02.08.2017 · IWW-Abrufnummer 195598
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Beschluss vom 22.05.2017 – 2 V 22/17
Die aufgrund der Günstigerprüfung erfassten Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind bei der Berechnung der Schwelleneinkünfte von 500.000 € zu berücksichtigen.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Beschl. v. 22.05.2017
Az.: 2 V 22/17
In dem Verfahren
wegen Aussetzung der Vollziehung (Prüfungsanordnung),
hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 22. Mai 2017 beschlossen:
Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Antragsteller wendet sich im Eilverfahren gegen Prüfungsanordnungen gemäß § 193 Abs. 1 i.V.m. § 147a Abgabenordnung (AO).
Der Antragsteller ist verheiratet und wurde in den Kalenderjahren 2011 bis 2014 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In der ESt-Erklärung 2011 erklärte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.099.306 € als dem inländischen Steuerabzug unterliegend und in Höhe von 84.237 € als nicht dem inländischen Steuerabzug unterliegend. Darin enthalten sind Gewinne aus Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG in Höhe von 679.694 €. Der Antragsteller stellte in der Steuererklärung einen Antrag auf Günstigerprüfung für die Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 6 EStG sowie einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Er beantragte die Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG nach der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtslage. Außerdem erklärte er u.a. Einnahmen aus Renten in Höhe von 22.255 € und privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 4.559 €.
Im zuletzt geänderten ESt-Bescheid für 2011 berücksichtigte das Finanzamt als Besteuerungsgrundlagen Einkünfte gemäß § 15 EStG, gemäß § 20 EStG, gemäß § 21 EStG und gemäß § 22 EStG. Bei den Einkünften gemäß § 20 EStG erfolgte antragsgemäß die Verrechnung mit Verlustvorträgen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 679.694 €, bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG die Verrechnung mit Verlustvorträgen in Höhe von 4.559 €. Das Finanzamt setzte die ESt auf 0 € fest. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuerte es aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung mit der tariflichen Besteuerung gemäß § 32a EStG. Die bisher im Wege der Abgeltungssteuer vorgenommene Besteuerung gemäß § 32d EStG führte zu einem steuerlich ungünstigeren Ergebnis. Die im Wege der Abgeltungsbesteuerung erhobene Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag wurden bei der Ermittlung der verbleibenden Steuerschuld angerechnet und erstattet.
Außerdem erließ das Finanzamt Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum 31. Dezember 2011, 31. Dezember 2012, 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2014.
Am 29. November 2016 erließ das Finanzamt schriftliche Prüfungsanordnungen für den Antragsteller zur ESt und Umsatzsteuer (USt) für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 sowie zur Feststellung des verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum 31. Dezember 2011 bis 31. Dezember 2014. Als die Prüfungsanordnungen begründende Rechtsgrundlage verwies das Finanzamt auf § 193 Abs. 1 AO. In dem Anschreiben zur Prüfungsanordnung wird ausgeführt, dass es den Antragsteller aufgrund der Höhe der Summe der positiven Einkünfte im Kalenderjahr 2011 als zum Personenkreis des § 147a AO zugehörig ansehe und eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO bei Steuerpflichtigen i. S. d. § 147a AO für das Jahr, in dem die in § 147a Satz 1 AO bestimmte Grenze von 500.000 € überschritten ist und für die fünf darauf folgenden Jahre der Aufbewahrungspflicht zulässig sei. Der Einkommensmillionär sei dem Großbetrieb hinsichtlich der Größenklasseneinordnung gleichgestellt. In den Anlagen zur Prüfungsanordnung führte es weiter aus, dass die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse bei den umfangreichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen sowie die Auslandssachverhalte im Sinne des § 138 AO der Aufklärung bedürften.
Mit fristgerechten Einsprüchen wird vorgetragen, dass der Antragsteller die Voraussetzungen des § 193 Abs. 1 AO nicht erfülle. Gleichzeitig stellte er einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung im Einspruchsverfahren gegen die Prüfungsanordnungen. Dies lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 25. Januar 2017 ab.
Mit gerichtlichem Antrag vom 31. Januar 2017 trägt der Antragsteller vor, dass er in keinem der Kalenderjahre von 2011 bis 2014 den in § 147a AO vorgesehenen Schwellenwert in Höhe von 500.000 € an Überschusseinkünften erreiche. Für die Kalenderjahre 2012 bis 2014 ergebe sich dies bereits aus den vorgelegten ESt-Bescheiden. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle im Übrigen darauf hinzuweisen, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Antragstellers, die in den Kalenderjahren 2012 und 2013 veranlagt bzw. tariflich besteuert und im Kalenderjahr 2014 nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert worden seien, sich praktisch jeweils nahezu ausschließlich aus Kapitalerträgen zusammensetzen würden, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Nichts anderes ergebe sich für das Kalenderjahr 2011, für das vielmehr richtigerweise gelte: In dem ESt-Bescheid 2011 seien in der Summe der Einkünfte des Antragstellers in Höhe von 203.082 € positive Einkünfte aus veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen vor Abzug des Steuerfreibetrages in Höhe von 506.344 € und sonstige Einkünfte aus Renten in Höhe von 12.927 € enthalten.
Die im Kalenderjahr 2011 vor Abzug des Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen würden sich - wie bereits in den Kalenderjahren 2012 bis 2014 - auch im Kalenderjahr 2011 im ganz Wesentlichen aus Kapitalerträgen zusammensetzen, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Diese der Abgeltungssteuer unterliegenden Einkünfte seien aber für den Antragsteller schon nicht erklärungspflichtig und seien damit bei der Ermittlung des Schwellenwertes nicht zu berücksichtigen.
Dies dürfte im Übrigen auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein, wenn es im Anwendungserlass zur AO zu § 147a Satz 1 heiße, dass bei der Ermittlung der Summe der positiven Überschusseinkünfte im Sinne des § 147a AO Kapitalerträge außer Ansatz bleiben würden, die der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, § 43 Abs. 5 EStG unterlegen hätten. Denn letztlich müsse infolge der Vergleichbarkeit dasselbe auch für die Kapitalerträge gelten, die wie hier im Kalenderjahr 2011, wie im Übrigen auch in den Kalenderjahren 2012 und 2013, bei inländischen Kreditinstituten angefallen, dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten und letztlich ausschließlich bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen worden seien. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund, und es würde überdies eine sachlich unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) darstellen, der der Antragsteller als Privatperson damit ausgesetzt würde.
Ohne Berücksichtigung der Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden die im Rahmen des § 147a AO zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen des Antragstellers aber nur 84.970 € betragen und damit unter Zusammenrechnung mit den sonstigen Einkünften aus Renten in Höhe von 12.927 € nicht annähernd den für die Klassifizierung nach § 147a AO erforderlichen Schwellenwert in Höhe von 500.000 € erreichen.
Im Übrigen wären von den Kapitalerträgen im Kalenderjahr 2011 dann auch noch die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen, da Überschusseinkünfte schon per Definition nur solche Einkünfte seien, die sich nach Abzug der Werbungskosten ergäben. Das gesetzliche Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vermöge hieran nichts zu ändern, und zwar unabhängig davon, ob es den noch anhängigen gerichtlichen Überprüfungen zur Rechtmäßigkeit derselben überhaupt standhalte. Bereits aus den als Anlage anliegenden Belegen ergäben sich aber für den Antragsteller im Kalenderjahr 2011 tatsächliche Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 32.187,37 €.
Bei dem Antragsteller handele es sich in keinem der betreffenden Kalenderjahre von 2011 bis 2014 um einen Steuerpflichtigen, bei dem die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betragen habe. Auch habe das Finanzamt den Steuerpflichtigen bis heute nicht nach § 147a Satz 6 AO - dessen Voraussetzungen hier auch nicht erfüllt seien - zur Aufbewahrung der in § 147a Satz 1 AO genannten Aufzeichnungen und Unterlagen verpflichtet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 wurden die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnungen als unbegründet zurückgewiesen. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten würden, die freiberuflich tätig seien und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO. Sie diene der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse. Gemäß § 194 Abs. 1 AO bestimme das Finanzamt den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies, wie auch die Entscheidung über die Auswahl zu prüfender Steuerpflichtiger, stehe im Ermessen des Finanzamts. Prüfungsanordnungen seien gemäß § 196 AO schriftlich zu erteilen. Die Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 würden die formellen Voraussetzungen der §§ 194, 196 AO erfüllen. Sie seien schriftlich ergangen und hinsichtlich des sachlichen und zeitlichen Umfangs bestimmt. Mit dem Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO und den ausführlichen Erläuterungen im Anschreiben zur Übersendung der Prüfungsanordnungen seien diese auch hinsichtlich der Ermessensentscheidungen ausreichend begründet worden.
Entgegen der Auffassung des Antragstellers gehöre er zum Personenkreis des § 147a AO. § 147a AO normiere die Voraussetzungen, unter denen bestimmte Steuerpflichtige zur Aufbewahrung von Unterlagen und Aufzeichnungen verpflichtet würden. Bei Steuerpflichtigen, die diese Voraussetzungen erfüllen würden, sei gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung zulässig. Zu dem Personenkreis des § 147a AO würden Steuerpflichtige zählen, deren Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betrage. Feststellungsgrundlage für die Summe der positiven Einkünfte im Sinne des § 147a AO sei nicht die Summe der Einkünfte des Steuerbescheides, sondern die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 4-7 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelten Einkünfte des Kalenderjahres (s. auch Drüen in Tipke/Kruse -TK-, AO, § 147a, Rz. 1). Die Einkünfte im Sinne des § 147a AO würden sich für den Antragsteller für 2011 wie folgt ermitteln:
§ 20 EStG: Kapitalerträge 1.186.038,00 €
§ 22 Nr. 1 EStG: Renten 12.927,00 €
§ 22 Nr. 2 EStG: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften 4.559,00 €
Summe 1.203.524,00 €
Verlustvorträge aus früheren Kalenderjahren würden die Summe der positiven Einkünfte nicht mindern, denn es seien nur die Einkünfte des Kalenderjahres zu Grunde zu legen. Entgegen der Auffassung des Antragstellers seien die inländischen Kapitalerträge, die grundsätzlich der Abgeltungswirkung des § 32d EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG unterlägen, mit in die Berechnung der Summe der positiven Einkünfte im Sinne des § 147a AO einzubeziehen.
Der Anwendungserlass zu § 147a AO führe aus, dass Kapitalerträge, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert würden und der abgeltenden Wirkung gemäß § 43 Abs. 5 EStG unterlägen hätten, nicht in die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte mit einzubeziehen seien. Die Kapitaleinkünfte des Antragstellers in Höhe von 1.186.038 € würden zwar grundsätzlich der Abgeltungssteuer unterliegen, seien aber im Rahmen der ESt-Veranlagung 2011 durch den Antrag des Antragstellers auf Günstigerprüfung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert worden. Die im Anwendungserlass zu § 147a AO angeführte abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG sei dadurch entfallen.
Die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif des § 32a EStG habe zu einer Erstattung der als Abgeltungssteuer erhobenen Kapitalertragsteuer geführt. Hierbei handele es sich nicht um eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von tarifbesteuerten und nach § 43 Abs. 5 EStG abgeltend besteuerten Kapitalerträgen. So lange der Steuerabzug für die Kapitalerträge nach dem pauschalen Tarif des § 32d EStG erfolgt sei, gehe der Gesetzgeber davon aus, dass diese vom Schuldner der Kapitalerträge zutreffend besteuert worden seien. Erst im Zeitpunkt der Günstigerprüfung mit der Folge einer möglichen Erstattung der abgeltend einbehaltenen Kapitalertragsteuer werde die Frage relevant, ob der Steuerpflichtige tatsächlich alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe. Anders als bei der abgeltenden Besteuerung erfolge bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt. Die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen sei gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für ihre Anrechnung. Eine gegebenenfalls erforderliche Prüfung der Höhe der Kapitalerträge und dem zugehörigen Steuerabzug stelle einen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung bei der Ermittlung der Grenze des § 147a AO dar.
Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten in Höhe von 32.187 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen komme nicht in Betracht. Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sei der Abzug tatsächlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 28. Januar 2015, VIII R 13/13, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2015, 393) gelte dies auch im Rahmen der Günstigerprüfung (s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, Rz. 150, BStBl I 2016, 85). Zwar beziehe sich § 147a AO ausschließlich auf die Überschusseinkünfte, ein Werbungskostenabzug könne aber nur insoweit vorgenommen werden, als er dem Grunde nach gesetzlich überhaupt bei der Ermittlung der Einkünfte vorgesehen sei. Im Übrigen würden die angegebenen Werbungskosten auch nicht zu einem Unterschreiten des Schwellenwertes des § 147a AO führen.
Soweit der Antragsteller anführe, auch in den Kalenderjahren nach 2011 überschreite er mit seinen Einkünften gemäß § 2 Nr. 4-7 EStG nicht die Grenze von 500.000 €, sei dies für die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen für die Kalenderjahre ab 2012 nicht maßgebend. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO zulässig für das Jahr, in dem die maßgebliche Grenze von 500.000 € überschritten werde und in den darauffolgenden fünf Jahren, in denen die Aufbewahrungspflicht der Unterlagen des § 147a AO gelte (s. auch Anwendungserlass AO, Rz. 4 zu § 193 AO). Dies gelte unabhängig davon, ob auch in den nachfolgenden Kalenderjahren die maßgebliche Grenze der positiven Summe der Einkünfte überschritten werde.
Der Hinweis des Antragstellers, das Finanzamt habe ihn nicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147a Satz 6 AO aufgefordert, stehe nicht im Zusammenhang mit der Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen. Die Aufbewahrungspflicht von Unterlagen im Zusammenhang mit den gemäß § 147a AO relevanten Einkünften sei gesetzlich im § 147a Satz 1 AO normiert. Hierfür bedürfe es keiner Aufforderung durch das Finanzamt. Im Übrigen enthalte der berichtigte ESt-Bescheid vom 2. Januar 2014 in den Erläuterungen einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147a AO wegen Überschreitens der Summe der positiven Einkünfte von 500.000 €. Anhaltspunkte dafür, dass Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO verletzt worden seien, die eine gesonderte Aufforderung zur Aufbewahrung dieser Unterlagen erforderlich gemacht hätten, hätten sich im Rahmen der Veranlagungen bisher nicht ergeben.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kalenderjahre 2011 bis 2013 wurden aufgrund eines Antrages auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG jeweils tariflich besteuert. Für das Kalenderjahr 2014 sei die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungssteuer) erfolgt. Für das Kalenderjahr 2011 betrage die Summe der Einkünfte des Klägers 203.082 €; im Einzelnen:
Einkünfte
Beteiligungs-Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1.415,00 €
aus Kapitalvermögen 505.543,00 €
aus Vermietung und Verpachtung -316.803,00 €
sonstige Einkünfte 12.927,00 €
Summe 203.082,00 €
Von den beim Antragsteller im Kalenderjahr 2011 vor Abzug des Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen würden 84.970 € auf Kapitalerträge entfallen, die nicht dem inländischen Steuerabzug (Abgeltungssteuer) unterlegen hätten und 421.374 € nach Verlustverrechnung bzw. 1.101.068 € einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) vor Verlustverrechnung auf Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Der verbleibende Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2011 sei für den Antragsteller durch den aktuellen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2011 im Hinblick auf seine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung auf 866.972 € festgestellt worden. Darüber hinaus habe sich für ihn kein festzustellender Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2011 ergeben.
Für das Kalenderjahr 2012 belaufe sich die Summe der Einkünfte nach dem aktuellen Bescheid für 2012 auf -348.455 €.
Im Kalenderjahr 2013 ergebe sich für den Antragsteller nach dem aktuellen Bescheid eine Summe der Einkünfte in Höhe von 295.875 €.
Im Kalenderjahr 2014 betrage die Summe der Einkünfte des Antragstellers nach dem aktuellen Bescheid -96.612 €.
In den USt-Erklärungen für die Jahre 2011 bis 2014 seien vom Kläger ausschließlich Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - hier: Überlassung von Lizenzrechten in geringem Umfang erklärt worden.
Die in den Prüfungsanordnungen Außenprüfung vom 29. November 2016 enthaltenen Anordnungen würden sich zu Unrecht auf § 193 Abs. 1 AO stützen. § 193 Abs. 1 AO laute: "Eine Außenprüfung ist zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a." Der Antragsteller habe weder einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, noch sei er freiberuflich tätig gewesen. Es sei eine Außenprüfung hiernach nur dann zulässig, wenn der Antragsteller als Steuerpflichtiger im Sinne von § 147a AO gelten würde. Dies sei aber offensichtlich nicht der Fall. Der Antragsteller erreiche in keinem der Kalenderjahre von 2011 bis 2014 den in § 147a AO vorgesehenen Schwellenwert von 500.000 € an Überschusseinkünften.
Denn unabhängig davon, ob die dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge abgeltend besteuert würden oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG letztlich der tariflichen Besteuerung unterworfen würden, gelte in beiden Fällen gleich, dass die Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug durch die inländischen Kreditinstitute ermittelt und die darauf vorgenommenen Steuerabzüge in den für die Steuerpflichtigen erstellten Steuerbescheinigungen der Banken ausgewiesen würden. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund.
Wenn das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung hiergegen vortrage, dass der sachlich rechtfertigende Grund in der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG liege, da hierdurch die Frage relevant werde, ob der Steuerpflichtige alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe, sei dies bereits nicht zutreffend. Denn für den Fall einer beantragten Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sehe § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO für die Finanzverwaltung ausdrücklich die Möglichkeit eines automatisierten Abrufs von Kontoinformationen nach § 93b AO vor, um die Konten und Depots des betreffenden Steuerpflichtigen vollständig zu ermitteln und dadurch eine gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern zu gewährleisten. Für die Ungleichbehandlung bestehe dann aber auch schon kein sachlicher Grund, noch bestehe überhaupt die Notwendigkeit der Prüfung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn und soweit sie - wie hier - bei inländischen Kreditinstituten dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Wenn das Finanzamt im Übrigen hier weiter vortrage, dass anders als bei der abgeltenden Besteuerung bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt erfolge und die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für ihre Anrechnung sei, sei dies nicht mehr verständlich. Richtig sei denn insoweit auch vielmehr, dass auch bei abgeltend besteuerten Kapitalerträgen, die vom Steuerpflichtigen erklärt würden, die Abgeltungssteuer Teil der festzusetzenden ESt sei und insoweit dann auch bei der abgeltenden Besteuerung eine Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende ESt erfolge.
Auch hier sei dann gleichfalls die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen Voraussetzung für ihre Anrechnung. Für eine darüber hinausgehende gesonderte Prüfung bzw. Außenprüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen im Falle der durch eine Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG bedingte tarifliche Besteuerung bestehe daher auch keine Veranlassung.
Damit bestehe auch nach dem eigenen Vortrag des Finanzamts bei der Ermittlung des Schwellenwerts nach § 147a AO kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, und zwar gleich, ob sie abgeltend besteuert oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen würden. Das heiße mit anderen Worten: Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden richtigerweise ausnahmslos bei der Ermittlung des Schwellenwertes im Sinne von § 147a AO außer Ansatz bleiben.
Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 vortrage, dass bei der Ermittlung des Schwellenwertes für 2011 Kapitalerträge in Höhe von 1.186.038 € maßgeblich sein sollten, was der Zwischensumme aus den laufenden Kapitalerträgen von 506.344 € und den Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) gemäß § 20 Abs. 2 EStG vor Verlustverrechnung in Höhe von 679.694 € entspreche, und darüber hinaus dann auch noch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG in Höhe von 4.559 € zu berücksichtigen sein sollten, dann treffe dies insgesamt nicht zu. Richtig sei insoweit vielmehr: § 147 a AO nehme ausdrücklich auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG Bezug. Maßgeblich für die Ermittlung des Schwellenwertes seien daher ausschließlich die Einkünfte und nicht - wie vom Finanzamt gegen den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut vorgetragen - die Einnahmen.
Darüber hinaus würden sowohl die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) als auch die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der sie jeweils betreffenden Einkunftsart, d.h. die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) innerhalb der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der Einkunftsart sonstige Einkünfte und damit im Wege eines horizontalen Verlustausgleichs, d.h. insbesondere auch noch vor dem vertikalen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und vor dem nachfolgenden Verlustabzug nach § 10 d EStG, mit bestehenden Verlustvorträgen jeweils vollständig verrechnet. Diese Verrechnung, d.h. die Verrechnung von positiven und negativen Ergebnissen innerhalb der jeweils betreffenden Einkunftsart, sei aber in Folge der Bezugnahme auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG in § 147a AO zwingend bei der Ermittlung des Schwellenwerts durchzuführen (Bundesfinanzhof -BFH-, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 698; Drüen in Tipke/Kruse, § 147 a AO, Tz. 11; Rätke in Klein, § 147 a AO, Rz. 7).
Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 schließlich darauf hinweise, dass der berichtigte ESt-Bescheid vom 2. Januar 2014 in den Erläuterungen einen - im Übrigen nicht zutreffenden - Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147a AO wegen Überschreitens der Summe der positiven Einkünfte von 500.000 € enthalte, verkenne es, dass dieser Steuerbescheid durch die nachfolgenden Steuerbescheide geändert worden sei und diese Steuerbescheide dann richtigerweise diesen Hinweis nicht mehr enthalten würden, d.h. das Finanzamt diesen Hinweis selbst als fehlerhaft erkannt und dann richtigerweise aufgehoben habe. Dies sei auch folgerichtig und konsequent, denn in der Person des Antragstellers sei im Kalenderjahr 2011 unter keinem Gesichtspunkt der Schwellenwert des § 147a AO in Höhe von 500.000 € überschritten worden.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 im Hinblick auf die ESt und USt für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d EStG zum Schluss der Kalenderjahre 2011 bis 2014 ab dem 1. Februar 2017 bis zur Rechtskraft auszusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Der Kläger begründe seine Auffassung mit einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die mit abgeltender Wirkung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG besteuert würden und Kapitalerträgen, die gemäß § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung tarifbesteuert würden. Diese Ungleichbehandlung sei - entgegen der Auffassung des Klägers - gerechtfertigt, denn durch den Antrag auf Günstigerprüfung mit der Folge der Tarifbesteuerung von Kapitalerträgen weiche die Besteuerung von der Systematik der abgeltenden Besteuerung ab. Bei der abgeltenden Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG (einschließlich der Prüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG) würden die Kapitalerträge nicht zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zählen, die in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einfließen. Erst bei beantragter Günstigerprüfung mit anschließender Tarifbesteuerung der Kapitalerträge würden diese gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet, mit der Folge, dass die vereinfachende abgeltende Wirkung der Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG entfalle. Der Wegfall der abgeltenden Besteuerungswirkung sei ein sachlich rechtfertigender Grund, die Einkünfte wegen ihrer Auswirkungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Steuertarifs auch in die Ermittlung des Schwellenwertes miteinzubeziehen.
Die vom Kläger angeführte Möglichkeit der Prüfung der Kapitalerträge und einbehaltenen Kapitalertragsteuer gemäß § 32d Abs. 6 EStG durch Datenabruf gemäß § 93 Abs. 7 AO und § 93b AO führe lediglich zur Information über vorhandene Konten, nicht aber zur Information über Erträge und einbehaltene Kapitalertragsteuern aus diesen Konten. Im Übrigen sei das Abrufersuchen auch nur zulässig, wenn Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hätten (RZ 2.2.5 AEAO zu § 93 AO).
Die Aussage des Klägers, die berichtigten ESt-Bescheide für 2011 würden den Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 a AO nicht mehr enthalten, treffe nicht zu.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2014 wurden die Einsprüche gegen die Aufforderung zur Abgabe eines Datenträgers pp. als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen wurde Klage erhoben.
II.
Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom 2. November 2015, VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen.
Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl. 2015, § 69 Rz. 196 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011, I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 12. Februar 2015, V B 160/14, BFH/NV 2015, 861).
Unter Anwendung dieser Grundsätze konnte nach summarischer Prüfung das Finanzamt die Prüfungsanordnungen gemäß § 193 Abs. 1 AO erlassen. Sie sind rechtmäßig, Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.
1. Gemäß § 193 Abs. 1 letzter Halbsatz AO ist eine Außenprüfung u. a. bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO zulässig, also solchen, die Überschusseinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr erzielen.
a) Nach § 147a Satz 1 AO haben Steuerpflichtige, bei denen die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 bis 7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr beträgt, die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre aufzubewahren. § 147a Satz 1 AO definiert die die Aufbewahrungspflicht auslösenden Überschusseinkünfte als solche nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG. Es handelt sich mithin um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 19 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 EStG). Für die Qualifikation der Einkünfte und die Abgrenzung der Einkunftsarten sind die jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze maßgebend.
Anwendbar sind deshalb auch die Regeln über die Rangfolge (z.B. §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG) und die Umqualifikation (z.B. nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung; Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) von Einkunftsarten (Drüen in Tipke/Kruse -T/K-, 147. Lief. 01.2017, § 147a AO Rn. 10; Märtens in Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 130. Lieferung, § 147a AO Rn. 12).
Erzielt der Stpfl. neben den Überschusseinkünften auch Gewinneinkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, beeinflusst dies die Aufbewahrungspflicht nach § 147a AO nicht.
Die Höhe der Überschusseinkünfte ermittelt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen. Es gilt das Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Eine Saldierung mit negativen Einkünften findet nicht statt (BT-Drs. 16/13106 S. 12; Cöster in Koenig, AO, 3. Aufl., § 147a Rn. 7). Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb einer Überschusseinkunftsart wird durch § 147a AO nicht ausgeschlossen, so dass innerhalb der einzelnen Überschusseinkunftsarten positive und negative Einkünfte zu verrechnen sind (Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 7; Drüen in T/K, a.a.O. Rn. 11; Rätke in Klein, AO, 13. Aufl., § 147a Rn. 7). Verlustvor- oder -rückträge aus anderen Jahren sind nicht zu berücksichtigen (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 14; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31h).
Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben, außer Ansatz (Anwendungserlass zur AO -AEAO- zu § 147a AO vom 31. Januar 2014, BStBl. I 2014, 290; Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 6). Der Wortlaut der Bestimmung spricht demgegenüber sogar dafür, auch die Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer unterlegen haben, zu erfassen (so Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147a Rn. 4; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6/7; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 13; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 10; Alexander von Wedelstädt, Die Änderungen der AO durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731).
b) Die nach § 147a Satz 1 AO maßgebenden positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 4 bis 7 EStG betragen danach im Kalenderjahr 2011 insgesamt 1.202.723 €, und zwar im Einzelnen Einkünfte aus Kapitalvermögen von 1.185.237,00 € (1.186.038,00 € - Sparerfreibetrag 801,00 €), steuerpflichtige Anteile der Renten von 12.927,00 € und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 4.559,00 €.
aa) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind die Kapitalerträge, die aufgrund der Günstigerprüfung nicht der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG unterliegen, zu berücksichtigen. Der Wortlaut des § 147a Satz 1 AO spricht dafür, da im Streitfall die Kapitalerträge im ESt-Bescheid für 2011 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst wurden (so Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147a Rn. 4; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6/7; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 13; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 10).
Danach kommt es nicht darauf an, ob es sich überwiegend um inländische Einkünfte handelte und damit ursprünglich die Abgeltungssteuer einbehalten wurde.
Unstreitig wurden die Kapitaleinkünfte aufgrund der Günstigerprüfung als Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt und nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert. Der Antragsteller kann sich nicht auf den Anwendungserlass zur AO vom 31. Januar 2014 (BStBl. I 2014, 290) berufen, da dieser nur für den Fall der Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG gilt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 [BFH 15.06.2016 - III R 8/15]). Für die Finanzverwaltung besteht folglich nur insoweit Bindung. Ob diese Ausnahme sachgerecht ist, kann dahinstehen, da sich der Antragsteller darauf nicht berufen kann. Im Übrigen wird in der Literatur teilweise vertreten, dass auch die der Abgeltung nach § 32d EStG unterliegenden Einkünfte bei der Berechnung des Schwellenwertes zu berücksichtigen seien (Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 4; Alexander von Wedelstädt, Die Änderungen der AO durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731). Des Weiteren liegt ein anderer Sachverhalt vor, da die einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet wurde und damit gerade keine Abgeltung der betroffenen Einkünfte erfolgte. Das ist ein sachlich rechtfertigender Grund.
Da der Antragsteller folglich unter § 147a AO fällt, konnte das Finanzamt die Prüfungsanordnungen auf § 193 Abs. 1 AO (ohne weitere Begründung, BT-Drucks. 16/12852 S. 10) stützen. Dass die entsprechenden Überschusseinkünfte in den Jahren 2012 bis 2014 unter 500.000 € liegen, ist unerheblich, da das einmalige Überschreiten der Grenze ausreichend ist (Seer in T/K, a.a.O., § 193 Rn. 27; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 193 Rz. 55; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31h).
Die Außenprüfung ist auch zulässig, wenn Einzelermittlungen möglich wären. Der Gesetzgeber hat einen solchen Subsidiaritätsgrundsatz ausdrücklich für die Prüfungsanordnungen nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO und damit nur für andere als die in § 193 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen normiert. Die tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung in § 193 Abs. 1 AO unterstellt damit grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit; sie erklärt sich daraus, dass sich die steuerlichen Verhältnisse eines Unternehmers im Allgemeinen erst durch Einsicht in die Buchführung und die sonstigen betrieblichen Aufzeichnungen kontrollieren lassen (BFH-Beschlüsse vom 16. Februar 2011 VIII B 246/09, BFH/NV 2011, 748 und vom 11. August 2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9 zur Prüfungserweiterung). Da die sog. Einkunftsmillionäre in § 147a Abs. 1 Satz 1 AO aufgenommen wurden, gelten diese Grundsätze nach Ansicht des Senates auch für diese. Es kommt daher nicht darauf an, ob und ggfs. welche weiteren Einzelermittlungen bzw. Prüfungsmöglichkeiten das Finanzamt hätte.
bb) Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb der Einkunftsart ist grundsätzlich zulässig (Rätke in Klein, a.a.O. Rn. 7; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 7; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11), greift im Streitfall bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aber nicht, da es sich nicht um laufende Verluste aus Kapitalvermögen aus 2011, sondern um eine Verrechnung mit Verlustvorträgen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung handelt, die übergangsweise mit bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden konnten. Diese Verluste waren für den Antragsteller zum 31. Dezember 2010 als verbleibende Verlustvorträge auf 1.543.787 € und zum 31. Dezember 2011 nach Verlustabzug in 2011 von 676.815 € auf 866.972 € festgestellt worden. Verlustvor- oder -rückträge aus anderen Jahren (§ 10d EStG) sind nicht zu berücksichtigen (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 14; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31f; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11), weil auf die "Einkünfte" und nicht auf das Einkommen abzustellen ist. Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats gelten, wenn aufgrund der beschränkten Abziehbarkeit der Verlustvorträge der Abzug im ESt-Bescheid direkt bei den jeweiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen oder sonstigen Einkünften vorgenommen wird. Des Weiteren nennt das Gesetz in § 147a Satz 1 AO ausdrücklich die Einkünfte des Steuerpflichtigen "im Kalenderjahr" (Michael Brinkmann, Außenprüfung bei Privatpersonen, StBp 2011, 125). Dazu gehören Verlustvorträge aus anderen Jahren nicht.
cc) Werbungskosten sind bei der Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zu berücksichtigen.
Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern der progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung - und damit auch im Streitfall - nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 [BFH 28.01.2015 - VIII R 13/13]). Der BFH hat auch keine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32d Abs. 6 EStG. Die Vorschrift beinhaltet eine begünstigende Sonderregelung für bestimmte Steuerpflichtige, bei denen ausnahmsweise von der Anwendung des proportionalen Sondertarifs für die Einkünfte aus Kapitalvermögen von 25 % abgesehen wird und stattdessen der Regelsteuersatz Anwendung findet, sofern das zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Da auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, das in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Abzugsverbot für die tatsächlich entstandenen Werbungskosten gilt, werden die Steuerpflichtigen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung der Regelsteuersatz zum Tragen kommt, gegenüber den vom Abgeltungsteuersatz Betroffenen insoweit nicht schlechter gestellt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 [BFH 28.01.2015 - VIII R 13/13]). Weiter hat der BFH auch keine Bedenken, dass das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält.
2. Verfassungsmäßigkeit der Aufbewahrungspflicht
a) Die Aufbewahrungspflicht gem. § 147a AO ist trotz der teilweise geltend gemachten Zweifel verfassungskonform (so auch Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 3; Drüen in TK, a.a.O., Rn. 5 ff.; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 9; Dißars, Betriebsberater -BB- 2010, 2085; Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; a.A. Kessler/Eicke, Der Betrieb -DB- 2009, 1314). Es ist nicht zuletzt auch im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung grundsätzlich gerechtfertigt, die Verifikationsmöglichkeiten des Fiskus im Bereich der Überschusseinkünfte durch die Begründung einer besonderen Aufbewahrungspflicht zu verbessern.
Die Statuierung eines Schwellenbetrags und dessen Festlegung auf 500.000 € ist mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 10). Sie ist ein Beitrag zur Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit des Steuervollzugs (§ 85 AO). Die Begrenzung der Aufbewahrungspflicht auf Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften von 500.000 € im Kalenderjahr ist nicht willkürlich, da die Höhe der Einkünfte ein grobes, aber legitimes Kriterium ist, um prüfungswürdige Fälle zu bestimmen (Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 6).
b) Wegen der gesetzgeberisch ungewöhnlichen Delegation der Regelung der erstmaligen Anwendbarkeit u.a. des § 147a AO auf den Verordnungsgeber durch Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO ist die Frage aufgeworfen worden, ob diese Bestimmung den Anforderungen des Art. 80 GG an die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage genügt.
Verfassungsrechtlich ist es nicht zu beanstanden, dass das Inkrafttreten des § 147a im Ergebnis durch Rechtsverordnung, nämlich durch § 5 SteuerhinterziehungsbekämpfungsVO (SteuerHBekV), und damit durch die Exekutive geregelt wurde (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn 9 ff; Dißars BB 10, 2085, 2086; zweifelnd: TK/Drüen § 147a Rz 8). Die hiermit beabsichtigte Abstimmung der einzelnen Regelungskomplexe des StHintBekG aufeinander durch die Bundesregierung (BT-Drucks 16/13 106) war erforderlich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; a.A. Drüen in T/K, a.a.O., Rn 8). Denn zum einen wurden durch das StHintBekG Geschäftsbeziehungen mit sog Steueroasen in verschiedenen Gesetzen gleichzeitig bekämpft (EStG, KStG, AO); dem steht nicht entgegen, dass § 147a ausschließlich mit AO-Normen (§ 90 II 3 und § 193 I) verknüpft ist. Zum anderen war das StHintBekG als politisches Druckmittel auf sog Steueroasen gedacht, mit denen die BReg parallel zum Gesetzesvorhaben - im Ergebnis auch erfolgreich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3, § 117 Rn. 7) - Verhandlungen über den Informationsaustausch aufnahm; auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint es zulässig, dass die Bundesregierung den Zeitpunkt des Inkrafttretens festlegen sollte. Weiter ist es nach Auffassung des Senates jedenfalls im Hinblick auf § 147a AO trotz Fehlens näherer gesetzlicher Vorgaben verfassungsrechtlich (noch) zu bejahen, weil es insoweit lediglich um den Zeitpunkt des Wirksamwerdens einer steuerverfahrensrechtlichen Regelung geht, für den keine übermäßig hohen Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage erforderlich scheinen (so auch Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 9; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 8; zweifelnd Frotscher, AO, 158. Lief. 4/2014, § 193 Rn. 31b; BT-Drs. 16/13106 S. 13).
3. Die Aufbewahrungspflicht nach § 147a Satz 1 AO entsteht, anders als die Aufbewahrungspflicht nach § 147a Satz 6 AO, kraft Gesetzes. Eine besondere Aufforderung des Finanzamts zur Aufbewahrung von Unterlagen ist nicht erforderlich (Cöster in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 147a Rn. 5). Im Übrigen sind aber in den ESt-Bescheiden für 2011 vom 2. Januar 2014, 28. März 2014 und 5. Dezember 2016 jeweils die entsprechenden Hinweise enthalten. Ein Fall des § 147a Satz 6 AO liegt unstreitig nicht vor.
4. Die Prüfungsanordnungen sind rechtmäßig, Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.
Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung, wie die Anordnung der Außenprüfung nach § 196 AO, sind nach § 102 FGO von den Gerichten nur auf die Ausübung fehlerfreien Ermessens zu überprüfen. Bei dieser Überprüfung sind Verwaltungsanweisungen, die - wie die AEAO / BpO - eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ausüben des Ermessens herbeiführen, zu beachten. Bei der Ermessensausübung nach § 193 Abs. 1 AO ist für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich des Übermaß- sowie des Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 [BFH 15.06.2016 - III R 8/15] m.w.N.).
a) Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Antragstellers (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395 [BFH 28.09.2011 - VIII R 8/09]) sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Allein das Alter des Antragstellers fällt nicht darunter. Im Übrigen ist eine unbillige Härte nicht ersichtlich.
b) Der Kläger wird durch die Anordnung einer Prüfung auch nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet. Die Prüfung soll an Amtsstelle stattfinden.
c) Die Außenprüfung kann nach § 194 Abs. 1 Satz 2 einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Die Entscheidung, welche Zeiträume geprüft werden sollen, ist ebenfalls eine Ermessensentscheidung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1989 IV R 41/88, BStBl II 1989, 592) der Finanzverwaltung.
Die Größenklasseneinteilung ergibt sich grundsätzlich aus § 3 BpO. Der Stichtag, der maßgebende Besteuerungszeitraum und die Merkmale für diese Einordnung werden jeweils von den obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt.
Die Abgrenzungskriterien für den 22. Prüfungsturnus (Merkmale für den Stichtag 1.1.2016) sind im BMF-Schreiben vom 9. Juni 2015 IV A 4 -S 1450 - 15 / 10001 (BStBl I 2015, 504) niedergelegt. Fälle mit bedeutenden Einkünften (bE), Betriebsmerkmale: Summe der positiven Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG über 500.000 €, wurden in der Betriebskartei als Großbetrieb eingestuft. Für die Einstufung sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung maßgeblich (§ 4 Abs. 4 BpO). Die Prüfungsanordnung, die einen Vier-Jahres-Zeitraum umschließt, entspricht damit den bestehenden Verwaltungsanweisungen; Ermessensfehler sind nicht erkennbar (vgl. FG München, Urteil vom 11. Februar 2003 6 K 2403/02, [...]).
d) Damit erschöpft sich vorliegend die gerichtliche Prüfungsbefugnis, die Prüfungsanordnungen ergingen rechtsfehlerfrei.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der BFH hatte - soweit ersichtlich - noch keine Gelegenheit, die strittige Rechtsfrage zu klären.
Beschl. v. 22.05.2017
Az.: 2 V 22/17
In dem Verfahren
wegen Aussetzung der Vollziehung (Prüfungsanordnung),
hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 22. Mai 2017 beschlossen:
Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Antragsteller wendet sich im Eilverfahren gegen Prüfungsanordnungen gemäß § 193 Abs. 1 i.V.m. § 147a Abgabenordnung (AO).
Der Antragsteller ist verheiratet und wurde in den Kalenderjahren 2011 bis 2014 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In der ESt-Erklärung 2011 erklärte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.099.306 € als dem inländischen Steuerabzug unterliegend und in Höhe von 84.237 € als nicht dem inländischen Steuerabzug unterliegend. Darin enthalten sind Gewinne aus Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG in Höhe von 679.694 €. Der Antragsteller stellte in der Steuererklärung einen Antrag auf Günstigerprüfung für die Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 6 EStG sowie einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Er beantragte die Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG nach der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtslage. Außerdem erklärte er u.a. Einnahmen aus Renten in Höhe von 22.255 € und privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 4.559 €.
Im zuletzt geänderten ESt-Bescheid für 2011 berücksichtigte das Finanzamt als Besteuerungsgrundlagen Einkünfte gemäß § 15 EStG, gemäß § 20 EStG, gemäß § 21 EStG und gemäß § 22 EStG. Bei den Einkünften gemäß § 20 EStG erfolgte antragsgemäß die Verrechnung mit Verlustvorträgen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 679.694 €, bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG die Verrechnung mit Verlustvorträgen in Höhe von 4.559 €. Das Finanzamt setzte die ESt auf 0 € fest. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuerte es aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung mit der tariflichen Besteuerung gemäß § 32a EStG. Die bisher im Wege der Abgeltungssteuer vorgenommene Besteuerung gemäß § 32d EStG führte zu einem steuerlich ungünstigeren Ergebnis. Die im Wege der Abgeltungsbesteuerung erhobene Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag wurden bei der Ermittlung der verbleibenden Steuerschuld angerechnet und erstattet.
Außerdem erließ das Finanzamt Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum 31. Dezember 2011, 31. Dezember 2012, 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2014.
Am 29. November 2016 erließ das Finanzamt schriftliche Prüfungsanordnungen für den Antragsteller zur ESt und Umsatzsteuer (USt) für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 sowie zur Feststellung des verbleibenden vortragsfähigen Verlustes zur ESt zum 31. Dezember 2011 bis 31. Dezember 2014. Als die Prüfungsanordnungen begründende Rechtsgrundlage verwies das Finanzamt auf § 193 Abs. 1 AO. In dem Anschreiben zur Prüfungsanordnung wird ausgeführt, dass es den Antragsteller aufgrund der Höhe der Summe der positiven Einkünfte im Kalenderjahr 2011 als zum Personenkreis des § 147a AO zugehörig ansehe und eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO bei Steuerpflichtigen i. S. d. § 147a AO für das Jahr, in dem die in § 147a Satz 1 AO bestimmte Grenze von 500.000 € überschritten ist und für die fünf darauf folgenden Jahre der Aufbewahrungspflicht zulässig sei. Der Einkommensmillionär sei dem Großbetrieb hinsichtlich der Größenklasseneinordnung gleichgestellt. In den Anlagen zur Prüfungsanordnung führte es weiter aus, dass die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse bei den umfangreichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen sowie die Auslandssachverhalte im Sinne des § 138 AO der Aufklärung bedürften.
Mit fristgerechten Einsprüchen wird vorgetragen, dass der Antragsteller die Voraussetzungen des § 193 Abs. 1 AO nicht erfülle. Gleichzeitig stellte er einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung im Einspruchsverfahren gegen die Prüfungsanordnungen. Dies lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 25. Januar 2017 ab.
Mit gerichtlichem Antrag vom 31. Januar 2017 trägt der Antragsteller vor, dass er in keinem der Kalenderjahre von 2011 bis 2014 den in § 147a AO vorgesehenen Schwellenwert in Höhe von 500.000 € an Überschusseinkünften erreiche. Für die Kalenderjahre 2012 bis 2014 ergebe sich dies bereits aus den vorgelegten ESt-Bescheiden. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle im Übrigen darauf hinzuweisen, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Antragstellers, die in den Kalenderjahren 2012 und 2013 veranlagt bzw. tariflich besteuert und im Kalenderjahr 2014 nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert worden seien, sich praktisch jeweils nahezu ausschließlich aus Kapitalerträgen zusammensetzen würden, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Nichts anderes ergebe sich für das Kalenderjahr 2011, für das vielmehr richtigerweise gelte: In dem ESt-Bescheid 2011 seien in der Summe der Einkünfte des Antragstellers in Höhe von 203.082 € positive Einkünfte aus veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen vor Abzug des Steuerfreibetrages in Höhe von 506.344 € und sonstige Einkünfte aus Renten in Höhe von 12.927 € enthalten.
Die im Kalenderjahr 2011 vor Abzug des Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen würden sich - wie bereits in den Kalenderjahren 2012 bis 2014 - auch im Kalenderjahr 2011 im ganz Wesentlichen aus Kapitalerträgen zusammensetzen, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Diese der Abgeltungssteuer unterliegenden Einkünfte seien aber für den Antragsteller schon nicht erklärungspflichtig und seien damit bei der Ermittlung des Schwellenwertes nicht zu berücksichtigen.
Dies dürfte im Übrigen auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein, wenn es im Anwendungserlass zur AO zu § 147a Satz 1 heiße, dass bei der Ermittlung der Summe der positiven Überschusseinkünfte im Sinne des § 147a AO Kapitalerträge außer Ansatz bleiben würden, die der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, § 43 Abs. 5 EStG unterlegen hätten. Denn letztlich müsse infolge der Vergleichbarkeit dasselbe auch für die Kapitalerträge gelten, die wie hier im Kalenderjahr 2011, wie im Übrigen auch in den Kalenderjahren 2012 und 2013, bei inländischen Kreditinstituten angefallen, dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten und letztlich ausschließlich bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen worden seien. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund, und es würde überdies eine sachlich unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) darstellen, der der Antragsteller als Privatperson damit ausgesetzt würde.
Ohne Berücksichtigung der Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten angefallen seien und dort dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden die im Rahmen des § 147a AO zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen des Antragstellers aber nur 84.970 € betragen und damit unter Zusammenrechnung mit den sonstigen Einkünften aus Renten in Höhe von 12.927 € nicht annähernd den für die Klassifizierung nach § 147a AO erforderlichen Schwellenwert in Höhe von 500.000 € erreichen.
Im Übrigen wären von den Kapitalerträgen im Kalenderjahr 2011 dann auch noch die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen, da Überschusseinkünfte schon per Definition nur solche Einkünfte seien, die sich nach Abzug der Werbungskosten ergäben. Das gesetzliche Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vermöge hieran nichts zu ändern, und zwar unabhängig davon, ob es den noch anhängigen gerichtlichen Überprüfungen zur Rechtmäßigkeit derselben überhaupt standhalte. Bereits aus den als Anlage anliegenden Belegen ergäben sich aber für den Antragsteller im Kalenderjahr 2011 tatsächliche Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 32.187,37 €.
Bei dem Antragsteller handele es sich in keinem der betreffenden Kalenderjahre von 2011 bis 2014 um einen Steuerpflichtigen, bei dem die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betragen habe. Auch habe das Finanzamt den Steuerpflichtigen bis heute nicht nach § 147a Satz 6 AO - dessen Voraussetzungen hier auch nicht erfüllt seien - zur Aufbewahrung der in § 147a Satz 1 AO genannten Aufzeichnungen und Unterlagen verpflichtet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 wurden die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnungen als unbegründet zurückgewiesen. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten würden, die freiberuflich tätig seien und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO. Sie diene der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse. Gemäß § 194 Abs. 1 AO bestimme das Finanzamt den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies, wie auch die Entscheidung über die Auswahl zu prüfender Steuerpflichtiger, stehe im Ermessen des Finanzamts. Prüfungsanordnungen seien gemäß § 196 AO schriftlich zu erteilen. Die Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 würden die formellen Voraussetzungen der §§ 194, 196 AO erfüllen. Sie seien schriftlich ergangen und hinsichtlich des sachlichen und zeitlichen Umfangs bestimmt. Mit dem Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO und den ausführlichen Erläuterungen im Anschreiben zur Übersendung der Prüfungsanordnungen seien diese auch hinsichtlich der Ermessensentscheidungen ausreichend begründet worden.
Entgegen der Auffassung des Antragstellers gehöre er zum Personenkreis des § 147a AO. § 147a AO normiere die Voraussetzungen, unter denen bestimmte Steuerpflichtige zur Aufbewahrung von Unterlagen und Aufzeichnungen verpflichtet würden. Bei Steuerpflichtigen, die diese Voraussetzungen erfüllen würden, sei gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung zulässig. Zu dem Personenkreis des § 147a AO würden Steuerpflichtige zählen, deren Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betrage. Feststellungsgrundlage für die Summe der positiven Einkünfte im Sinne des § 147a AO sei nicht die Summe der Einkünfte des Steuerbescheides, sondern die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 4-7 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelten Einkünfte des Kalenderjahres (s. auch Drüen in Tipke/Kruse -TK-, AO, § 147a, Rz. 1). Die Einkünfte im Sinne des § 147a AO würden sich für den Antragsteller für 2011 wie folgt ermitteln:
§ 20 EStG: Kapitalerträge 1.186.038,00 €
§ 22 Nr. 1 EStG: Renten 12.927,00 €
§ 22 Nr. 2 EStG: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften 4.559,00 €
Summe 1.203.524,00 €
Verlustvorträge aus früheren Kalenderjahren würden die Summe der positiven Einkünfte nicht mindern, denn es seien nur die Einkünfte des Kalenderjahres zu Grunde zu legen. Entgegen der Auffassung des Antragstellers seien die inländischen Kapitalerträge, die grundsätzlich der Abgeltungswirkung des § 32d EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG unterlägen, mit in die Berechnung der Summe der positiven Einkünfte im Sinne des § 147a AO einzubeziehen.
Der Anwendungserlass zu § 147a AO führe aus, dass Kapitalerträge, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz besteuert würden und der abgeltenden Wirkung gemäß § 43 Abs. 5 EStG unterlägen hätten, nicht in die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte mit einzubeziehen seien. Die Kapitaleinkünfte des Antragstellers in Höhe von 1.186.038 € würden zwar grundsätzlich der Abgeltungssteuer unterliegen, seien aber im Rahmen der ESt-Veranlagung 2011 durch den Antrag des Antragstellers auf Günstigerprüfung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert worden. Die im Anwendungserlass zu § 147a AO angeführte abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG sei dadurch entfallen.
Die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif des § 32a EStG habe zu einer Erstattung der als Abgeltungssteuer erhobenen Kapitalertragsteuer geführt. Hierbei handele es sich nicht um eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von tarifbesteuerten und nach § 43 Abs. 5 EStG abgeltend besteuerten Kapitalerträgen. So lange der Steuerabzug für die Kapitalerträge nach dem pauschalen Tarif des § 32d EStG erfolgt sei, gehe der Gesetzgeber davon aus, dass diese vom Schuldner der Kapitalerträge zutreffend besteuert worden seien. Erst im Zeitpunkt der Günstigerprüfung mit der Folge einer möglichen Erstattung der abgeltend einbehaltenen Kapitalertragsteuer werde die Frage relevant, ob der Steuerpflichtige tatsächlich alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe. Anders als bei der abgeltenden Besteuerung erfolge bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt. Die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen sei gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für ihre Anrechnung. Eine gegebenenfalls erforderliche Prüfung der Höhe der Kapitalerträge und dem zugehörigen Steuerabzug stelle einen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung bei der Ermittlung der Grenze des § 147a AO dar.
Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten in Höhe von 32.187 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen komme nicht in Betracht. Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sei der Abzug tatsächlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 28. Januar 2015, VIII R 13/13, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2015, 393) gelte dies auch im Rahmen der Günstigerprüfung (s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, Rz. 150, BStBl I 2016, 85). Zwar beziehe sich § 147a AO ausschließlich auf die Überschusseinkünfte, ein Werbungskostenabzug könne aber nur insoweit vorgenommen werden, als er dem Grunde nach gesetzlich überhaupt bei der Ermittlung der Einkünfte vorgesehen sei. Im Übrigen würden die angegebenen Werbungskosten auch nicht zu einem Unterschreiten des Schwellenwertes des § 147a AO führen.
Soweit der Antragsteller anführe, auch in den Kalenderjahren nach 2011 überschreite er mit seinen Einkünften gemäß § 2 Nr. 4-7 EStG nicht die Grenze von 500.000 €, sei dies für die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen für die Kalenderjahre ab 2012 nicht maßgebend. Eine Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO zulässig für das Jahr, in dem die maßgebliche Grenze von 500.000 € überschritten werde und in den darauffolgenden fünf Jahren, in denen die Aufbewahrungspflicht der Unterlagen des § 147a AO gelte (s. auch Anwendungserlass AO, Rz. 4 zu § 193 AO). Dies gelte unabhängig davon, ob auch in den nachfolgenden Kalenderjahren die maßgebliche Grenze der positiven Summe der Einkünfte überschritten werde.
Der Hinweis des Antragstellers, das Finanzamt habe ihn nicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147a Satz 6 AO aufgefordert, stehe nicht im Zusammenhang mit der Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnungen. Die Aufbewahrungspflicht von Unterlagen im Zusammenhang mit den gemäß § 147a AO relevanten Einkünften sei gesetzlich im § 147a Satz 1 AO normiert. Hierfür bedürfe es keiner Aufforderung durch das Finanzamt. Im Übrigen enthalte der berichtigte ESt-Bescheid vom 2. Januar 2014 in den Erläuterungen einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147a AO wegen Überschreitens der Summe der positiven Einkünfte von 500.000 €. Anhaltspunkte dafür, dass Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO verletzt worden seien, die eine gesonderte Aufforderung zur Aufbewahrung dieser Unterlagen erforderlich gemacht hätten, hätten sich im Rahmen der Veranlagungen bisher nicht ergeben.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kalenderjahre 2011 bis 2013 wurden aufgrund eines Antrages auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG jeweils tariflich besteuert. Für das Kalenderjahr 2014 sei die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungssteuer) erfolgt. Für das Kalenderjahr 2011 betrage die Summe der Einkünfte des Klägers 203.082 €; im Einzelnen:
Einkünfte
Beteiligungs-Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1.415,00 €
aus Kapitalvermögen 505.543,00 €
aus Vermietung und Verpachtung -316.803,00 €
sonstige Einkünfte 12.927,00 €
Summe 203.082,00 €
Von den beim Antragsteller im Kalenderjahr 2011 vor Abzug des Sparerfreibetrages in Höhe von 506.344 € veranlagten bzw. tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen würden 84.970 € auf Kapitalerträge entfallen, die nicht dem inländischen Steuerabzug (Abgeltungssteuer) unterlegen hätten und 421.374 € nach Verlustverrechnung bzw. 1.101.068 € einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) vor Verlustverrechnung auf Kapitalerträge, die bei inländischen Kreditinstituten dem inländischen Steuerabzug unterlegen hätten.
Der verbleibende Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2011 sei für den Antragsteller durch den aktuellen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2011 im Hinblick auf seine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung auf 866.972 € festgestellt worden. Darüber hinaus habe sich für ihn kein festzustellender Verlustvortrag zur ESt zum 31. Dezember 2011 ergeben.
Für das Kalenderjahr 2012 belaufe sich die Summe der Einkünfte nach dem aktuellen Bescheid für 2012 auf -348.455 €.
Im Kalenderjahr 2013 ergebe sich für den Antragsteller nach dem aktuellen Bescheid eine Summe der Einkünfte in Höhe von 295.875 €.
Im Kalenderjahr 2014 betrage die Summe der Einkünfte des Antragstellers nach dem aktuellen Bescheid -96.612 €.
In den USt-Erklärungen für die Jahre 2011 bis 2014 seien vom Kläger ausschließlich Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - hier: Überlassung von Lizenzrechten in geringem Umfang erklärt worden.
Die in den Prüfungsanordnungen Außenprüfung vom 29. November 2016 enthaltenen Anordnungen würden sich zu Unrecht auf § 193 Abs. 1 AO stützen. § 193 Abs. 1 AO laute: "Eine Außenprüfung ist zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a." Der Antragsteller habe weder einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, noch sei er freiberuflich tätig gewesen. Es sei eine Außenprüfung hiernach nur dann zulässig, wenn der Antragsteller als Steuerpflichtiger im Sinne von § 147a AO gelten würde. Dies sei aber offensichtlich nicht der Fall. Der Antragsteller erreiche in keinem der Kalenderjahre von 2011 bis 2014 den in § 147a AO vorgesehenen Schwellenwert von 500.000 € an Überschusseinkünften.
Denn unabhängig davon, ob die dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge abgeltend besteuert würden oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG letztlich der tariflichen Besteuerung unterworfen würden, gelte in beiden Fällen gleich, dass die Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug durch die inländischen Kreditinstitute ermittelt und die darauf vorgenommenen Steuerabzüge in den für die Steuerpflichtigen erstellten Steuerbescheinigungen der Banken ausgewiesen würden. Für eine Ungleichbehandlung bestehe denn auch kein sachlich rechtfertigender Grund.
Wenn das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung hiergegen vortrage, dass der sachlich rechtfertigende Grund in der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG liege, da hierdurch die Frage relevant werde, ob der Steuerpflichtige alle der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge mit zutreffendem Steuereinbehalt erklärt habe, sei dies bereits nicht zutreffend. Denn für den Fall einer beantragten Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sehe § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO für die Finanzverwaltung ausdrücklich die Möglichkeit eines automatisierten Abrufs von Kontoinformationen nach § 93b AO vor, um die Konten und Depots des betreffenden Steuerpflichtigen vollständig zu ermitteln und dadurch eine gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern zu gewährleisten. Für die Ungleichbehandlung bestehe dann aber auch schon kein sachlicher Grund, noch bestehe überhaupt die Notwendigkeit der Prüfung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn und soweit sie - wie hier - bei inländischen Kreditinstituten dem Steuerabzug durch die inländische Abgeltungssteuer unterlegen hätten. Wenn das Finanzamt im Übrigen hier weiter vortrage, dass anders als bei der abgeltenden Besteuerung bei der Besteuerung nach dem Tarif gemäß § 32a EStG eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die festzusetzende ESt erfolge und die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für ihre Anrechnung sei, sei dies nicht mehr verständlich. Richtig sei denn insoweit auch vielmehr, dass auch bei abgeltend besteuerten Kapitalerträgen, die vom Steuerpflichtigen erklärt würden, die Abgeltungssteuer Teil der festzusetzenden ESt sei und insoweit dann auch bei der abgeltenden Besteuerung eine Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende ESt erfolge.
Auch hier sei dann gleichfalls die Vorlage und Prüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen Voraussetzung für ihre Anrechnung. Für eine darüber hinausgehende gesonderte Prüfung bzw. Außenprüfung der Kapitalertragsteuerbescheinigungen im Falle der durch eine Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG bedingte tarifliche Besteuerung bestehe daher auch keine Veranlassung.
Damit bestehe auch nach dem eigenen Vortrag des Finanzamts bei der Ermittlung des Schwellenwerts nach § 147a AO kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, und zwar gleich, ob sie abgeltend besteuert oder bedingt durch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterworfen würden. Das heiße mit anderen Worten: Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug durch die Abgeltungssteuer unterlegen hätten, würden richtigerweise ausnahmslos bei der Ermittlung des Schwellenwertes im Sinne von § 147a AO außer Ansatz bleiben.
Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 vortrage, dass bei der Ermittlung des Schwellenwertes für 2011 Kapitalerträge in Höhe von 1.186.038 € maßgeblich sein sollten, was der Zwischensumme aus den laufenden Kapitalerträgen von 506.344 € und den Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) gemäß § 20 Abs. 2 EStG vor Verlustverrechnung in Höhe von 679.694 € entspreche, und darüber hinaus dann auch noch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG in Höhe von 4.559 € zu berücksichtigen sein sollten, dann treffe dies insgesamt nicht zu. Richtig sei insoweit vielmehr: § 147 a AO nehme ausdrücklich auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG Bezug. Maßgeblich für die Ermittlung des Schwellenwertes seien daher ausschließlich die Einkünfte und nicht - wie vom Finanzamt gegen den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut vorgetragen - die Einnahmen.
Darüber hinaus würden sowohl die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) als auch die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der sie jeweils betreffenden Einkunftsart, d.h. die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien) innerhalb der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG innerhalb der Einkunftsart sonstige Einkünfte und damit im Wege eines horizontalen Verlustausgleichs, d.h. insbesondere auch noch vor dem vertikalen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und vor dem nachfolgenden Verlustabzug nach § 10 d EStG, mit bestehenden Verlustvorträgen jeweils vollständig verrechnet. Diese Verrechnung, d.h. die Verrechnung von positiven und negativen Ergebnissen innerhalb der jeweils betreffenden Einkunftsart, sei aber in Folge der Bezugnahme auf die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG in § 147a AO zwingend bei der Ermittlung des Schwellenwerts durchzuführen (Bundesfinanzhof -BFH-, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 698; Drüen in Tipke/Kruse, § 147 a AO, Tz. 11; Rätke in Klein, § 147 a AO, Rz. 7).
Soweit das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 schließlich darauf hinweise, dass der berichtigte ESt-Bescheid vom 2. Januar 2014 in den Erläuterungen einen - im Übrigen nicht zutreffenden - Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147a AO wegen Überschreitens der Summe der positiven Einkünfte von 500.000 € enthalte, verkenne es, dass dieser Steuerbescheid durch die nachfolgenden Steuerbescheide geändert worden sei und diese Steuerbescheide dann richtigerweise diesen Hinweis nicht mehr enthalten würden, d.h. das Finanzamt diesen Hinweis selbst als fehlerhaft erkannt und dann richtigerweise aufgehoben habe. Dies sei auch folgerichtig und konsequent, denn in der Person des Antragstellers sei im Kalenderjahr 2011 unter keinem Gesichtspunkt der Schwellenwert des § 147a AO in Höhe von 500.000 € überschritten worden.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Prüfungsanordnungen vom 29. November 2016 im Hinblick auf die ESt und USt für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d EStG zum Schluss der Kalenderjahre 2011 bis 2014 ab dem 1. Februar 2017 bis zur Rechtskraft auszusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Der Kläger begründe seine Auffassung mit einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Kapitalerträgen, die mit abgeltender Wirkung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG besteuert würden und Kapitalerträgen, die gemäß § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung tarifbesteuert würden. Diese Ungleichbehandlung sei - entgegen der Auffassung des Klägers - gerechtfertigt, denn durch den Antrag auf Günstigerprüfung mit der Folge der Tarifbesteuerung von Kapitalerträgen weiche die Besteuerung von der Systematik der abgeltenden Besteuerung ab. Bei der abgeltenden Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG (einschließlich der Prüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG) würden die Kapitalerträge nicht zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zählen, die in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einfließen. Erst bei beantragter Günstigerprüfung mit anschließender Tarifbesteuerung der Kapitalerträge würden diese gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet, mit der Folge, dass die vereinfachende abgeltende Wirkung der Besteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG entfalle. Der Wegfall der abgeltenden Besteuerungswirkung sei ein sachlich rechtfertigender Grund, die Einkünfte wegen ihrer Auswirkungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Steuertarifs auch in die Ermittlung des Schwellenwertes miteinzubeziehen.
Die vom Kläger angeführte Möglichkeit der Prüfung der Kapitalerträge und einbehaltenen Kapitalertragsteuer gemäß § 32d Abs. 6 EStG durch Datenabruf gemäß § 93 Abs. 7 AO und § 93b AO führe lediglich zur Information über vorhandene Konten, nicht aber zur Information über Erträge und einbehaltene Kapitalertragsteuern aus diesen Konten. Im Übrigen sei das Abrufersuchen auch nur zulässig, wenn Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hätten (RZ 2.2.5 AEAO zu § 93 AO).
Die Aussage des Klägers, die berichtigten ESt-Bescheide für 2011 würden den Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 a AO nicht mehr enthalten, treffe nicht zu.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2014 wurden die Einsprüche gegen die Aufforderung zur Abgabe eines Datenträgers pp. als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen wurde Klage erhoben.
II.
Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom 2. November 2015, VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen.
Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl. 2015, § 69 Rz. 196 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011, I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 12. Februar 2015, V B 160/14, BFH/NV 2015, 861).
Unter Anwendung dieser Grundsätze konnte nach summarischer Prüfung das Finanzamt die Prüfungsanordnungen gemäß § 193 Abs. 1 AO erlassen. Sie sind rechtmäßig, Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.
1. Gemäß § 193 Abs. 1 letzter Halbsatz AO ist eine Außenprüfung u. a. bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO zulässig, also solchen, die Überschusseinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr erzielen.
a) Nach § 147a Satz 1 AO haben Steuerpflichtige, bei denen die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 bis 7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500.000 € im Kalenderjahr beträgt, die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre aufzubewahren. § 147a Satz 1 AO definiert die die Aufbewahrungspflicht auslösenden Überschusseinkünfte als solche nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG. Es handelt sich mithin um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 19 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 EStG). Für die Qualifikation der Einkünfte und die Abgrenzung der Einkunftsarten sind die jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze maßgebend.
Anwendbar sind deshalb auch die Regeln über die Rangfolge (z.B. §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG) und die Umqualifikation (z.B. nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung; Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) von Einkunftsarten (Drüen in Tipke/Kruse -T/K-, 147. Lief. 01.2017, § 147a AO Rn. 10; Märtens in Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 130. Lieferung, § 147a AO Rn. 12).
Erzielt der Stpfl. neben den Überschusseinkünften auch Gewinneinkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, beeinflusst dies die Aufbewahrungspflicht nach § 147a AO nicht.
Die Höhe der Überschusseinkünfte ermittelt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen. Es gilt das Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Eine Saldierung mit negativen Einkünften findet nicht statt (BT-Drs. 16/13106 S. 12; Cöster in Koenig, AO, 3. Aufl., § 147a Rn. 7). Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb einer Überschusseinkunftsart wird durch § 147a AO nicht ausgeschlossen, so dass innerhalb der einzelnen Überschusseinkunftsarten positive und negative Einkünfte zu verrechnen sind (Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 7; Drüen in T/K, a.a.O. Rn. 11; Rätke in Klein, AO, 13. Aufl., § 147a Rn. 7). Verlustvor- oder -rückträge aus anderen Jahren sind nicht zu berücksichtigen (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 14; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31h).
Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG unterlegen haben, außer Ansatz (Anwendungserlass zur AO -AEAO- zu § 147a AO vom 31. Januar 2014, BStBl. I 2014, 290; Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 6). Der Wortlaut der Bestimmung spricht demgegenüber sogar dafür, auch die Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer unterlegen haben, zu erfassen (so Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147a Rn. 4; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6/7; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 13; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 10; Alexander von Wedelstädt, Die Änderungen der AO durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731).
b) Die nach § 147a Satz 1 AO maßgebenden positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 4 bis 7 EStG betragen danach im Kalenderjahr 2011 insgesamt 1.202.723 €, und zwar im Einzelnen Einkünfte aus Kapitalvermögen von 1.185.237,00 € (1.186.038,00 € - Sparerfreibetrag 801,00 €), steuerpflichtige Anteile der Renten von 12.927,00 € und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 4.559,00 €.
aa) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind die Kapitalerträge, die aufgrund der Günstigerprüfung nicht der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG unterliegen, zu berücksichtigen. Der Wortlaut des § 147a Satz 1 AO spricht dafür, da im Streitfall die Kapitalerträge im ESt-Bescheid für 2011 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst wurden (so Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 147a Rn. 4; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6/7; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 13; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 10).
Danach kommt es nicht darauf an, ob es sich überwiegend um inländische Einkünfte handelte und damit ursprünglich die Abgeltungssteuer einbehalten wurde.
Unstreitig wurden die Kapitaleinkünfte aufgrund der Günstigerprüfung als Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt und nach dem Tarif gemäß § 32a EStG besteuert. Der Antragsteller kann sich nicht auf den Anwendungserlass zur AO vom 31. Januar 2014 (BStBl. I 2014, 290) berufen, da dieser nur für den Fall der Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG gilt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 [BFH 15.06.2016 - III R 8/15]). Für die Finanzverwaltung besteht folglich nur insoweit Bindung. Ob diese Ausnahme sachgerecht ist, kann dahinstehen, da sich der Antragsteller darauf nicht berufen kann. Im Übrigen wird in der Literatur teilweise vertreten, dass auch die der Abgeltung nach § 32d EStG unterliegenden Einkünfte bei der Berechnung des Schwellenwertes zu berücksichtigen seien (Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 6; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 4; Alexander von Wedelstädt, Die Änderungen der AO durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731). Des Weiteren liegt ein anderer Sachverhalt vor, da die einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet wurde und damit gerade keine Abgeltung der betroffenen Einkünfte erfolgte. Das ist ein sachlich rechtfertigender Grund.
Da der Antragsteller folglich unter § 147a AO fällt, konnte das Finanzamt die Prüfungsanordnungen auf § 193 Abs. 1 AO (ohne weitere Begründung, BT-Drucks. 16/12852 S. 10) stützen. Dass die entsprechenden Überschusseinkünfte in den Jahren 2012 bis 2014 unter 500.000 € liegen, ist unerheblich, da das einmalige Überschreiten der Grenze ausreichend ist (Seer in T/K, a.a.O., § 193 Rn. 27; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 193 Rz. 55; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31h).
Die Außenprüfung ist auch zulässig, wenn Einzelermittlungen möglich wären. Der Gesetzgeber hat einen solchen Subsidiaritätsgrundsatz ausdrücklich für die Prüfungsanordnungen nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO und damit nur für andere als die in § 193 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen normiert. Die tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung in § 193 Abs. 1 AO unterstellt damit grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit; sie erklärt sich daraus, dass sich die steuerlichen Verhältnisse eines Unternehmers im Allgemeinen erst durch Einsicht in die Buchführung und die sonstigen betrieblichen Aufzeichnungen kontrollieren lassen (BFH-Beschlüsse vom 16. Februar 2011 VIII B 246/09, BFH/NV 2011, 748 und vom 11. August 2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9 zur Prüfungserweiterung). Da die sog. Einkunftsmillionäre in § 147a Abs. 1 Satz 1 AO aufgenommen wurden, gelten diese Grundsätze nach Ansicht des Senates auch für diese. Es kommt daher nicht darauf an, ob und ggfs. welche weiteren Einzelermittlungen bzw. Prüfungsmöglichkeiten das Finanzamt hätte.
bb) Ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb der Einkunftsart ist grundsätzlich zulässig (Rätke in Klein, a.a.O. Rn. 7; Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 7; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11), greift im Streitfall bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aber nicht, da es sich nicht um laufende Verluste aus Kapitalvermögen aus 2011, sondern um eine Verrechnung mit Verlustvorträgen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung handelt, die übergangsweise mit bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden konnten. Diese Verluste waren für den Antragsteller zum 31. Dezember 2010 als verbleibende Verlustvorträge auf 1.543.787 € und zum 31. Dezember 2011 nach Verlustabzug in 2011 von 676.815 € auf 866.972 € festgestellt worden. Verlustvor- oder -rückträge aus anderen Jahren (§ 10d EStG) sind nicht zu berücksichtigen (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 14; Frotscher, AO, 158 Lfg. 4/2014, § 193 Rn. 31f; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 11), weil auf die "Einkünfte" und nicht auf das Einkommen abzustellen ist. Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats gelten, wenn aufgrund der beschränkten Abziehbarkeit der Verlustvorträge der Abzug im ESt-Bescheid direkt bei den jeweiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen oder sonstigen Einkünften vorgenommen wird. Des Weiteren nennt das Gesetz in § 147a Satz 1 AO ausdrücklich die Einkünfte des Steuerpflichtigen "im Kalenderjahr" (Michael Brinkmann, Außenprüfung bei Privatpersonen, StBp 2011, 125). Dazu gehören Verlustvorträge aus anderen Jahren nicht.
cc) Werbungskosten sind bei der Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht zu berücksichtigen.
Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern der progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung - und damit auch im Streitfall - nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 [BFH 28.01.2015 - VIII R 13/13]). Der BFH hat auch keine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32d Abs. 6 EStG. Die Vorschrift beinhaltet eine begünstigende Sonderregelung für bestimmte Steuerpflichtige, bei denen ausnahmsweise von der Anwendung des proportionalen Sondertarifs für die Einkünfte aus Kapitalvermögen von 25 % abgesehen wird und stattdessen der Regelsteuersatz Anwendung findet, sofern das zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Da auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, das in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Abzugsverbot für die tatsächlich entstandenen Werbungskosten gilt, werden die Steuerpflichtigen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung der Regelsteuersatz zum Tragen kommt, gegenüber den vom Abgeltungsteuersatz Betroffenen insoweit nicht schlechter gestellt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 [BFH 28.01.2015 - VIII R 13/13]). Weiter hat der BFH auch keine Bedenken, dass das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält.
2. Verfassungsmäßigkeit der Aufbewahrungspflicht
a) Die Aufbewahrungspflicht gem. § 147a AO ist trotz der teilweise geltend gemachten Zweifel verfassungskonform (so auch Cöster in Koenig, a.a.O., Rn. 3; Drüen in TK, a.a.O., Rn. 5 ff.; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 9; Dißars, Betriebsberater -BB- 2010, 2085; Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; a.A. Kessler/Eicke, Der Betrieb -DB- 2009, 1314). Es ist nicht zuletzt auch im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung grundsätzlich gerechtfertigt, die Verifikationsmöglichkeiten des Fiskus im Bereich der Überschusseinkünfte durch die Begründung einer besonderen Aufbewahrungspflicht zu verbessern.
Die Statuierung eines Schwellenbetrags und dessen Festlegung auf 500.000 € ist mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 10). Sie ist ein Beitrag zur Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit des Steuervollzugs (§ 85 AO). Die Begrenzung der Aufbewahrungspflicht auf Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften von 500.000 € im Kalenderjahr ist nicht willkürlich, da die Höhe der Einkünfte ein grobes, aber legitimes Kriterium ist, um prüfungswürdige Fälle zu bestimmen (Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 6).
b) Wegen der gesetzgeberisch ungewöhnlichen Delegation der Regelung der erstmaligen Anwendbarkeit u.a. des § 147a AO auf den Verordnungsgeber durch Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO ist die Frage aufgeworfen worden, ob diese Bestimmung den Anforderungen des Art. 80 GG an die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage genügt.
Verfassungsrechtlich ist es nicht zu beanstanden, dass das Inkrafttreten des § 147a im Ergebnis durch Rechtsverordnung, nämlich durch § 5 SteuerhinterziehungsbekämpfungsVO (SteuerHBekV), und damit durch die Exekutive geregelt wurde (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn 9 ff; Dißars BB 10, 2085, 2086; zweifelnd: TK/Drüen § 147a Rz 8). Die hiermit beabsichtigte Abstimmung der einzelnen Regelungskomplexe des StHintBekG aufeinander durch die Bundesregierung (BT-Drucks 16/13 106) war erforderlich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3; a.A. Drüen in T/K, a.a.O., Rn 8). Denn zum einen wurden durch das StHintBekG Geschäftsbeziehungen mit sog Steueroasen in verschiedenen Gesetzen gleichzeitig bekämpft (EStG, KStG, AO); dem steht nicht entgegen, dass § 147a ausschließlich mit AO-Normen (§ 90 II 3 und § 193 I) verknüpft ist. Zum anderen war das StHintBekG als politisches Druckmittel auf sog Steueroasen gedacht, mit denen die BReg parallel zum Gesetzesvorhaben - im Ergebnis auch erfolgreich (Rätke in Klein, a.a.O., Rn. 3, § 117 Rn. 7) - Verhandlungen über den Informationsaustausch aufnahm; auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint es zulässig, dass die Bundesregierung den Zeitpunkt des Inkrafttretens festlegen sollte. Weiter ist es nach Auffassung des Senates jedenfalls im Hinblick auf § 147a AO trotz Fehlens näherer gesetzlicher Vorgaben verfassungsrechtlich (noch) zu bejahen, weil es insoweit lediglich um den Zeitpunkt des Wirksamwerdens einer steuerverfahrensrechtlichen Regelung geht, für den keine übermäßig hohen Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage erforderlich scheinen (so auch Märtens in Beermann/Gosch, a.a.O., Rn. 9; Drüen in T/K, a.a.O., Rn. 8; zweifelnd Frotscher, AO, 158. Lief. 4/2014, § 193 Rn. 31b; BT-Drs. 16/13106 S. 13).
3. Die Aufbewahrungspflicht nach § 147a Satz 1 AO entsteht, anders als die Aufbewahrungspflicht nach § 147a Satz 6 AO, kraft Gesetzes. Eine besondere Aufforderung des Finanzamts zur Aufbewahrung von Unterlagen ist nicht erforderlich (Cöster in Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 147a Rn. 5). Im Übrigen sind aber in den ESt-Bescheiden für 2011 vom 2. Januar 2014, 28. März 2014 und 5. Dezember 2016 jeweils die entsprechenden Hinweise enthalten. Ein Fall des § 147a Satz 6 AO liegt unstreitig nicht vor.
4. Die Prüfungsanordnungen sind rechtmäßig, Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.
Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung, wie die Anordnung der Außenprüfung nach § 196 AO, sind nach § 102 FGO von den Gerichten nur auf die Ausübung fehlerfreien Ermessens zu überprüfen. Bei dieser Überprüfung sind Verwaltungsanweisungen, die - wie die AEAO / BpO - eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ausüben des Ermessens herbeiführen, zu beachten. Bei der Ermessensausübung nach § 193 Abs. 1 AO ist für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich des Übermaß- sowie des Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 [BFH 15.06.2016 - III R 8/15] m.w.N.).
a) Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Antragstellers (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395 [BFH 28.09.2011 - VIII R 8/09]) sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Allein das Alter des Antragstellers fällt nicht darunter. Im Übrigen ist eine unbillige Härte nicht ersichtlich.
b) Der Kläger wird durch die Anordnung einer Prüfung auch nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet. Die Prüfung soll an Amtsstelle stattfinden.
c) Die Außenprüfung kann nach § 194 Abs. 1 Satz 2 einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Die Entscheidung, welche Zeiträume geprüft werden sollen, ist ebenfalls eine Ermessensentscheidung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1989 IV R 41/88, BStBl II 1989, 592) der Finanzverwaltung.
Die Größenklasseneinteilung ergibt sich grundsätzlich aus § 3 BpO. Der Stichtag, der maßgebende Besteuerungszeitraum und die Merkmale für diese Einordnung werden jeweils von den obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt.
Die Abgrenzungskriterien für den 22. Prüfungsturnus (Merkmale für den Stichtag 1.1.2016) sind im BMF-Schreiben vom 9. Juni 2015 IV A 4 -S 1450 - 15 / 10001 (BStBl I 2015, 504) niedergelegt. Fälle mit bedeutenden Einkünften (bE), Betriebsmerkmale: Summe der positiven Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG über 500.000 €, wurden in der Betriebskartei als Großbetrieb eingestuft. Für die Einstufung sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung maßgeblich (§ 4 Abs. 4 BpO). Die Prüfungsanordnung, die einen Vier-Jahres-Zeitraum umschließt, entspricht damit den bestehenden Verwaltungsanweisungen; Ermessensfehler sind nicht erkennbar (vgl. FG München, Urteil vom 11. Februar 2003 6 K 2403/02, [...]).
d) Damit erschöpft sich vorliegend die gerichtliche Prüfungsbefugnis, die Prüfungsanordnungen ergingen rechtsfehlerfrei.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der BFH hatte - soweit ersichtlich - noch keine Gelegenheit, die strittige Rechtsfrage zu klären.
