber hat das Finanzamt im Rahmen der Teileinspruchsentscheidung jedoch noch nicht entschieden, so dass die Klage insoweit mangels abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 FGO) unzulässig ist. Des Weiteren ist die Klage auch unbegründet, da der Nichtanrechnung der Kapitalertragsteuer eine gleichhohe Schadensersatzforderung gegen den Aktienverkäufer gegenüber steht.
Die Klage war daher in vollem Umfang abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache im Hinblick auf noch offene Verfahren, die die gleichen Rechtsfragen betreffen, zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
10.02.2016 - 4 K 1684/14
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von € und Solidaritätszuschlag in Höhe von € auf Ausschüttungen aus erworbenen Aktien im Streitjahr 2010.
Die Klägerin ist empfangsbevollmächtigte Gesellschafterin einer atypisch stillen Gesellschaft. Neben der Klägerin, ..., die das Kreditgewerbe im Außenverhältnis betreibt und die über eine Ergebnisbeteiligung von .... % verfügt, sind die Z GmbH mit einem Ergebnisanteil von ... %, der Y-Verband mit einem Ergebnisanteil von .... % sowie die X GmbH und Co. OHG mit einem Ergebnisanteil von .... % als atypisch stille Gesellschafter an der stillen Gesellschaft beteiligt. Nach der Satzung dient die im Außenverhältnis auftretende Klägerin den Zwecken der Y-Organisation. Dabei ist sie deren zentraler Asset Manager und betreibt insbesondere als zentraler Fondsdienstleister über Tochtergesellschaften das Privatkundeninvestmentfondsgeschäft der Y-Organisation. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin gliederte sich im Jahr 2010 in die Bereiche Asset Management Kapitalmarkt, Asset Management Immobilien, Corporates & Markets sowie Vertrieb Y. Im Geschäftsbereich Corporates & Markets betreibt die Klägerin auch Aktien- und Rentenhandel. Dort unterhielt sie eine Abteilung STP zur Erzielung von Erträgen aus gesicherten Wertpapiergeschäften. Ausweislich des Untersuchungsberichts von U vom 14.06.2011 (Blatt ...) bestand die Tätigkeit der Abteilung u.a. in der Nutzung von Ertragschancen durch die Redomilizierung von Aktien über den Dividendenstichtag zur Vermeidung nachteiliger Quellensteuerbehandlung für Dritte (siehe im Einzelnen ...).
Im Feststellungszeitraum 2010 schloss die Klägerin in erheblichem Umfang Kaufgeschäfte über girosammelverwahrte Aktien deutscher Emittenten in zeitlicher Nähe zum Hauptversammlungstag. Direkter Vertragspartner der Klägerin waren verschiedene Brokerhäuser. Nach den Beschlüssen des Vorstandes vom 23. April und 25.11.2009 (Anl. ...) sollen Aktienerwerbe in zeitlicher Nähe zum Dividendentermin nur dann vorgenommen werden dürfen, wenn der Erwerb der Aktien spätestens drei (Börsen-)Tage vor dem Dividendenbeschlusstag der Aktiengesellschaften, die Einbuchung dieser Aktien spätestens bis zum Vortag des Tages der Hauptversammlung, die Rückveräußerung der Aktien frühestens 3 Tage nach dem Tag der Hauptversammlung erfolgt und die Haltedauer der über den Dividendenstichtag erworbenen Aktien mindestens 20 Tage beträgt.
Nach den Geschäftsunterlagen der Klägerin kaufte sie im Streitjahr Aktien von der J Bank AG ("J") mit Sitz in Stadt A zu einem Kaufpreis von insgesamt €. In einem wesentlich kleineren Umfang wurden Aktien von der K Group, London ("K") in Höhe eines Gesamtkaufpreises von € und von der L Limited, London ("L") zu einem Gesamtkaufpreis von € erworben.
Die Geschäfte wurden in der Regel mindestens drei Tage vor dem Tag der Hauptversammlung mit einer vereinbarten Lieferung von je t+2 getätigt, so dass die Aktien der Klägerin vereinbarungsgemäß spätestens zum Tag der Hauptversammlung geliefert werden sollten. Bei diesen Geschäften handelte es sich ausschließlich um außerbörsliche Geschäfte (OTC-Geschäfte), die depotmäßig über die Clearstream Banking Frankfurt AG ("Clearstream") abgewickelt wurden. Depotbanken der Vertragspartner der Klägerin waren inländische Banken. So erfolgte die Lieferung der Aktien für die J durch die A Bank Deutschland GmbH ("A Bank"); die Geschäfte mit K und L erfolgten über die B Bank, Niederlassung Stadt A bzw. die C-Bank.
Zudem erwarb die Klägerin Aktien zum Gesamtkaufpreis von ca. € über dem örtlichen Handel der Frankfurter Wertpapierbörse Xetra. Die schuldvertragliche Abwicklung erfolgte über die EUREX Clearing AG ("Eurex") als zentrale Gegenpartei. Von den jeweiligen Depotbanken der Vertragspartner erhielt die Klägerin nach dem Dividendenstichtag jeweils eine Zahlung in Höhe der Nettodividende.
Im Zusammenhang mit den Aktiengeschäften mit der Klägerin kaufte die J 68,2 % der streitgegenständlichen Aktien von der kanadischen Bank G Inc. ("G-Bank") und 31,8 % von der H International plc, London ("H"). Von wem und ob überhaupt K und L die an die Klägerin verkauften Aktien erwarben, ist ebenso wenig bekannt wie der Lieferant, der hinter den an der Frankfurter Wertpapierbörse Xetra erworbenen Aktien steht.
Sämtliche Aktienhandelsgeschäfte wurden im Hinblick auf das erhebliche Transaktionsvolumen durch Derivatgeschäfte gegen Kursveränderungen abgesichert. Diese Absicherung war im Hinblick auf die Anforderungen der Kapitalerhaltung gemäß § 10 Abs. 1 KWG a.F. i.V.m. §§ 2 Abs. 1,3, 4,6 SolvV a.F. geboten und im Markt üblich. Zur Absicherung setzte die Klägerin grundsätzlich Eurex Single Stock Futures ein (beispielhafte Aufstellung der Sicherungsgeschäfte, Anl. ...). Da die Absicherungsgeschäfte über die Derivatebörse Eurex erfolgten, war die konkrete Gegenpartei des Absicherungsgeschäfts für die Klägerin systemtechnisch nicht erkennbar.
Bei den durch die Klägerin getätigten Aktienkäufen wurde ein Teil der Aktien verspätet erst nach dem jeweiligen Dividendenstichtag der deutschen Aktiengesellschaften geliefert. Der Umfang der verspätet gelieferten Aktien belief sich bei der J auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von. €, bei der K auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von. €, bei der L auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von € und bei den über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra erworbenen Aktien auf einen Gesamtkaufpreis in Höhe von €.
Auf die Dividendenzahlungen der Aktien, die verspätet geliefert wurden, entfallen Kapitalertragsteuern in folgender Höhe:
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von J,
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von K,
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb von L und
... € (Solidaritätszuschlag ... €) Erwerb über Eurex CCP.
Aufgrund des Umstandes, dass die Abwicklung der Aktienverkäufe über Clearstream vorgenommen wurde und die Lieferung der verspätet gelieferten Aktien nach dem Abend des Hauptversammlungstages - an dem die Dividendenansprüche von den Aktien getrennt werden - erfolgte, erhielt die Klägerin die Aktien aus diesen Ankäufen nur noch ohne Dividendenanspruch.
Für die Aktiengeschäfte mit der J bestätigte die A Bank der Klägerin (Schriftsatz der A Bank vom 3.2.2011, Bl. ...; Schriftsatz der T vom 18.5.2011, ...), dass die verspätete Erfüllung der Lieferverbindlichkeiten gegenüber der Klägerin mit Aktien ex Dividende erfolgte und dass auf Seiten der A Bank als Depotbank der J insoweit keine Kapitalertragsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wurde. Dabei ging die A Bank davon aus, dass keine Dividendenkompensationszahlung vorliege, so dass auch keine Einbehaltungspflicht bestanden habe. Dies begründete sie mit der Darstellung des Ablaufs der Aktiengeschäfte, den die von ihr beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft T beispielhaft am Erwerb und der Weiterveräußerung von Adidasaktien erläuterte (Schriftsatz der T vom 29.4.2011, ...).
Nach Angaben der A Bank bestand zwischen J und der A Bank eine sog. Contractual Settlement Vereinbarung. Danach wurden Belastungen des (Giro-)Kontos der J bei der A Bank aufgrund des Erwerbs von Wertpapieren sowie Gutschriften zu Gunsten der J aufgrund der Veräußerung von Wertpapieren jeweils unabhängig vom Tag der tatsächlichen Erfüllung durch Lieferung der Aktien bereits am Tag des Geschäftsabschlusses per Valutatag auf dem Girokonto von J gutgeschrieben und belastet. Etwaige Zinsschäden der A Bank wegen verspäteter Erfüllung wären nach den Vereinbarungen von J nachträglich auszugleichen. Daher konnte J vorliegend trotz der verspäteten Lieferung durch H entsprechend der Regelungen des Kaufvertrags bereits am Valutatag über das Handelsergebnis (in Höhe der Marge) aus den Transaktionen verfügen. Gleichwohl wurden parallel zu der Contractual Settlement Vereinbarung durch die A Bank Lieferdifferenzlisten über noch offene Lieferansprüche auf Basis der bis dahin aufgelaufenen Geschäftsabschlüsse erstellt und an die J weitergeleitet, die ihrerseits die Käufer, hier die Klägerin, informierte.
Entsprechend den getroffenen Geschäftsabschlüssen wurden die Transaktionen durch die A Bank in das Clearingsystem der Clearstream eingestellt. Die Clearstream-Buchungen aus dem Geschäftsabschluss H - J bzw. aus dem Geschäftsabschluss J - Klägerin erfolgten dagegen erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausbuchung bzw. Einbuchung der verspätet gelieferten Aktien.
Im Zuge der Dividendenregulierung wurde von Clearstream am Ex-Tag eine Zuweisung der Dividende entsprechend den Wertpapierbeständen zum Zeitpunkt des Handelsschlusses am Ende des Settlementtages vorgenommen. Gleichzeitig mit der Dividendenregulierung hat die Clearstream automatisch auch die Dividendenkompensationen für Börsentransaktionen und den elektronischen Handel geregelt. Dabei wurden automatisch alle verkaufenden Depotstellen mit vor dem Dividendenstichtag angestoßenen aber erst nach dem Zeitpunkt der Coupontrennung zu regulierenden Verkäufen mit der Nettodividende belastet und diese der Depotbank des Käufers gutgeschrieben.
Da J zum maßgeblichen Zeitpunkt für die Berechtigung zum Bezug einer Dividende nach den getroffenen Vereinbarungen keinen Aktienbestand hatte, ist der J keine Dividendenausschüttung zugeflossen. Dagegen erhielt die Klägerin als letzte Erwerberin der Aktien am Dividendenstichtag über ihr eigenes Clearstreamkonto in Höhe der Nettodividende eine Kompensationszahlung für die aufgrund des noch nicht ausgeführten Liefergeschäfts entgangene "echte" Dividende gutgeschrieben. Entsprechend der systemtechnischen Dividendenkompensationen auf Ebene der Clearstream erfolgte für vor dem Dividendenstichtag angebahnte, nicht mehr regulierte Aktientransaktionen eine Kompensationsbuchung (Rückbelastung) auf dem Clearstreamkonto der A Bank. Bei diesem Konto handelte es sich um ein für eine Vielzahl von A-Kunden zusammengeführtes Konto (Omnibus-Account), auf das der einzelne Kunde, hier die J, keinen Zugriff hatte.
Da aufgrund der Contractual Settlement Vereinbarung die Abwicklung zwischen J und der A Bank entsprechend der schuldrechtlichen Vereinbarungen erfolgte und es sich um deckungsgleiche Geschäftsabschlüsse der J aus dem Kauf und dem Verkauf der Aktien handelte, wurde auf Ebene der J keine Buchung der Kompensationszahlungen durchgeführt. Ebenso wenig wurde durch das System zur Abwicklung von Zins- und Dividendenzahlungen ein sog. "short-Bestand" ermittelt, da die Verkaufsorder des Kunden durch die A Bank erst nach der Belieferung der Kauforder ausgeführt wurde. Angesichts dessen, dass es sich um taggleiche Käufe und Verkäufe des Kunden der A Bank handelte, glichen sich die vorgenommenen Gutschriften und Belastungen der Clearstream auf dem Kundenkonto der J bei der A Bank aus, so dass die Erhebung einer Dividendenkompensationszahlung für Rechnung der J unterblieb. Entsprechend der Vereinbarung nahm die A Bank für die Belastung mit der Kompensationszahlung vielmehr unmittelbar die H in Anspruch. Ein Einbehalt von Kapitalertragssteuer erfolgte nicht, da nach der Rechtsauffassung von J von ihr keine Dividendenkompensationszahlung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorgelegen habe, die eine Verpflichtung zum Einbehalt von Kapitalertragssteuer begründet hätte. Das zuständige Finanzamt Stadt B, Abteilung Körperschaften, erließ daraufhin am 09.05.2012 gegenüber der A Bank einen Haftungsbescheid vorerst ohne Leistungsgebot, der von der A Bank angefochten wurde. Das Einspruchsverfahren ruht im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren.
Im Hinblick auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5.5.2009 (Aktenzeichen: IV C I - S 2252/009/10.003, BStBl I 2009,631), wonach für Geschäfte, bei denen die Aktien einschließlich eines Dividendenanspruchs (cum Dividende) erworben werden, deren Belieferung allerdings erst nach dem Hauptversammlung (ex Dividende) erfolgt, eine Berufsträgerbescheinigung als zusätzliches Erfordernis neben der Steuerbescheinigung für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer definiert wird, beauftragte die Klägerin mit Schreiben vom 8.11.2010 die V Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG (V), eine solche Berufsträgerbescheinigung für die streitigen Aktiengeschäfte zu erstellen. Mittels der Berufsträgerbescheinigung bescheinigt ein Berufsträger, dass aufgrund des ihm gewährten Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien sowie entsprechende Leerverkäufe, bei denen eine Anwendung der Vorschriften des § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG nicht erfolgte, vorliegen. Zielrichtung der Berufsträgerbescheinigung als zusätzliches Erfordernis zur Anrechnung von Kapitalertragssteuer sind Geschäfte, durch die die Beteiligten Steuererstattungs- oder -anrechnungsansprüche generieren, ohne dass eine entsprechende Kapitalertragsteuer an den Fiskus entrichtet wurde. Nach Durchführung der betriebswirtschaftlichen Überprüfung erteilte V für die anonymen börslichen Geschäfte über die Xetra eine (Teil-)Berufsträgerbescheinigung in Höhe von €, nicht aber für die Kapitalertragsteuer aus den OTC-Geschäften mit J, K und L in Höhe von €. Insoweit konnte im Rahmen der Prüfung nicht ermittelt werden, ob die ausführende Stelle gemäß § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG einen Steuereinbehalt vorgenommen hatte (Bescheinigung vom ...).
Im Rahmen der Feststellungserklärung 2010 machte die Klägerin in der Anlage FE-KAP anrechenbare Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt X € geltend. Darin enthalten sind Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag in Höhe von € für die V keine Berufsträgerbescheinigung im Sinne des BMF Schreibens vom 5.5.2009 erteilt hatte (Bl. ...). Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das Finanzamt am 15.3.2012 einen Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Bl. ...). Neben den Steueranrechnungsbeträgen, für die V bereits die Ausstellung einer Berufsträgerbescheinigung verweigert hatte, erkannte das Finanzamt zudem die geltend gemachten Steueranrechnungsbeträge bei den über die Börse geschlossenen Geschäften des Geschäftsbereichs der Klägerin nicht an, soweit bei diesen Geschäften Aktien verspätet geliefert wurden. Wegen eines Fehlers bei den Feststellungen in Bezug auf § 8b KStG erließ das Finanzamt am 19.7.2012 einen geänderten Bescheid (Bl. ...).
Die Höhe der Steueranrechnungsbeträge, denen das Finanzamt die Anrechnung versagte, betrug insgesamt € (€ Kapitalertragsteuer, € Solidaritätszuschlag). Davon entfallen auf Geschäfte mit J €, auf Geschäfte mit K €, auf Geschäfte mit L € und auf Geschäfte über Eurex €. Über die Zusammensetzung dieser Beträge besteht zwischen den Beteiligten dem Grunde nach kein Streit.
Die übrigen von der Klägerin erklärten anrechenbaren Kapitalertragsteuern wurden gesondert und einheitlich festgestellt. Dies umfasst auch Kapitalertragsteuern auf Aktien, die unmittelbar vor dem jeweiligen Dividendenstichtagen in das Depot der Klägerin geliefert (sog. cum/cum-Lieferung) und teils kurz danach wieder übertragen worden waren. Eine Prüfung, ob - z.B. aufgrund etwaiger Sicherungsgeschäfte - die Klägerin hinsichtlich dieser Aktien überhaupt wirtschaftliche Eigentümerin (§ 20 Abs. 5 EStG) geworden war oder ob bei Erwerb vom Steuerausländer ein Fall des § 42 EStG vorliegt, nahm der Beklagte weder im Veranlagungs- noch im späteren Rechtsbehelfsverfahren vor.
Wegen der unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung hinsichtlich der versagten Kapitalertragsteuern wandte sich die Klägerin gegen den Bescheid mit dem Einspruch und begehrte die Erhöhung der festgestellten anrechenbaren Steuerbeträge um € auf insgesamt X €.
Parallel zu der während des Einspruchsverfahrens durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamtes beauftragte die Klägerin die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft U mit der näheren Überprüfung der hier streitigen Geschäfte. Dabei sollte die Händlerkommunikation im Hinblick auf mögliche steuerschädliche Absprachen bezüglich Wertpapiergeschäften über den Dividendenstichtag, die zu cum/ex-Sachverhalten führen und deren Durchführung durch Vorstandsbeschluss untersagt war, untersucht werden. Diesbezüglich konnten nach dem abschließenden Untersuchungsbericht keine konkreten Absprachen festgestellt werden. Der Bericht enthält jedoch Ausführungen zu allgemeinen Erfahrungswerten bei Aktienkäufen um den Dividendenstichtag. U führte u.a. aus, dass bei cum/cum Geschäften marktüblich eine Einpreisung der Dividende von 98 % erfolgt, so dass der Veräußerer bei den Transaktionen 98 % der Dividende über den Veräußerungspreis bei Einnahmen und der inländische, die eigentliche Dividende Vereinnahmende einen Ertrag in Höhe von letztlich 2 % des Dividendenbetrages erhält. Ein Level von weniger als 97 % für den Veräußerer spreche für cum-Geschäfte, die frühestens am Ex Tag erfüllt würden. Dabei gehe der Level bei echten Leerverkäufen nach den Ausführungen von U runter bis auf 77 %, wenn sich Verkäufer und Käufer in einem bewussten cum/ex-Fall die Kapitalertragsteuer teilten (Bl. ...). Hinsichtlich der weiteren Ergebnisse der Untersuchung wird im Einzelnen auf die Ausführungen von U in dem Untersuchungsbericht vom 14.6.2011 (Bl. ...) verwiesen.
Des Weiteren stellte die Klägerin dem Finanzamt im Rahmen des Einspruchsverfahrens ein von H erstelltes Memorandum in Bezug auf die Geschäfte des Jahres 2010 mit den dazugehörigen Anlagen in Form von E-Mail-Kontakten zwischen den Wertpapierhändler (Bl. ...) sowie ein internes Gesprächsprotokoll mit Vertretern der G-Bank (Bl. ...) zur Verfügung.
Aus dem Memorandum ergibt sich, dass die H es als belegt ansieht, dass Händler der Klägerin, namentlich S R (SR), die Geschäfte mit dem Geschäftsbereich der H vorangebahnt hatten, so dass, obwohl die Geschäfte über J abgewickelt wurden, zwischen dem Geschäftsbereich der H und der Klägerin Einigkeit bestand, dass einzelne Aktiengattungen zu vorher vereinbarten Konditionen letztlich von der Klägerin erworben wurden. Auch sieht es die H als erwiesen an, dass zumindest der Händler SR mit dem Geschäftsbereich der H ein System doppelter Bepreisungen für die Geschäfte verabredet hatte, nach dem die Geschäfte formal zu einem sog. "trade price" geschlossen wurden, der eigentliche, von der Klägerin letztlich zu zahlende Preis, jedoch ein im Verhältnis hierzu niedriger Preis, der sog. "all in price", sein sollte. Die sich ergebende Differenz zwischen der offiziellen Bepresung der Transaktionen mittels des "trade prices" und dem eigentlich vereinbarten "all in price" sollte über die Bepreisung der mit dem gleichen Vertragspartner abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte erfolgen. Dabei sei eine profitable Geschäftsabwicklung zu dem "all in price" von 94 % nur im Fall einer zumindest teilweisen Belieferung der Geschäfte mit ex Dividende erworbenen Aktien möglich gewesen, was die H in der Anlage 1 zum Memorandum im Einzelnen darlegt. Daraus sei zu schließen, dass der Händler SR in eine verspätete Abwicklung der Geschäfte bewusst eingewilligt habe.
Anhand der dem Memorandum beigefügten Unterlagen in Form von Korrespondenz zwischen dem Händler TQ (TQ) auf Seiten der H und dem Händler SR der Klägerin aus mehreren Chats über die Handelsplattform Bloomberg rekonstruierte das Finanzamt die einzelnen Geschäfte und legte anhand bestimmter Geschäfte im Einzelnen dar, wie sich die Händler über den Geschäftsumfang sowie die Gewinnmarge geeinigt hätten. Daraus ergebe sich, dass bereits am 7.12.2009 Geschäfte angebahnt und sich die Beteiligten am 6.1.2010 über die konkreten Geschäftskonditionen verständigt hatten. Das Finanzamt legte dar, dass die Geschäfte zu einem "all in price" von 94,4 - 95,5 bei einer hälftigen Aufteilung der Gewinnmarge vereinbart worden seien. Anhand eines vorgelegten Excel-Sheets über den Verkauf von Siemens und Wincoraktien wird die Berechnung der Gewinnmarge anhand von konkreten Zahlen erläutert. Daraus ergebe sich, dass der vereinbarte Level von 94,4 % nur erreichbar sei, wenn ein Drittel der Aktien verspätet geliefert und bei einmaliger Steuererhebung eine doppelte Steueranrechnung stattgefunden habe. Weitere vergleichbare Geschäfte mit Aktien anderer AGs und vergleichbarem Handelslevel wurden anhand von aus der Korrespondenz entnommenen Tabellen dargestellt. Im Einzelnen wird insoweit auf die Darstellungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung Bl. .... verwiesen.
Aus den Protokollen der Gespräche zwischen Vertretern der Klägerin und der G-Bank ergebe sich, bezugnehmend auf die von der G-Bank durchgeführten forensische Analysen, dass es bei den Geschäften der Klägerin und der J sowie der J und der G-Bank zu geplanten Spätlieferungen gekommen sei. Obwohl die Geschäfte durch einen Schweizer Makler namens I AG über die Eurex abgewickelt worden seien, so dass die Vertragsparteien nicht positiv identifiziert werden könnten, seien bei Abgleich der Daten deutliche Hinweise erkennbar, dass die G-Bank sowohl auf Aktienseite als auch auf Seiten der Sicherungsgeschäfte mit Single Stock Futures die Gegenpartei zu den entsprechenden Transaktionen der Klägerin gewesen. Dabei habe es deutliche Unterschiede bei der Bepreisung der Single Stock Futures gegeben. Während das Preisniveau auf Seiten der Klägerin bei 98,5 % gelegen habe, habe sich auf Seiten der G-Bank die Marge bei 82 % bewegt. Die Single Stock Futures der G-Bank seien gegen eine auffällig hohe Maklerprovision (Brokerage Fee) zu 80 - 82% der Dividende gegen die L gehandelt worden. Dabei seien auf Seiten der Klägerin Geschäftskontakte mit der I AG festgestellt worden, aus denen diese das hohe Courtagevolumen erzielte (Bl. ...).
Aus einer zusammenfassenden Mail von SR vom 27.1.2010 bezugnehmend auf eine Besprechung am Vorabend mit weiteren Wertpapierhändlern heißt es bezüglich der Handelsspannen in Deutschland: "Levels cum handeln zwischen hohen 97 und 98. Ex werden wenige Tage vor HV Optionen gehandelt bei ungefähr 94 mit der Absicht zu failen. Danach geht der klassische c/e. 100 bis auf 77 !!". SR führt weiter aus, dass er einen Tradingsplan aufstellen werde, um ihn zu diskutieren, bevor er ihn über I dem Hedgefonds vorstelle (Bl. ...).
Den Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 23.7.2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung der Versagung der Anrechnung der Kapitalertragsteuer führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:
Die Klägerin könne die streitbefangene Kapitalertragsteuer nicht anrechnen, da sie zum Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses nicht Inhaberin der Aktien gewesen sei und sie eine tatsächliche Zahlung von Kapitalertragsteuer auf die erhaltenen Kompensationszahlungen nicht nachgewiesen habe. Da die Belieferung der Klägerin mit den streitbefangenen Aktien verspätet und demzufolge ex Dividende erfolgt sei und es sich um außerbörsliche (OTC-)Geschäfte gehandelt habe, bei denen die Clearstream ihren Kunden den Besitz nicht durch Übergabe des Mitbesitzes (Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses) habe erbringen können, könne allein aufgrund des schuldrechtlichen Aktiengeschäftes kein wirtschaftliches Eigentum durch den Erwerber erlangt werden. Anrechnungsbasis für die Geschäfte beim Aktienerwerber könne daher nicht mehr die von der ausscheidenden Gesellschaft erhobene und abgeführte Körperschaftsteuer sein, sondern lediglich eine tatsächlich erhobene Steuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG.
Für die Steueranrechnung auf Dividendenkompensationszahlungen setze § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG deren vorangegangene Erhebung voraus. Sei eine derartige Steuer nicht erhoben worden, könne es beim Erwerber nicht zu einer Steueranrechnung kommen. Es obliege dem Erwerber eine Dokumentation über die Steuererhebung vorzulegen. Da bei Lieferverzögerungen die empfangende Depotstelle diese erkenne, trage sie auch die Beweislast für den Einbehalt und die Abführung der Steuer durch die kontrollierende Depotbank. Vorliegend habe die Klägerin als Erwerberin der Aktien keine Dokumentation über eine Steuererhebung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG durch die kontrahierende Depotstelle vorgelegt. Vielmehr habe ihr die Depotbank A ausdrücklich mitgeteilt, dass keine Steuer erhoben worden sei. Mangels Nachweises der Erhebung von Kapitalertragssteuern sei die Anrechnung der geltend gemachten Steueranrechnung daher zu versagen.
Aus der von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegten Korrespondenz der Wertpapierhändler, dem Untersuchungsbericht von U, dem Memorandum von H und dem Protokoll der Besprechung mit der G-Bank ergebe sich zweifelsfrei, dass es sich bei den streitigen Geschäften um cum/ex-Geschäfte gehandelt habe, bei denen nach vorherigem Plan durch bewusste Spätlieferung eines Teils der Aktien bei doppelter Anrechnung einmalig gezahlter Kapitalertragsteuer eine höhere Gewinnmarge erzielt werden sollte. Nur bei verspäteten Lieferungen ex Dividende sei unter Berücksichtigung der nicht entrichteten Kapitalertragsteuer die vorgenommene Bepreisung der Aktiengeschäfte mit einem .Level von 94-95 % für die Beteiligten profitabel. Es handele sich um so genannte "all in price"-Geschäfte, bei denen der niedrige Gesamtpreislevel ausgehend von einem marktgerechten Handelspreis bei den zu kaufenden Aktien über das niedrige Preisniveau bei den Sicherungsgeschäften erreicht werden könne, was wiederum durch die nicht entrichtete Kapitalertragsteuer ausgeglichen werde.
Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, sie sei zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer inklusive Solidaritätszuschlag nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berechtigt. Die Tatbestandsmerkmale des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 S. 2 KStG seien erfüllt, da die Dividenden beim Anrechnungsberechtigten in einer bestandskräftigen Veranlagung erfasst worden seien, die Steuerbescheinigung nach § 45a EStG vorliege und die Kapitalertragsteuer, deren Anrechnung begehrt werde, durch Steuerabzug erhoben worden sei. Dabei sei es vorliegend für die Erhebung durch Steuerabzug gleich, ob man auf die Abführung beim Emittenten oder bei der deutschen Depotbank des Verkäufers abstelle.
Die Abführung der Kapitalertragsteuer durch den Emittenten der Aktien, die unstreitig erfolgt sei, sei der Klägerin zuzurechnen, da sie durch den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages wirtschaftliches Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 AO an den Aktien erworben habe. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 15.12.1999, I R 29/97, BStBl. II 2000,527). Ab dem Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages könnten dem Erwerber nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden. Da der Kaufpreis ab diesem Zeitpunkt fixiert worden sei, seien mit Abschluss des Vertrages die Kursrisiken auf die Klägerin übergegangen. Darauf, ob die Kaufverträge über die Börse oder außerhalb der Börse abgewickelt würden, komme es in diesem Zusammenhang für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht an (BFH, Urteil vom 16.4.2014, I R 2/12 BFH/NV 2014, 1813 [BFH 16.04.2014 - I R 2/12]). Entscheidend sei, dass nach den Vereinbarungen der Parteien dem Erwerber die mit den Aktien verbundenen Chancen und Risiken nicht mehr entzogen werden könnten. Selbst wenn der Verkäufer zum Zeitpunkt des Verkaufs nicht Eigentümer bzw. Besitzer der Aktien gewesen sei, habe die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den erworbenen Aktien erlangt, da es nach der Rechtsprechung des BFH für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei den Aktien allein auf die schuldrechtliche Abrede ankomme, an die die steuerrechtlichen Folgen anknüpften.
Die durch die Klägerin abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte hätten dabei auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums keine Auswirkung. Diese seien gerade abgeschlossen worden, um die aufgrund der kaufrechtlichen Verträge übergegangenen Kursrisiken abzusichern.
Jedenfalls ergebe sich die Anrechnungsberechtigung der Klägerin aber aus der Erhebung der Kapitalertragsteuer durch die Depotbank. Diese Erhebung sei bereits durch die unstreitige Zahlung der Depotbank der Verkäufer in Höhe der Nettodividende erfolgt. Auf die Abführung der einbehaltenen Steuer durch den Abzugsverpflichteten komme es nicht an. Den Gläubiger der Kapitalerträge könne und dürfe nicht das Risiko aufgebürdet werden, dass der Abzugsverpflichtete die Steuergesetze nicht einhalte und seiner Abführungspflicht nicht nachkomme.
Soweit vertreten werde, dass eine Anrechnungsbefugnis ausscheide, wenn der Gläubiger positive Kenntnis von der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer habe, sei dies hier unbeachtlich, da die Klägerin davon ausgegangen sei, dass die zuständigen inländischen Depotbanken ihre Verpflichtungen zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer erfüllt hätten.
Bei der A Bank sei die Pflicht zur Abführung der Kapitalertragsteuer im Übrigen bereits durch das sog. Netting erfüllt worden. Durch das Netting werde Kapitalertragssteueranrechnungsvolumen mit gleichzeitig abzuführender Kapitalertragsteuer verrechnet und damit zugleich die Pflicht zur Kapitalertragssteuerabführung erfüllt.
Jedenfalls liege spätestens durch den Erlass des Haftungsbescheides gegenüber der A Bank eine Erhebung der Kapitalertragsteuer vor. Die Haftung nach § 44 Abs. 5 EStG stelle eine Haftung für die Nichterfüllung einer originären eigenen Leistungspflicht dar, wobei der Erlass des Haftungsbescheides die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals Erhebung der Kapitalertragssteuer bewirke. Die Anrechnungsberechtigung folge in diesem Fall daraus, dass der Staat nicht berechtigt sei, zum einen Kapitalertragsteuer auf Rechnung der Klägerin beim Entrichtungsverpflichteten zu erheben und gleichwohl bei der Klägerin die Anrechnung zu versagen. Verfahrensrechtlich müsse sichergestellt werden, dass eine doppelte Steuerzahlung für dieselben Einkünfte durch die Inanspruchnahme des Abführungsverpflichteten einerseits und die Versagung der Anrechnung beim Gläubiger der Kapitalerträge andererseits ausgeschlossen sei. Die Einlegung eines Rechtsmittels gegen den Haftungsbescheid beseitige nicht dessen Wirkung.
Ob gegen die C-Bank als Depotbank von L und die B als Depotbank von K tatsächlich Kapitalertragsteuer abgeführt worden sei, entziehe sich der Kenntnis der Klägerin. Allein aus dem Umstand, dass die A Bank keine Kapitalertragsteuer abgeführt habe, lasse sich nicht schließen, dass dies auch für die B und die C-Bank gelte. Insoweit obliege es dem Beklagten den Sachverhalt weiter aufzuklären. Die mangelnde Sachaufklärung beziehe sich auch auf die Aktienkäufe über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra bzw. Eurex.
Ansonsten beruhten die vom Beklagten gezogenen Rechtsfolgen auf einer fehlerhaften Sachverhaltswürdigung. Insbesondere habe die Klägerin keine Scheinvereinbarungen getroffen. Da unstreitig Dividendeneinkünfte der Klägerin aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorlägen, die Kapitalertragsteuer sowohl vom Emittenten als auch von der inländischen Depotbank einbehalten und eine Kapitalertragssteuerbescheinigung vorgelegt worden sei, lägen die Tatbestandsmerkmale für die Berechtigung zum Kapitalertragssteuerabzug der Klägerin vor. Sofern das wirtschaftliche Eigentum bereits vor dem Dividendenstichtag übergegangen sei, ergebe sich die Anrechnungsberechtigung aufgrund der von den Emittenten abgeführte KapErSt. Bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Dividendenstichtag stehe der Klägerin die Anrechnung zu, da die Geschäfte über inländische Depotbanken abgewickelt worden seien. Dies gelte auch für die Geschäfte mit H und L. Ebenso seien die über die Frankfurter Wertpapierbörse Xetra getätigten Geschäfte über die in Deutschland ansässige CCP Eurex Clearing als zentralem Kontrahenten abgewickelt worden. Darauf, ob von den Depotbanken tatsächlich KapErtrSt abgeführt worden sei, komme es nicht an.
Die aus den von der Klägerin vorgelegten Beweismitteln seitens des Finanzamts gezogenen Schlussfolgerungen seien unzutreffend. Ausweislich der Untersuchung von U ergäben sich aus dem Email-Kontakt und den Chat-Protokollen des Kommunikationssystems Bloomberg keine direkten Hinweise auf unzulässige Nebenabreden, die auf ein bewusstes Herbeiführen von Spätlieferungen (fails) und Selbstbelieferungen (recyclings) schließen ließen. Vielmehr weise die übliche Handelsspanne von 2% darauf hin, dass cum/cum-Geschäfte vorlägen, die wie vereinbart durchgeführt worden seien.
Gegen die Vereinbarung bewusster Spätlieferungen sprächen schon die Vereinbarungen in den Kaufverträgen und die Entrichtung des vollen Kaufpreises durch die Klägerin. Soweit sich der Beklagte auf von H geäußerte Vermutungen stütze, seien dies keine geeigneten Beweismittel.
Das vorgelegte Excel-Sheet enthalte keine gesicherten Erkenntnisse, sondern dessen Beweiswert beruhe nur auf Interpretationen des Beklagten. Die vom Beklagten gezogenen Schlussfolgerungen seien unzutreffend, maßgebend seien vielmehr die tatsächlichen Vereinbarungen. Auch stelle das Excel-Sheet nur einen Teil der internen Kommunikation dar, es sei nicht nachgewiesen, dass dieser Vertragsinhalt geworden sei.
Ebenso wenig sei nachgewiesen, dass die sog. Basketgeschäfte Vertragsinhalt geworden seien. Dagegen spreche, dass die dort genannten Preise mit den durchgeführten Geschäften nicht übereinstimmten.
Was den Email-Verkehr betreffe, sei dieser nur der Beginn einer Kommunikation, der Rest beruhe auf mündlichen Abreden zwischen SR und TQ. Der Beklagte stelle daher nur Vermutungen auf, die keinen Beweis für bewusste Spätlieferungen böten.
Was die Feststellungen der G-Bank betreffe, sei die Klägerin nicht Vertragspartner der Bank gewesen, so dass keine Vereinbarungen getroffen worden seien und demzufolge auch keine über Spätlieferungen. Anweisungen über abweichende Liefervereinbarungen, abweichend von t+2, seien nicht nachgewiesen worden und würden bestritten. Es sei keine Kommunikation zwischen der Klägerin und der G-Bank aufgefunden worden; lediglich eine SMS des Inhalts, dass SR um Kontakt mit der G-Bank nachgesucht habe.
Des Weiteren sei die Beweisführung des Beklagten fehlerhaft. Hier sei der Indizienbeweis, der hauptsächlich zur Ermittlung subjektiver Tatbestandsmerkmale diene, fälschlicherweise zum Nachweis objektiver Tatbestandsmerkmale genutzt worden. Auch werde der Indizienbeweis vorliegend nur für 3% der streitigen Aktiengeschäfte geführt und unzulässigerweise auf die übrigen 97% übertragen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 vom 19.7.2012 in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 23.7.2014 dahingehend zu ändern, dass die festgestellte anrechenbare Kapitalertragsteuer um € und der anzurechnende Solidaritätszuschlag um € erhöht wird,
2.
hilfsweise für den Fall des Unterliegens den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 19.7.2012 in der Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 23.7.2014 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn um € herabgesetzt wird, 3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend und vertiefend führt er aus, dass die Kapitalertragsteuer vorliegend nicht i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG als "Steuerabzug erhoben" sei.
Eine Anrechnung der vom Emittenten erhobenen Kapitalertragsteuer könne nicht erfolgen, da die Klägerin zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses nicht Anteilseignerin i.S.d. § 20 Abs. 5 EStG gewesen sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei sie nicht bereits durch die schuldrechtlichen Verträge wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden. Die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 15.12.1999, I R 29/97, BStBl. II 2000, 527, wonach der Erwerber von Aktien bei an der Börse durchgeführten Kassageschäften bereits mit Abschluss des Kaufvertrages wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erlange, seien vorliegend nicht anwendbar. Die vom BFH gezogene Rechtsfolge beruhe darauf, dass bei Geschäften über die Börse nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Aktien verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden könnten. Dies gelte aber nicht für außerbörsliche sog. OTC-Geschäfte. Erst durch die Gesamtheit der Regularien, denen sich alle an der Börse zum Handel zugelassenen Akteure unterwerfen, sei sichergestellt, dass ein Erwerber einer Aktie, der den Vertrag über die Börse geschlossen habe, diese letztlich gegenständlich auch erhalte, ohne dass dies der Veräußerer der Aktie einseitig in irgendeiner Form verhindern könne. Aufgrund der bei OTC-Geschäften geltenden Vertragsfreiheit hinsichtlich Ausstattung, Handelsablauf und Zeitpunkt der Lieferung des Basiswertpapiers würde der Übergang des wirtschaftlichen Eigentumes allein aufgrund des schuldrechtlichen Vertrages die Vervielfachung des wirtschaftlichen Eigentums ermöglichen. Dies sei aber mit den fundamentalen Grundsätzen des Zivilrechts nicht vereinbar, wonach zwingend nur eine Person Eigentümer sein könne. Demzufolge könne das wirtschaftliche Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 S. 1 AO im Falle des Leerverkaufs erst dann übertragen werden, wenn der Leerverkäufer selbst wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Die abweichende Auffassung in der Literatur überzeuge nicht; auch werde sie, nach den aus anderen Verfahren erlangten Erkenntnissen, einzig von Personen vertreten, die mit den Initiatoren derartiger Geschäfte mit Leerverkäufen zur Generierung von Kapitalertragssteuererstattungsansprüchen in Kontakt gestanden hätten und für diese gutachterlich tätig gewesen seien. Der Beklagte verweist insoweit exemplarisch auf die Aufsätze von Berger/Matuszewski, Desens, Englisch und Podewils.
Demzufolge habe die Klägerin vorliegend kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erwerben können, da die H eingestanden habe, dass sie hinsichtlich der an die J veräußerten Wertpapiere Leerverkäufer gewesen sei. Im Leerverkaufsfall habe der Leerverkäufer keine entsprechende schuldrechtliche Position gegenüber dem wahren Inhaber der Aktien. Denn die Beteiligten könnten nicht untereinander mithilfe schuldrechtlicher Regelungen den wahren Inhaber der Wertpapiere von der eigenständigen Nutzung und Verwertung der Aktien ausschließen. Ohne Bedeutung sei insoweit auch, ob die Klägerin habe erkennen können, ob sie von einem Leerverkäufer erwerbe. Maßgeblich sei nach § 20 Abs. 5 EStG einzig die Stellung als Antragseigner und damit das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums.
Darüber hinaus sei vorliegend das wirtschaftliche Eigentum bereits aufgrund der Sicherungsgeschäfte gegen Kursveränderungen mittels "cash settled EUREX Single Stock Futures" nicht auf die Klägerin übergegangen. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.4.2014, I R 2/12, BFH/NV 2014, 1813, wonach bei der Beurteilung der Wahrnehmung der mit dem Wertpapieren verbundenen Rechte maßgeblich auf das Gesamtkonzept und somit auf die Kombination der Finanzierungsgeschäfte abzustellen sei. Davon ausgehend sei die Klägerin vorliegend durch die Sicherungsgeschäfte gegen Kursveränderungen abgesichert und damit von sämtlichen Risiken der Aktien freigestellt gewesen.
Eine Anrechnung von durch Depotbanken erhobener Kapitalertragsteuer komme vorliegend auch deshalb nicht in Betracht, da dies den tatsächlichen Einbehalt der Kapitalertragsteuer voraussetze, den die Klägerin vorliegend nicht nachgewiesen habe. Zur Begründung verweist der Beklagte im Wesentlichen auf die Ausführungen des erkennenden Gerichts in dem Beschluss vom 8.12.2012 Az. 4 V 1661/11 und führt dies in der Einspruchsentscheidung näher aus. Die Vorlage der Steuerbescheinigung liefere lediglich einen Anscheinsbeweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dieser reiche aufgrund der vorliegenden Umstände, aus denen sich ein Nichteinbehalt der Kapitalertragsteuer ergebe bzw. aufgrund derer sich zumindest aufdränge, dass keine Kapitalertragsteuer erhoben worden sei, nicht zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer aus. Hinzu komme, dass es sich vorliegend um eine so genannte Eigenbescheinigung handele, die sich die Klägerin selbst ausgestellt habe. Da die Klägerin vorliegend aufgrund der Umstände davon habe ausgehen müsse, dass ein Steuereinbehalt auf die Kompensationszahlung nicht erfolgt sei, weil die Lieferverzögerungen aus Geschäften mit ausländischen Gesellschaften resultierten, sei sie zur Ausstellung der Steuerbescheinigung nicht berechtigt gewesen. Die Einlassungen der Klägerin, dass sie trotz der am Markt bekannten Möglichkeiten von cum/ex Gestaltungen sowie der Zunahme von verspäteten Aktienlieferungen über ausländische Händler gutgläubig hinsichtlich des Kapitalertragssteuereinbehalts gewesen sei, seien abwegig, zumal die Wertpapierhändler SR und TQ ausweislich der Feststellungen nach dem Gutachten von U die Geschäfte strukturell auf die Erzielung des Steuervorteils ausgerichtet hätten. Das Verhalten ihres damaligen Händlers SR müsse sich die Klägerin zurechnen lassen.
Des Weiteren sei die Steueranrechnung auch mangels Vorlage der nach dem BMF-Schreiben vom 5.5.2009 geforderten Berufsträgerbescheinigung zu versagen. Soweit die Klägerin vortrage, dass das BMF-Schreiben keine gesetzliche Grundlage habe, ergebe sich diese bereits aus dessen Einleitungssätzen, die Bezug nähmen auf die allgemeine Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG und darauf basierend feststellten, dass eine Steuer nur dann anrechenbar sei, wenn auch eine entsprechende Erhebung erfolgt sei. Eine solche Erhebung liege nicht vor, wenn ein Leerverkauf von Aktien unter Einschaltung eines ausländischen Instituts als Depotstelle vorliege. Das BMF-Schreiben schreibe daher gemessen an den allgemeinen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG den bestehenden Rechtszustand fest und fordere ergänzend hierzu einen Geeignetheitsnachweis, anhand dessen diese Frage beurteilt werden könne.
Die Kapitalertragsteuer sei auch nicht durch Erlass eines Haftungsbescheides gegenüber der A Bank erhoben worden, da eine Haftungsinanspruchnahme noch nicht erfolgt sei und eine mögliche Haftungsinanspruchnahme für die Erhebung der Kapitalertragsteuer nicht ausreiche. Ebenso wenig stelle die Nettoregulierung durch die Clearstream eine Steuererhebung dar, da damit lediglich beim Weiterverkauf der Aktien durch einen der Aktionäre die dem zunächst Begünstigten gutgebrachte Dividende wieder netto belastet werde.
Letztlich liege vorliegend auch ein Verstoß gegen den Tatbestand des §§ 42 AO vor, da der erzielte Steuervorteile im Form einer mehrfachen Anrechnung von Kapitalertragsteuer im deutschen Steuersystem nicht vorgesehen sei.
Dem Gericht haben in sechs Bände Verwaltungsakten zur Steuernummer ... vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist nicht begründet.
1. Das Finanzamt hat es hinsichtlich der streitigen Kapitalertragsteuer inklusiv des Solidaritätszuschlags zu Recht abgelehnt, die Anrechenbarkeit gesondert und einheitlich festzustellen.
a. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG wird auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer die durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer/Körperschaftsteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt ist. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.
Im Streitfall fehlt es an einer Erhebung der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer durch Steuerabzug in Form der Kapitalertragsteuer.
aa. Vorliegend ist die Kapitalertragsteuer zwar unstreitig von den Emittenten der Aktien erhoben und auch abgeführt worden. Die Erhebung der Kapitalertragsteuer durch die Emittenten ist der Klägerin jedoch nicht zuzurechnen, weil sie zum Zeitpunkt des Dividendenstichtags nicht Anteilseigner gemäß § 20 Abs. 5 S. 2 EStG gewesen ist. Entgegen ihrer Ansicht ist die Klägerin nicht bereits durch Abschluss der Aktienkaufverträge wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Aktien geworden.
(1) Wirtschaftliches Eigentum liegt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.
Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts der Erwerber des Wirtschaftsgutes bereits eine rechtlich geschützte, auf dessen Erwerb gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chancen einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH, Urteil vom 11.7.2006 VIII R 32/04 BStBl. II 2007,296). Bei der Prüfung dieser Merkmale ist nach ständiger Rechtsprechung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Maßgebend ist dabei nicht die formalrechtliche Vereinbarung sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidender Gesichtspunkt ist, dass der zivilrechtliche Eigentümer nicht mehr auf das Wirtschaftsgut einwirken und darüber verfügen kann, wobei sich die Verfügungsmacht auf die Substanz und den Ertrag des Wirtschaftsgutes bezieht. (BFH, Urt. vom 27.11.1996, X R 92/92,BStBl II 1998, 97)
(2) Für girosammelverwahrte Aktien hat der BFH bei Börsengeschäften in seinem Urteil vom 15.12.1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527, entschieden, dass der Erwerber angesichts der Einräumung eines Besitzmittlungsanspruchs zu der girosammelverwahrenden Stelle wirtschaftliches Eigentum bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages erhält, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in diesem Fall aufgrund der bestehenden einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufe sichergestellt sei, dass die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden können und er von Kurserhöhungen der Papiere profitiert bzw. Kursminderungen tragen muss.
(a) Diese Rechtsprechung, wonach das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages auf den Erwerber übergeht, ist entgegen der Ansicht der Klägerin auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da es sich um außerbörsliche (OTC-)Geschäfte handelt, bei denen die Belieferung der Aktien abweichend von der Vereinbarung erst nach dem Dividendenbeschlusstag erfolgte, so dass die Klägerin zum Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertrages noch keinen Mitbesitz an den Aktien erlangt hatte, der wie in dem vom BFH entschiedenen Fall aufgrund der Börsenusancen und des Ablaufs sichergestellt hätte, dass der zivilrechtliche Eigentümer von der Einwirkung auf die Wertpapiere ausgeschlossen werden kann.
(aa) Dies ergibt sich daraus, dass außerbörsliche (OTC-)Geschäfte keinen festen Regeln folgen. Sie können tagesgleich abgeschlossen und erfüllt werden oder haben längere Erfüllungsfristen. Auch fehlt es regelmäßig an entsprechenden Institutionen wie Clearstream, die die Lieferung der Wertpapiere und die Regulierung der Zahlungsströme (Dividenden und Ausgleichszahlungen) garantieren. Die Berechtigung der Papiere zum Dividendenbezug im Zeitpunkt der Coupontrennung ist daher bei diesen OTC-Geschäften wenn sie sich über den Dividendenstichtag hinaus erstrecken nicht sichergestellt (vgl. Rau, Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bei girosammelverwahrten Aktien, DStR 2007, 1192 ff.). Ansonsten wäre mit dem Abschluss jedes Termingeschäftes der sofortige Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verbunden, da bei Terminvereinbarungen regelmäßig bereits mit Vertragsabschluss Kursrisiken, -chancen und ein mittelbares Dividendenbezugsrecht auf den Terminkäufer der Aktien übergehen und der Veräußerer bereits ab diesem Zeitpunkt die volle Verzinsung seiner Kaufpreisforderung erhält. Die gegenteilige Ansicht würde dazu führen, dass auch der Leerkäufer wirtschaftliches Eigentum erwerben und weitervermitteln könnte. Es gibt daher weder einen Grund, bei einem OTC-Geschäft den Erwerber als dividendenberechtigt anzusehen, wenn es mit Papieren "ex Dividende", also ohne Coupon beliefert wurde noch entspräche dies den tatbestandlichen Voraussetzungen, die das Gesetz für das wirtschaftliche Eigentum in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO fordert.
Um ihm die Aktien anstelle des Anteilseigners zuzurechnen wäre nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut Voraussetzung, dass der Leerkäufer in der Lage ist, den Anteilseigner von der Einwirkung auf das in seinem Eigentum stehende Wirtschaftsgut Aktie wirtschaftlich ausschließen zu können. Dies ist aber nicht denkbar, denn der Leerkäufer steht in keinerlei vertraglicher oder sonstiger Beziehung zum Anteilseigner und hat demzufolge auch keinerlei Möglichkeit den Anteilseigner von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Vielmehr kann der Anteilseigner mit der Akte tun und lassen was er will. Seine Verfügung ist in keinster Weise eingeschränkt (vgl. Spengel / Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei cum-/ex-Geschäften, Deutsches Steuerrecht 2015, 785, 787). Des Weiteren werden dem Anteilseigner beim Erwerb vom Leerkäufer auch nicht die Gewinnansprüche aus den Aktien entzogen, da diese dem Erwerber zu keinem Zeitpunkt zustehen. Der Leerkäufer hat lediglich einen Anspruch auf eine Dividendenkompensationszahlung, bei der es sich aber nicht um die originäre Dividende, sondern um eine Schadensersatzzahlung handelt. Der Gewinnanspruch als solches verbleibt beim zivilrechtlichen Eigentümer der Aktien, der auch die tatsächliche Dividende erhält (vgl. Spengel / Eisgruber, a.a.O., Seite 789). Ausgehend von der Definition des wirtschaftlichen Eigentums ist der Aktienleerkäufer demzufolge weder in der Lage den Aktieninhaber in seiner Verfügung über die Aktien zu beschränken noch auf den Gewinnanspruch zuzugreifen. Die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums liegen daher beim Erwerb vom Leerkäufer nicht vor.
(bb) Die gegenteilige Ansicht in der Literatur, die einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums mit Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung auch beim Erwerb vom Leerverkäufer im außerbörslichen Handel bejaht (vgl. Berger / Matuszewski, Dividendenstripping im Focus der Finanzverwaltung, BB 2011, 3097; Podewils, Cum-/ex-Geschäfte weiterhin im Focus - Steuerrechtliche und strafrechtliche Implikationen, FR 2013, 481; Englisch, Wirtschaftliches Eigentum beim Kauf girosammelverwahrter Aktien, FR 2010, 1023; Desens, Kapitaleinkünfte bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag, DStZ 2012, 142), würde im Ergebnis zu parallelem mehrfachen wirtschaftlichen Eigentum an der gleichen Aktie führen. Rau hat dies in seinem Aufsatz, Leerverkäufe und mehrfacher Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag, Finanzrundschau 2011, 366 ff anschaulich dargestellt; auf den Aufsatz wird insoweit im Einzelnen verwiesen. Dieses Ergebnis eines mehrfachen wirtschaftlichen Eigentums an einer Aktie ist aber weder mit dem Regelungsverständnis des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO noch mit dessen Wortlaut zu vereinbaren und verstößt gegen die fundamentalen Grundsätze des deutschen Rechts. Sämtliche Autoren, die zur Vervielfältigung des wirtschaftlichen Eigentums gelangen, setzen sich nicht mit dem Argument auseinander, dass nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der wirtschaftliche Eigentümer in der Lage sein muss, den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf die Aktie auszuschließen (vgl. Anzinger, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an girosammelverwahrten Aktien im System der Kapitalertragsteuer, Recht der Finanzinstrumente (RdF) 2012, 394, 400 m.w.N.). Soweit sie sich auf das Urteil des BFH vom 15.12.1999 beziehen, verkennen sie, dass der BFH in dem entschiedenen Fall bei seiner Aussage davon ausgegangen ist, dass die Aktien zumindest im Depot des Verkäufers vorhanden waren und dieser über den berechtigten Besitz zivilrechtlicher Eigentümer gewesen ist. Die Nutzungsbefugnis des Übertragenden über das Wirtschaftsgut mittels berechtigten Besitzes, sei es auch aufgrund Besitzkonstituts nach § 930 BGB, ist aber regelmäßig Voraussetzung zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 39 AO Rz. 93 m.w.N).
Bei einem Leerverkäufer scheidet aber sowohl der unmittelbare Besitz an den Aktien als auch die Einräumung eines Besitzmittelungsanspruchs nach § 929 S. 2 BGB aus, weil er auch dazu im Besitz der Sache sein müsste bzw. ihm ein Herausgabeanspruch, zum Beispiel gegenüber der girosammelverwahrende Stelle (Clearstream) zustehen müsste, woran es aber mangels Wertpapieren in seinem Depot fehlt. Des Weiteren geht der BFH in seinem Urteil vom 19.12.1999 davon aus, dass die originäre Dividendenzahlung nicht mehr entzogen werden kann. Im Falle eines Leerverkaufs erhält der Käufer jedoch gerade keine Dividende sondern eine Ausgleichszahlung, die im Ergebnis nichts anderes als eine Schadensersatzzahlung ist. Wenn aber weder ein Besitzmittelungsanspruch noch ein Besitzkonstitut zum Zeitpunkt des schuldrechtlichen Vertragsabschlusses wirksam übertragen werden kann und der Käufer nur eine Schadensersatzzahlung erhält, kann folgerichtig in diesen Fällen auch kein wirtschaftliches Eigentum übergehen.
(cc) Soweit sich die Klägerin zur Begründung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums durch den schuldrechtlichen Vertrag auf die Entscheidung des BFH, Urteil vom 16.4.2014, I R 2/12 BFH/NV 2014, 1813 [BFH 16.04.2014 - I R 2/12] beruft, ist dies rechtsirrig. In dem entschiedenen Fall hat der BFH gar nicht darüber entschieden, ob bei OTC-Geschäften bereits der schuldrechtliche Vertrag zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an Aktien ausreicht, da in dem entschiedenen Fall bereits das Gesamtvertragskonzept nicht geeignet war wirtschaftliches Eigentum zu übertragen. Der BFH hat lediglich ausgeführt, dass der Übergang von wirtschaftlichem Eigentum durch schuldrechtliche Vereinbarungen auch bei OTC-Geschäften prinzipiell möglich sein könne, ohne dies jedoch näher zu konkretisieren und darzulegen. Ob auch bei Leerverkäufen wirtschaftliches Eigentum erworben werden kann, hat er dagegen ausdrücklich offen gelassen. Die aus der Entscheidung in der Literatur gezogene Schlussfolgerung, der BFH habe final entschieden, das OTC-Geschäfte generell grundsätzlich zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führen, widerspricht den juristischen Auslegungsregeln und ist unzutreffend (vgl. Schwenke, JM 2015, 83).
(3) Davon ausgehend hat die Klägerin vorliegend kein wirtschaftliches Eigentum mit Abschluss der schuldrechtlichen Verträge erworben, da sie in den streitigen Fällen stets vom Leerverkäufer erworben hat, denn die verkaufenden Broker waren zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses weder im unmittelbaren Besitz der Aktien noch haben sie einen Besitzmittlungsanspruch übertragen.
Dies gilt im Streitfall auch für die Geschäfte über die Eurex Börse als zentralen Kontrahenten, im elektronischen Xetra-Handel, da die Eurex Clearing AG über keinen eigenen Aktienbestand verfügt und damit nicht Aktieninhaber ist, sondern ihre Geschäfte mit Aktien tätigt, die sie ihrerseits geliefert bekommt. Die Eurex tritt als zentrale Gegenpartei in die außerbörslich zustande gekommenen Geschäfte ihrer Vertragspartner ein, indem sie im eigenen Namen und für eigene Rechnung die Geschäfte mit dem Aktienverkäufer und dem Aktienkäufer abschließt. Das ursprüngliche OTC-Geschäft wird damit durch den Eintritt der Eurex durch zwei Geschäfte mit ihr als zentralem Kontrahenten ersetzt. Aufgabe der Eurex ist es dabei die Anonymität der Geschäfte zu gewährleisten, das Gegenparteirisiko - Ausfall des Handelspartners - zu übernehmen und die Abwicklung zu verbilligen (vgl. Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechtshandbuch, 3. Auflage, § 72 Rn. 106). Sie bietet somit ein System zur Sicherung der Erfüllung von Geschäften am organisierten Markt an. Es liegen also immer Deckungsgeschäfte vor, die das elektronische Handelssystem Xetra eigenständig nach bestimmten Regeln zusammenführt. Wesentliches Merkmal der Geschäftsabwicklung unter Einschaltung der Eurex ist dabei das sog. Netting schuldvertraglicher Ansprüche auf Lieferung von Wertpapieren. Dabei werden die wechselseitigen Ansprüche zwischen der Eurex und ihren Vertragspartnern durch Aufrechnung nach § 384 BGB ausgeglichen. Eine tatsächliche Belieferung nach sachenrechtlichen Grundsätzen unter Einschaltung der Clearstream findet lediglich für die so genannten "Spitzen" statt (vgl. Horn, Die Erfüllung von Wertpapiergeschäften unter Einbeziehung eines zentralen Kontrahenten an der Börse, WM 2002, 3 ff.).
Durch die Zwischenschaltung der Eurex wird diese zentraler Vertragspartner von dem der Aktienkäufer erwirbt. Eine unmittelbare vertragliche Verbindung zwischen den Vertragspartnern der Eurex besteht nicht. Da die Eurex Clearing AG über keinen eigenen Aktienbestand verfügt, ist die Eurex im Zeitpunkt des Vertragsschlusses stets Leerverkäufer, so dass das wirtschaftliche Eigentum erst im Zeitpunkt der Lieferung Aktien übergeht (vgl. Spengel/Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei Cum/Ex-Geschäften, DStR 2015, 785, 791), vorliegend bei den streitgegenständlichen verspäteten Lieferungen mithin erst nach dem Dividendenstichtag. Dabei wird die Eurex nicht selbst wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere, sie fungiert lediglich als Empfangsbote der dinglichen Einigung für den Aktienkäufer. Die dingliche Erfüllung bei den Börsengeschäften über die Eurex erfolgt auf Ebene der Kunden im Zeitpunkt der tatsächlichen Belieferung durch die Verbuchung auf dem Depot der Clearstream (bzgl. des "Spitzenausgleichs") bzw. der Verbuchung auf den Kundenkonten der Eurex (bzgl. der "genetteten" Geschäfte), was durch die Zurverfügungstellung der abwicklungsbezogenen Daten im Ist-Lieferreport der Eurex dokumentiert wird (vgl. dazu: Horn, Die Erfüllung von Wertpapiergeschäften unter Einbeziehung eines zentralen Kontrahenten an der Börse, WM 2002, 3 ff.).
Selbst bei einer Durchgriffsbetrachtung im Rahmen der "Vertragskette" anstatt des oben dargestellten Erwerbs vom zentralen Kontrahenten ist zumindest für die hier streitgegenständlichen Fälle der verspäteten Lieferung das wirtschaftliche Eigentum vom Aktienverkäufer auch erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Belieferung nach dem Dividendenstichtag auf den Aktienkäufer übergegangen. Aus der verspäteten Lieferung der Aktien durch Verbuchung auf dem Kundenkonto des Verkäufers nach dem Dividendenstichtag - ein technischer Defektes des Verbuchungssystems lag insoweit erkennbar nicht vor - ergibt sich, dass der Aktienverkäufer im Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäfts nicht Aktieninhaber war und demzufolge als Leerverkäufer auch kein wirtschaftliches Eigentum übertragen konnte.
Im Streitfall kann sich die Klägerin daher mangels des Erwerbs wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien die vom Emittenten erhobene und abgeführte Kapitalertragsteuer nicht zu rechnen.
bb. Eine Anrechnung einer von der Depotbank des Verkäufers erhobenen Kapitalertragsteuer scheidet ebenfalls aus, da im Streitfall die Kapitalertragsteuer nicht erhoben wurde bzw. soweit die Erhebung der Kapitalertragsteuer ungewiss geblieben ist, dies nach den Grundsätzen der Feststellungslast zulasten der Klägerin geht und ihr die Anrechnung der Kapitalertragsteuer zu versagen ist.
(1) Dass es zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Körperschaftsteuer vergleichbar einer Steuervorauszahlung zunächst der Erhebung der Steuer bedarf, ist nach der Systematik der Anrechnung evident und Grundvoraussetzung für die Anrechnung der Abzugsteuer (vgl. BFH, Urteil vom 23.4.1996 VIII R 30/93, BFHE 181, 7; Urteil vom 20.10.2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641). Die Ansicht, eine Anrechnung von Abzugssteuern sei unabhängig von deren Erhebung möglich, ist abwegig und verstößt gegen den eindeutigen Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Gleiches gilt für die mehrmalige Anrechnung einmal erhobener Steuern.
(2) "Erhoben" im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist die Kapitalertragssteuer bereits dann, wenn sie vom Entrichtungspflichtigen der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG) für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten wurde. Auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an das Finanzamt kommt es - wie die Klägerin zutreffend ausführt - dabei nicht an. Dies folgt aus der Erwägung, dass sich der Fiskus beim Einzug der Kapitalertragsteuer des jeweiligen Entrichtungspflichtigen als "Verwaltungsgehilfen" bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluss nehmen kann. Vor diesem Hintergrund ist es geboten, das Risiko der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer durch den Entrichtungspflichtigen und des Ausfalls der Kapitalertragsteuer dem Fiskus zuzuweisen, der sich des Entrichtungspflichtigen als "Verwaltungshelfer" bedient (BFH, Urteil vom 23.4.1996, VIII R 30/93, BFHE 181, 7).
(3) Dieses tätig werden als "Verwaltungsgehilfe" des Fiskus setzt jedoch zunächst das Einbehalten der Steuer voraus. Erst wenn die Steuer ordnungsgemäß einbehalten wurde, liegt eine Erhebung der Steuer i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor (BFH, Urteil vom 23.4.1996 a.a.O.). Bei der Beurteilung, ob eine Steuer einbehalten wurde, ist auf die Person des Einbehaltungsverpflichteten abzustellen. Dies ist für die Einbehaltung der Kapitalertragssteuer gem. § 44 Abs. 1 S. 3, 3. Alt. EStG das inländische Kreditinstitut oder der inländische Finanzdienstleister (Depotbank), dessen sich der Schuldner der Kapitalerträge bei deren Auszahlung bedient. Diese Depotbank ist beim Aktienverkauf zur Abwicklung des Zahlungsflusses zwischengeschaltet. Bei einer zwischengeschalteten Person liegt eine Einbehaltung von Geldern, hier Kapitalertragssteuer, nur vor, wenn sie mehr Geld erhält, als sie tatsächlich weitergibt, d.h. für die Dividendenkompensationszahlung, dass die Depotbank die Bruttodividende vom Aktienverkäufer erhält, aber nur die Nettodividende an den Gläubiger der Kapitalerträge, den Aktienkäufer weiterleitet. Soweit es sich um über die Börse getätigte Aktiengeschäfte handelt, deren Abwicklung nach den Börsenregularien erfolgt, so dass die Dividenden- bzw. die Dividendenausgleichszahlung über die Clearstream läuft und diese die Depotbank der Aktienverkäufer mit der Dividendenkompensationszahlung in Höhe der Nettodividende belastet, die wiederum Rückgriff beim Aktienverkäufer nahmen, liegt eine Einbehaltung der Steuer nur dann vor, wenn die mit der Zahlung in Höhe der Nettodividende belastete Depotbank ihrerseits beim Schuldner der Kapitalerträge in Höhe der Bruttodividende Rückgriff nimmt. Nur in diesem Fall hat die Depotbank als zwischengeschaltete Stelle den Differenzbetrag erhalten, womit eine Einbehaltung vorliegt.
(a) Soweit die Klägerin meint, bereits durch die Auszahlung der Nettodividende an die Depotbank des Aktienkäufers sei von einer Einbehaltung und demzufolge auch von einer Erhebung der Kapitalertragsteuer auszugehen, ist dies nicht zutreffend. Die Auszahlung der Nettodividende ist lediglich ein Indiz, das mangels anderer Anhaltspunkte bei einem typischen Geschehensablauf einen Anscheinsbeweis für die Einbehaltung der Steuer darstellt. Anders als in den von der Klägerin zitierten Entscheidungen, in denen der Schuldner selbst zur Einbehaltung und Abführung der Abzugssteuern verpflichtet war und außer dem Abfluss des Nettobetrages regelmäßig keine konkreten anderen Umstände vorlagen, die auf einen Einbehalt der Steuer schließen ließen, kann bei einer zwischengeschalteten Person der Nachweis dadurch geführt werden, dass von den durchgeleiteten Geldern der einzubehaltende Teil tatsächlich bei der zwischengeschalteten Person verblieben ist. Hätte der Gesetzgeber bereits die Auszahlung der Nettodividende als Erhebung der Kapitalertragsteuer genügen lassen wollen, hätte er dies in Form einer gesetzlichen Fiktion ins Gesetz aufnehmen können. Dies hat er jedoch gerade nicht getan.
Auch aus dem Gesichtspunkt, dass die Depotbank bei der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragssteuer als Verwaltungsgehilfe des Fiskus tätig wird, erscheint es sachgerecht, bei der Beurteilung der Erhebung der abzuführenden Steuer darauf abzustellen, ob die zwischengeschaltete Depotbank tatsächlich einen Teil des Geldes, die Differenz zwischen der Brutto- und der Nettodividende, erhalten hat. Denn erst ab dem tatsächlichen Einbehalt des Differenzbetrages zwischen Brutto- und Nettodividende wird die inländische Depotbank tatsächlich als Verwaltungsgehilfe des Fiskus tätig. Erst dann erscheint es im Rahmen einer Risikoverteilung sachgerecht, dem Fiskus die Nichtabführung der einbehaltenen Steuer als Erhebung der Abzugsteuer zuzurechnen, weil die inländische Depotbank ihre gesetzliche Verpflichtung als Verwaltungsgehilfe nicht erfüllt hat.
(b) (aa) Davon ausgehend hat die A Bank als Depotbank der J im Streitfall keine Kapitalertragsteuer auf die streitigen Aktienverkäufe erhoben. Die A Bank hat vorliegend nicht nur mit Schriftsatz vom 3.2.2011 selbst bestätigt, keine Steuer einbehalten zu haben, sie hat auch keine Bruttodividende erhalten, von der sie die Steuer hätte einbehalten können. Die rechtlich mit der J als Schuldner der Kapitalerträge abgeschlossenen Geschäfte stellen sich in ihrer zahlungstechnischen Abwicklung dabei wie folgt dar: Da es sich um Geschäfte mit börsennotierten Aktien handelte, hat die A Bank als Depotbank der J entsprechend den Börsenregelungen die Nettodividende quasi über die Clearstream an die Depotbank der Klägerin ausgezahlt. Aufgrund der geschlossenen Verträge mit J, die eine Abrechnung auf Basis des schuldrechtlichen Vereinbarungen vorsahen, - so dass nach Saldierung der Aktiengeschäfte bei J am Dividendenstichtag kein offener Bestand zu ermitteln war - hat die A Bank nicht die J als Schuldner der Kapitalerträge mit der Bruttodividende aus deren Verkaufsgeschäft belastet, sondern aufgrund der vorgenommenen Saldierung der Geschäfte der J, lediglich Schadenersatz in Höhe der ihr von der Clearstream in Rechnung gestellten Nettoausgleichszahlung von der H erhoben. Die Inanspruchnahme der H ist dabei nur im Wege des abgekürzten Zahlungsweges aufgrund der getroffenen internen Vereinbarungen zwischen der A Bank und der J erfolgt. Rechtlich handelt es sich jedoch um zwei Geschäfte, die auch als solche getrennt zu beurteilen sind. Betrachtet man die Geschäfte getrennt, muss sich die J im Rahmen ihres Aktienverkaufsgeschäfts an die Klägerin die Einforderung des Ersatzbetrages bei der H als Rückgriff der A Bank aufgrund der Einforderung der Clearstream für die Dividendenausgleichszahlung zurechnen lassen. Da dieser Rückgriff lediglich in Höhe des Nettodividendenbetrages erfolgte, verbleibt kein Differenzbetrag, den die A Bank als Steuer von der Kompensationszahlung der J als Leerverkäufer hätte einbehalten können. Es liegt damit keine Erhebung der Kapitalertragssteuer vor. Die intern geschlossenen Vereinbarungen betreffen vorliegend somit nur die einfachere Abwicklung der Geschäfte und sollten möglicherweise auch dazu dienen, die Erkennbarkeit der Verpflichtung zum Abführen zum Einbehalten und Abführen der Kapitalertragsteuer zu erschweren.
(bb) Auch die Verbuchung der rückbelastenden Kompensationszahlungen auf dem Clearstreamkonto der A Bank, einem für eine Vielzahl von A-Kunden zusammengeführtem Konto (Omnibus-Account), auf das der einzelne Kunde keinen Zugriff hatte, diente lediglich der praktikablen Abwicklung der Aktiengeschäfte und hat auf die getrennte rechtliche Beurteilung der jeweiligen Geschäfte innerhalb der Vertragsverhältnisse keine Auswirkung. Insbesondere entfällt dadurch nicht die Verpflichtung zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf die jeweiligen Aktienverkäufe.
(cc) Soweit die Klägerin meint, spätestens durch Erlass des Haftungsbescheides sei die Kapitalertragsteuer erhoben worden, ist dies unzutreffend. Zwar führt die Haftungsinanspruchnahme des Abzugsverpflichteten zur Erhebung der Kapitalertragssteuer. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht dazu jedoch nicht aus (vgl. Gosch in Kirchhoff, Kommentar zum EStG, § 36 Rn. 7a). Wenn also wie vorliegend lediglich ein Haftungsbescheid erlassen wurde, der noch nicht bestandskräftig ist und dem darüber hinaus ein entsprechendes Leistungsgebot fehlt, liegt noch keine Erhebung der Steuer vor. Dazu bedarf es vielmehr einer tatsächlichen Zahlung des Haftungsschuldners, an der es hier fehlt.
Der Umstand, dass bzgl. der Haftung der A Bank ein Rechtsbehelfsverfahren beim Finanzamt N anhängig ist, ist ebenfalls unbeachtlich, da verfahrensrechtlich keine Vorrangigkeit des Haftungsverfahrens für das vorliegende Verfahren besteht. Für den Fall der späteren Haftungsinanspruchnahme der A Bank durch den Fiskus wäre zur Vermeidung einer Doppelbelastung die Anrechnung der Kapitalertragssteuer nachträglich im Rahmen einer Änderung des Bescheids zu gewähren.
(c) Hinsichtlich der übrigen streitigen Aktiengeschäfte ist bei den Ermittlungen ungewiss geblieben, ob die Kapitalertragsteuer auf die Dividendenerträge erhoben wurde. Entsprechend den Beweislastregeln ist der Klägerin die begehrte Anrechnung der Kapitalertragssteuer daher auch insoweit zu versagen.
(aa) Nach den Grundsätzen der Feststellungslast trifft bei nicht mehr behebbarer Ungewissheit über den Sachverhalt die Feststellungslast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen die Finanzbehörde, während den Steuerpflichtigen die Feststellungslast für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen obliegt (BFH, Urteil vom 28.1.1971, V R 101/70, BStBl. II 1971, 218). Übertragen auf die Anrechnung von Kapitalertragsteuer aus Aktienverkäufen bedeutet dies, dass die Feststellungslast für die Erhebung der Kapitalertragsteuer denjenigen trifft, der die Anrechnung der Abzugssteuer begehrt (vgl. Brenner in Kirchhoff-Söhn-Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 36 EStG, Rn. D 171), mithin im Streitfall die Klägerin. Da die Beteiligten vorliegend übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass der Sachverhalt ausermittelt ist, weitere Aufklärungsmöglichkeiten nicht bestehen und es sich bei den Geschäften mit K und L um Auslandssachverhalte im Sinne des § 90 Abs. 2 AO handelt, hinsichtlich derer der Klägerin ohnehin die Nachweispflicht obliegt, führt die Unaufklärbarkeit der Tatbestandsvoraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, nämlich ob auf die Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Körperschaftssteuer durch Steuerabzug erhoben wurde, zur Versagung des Kapitalertragssteuerabzugs.
(bb) Soweit die Klägerin vorträgt, sie habe hier bereits durch Vorlage der Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2, 3 EStG den erforderlichen Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer erbracht, ist dies im Streitfall unzutreffend. Zwar sind die Steuerbescheinigungen in der Mehrzahl der Aktiengeschäfte, bei denen die Auszahlung der Nettodividende von einer inländischen Depotbank des Verkäufers erfolgt, ein geeigneter und ausreichender Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dies gilt jedoch nicht in den Fällen, in denen aufgrund besonderer Gestaltung oder - wie im Streitfall - bei abweichend von den Vereinbarungen eingetretenen verspäteten Aktienlieferungen im Rahmen von OTC-Geschäften, nicht typischerweise von einer Einbehaltung der Kapitalertragsteuer ausgegangen werden kann. In diesen Fällen reicht allein die Vorlage der Anrechnungsbescheinigung nach § 45a Abs. 3 EStG entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus.
(cc) Die Klägerin verkennt insoweit den Zweck und die doppelte Bedeutung der Steuerbescheinigung. Die Steuerbescheinigung ist zum einen materielle Voraussetzung und Tatbestandsmerkmal des § 36 Abs. 2 S. 2 EStG zur Anrechnung der Kapitalertragssteuer, zum anderen dient sie als Nachweis für die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer auf die zugeflossenen Erträge (BFH-Urteil vom 29.04.2008 VIII R 28/07, BStBl. II 2009, 842). Insoweit liefert sie aber nur den Anscheinsbeweis für die Entrichtung der Kapitalertragsteuer auf die erhaltenen Zahlungen (BFH-Urteil vom 12.02.2008 VII R 33/06, BFH/NV 2008, 845). Sofern die zu beweisende Tatsache nicht vorliegt, darf demgemäß auch keine Bescheinigung ausgestellt werden. Zweck der Regelung über die Kapitalertragssteuerbescheinigung ist es lediglich eine praktikable und rechtssichere Durchführung der Kapitalertragssteueranrechnung zu ermöglichen.
(aaa) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der Gesetzgeber lediglich eine gesetzliche Klarstellung der seit längerem in den EStR enthaltenen Regelung, wonach eine Anrechnung ohne Kapitalertragssteuerbescheinigung nicht möglich ist, bezweckte. Die Kapitalertragssteuerbescheinigung sollte dabei unverzichtbares zusätzliches Nachweismittel für Zwecke der Veranlagung sein, ohne den offenkundigen Manipulationsmöglichkeiten angemessen Rechnung zu tragen. Würde man der Ansicht der Klägerin folgen und die Vorlage der Bescheinigung zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer genügen lassen, ihr also eine Vollbeweisfunktion beimessen, würde der Zweck eines zusätzlichen Nachweisinstrumentes genau in das Gegenteil verkehrt, indem die Finanzverwaltung auf einmal an die bescheinigten Angaben gebunden wäre und ihr weitere Prüfungsmöglichkeiten genommen würden (so zutreffend: Bruns, Streitfallfragen bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag, DStZ 2012, 333, 338).
Dafür, dass der Bescheinigung keine Vollbeweisfunktion beizumessen ist, spricht insbesondere auch, dass die Steuerbescheinigungen in einem Massenverfahren für eine Vielzahl von Fällen erstellt werden, was immer wieder zu falschen Steuerbescheinigungen durch menschliches oder technisches Versagen führt. Dies hat der Gesetzgeber auch gesehen und folgerichtig in § 45a Abs. 6 EStG eine Berichtigungsvorschrift geschaffen. Insbesondere impliziert aber auch die Haftungsregelung des § 45a Abs. 7 EStG bei falschen Bescheinigungen, dass die inhaltliche Richtigkeit der zu bescheinigenden Tatsachen (und zwar in erster Linie die Erhebung der Kapitalertragsteuer) maßgebend ist. Auch die Gesetzesformulierung als weitere negative Tatbestandsvoraussetzung für die Anrechnung der Steuer zeigt, dass der Gesetzgeber nicht schon bei Erteilung der Steuerbescheinigung den Beweis für deren Erhebung als erbracht angesehen hat. Wenn das Gesetz gleichwohl von einer Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung spricht, bezieht sich dies auf den Regelfall und setzt angesichts des Regelungszwecks denklogisch voraus, dass auch Kapitalertragsteuer erhoben wurde.
Das bedeutet, dass die Kapitalertragssteuerbescheinigung zwar zur Ermöglichung der Durchführung einer praktikablen und rechtssicheren Kapitalertragssteueranrechnung in der überwiegenden Mehrzahl der Aktienkäufe, insbesondere bei Börsengeschäften unter Beteiligung inländischer Depotbanken die vereinbarungsgemäß erfüllt werden, regelmäßig zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragssteuer als Abzugssteuer ausreicht. Denn in diesen Fällen ist typischerweise vom Einbehalt der Kapitalertragssteuer als Abzugssteuer durch die Depotbank des Verkäufers auszugehen. Der Anscheinsbeweis aufgrund der vorgelegten Steuerbescheinigung trägt jedoch nicht bei atypischen Gestaltungen und Abläufen, bei denen insbesondere aufgrund der Praxiserfahrung begründete Zweifel an der Entrichtung der Kapitalertragsteuer bestehen.
(bbb) So sind bei außerbörslichen Aktiengeschäften vom Leerverkäufer um den Dividendenstichtag, insbesondere auch bei Aktiengeschäften, die cum Dividende geliefert werden sollen, durch Verzögerungen aber erst nach dem Dividendenstichtag mit Aktien ex Dividende bedient wurden - wie im Streitfall -, wiederholt Missbrauchsfälle aufgetaucht, in denen eine mehrmalige Anrechnung von einmalig erhobener Kapitalertragsteuer erfolgte. Dies hat die Verwaltung in 2009 zum Anlass genommen, für diese Fälle zur Konkretisierung der Erhebung der Kapitalertragsteuer die sog. Berufsträgerbescheinigung als zusätzlichen Nachweis für die Anrechnung der Kapitalertragssteuer einzuführen, um diesem Missbrauch zu begegnen.
Nach den Verwaltungsvorgaben ist eine solche Berufsträgerbescheinigung zu erteilen, wenn nach Durchführung einer betriebswirtschaftlichen Prüfung durch einen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträger i.S.d. §§ 3, 3a Steuerberatungsgesetz oder einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle in den o.g. Aktienverkäufen um den Dividendenstichtag keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien i.S.d. Steuerbescheinigung sowie entsprechende Leerverkäufer vorlagen, bei denen § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG keine Anwendung gefunden haben (vgl. BMF-Schreiben vom 5.5.2009, IV C 1-S 2252/09/10003-2009/0288260, BStBl. I 2009, 631).
Diese Berufsträgerbescheinigung ist weder ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal noch ein echtes Beweismittel, das Bindungswirkung für das Gericht entfaltet. Indes lässt die Nichterteilung der Berufsträgerbescheinigung den Anscheinsbeweis der Erhebung der Kapitalertragsteuern nicht durchgreifen. Wird diese Berufsträgerbescheinigung für die geprüften Aktiengeschäfte nicht erteilt, bestehen begründete Zweifel an der Erhebung der Kapitalertragssteuer. Es liegt demzufolge kein typischer Geschehensablauf vor, der im Rahmen des Anscheinsbeweises aufgrund gesicherter Erfahrung mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Steuererhebung schließen lässt. Es gilt somit die allgemeine Beweislastregel im Steuerrecht, dass derjenige, der den Steuerabzug begehrt, die Erhebung der Kapitalertragsteuer im Wege des Steuerabzugs nachzuweisen hat.
Soweit die Klägerin vorträgt, die Berufsträgerbescheinigung stelle einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip dar, weil zusätzliche Anforderungen an die Anrechnung der Kapitalertragsteuer gestellt würden, die dem Gesetzgeber vorbehalten seien (so auch Klein, Wirtschaftliches Eigentum bei Aktiengeschäften im Rahmen von Cum/ex-Geschäften im Lichte der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, Betriebsberater 2015,726,733), ist dies rechtsirrig. Der Beklagte weist insoweit zutreffend darauf hin, dass es sich bei der Bescheinigung lediglich um einen Nachweis zur Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals der Erhebung der Steuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG handelt. Das BMF-Schreiben schreibt damit nur einen bestehenden Rechtszustand fest und fordert in den beschriebenen Fällen des Leerverkaufs einen ergänzenden Geeignetheitsbeweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Dies ist erforderlich, da der aufgrund abweichender Praxiserfahrungen in den Fällen, in denen eine Berufsträgerbescheinigung angefordert wird, aus dem Vorliegen der Kapitalertragssteuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2, 3 EStG typischerweise nicht auf die Einbehaltung der Kapitalertragssteuer geschlossen werden kann und der Anscheinsbeweis aus der Kapitalertragssteuerbescheinigung damit nicht greift. Letztlich dient die Berufsträgerbescheinigung einer praktikablen Abwicklung dieser Aktiengeschäfte, da die Finanzbehörde im Regelfall, sofern keine anderen Erkenntnisse für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer durch die Depotbank des Aktienverkäufers vorliegen, für die Aktiengeschäfte, für die die Berufsträgerbescheinigung erteilt wird, die Anrechnung der Steuer gewährt, ohne vom Aktienkäufer einen weiteren zusätzlichen Nachweis für die Erhebung der Steuer zu fordern.
Davon ausgehend ergibt sich für den Streitfall, dass für die Geschäfte, für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach erfolgter Prüfung keine Berufsträgerbescheinigung erstellt hat, weil sie nicht ermittelt werden konnte, ob die ausführende Stelle gemäß § 44 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG einen Steuereinbehalt vorgenommen hat (Bl. ...), der Anscheinsbeweis, dass von der Depotbank des Verkäufers Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, nicht greift. Es obliegt daher in diesen Fällen der Klägerin als Aktienerwerber bei unaufklärbarem Sachverhalt den Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer zu erbringen. Da sie vorliegend weder Beweismittel für die Einbehaltung der Steuer bezeichnet noch - im Rahmen des § 90 Abs. 2 AO - gestellt hat, sondern stattdessen auf die Nachweisverpflichtung des Finanzamtes verweist, ist ihr nach den Grundsätzen der Feststellungslast der Abzug der geltend gemachten Kapitalertragsteuer aus den Geschäften mit der K und der L zu versagen.
Diese Beweislastverteilung ist im Ergebnis auch sachgerecht, da die Klägerin die Geschäfte abgeschlossen hat und es sich daher um Sachverhalte handelt, die in ihrer Sphäre liegen. Die Klägerin kennt bei den OTC-Geschäften regelmäßig ihre Vertragspartner und kann ggf. innerhalb ihrer Vertragsbeziehungen Rückgriff nehmen. Denn dem gutgläubigen Leerkäufer steht ein Schadensersatzanspruch gegenüber dem Leerverkäufer zu, wenn dieser entgegen den Vereinbarungen durch verspätete Lieferung seine Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag gem. § 433 Abs. 1 BGB nicht erfüllt und sich demzufolge gegenüber dem Käufer gem. §§ 280, 281 BGB schadensersatzpflichtig macht. Die Verpflichtung Aktien "cum Dividende" zu liefern umfasst dabei neben der Dividendenberechtigung regelmäßig auch den Kapitalertragssteueranrechnungsvorteil (vgl. Bruns, Leerverkäufe und missbräuchliche Gestaltungen, DStR 2010, 2061, 2065).
(ccc) Des Weiteren hinaus greifen die Grundsätze des Anscheinsbeweises vorliegend auch bei den Geschäften über die Eurex-Börse nicht ein. Zwar ist der Anscheinsbeweis der Steueranrechnungsbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2,3 EStG nicht schon durch die fehlende Berufsträgerbescheinigung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft entkräftet. Aufgrund der getroffenen Feststellungen und Erfahrungssätze des Finanzamtes bestehen jedoch auch bei diesen Geschäften begründete Zweifel, ob in diesen Fällen Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, so dass kein typischer Geschehensablauf als Voraussetzung des Anscheinsbeweises vorliegt, der mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Einbehaltung der Steuer schließen lässt.
Da sämtliche streitigen Geschäfte entgegen der getroffenen Vereinbarung erst verspätet beliefert wurden und daher über die Eurex Clearing AG (Eurex) vom Leerverkäufer erworben wurde, ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer ungewiss. Dies bestätigen auch die Ermittlungen der Verwaltung, wonach in allen Fällen, in denen die einzelnen Verkäufe rückverfolgt wurden, vom Leerverkäufer erworben wurde, der keine Kapitalertragsteuer erhoben hatte. Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Eurex als zentraler Kontrahent Kapitalertragsteuer auf die Dividendenkompensationszahlungen der verspätet gelieferten Aktien über die Depotbank erhoben hat. Da die Eurex über keinen eigenen Aktienbestand verfügt, und die Geschäfte unter Einschaltung des zentralen Kontrahenten als Zwischenerwerber erst geschlossen werden, wenn ein entsprechendes deckungsgleiches Gegengeschäft vorliegt, so dass sich die jeweiligen Zahlungsverpflichtungen ausgleichen, wird, wie die Erfahrungen der Finanzverwaltung bestätigen, bei verspäteten Lieferungen von dem vertragswidrig verspätet liefernden Verkäufer regelmäßig zwar eine Ersatzzahlung in Höhe der Nettodividende aber keine Kapitalertragsteuer erhoben und abgeführt. Die Geschäfte folgen dabei dem gleichen Schema wie oben bei den Aktienkäufen von J dargestellt. Mangels eigenen Aktienbestandes des zentralen Kontrahenten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses ist dieser stets Leerverkäufer und kann daher aufgrund des fehlenden Eigentums an den Aktien seinerseits auch kein wirtschaftliches Eigentum an die Aktienerwerber im Zeitpunkt des Vertragsschlusses übertragen.
Selbst wenn entgegen der Ansicht des Gerichts eine "Lieferkette" zu berücksichtigen wäre, obliegt es im Rahmen der Mitwirkungspflicht dem Aktienkäufer bei Geschäften über den zentralem Kontrahenten, bei denen abweichend von der Vereinbarung über die Lieferung von Aktien cum Dividende verspätet Aktien ex Dividende geliefert werden zum Nachweis der Erhebung der Kapitalertragsteuer, den Aktienverkäufer zu benennen, der an dem zentralen Kontrahenten geliefert hat. Bleibt - wie vorliegend - ungeklärt, ob es sich um einen Inhaberverkäufer oder um einen Leerverkäufer handelt und ob dieser sich einer in- oder ausländischen Verkäuferbank bediente, ist die Anrechnung nach den o.g. Grundsätzen zu versagen.
Diese Risikoverteilung der Nachweisplicht zulasten des Aktienerwerbers erscheint auch sachgerecht. Denn Personen, die solche Geschäfte tätigen, wissen, dass ihr Geschäftserfolg ganz entscheidend von der Kapitalertragssteueranrechnung abhängt. Sie wissen auch, dass das Gesetz in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bereits nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut als Anrechnungsvoraussetzung fordert, dass auf die ihm zuzurechnenden Einkünfte Kapitalertragsteuer durch Steuerabzug erhoben wurde. Auch hätten sie wissen müssen, dass nach den allgemeinen und bekannten Beweislastgrundregeln es ihnen obliegt zu beweisen, dass die Kapitalertragsteuer erhoben wurde. Wer trotz dieser Kenntnis Geschäfte mit anonymen Vertragspartnern tätigt, muss im Zweifel das Risiko tragen, dass er den Nachweis für die Zahlung der Kapitalertragsteuer nicht erbringen kann. Angesichts dieser Unsicherheit hätte er das Geschäft direkt mit einem Verkäufer tätigen können, wenn diese Absicherung aber nicht gelingt, muss sich der Anleger entscheiden, ob er das Geschäft dennoch tätigen will. Wer sich dann gleichwohl für das Geschäft entscheidet, weiß was er tut und ist nicht schutzwürdig (vgl. Spengel/Eisgruber, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei Cum/Ex-Geschäften, DStR 2015, 785).
(cc) Unabhängig davon, dass der Klägerin der Abzug der geltend gemachten Kapitalertragsteuer aus den streitigen Aktiengeschäften zu versagen ist, weil die Erhebung der Kapitalertragsteuer als Abzugssteuer nicht nachgewiesen werden konnte, ...
Aufgrund der obigen Ausführungen zur Nachweislast kommt es darauf imStreitfall nicht an.
b. Offenbleiben kann auch, ob hier ein Fall des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 Abs. 2 S. 1 AO vorliegt, wenn bei einer gebotenen Gesamtbetrachtung die Geschäfte der Klägerin nur darauf gerichtet waren, eine mehrfache Anrechnung von Kapitalertragsteuer zu generieren. Insoweit handelt es sich um einen Steuervorteil, der im deutschen Steuersystem nicht vorgesehen ist. Nach dem Wegfall des § 50c EStG a.F. dürfte der Anwendung des § 42 AO jedenfalls nichts mehr im Wege stehen.
Da die Klage hinsichtlich der streitigen Kapitalertragsteuer unbegründet ist, kann zudem offenbleiben, ob die vom Beklagten festgestellten (nicht streitgegenständlichen) anrechenbaren Kapitalertragsteuern überhaupt zu Recht gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Daran bestehen im Hinblick auf die kurz vor den Dividendenstichtagen getätigten Cum/Cum-Geschäften Zweifel. Denn insoweit wurde weder untersucht, ob die Klägerin im Zeitpunkt der Hauptversammlung überhaupt wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien war, noch wurde geprüft, ob ein - wegen Wegfalls des § 50c EStG a.F. - denkbarer Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vorlag. Gegen die Anrechnungsberechtigung könnte sprechen, dass die Klägerin gerade für diese Art von Dividendenstripping mit der Einheit STP eine (sich hinsichtlich Marktpreisrisiken absichernde) Abteilung unterhielt, die letztlich darauf ausgerichtet war, ausländischen Aktionären mittelbar eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer zu ermöglichen (vgl. im Einzelnen Bl. ...).
2. Der Hilfsantrag der Klägerin bezieht sich auf die Auswirkung der Nichtanrechnung der Kapitalertragsteuer auf den Gewinn, die nicht Gegenstand des Anrechnungsbescheides ist, sondern im Rahmen des Sammelbescheides der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 Gewinnfeststellung betrifft. Darüber hat das Finanzamt im Rahmen der Teileinspruchsentscheidung jedoch noch nicht entschieden, so dass die Klage insoweit mangels abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 FGO) unzulässig ist. Des Weiteren ist die Klage auch unbegründet, da der Nichtanrechnung der Kapitalertragsteuer eine gleichhohe Schadensersatzforderung gegen den Aktienverkäufer gegenüber steht.
Die Klage war daher in vollem Umfang abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache im Hinblick auf noch offene Verfahren, die die gleichen Rechtsfragen betreffen, zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
