09.11.2017 · IWW-Abrufnummer 197545
Oberlandesgericht München: Urteil vom 17.05.2017 – 15 U 311/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Oberlandesgericht München
Urt. v. 19.04.2017
Az.: 15 U 311/15
In dem Rechtsstreit
1) ...
- Kläger und Berufungskläger -
2) ...
- Klägerin und Berufungsklägerin -
Prozessbevollmächtigte zu 1 und 2:
...
gegen
...
- Beklagte und Berufungsbeklagte -
Prozessbevollmächtigte:
...
wegen Schadenersatz
erlässt das Oberlandesgericht München - 15. Zivilsenat - durch den Richter am Oberlandesgericht ..., den Richter am Landgericht ... und den Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht ... aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19.04.2017 folgendes
Endurteil
Tenor:
Beschluss:
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 472.973,49 € festgesetzt.
Gründe
I.
Die miteinander verheirateten Kläger machen gegenüber der Beklagten, ihrer früheren Steuerberaterin, Schadenersatzansprüche geltend, weil diese im Rahmen einer Steuererklärung und im folgenden Einspruchsverfahren Schuldzinsen zur Finanzierung eines Optionsgeschäfts nach ihrem Vorbringen fehlerhaft nicht als negative Kapitaleinkünfte deklariert haben.
Der Kläger erwarb entsprechend einem von der Bank entwickelten Konzept am 08.12.2005 83 Optionsscheine der ...Bank zu einem Kaufpreis von 18.882.500 € (227.500 € je Schein, sog. Call I). Ein Optionsschein berechtigte zum Bezug einer mit 1 % p. a. verzinsten Inhaberschuldverschreibung (bezeichnet I) mit einem Nennwert von 250.000 € zu einem Basispreis von 30.000 € je Schein.
Der Rückzahlungsbetrag der Inhaberschuldverschreibung richtete sich nach dem DAX, wobei als Basis der Schlusskurs des Index am 13.12.2005 diente. Als Feststellungsperiode war der 14.12.2005 bis zum 08.12.2006 vorgesehen, als sogenannter Feststellungstag der Zeitpunkt der Feststellungsperiode, an dem der DAX erstmals einen Stand von 111 % des Anfangswerts (sog. obere Barriere) beziehungsweise 89% des Anfangswerts (sog. untere Barriere) durchbrach.
Als Rückzahlungsbetrag war festgelegt entweder
- 15 % des Nennbetrags der Inhaberschuldverschreibung, das heißt 37.500,00 €, sofern der Index am Feststellungstag die untere Barriere erreichte oder unterschritt
- 180 % des Nennbetrags, das heißt 450.000 €, sofern der Index am Feststellungsbetrag die obere Barriere erreichte oder überschritt
- 111 % des Nennbetrages, das heißt 277.500 €, sofern innerhalb der Feststellungsperiode keine der beiden Barrieren erreicht oder durchbrochen wurde.
Ebenfalls am 08.12.2005 erwarb der Kläger gemäß dem von der Bank entwickelten Konzept 83 Optionsscheine der .... zu einem Kaufpreis von 18.882.500 € (227.500 € je Stück, sog. Call II). Die Regelungen für den Bezug einer Inhaberschuldverschreibung (bezeichnet II), über Feststellungsperiode und Feststellungstag entsprachen dem Call I. Der Rückzahlungsbetrag für die Schuldverschreibung war gegenläufig geregelt mit
- 180 % des Nennbetrags der Inhaberschuldverschreibung, das heißt 450.000 €, sofern der Index am Feststellungstag die untere Barriere erreichte oder unterschritt
- 15 % des Nennbetrags, das heißt 37.500 €, sofern der Index am Feststellungsbetrag die obere Barriere erreichte oder überschritt
- 111 % des Nennbetrages, das heißt 277.500 €, sofern innerhalb der Feststellungsperiode keine der beiden Barrieren erreicht oder durchbrochen wurde.
Zu den Einzelheiten der Regelung wird auf die "Bedingungen" für den Bezug der Optionsscheine und Schuldverschreibungen verwiesen (Anlagen K 1 und K 2).
Die Kaufpreisfinanzierung des Klägers erfolgte durch Eigenkapital von 2.077.075 € und ein Darlehen der ... Bank von 35.687.925 €.
Der Darlehenszins betrug 3,25 % p. a. effektiv. Der Kläger entrichtete hierfür Zinsen von 1.136.035,88 €.
Der Dax überschritt am 27.02.2006 111 % des Ausgangswerts.
Entsprechend dem vorgegebenen Konzept erwarb der Kläger beim Call II die Inhaberschuldverschreibungen und veräußerte sie am 25.07.2006 zu einem Preis von insgesamt 2.384.477,48 €. Beim Call I zog der Kläger die Option nicht, sondern veräußerte diese am 11.12.2006 für 34.676.072 €.
Die Beklagte erstellte für die gemeinsam veranlagten Kläger die Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2006, wobei sie durch den Verkauf der Schuldverschreibung verursachte Verluste von 18.087.775 € als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend machte, die für die Finanzierung des Geschäfts aufgewandten Schuldzinsen aber nicht mit ansetzte. Das Finanzamt ... behandelte die geltend gemachten Verluste in seinem Steuerbescheid vom 18.12.2007 (Anlage B 1) als negative Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, die die Kläger nicht mit anderen Einkünften verrechnen konnten.
Die Beklagte legte für die Kläger Einspruch gegen den Steuerbescheid ein.
Das Bayerische Landesamt für Steuern gab zu einem vergleichbaren Finanzprodukt das Ertragsteuer Fach-Info Nr. 47-2007 in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 (Anlage K 8) heraus.
In einem Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 an das Finanzamt ... (Anlage K 8) hieß es, die steuerrechtliche Beurteilung des Modells "gekoppelte Inhaberschuldverschreibungen mit Index-abhängiger Rückzahlung" sei inzwischen auf Bundesebene erörtert worden. Nach der bundeseinheitlich abgestimmten Rechtsauffassung sei das wirtschaftliche Ergebnis aus den beiden gegenläufigen Geschäften zu ermitteln und nach einem - der Berechnung im Fach-Info-Nr. 47-2007 entsprechenden - Schema nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG als Einkunft aus Kapitalvemögen zu berücksichtigen.
Das Finanzamt ... übersandte der Beklagten mit Schreiben vom 12.08.2009 (Anlage B 21) das Ertragsteuer Fach-Info 47-2007 in der Fassung vom 29.07.2009.
Mit Bescheid vom 25.09.2009 (Anlage B 7) änderte das Finanzamt ... die Festsetzung der Einkommenssteuer für 2006, wobei es entsprechend der Berechnung im Fach-Info-Nr. 47-2007 in der Fassung vom 29.07.2009 93,96 % der Differenz zwischen dem Verlust aus der Anschaffung der Schuldverschreibungen und dem Gewinn aus dem Verkauf des Call I als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannte. Dies führte zu einem Ansatz von negativen Kapitaleinkünften von 2.051.121 € gegenüber positiven Kapitaleinkünften von 101.610 € im Ausgangsbescheid vom 18.12.2007 (Anlage B 1).
Zu einem nicht genau bekannten Zeitpunkt Ende 2009 endete das Mandatsverhältnis zwischen den Parteien. Der neue Steuerberater kündigte gegenüber der Beklagten mit E-Mail vom 01.02.2010 die Übernahme des Mandats an (Anlage B 11).
Der weitergehende Einspruch auf Anerkennung des Gesamtverlusts von rund 18 Mio € als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Anrechnung des Gewinns aus dem gegenläufigen Optionsgeschäft hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt ... wies ihn mit Bescheid vom 22.06.2010 (Anlage K 10) zurück.
Am 22.07.2010 (Anlage K 11) erhoben die neuen Steuerberater der Kläger Klage zum Finanzgericht ....
Die Kläger erholten eine Zinsbescheinigung der ... Bank vom 15.10.2010 (Anlage K 7). Eine Nacherklärung der Schuldzinsen gegenüber dem Finanzamt ... durch die neuen Steuerberater erfolgte in einem Schreiben vom 26.11.2010 (Anlagen K 12 / K 35).
Das Finanzgericht ... setzte den Rechtsstreit im Hinblick auf ein beim BFH anhängiges Parallelverfahren aus.
Der BFH entschied in diesem Bezugsfall mit Urteil vom 20.08.2013 - IX R 38/11, BStBl II 2013, 1021, dass die Kosten des Erwerbs der Kaufoption beim Verkauf der durch Ausübung des Calls erworbenen Inhaberschuldverschreibung zu Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG führten. Im Jahr 2015 wurde das Finanzgerichtsverfahren übereinstimmend für erledigt erklärt. Zu einer Berücksichtigung der Schuldzinsen kam es nicht.
Die Kläger als gemeinsam veranlagte Eheleute machen gegenüber der Beklagten, die sie bis Ende des Jahres 2009 steuerlich beraten hat, Schadenersatzansprüche geltend, weil diese in der von ihr entworfenen Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2006 die Schuldzinsen für die Finanzierung der Optionen in Höhe von 1.136.035,88 € nicht erklärt beziehungsweise nicht zumindest im Jahr 2009, nach der Übermittlung des Fach-Info Nr. 47-2007, im Einspruchsverfahren nachdeklariert hat. Deshalb hätten sie zu viel Einkommenssteuer bezahlt.
Im ersten Rechtszug haben die Kläger beantragt:
Es wird festgestellt, dass die Beklagte verpflichtet ist, den Kläger den Schaden zu ersetzen, der bezüglich der Einkommensteuer 2006 samt Soli wegen Nichterklärung steuerlich abziehbarer Schuldzinsen (1.136.035,88 €) bezüglich 2 Inhaberschuldverschreibungen (... Bank AG, DAX seitwärts) entstehen wird.
Mit Endurteil vom 05.01.2015 hat das Landgericht München I die Klage als unbegründet abgewiesen. Eine Pflichtverletzung sei fraglich, jedenfalls aber sei den Klägern kein Schaden entstanden. Die nicht erklärten Schuldzinsen wirkten sich nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht aus.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des unstreitigen Sachverhalts und des streitigen Vorbringens der Parteien in der ersten Instanz nimmt der Senat Bezug auf das Urteil des Landgerichts München I vom 05.01.2015.
Die Kläger verfolgen ihr Begehren im Berufungsverfahren weiter.
Sie werfen der Beklagten folgende Pflichtverletzungen vor:
Die Schuldzinsen hätten in der Steuererklärung als Werbungskosten im Rahmen von § 20 EStG angegeben werden müssen.
Es habe eine allgemeine Verwaltungsübung dahin gehend vorgelegen, entsprechende Verluste nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Deshalb hätte das Finanzamt die Schuldenzinsen berücksichtigt, wenn die Beklagte sie ordnungsgemäß erklärt hätte, und ein Schaden wäre dann nicht eingetreten.
Ein Erlass oder eine konkrete Weisung sei für eine allgemeine Verwaltungsübung nicht erforderlich, sondern nur, dass eine Bindung auf Grund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten sei.
Im Übrigen enthalte das Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 (Anl. K 8) eine entsprechende Weisung. Es stelle eine konkrete Verwaltungsanordnung dar.
Bis zur Entscheidung des BFH im August 2013 und somit über einen Zeitraum von knapp vier Jahren habe die Handhabung nach der bundeseinheitlich abgestimmten Verwaltungsanordnung/Verwaltungsübung gemäß Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 die ständige Verwaltungspraxis und somit auch Verwaltungsübung aller Finanzämter in Bayern dargestellt. Das Vorliegen einer allgemeinen Verwaltungsübung ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Schreibens vom 30.07.2009 in Ergänzung mit der beigefügten Ertragsteuer Fach-Info 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009.
Zum Vorgehen der Finanzverwaltung in anderen Bundesländern lägen den Klägern keine konkreten Informationen vor. Der Beklagten seien aber identische Fälle aus anderen Bundesländern bekannt gewesen (vgl. Anl. K 25). Dafür spreche auch die im Schreiben des Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 (Anl. K 8) angesprochene bundeseinheitliche Abstimmung.
Die damalige Verwaltungsanordnung und die sich hieran orientierende Behördenpraxis seien nicht rechtswidrig gewesen. Es habe - mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung - eine unklare Rechtslage bestanden, die das Finanzamt bindend festgelegt hätte. Mit einer Entscheidung zu Gunsten der Kläger wären keine Rechtsvorschriften verletzt worden.
Zur Gewinnerzielungsabsicht nehmen die Kläger namentlich auf den erstinstanzlichen Schriftsatz vom 28.05.2014 (Bl. 130/138 d. A.) Bezug.
Insbesondere sei von Bedeutung, dass die Beklagte bereits bei der Einkommensteuerveranlagung die Kreditverträge gegenüber dem Finanzamt vollständig offengelegt habe (vgl. Anl. K 6).
Zumindest nachdem das Finanzamt ... der Beklagten im August 2009 die Ertragssteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 übersandt habe, hätte die Beklagte die Schuldzinsen nachträglich geltend machen müssen.
Die Beklagte hätte sie, die Kläger, auf die wirtschaftliche Auswirkungen einer Nichtanerkennung des DAX-Seitwärts inklusive der Folgen der Nichterklärung der Schuldzinsen hinweisen müssen.
Fehlerhaft sei die Belehrung über die Gefahr der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens unterblieben.
Die Steuererklärung hätte nicht durch Frau ..., eine Angestellte der Beklagten, gefertigt werden dürfen, weil diese noch nicht als Steuerberaterin bestellt gewesen sei.
Im Schriftsatz vom 19.10.2016 (Bl. 331/332 d. A.) haben die Kläger den aus ihrer Sicht eingetretenen Steuerschaden konkret beziffert.
Die Kläger beantragen nunmehr anstelle der ursprünglich begehrten Feststellung:
Unter Abänderung des am 05.01.2015 verkündeten Urteils des Landgerichts München I, Az: 4 O 13802/13 wird die Beklagte verurteilt, an die Kläger als Gesamtgläubiger einen Betrag in Höhe von € 472.973,49 nebst Zinsen hieraus in Höhe von 5 %-Punkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Die Beklagte verteidigt das angefochtene Urteil.
Neuer Vortrag der Kläger zum Vorliegen einer Verwaltungsübung sei im Berufungsverfahren wegen Verspätung nicht zu berücksichtigen.
Es habe keine allgemeine Verwaltungsübung vorgelegen, entsprechende Verluste nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Aus dem Schreiben vom 30.07.2009 (Anl. K 8) lasse sich eine solche nicht ableiten. Auch die vom Senat erholte amtliche Auskunft des Landesamtes für Steuern vom 28.09.2016 sei insoweit nicht aussagekräftig. Das Modell des "DAX-Seitwärts" sei von den Finanzbehörden unterschiedlich eingeordnet worden, teilweise seien die Verluste nach unklaren Kriterien sogar zwischen § 20 und § 23 EStG aufgeteilt worden.
Die Beklagte könne - entgegen dem Vortrag der Kläger - nicht erkennen, wann sie gegenüber dem Kläger zu 1 oder dem Finanzamt ... darauf hingewiesen hätte, ihr wären identische Fälle aus anderen Bundesländern bekannt, in denen das jeweilige Finanzamt die Schuldzinsen entsprechend berücksichtigte.
Ohnehin müsse der Steuerberater nur eine bekannte, ständige und feste Verwaltungsübung berücksichtigen, während sich vorliegend aus dem Schreiben vom 30.07.2009 (Anl. K 8, B 9) schon zeitlich keine gefestigte Praxis ergeben könne.
Auch wenn sich feststellen lasse, dass das Finanzamt bei einer Deklaration der Schuldzinsen anders - für den Steuerpflichtigen günstiger - entschieden hätte, bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kein Schadensersatzanspruch, wenn rechtlich kein Anspruch auf die günstigere Entscheidung bestanden hätte. Eine ständige Verwaltungspraxis sei nur maßgebend, wo die Behörde einen Ermessensspielraum habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Parteien im Berufungsverfahren nimmt der Senat Bezug auf die Schriftsätze der Kläger vom 24.02.2015 (Bl. 221/228 d. A.), vom 17.09.2015 (Bl. 243/247 d. A.), vom 12.10.2015 (Bl. 254/256 d. A.), vom 08.02.2016 (Bl. 276/280 d. A.), vom 14.03.2016 (Bl. 310/316 d. A.) und vom 19.10.2016 (Bl. 331/332 d. A.) sowie der Beklagten vom 25.09.2015 (Bl. 248/253 d. A.), vom 17.11.2015 (Bl. 257/258 d. A.), vom 07.01.2016 (Bl. 266/272 d. A.), vom 09.02.2016 (Bl. 282/286 d. A.), vom 09.03.2016 (Bl. 304/309 d. A.), vom 10.11.2016 (Bl. 336/348 d. A.) und vom 11.04.2017 (Bl. 362/365 d. A.).
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen ... (Protokoll vom 17.02.2016 Bl. 288/301 d. A. Seite 9 - 13), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 2 - 4), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 4), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 5/6) und ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 7).
Zudem hat der Senat gemäß Beschluss vom 29.07.2016 (Bl. 319/324 d. A.) eine amtliche Auskunft des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 28.09.2016 (Bl. 326/329 d. A.) erholt.
Im Termin vom 17.02.2016 hat der Senat den Kläger (Protokoll Bl. 288/301 d. A. Seite 2 - 6) und den Partner der Beklagten ... (Protokoll Bl. 288/301 d. A. Seite 6 - 8) informatorisch angehört, im Termin vom 19.04.2017 (Protokoll Bl. 366/374 d. A. Seite 8) ..., einen weiteren Partner der Beklagten.
II.
Die zulässige Berufung ist nicht begründet.
1) Nach der Umstellung der Klage auf einen Leistungsantrag im Schriftsatz vom 19.10.2016 kommt es auf die Frage, ob der ursprünglich gestellte Feststellungsantrag sich hätte beziffern lassen, nicht mehr an. Der Übergang von der Feststellungs- zur Leistungsklage fällt unter § 264 Nr. 2 ZPO (Reichold in Thomas/Putzo, ZPO 37. Aufl., § 264 Rn 4 m. w. N.), so dass § 533 ZPO nicht anwendbar ist.
2) Die Frage, ob und gegebenenfalls wie - als Gesamtgläubiger im Sinne des § 428 BGB oder als Mitgläubiger nach § 432 BGB - die gemeinsam veranlagten Kläger aktiv legitimiert sind, kann offen bleiben.
3) Dass die Beklagte nach der Übersendung des Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung (Anlage K 8) durch das Finanzamt ... am 12.08.2009 den Klägern nicht die Nachdeklaration der Schuldzinsen empfohlen hat, sieht der Senat als fehlerhaft an. Die übrigen von den Klägern erhobenen Vorwürfe sind unbegründet.
a) Die ursprüngliche Empfehlung der Beklagten, gegenüber dem Finanzamt auf die Geltendmachung der Schuldzinsen als Werbungskosten beziehungsweise negative Einkünfte zu verzichten, hält der Senat für gut vertretbar und damit nicht pflichtwidrig.
Nach den Angaben des Klägers in seiner persönlichen Anhörung vor dem Senat hat die Beklagtenseite vor der Geltendmachung der Schuldzinsen abgeraten, um die - für die Einordnung als Einkünfte aus Kapitalvermögen erforderliche - Gewinnerzielungsabsicht nicht zu gefährden. Sinngemäß ähnlich hat sich der Zeuge ... geäußert.
Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung spielte die Frage der Gewinnerzielungsabsicht aus Sicht des Landesamtes für Steuern eine zentrale Rolle, wie die im Termin vom 19.04.2017 (Anlage zum Protokoll Bl. 366/374 d. A.) vorgelegte ursprüngliche Fassung der Ertragssteuer Fach-Info vom 11.12.2007 zeigt. Bei einer Anerkennung des Verlusts aus dem Optionsgeschäft mit dem Erwerb der Schuldverschreibung als negative Kapitaleinkünfte ohne Verrechnung des wegen des Ablaufs der einjährigen Spekulationsfrist steuerfreien Gewinns aus der Veräußerung der anderen Option bildeten die Schuldzinsen in der Tat, wie sich der Zeuge ... ausdrückte, nur "die Sahne auf den Kaffee". In diesem Fall war die gegenüber dem Kläger offengelegte psychologische Überlegung, die Sachbearbeiter des Finanzamts nicht herauszufordern, durchaus nachvollziehbar.
Nach der Vernehmung des Zeugen ... hat sich zwar die Besetzung des Senats wegen der Erkrankung eines Richters geändert. Dies erforderte jedoch keine Wiederholung der Befragung. Die Ablehnung einer Pflichtverletzung zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung beruht auf einem Sachverhalt, den der Kläger und der Zeuge im Kern übereinstimmend geschildert haben. Darauf, ob der Zeuge gegenüber dem Kläger ausdrücklich von Sahne und Kaffee gesprochen hat, kommt es nicht an. Es handelt sich hierbei nur um die Illustration einer psychologischen Überlegung. Die Verneinung der Schadenszurechnung (dazu siehe unten) hat mit der Aussage des Zeugen ... erst recht nichts zu tun.
b) Ein Hinweis auf die wirtschaftlichen Auswirkungen einer Nichtanerkennung des DAX-Seitwärts einschließlich der Folgen der Nichterklärung der Schuldzinsen durch die Finanzbehörden bei der Abgabe der Steuererklärung war nicht geboten. Das Modell war zu diesem Zeitpunkt bereits abgewickelt; Gestaltungsmöglichkeiten gab es nicht mehr.
c) Die Fertigung der Steuererklärung durch Frau ..., die zu diesem Zeitpunkt noch nicht als Steuerberaterin bestellt war, bedeutet keine Pflichtverletzung. Die Beklagte haftet für falsche Beratung und fehlerhafte Steuererklärungen, gleich ob dafür Partner oder Angestellte verantwortlich sind. Die Einschaltung von Angestellten ist zudem berufsrechtlich unbedenklich. Die Eigenverantwortlichkeit erfordert nicht, dass der Steuerberater seine Leistungen sämtlich persönlich erbringt. Der Grundsatz des § 613 BGB gilt als stillschweigend abbedungen, wenn der Berufsangehörige erkennbar Mitarbeiter beschäftigt (Gehre/Koslowski, StBerG 7. Aufl., § 57 Rn 35).
d) Dass die Beklagte die Kläger nicht über die Gefahr eines Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung belehrt haben, stellt keine Pflichtverletzung dar. Im Bereich der Einkommenssteuer kann neben der Erschleichung des Splittingtarifs das Verschweigen von Einkünften oder die Geltendmachung tatsächlich nicht entstandener oder nicht abzugsfähiger Ausgaben den Tatbestand erfüllen (Klein/Jäger, AO 11. Aufl., § 370 Rn 415). Hinweise darauf gibt es nicht. Die unterlassene Geltendmachung der Schuldzinsen fällt nicht hierunter; außerdem ist der Anfall der Schuldzinsen nicht verheimlicht worden.
e) Eine Pflichtverletzung der Beklagten ist jedoch darin zu sehen, dass sie den Klägern, nachdem das Finanzamt ... am 12.08.2009 das Fach-Info 47-2007 (Anlage K 14 = B 5) übersandt hatte, unstreitig nicht empfohlen hat, im Einspruchsverfahren die Schuldzinsen zur Finanzierung des DAX-Seitwärts nachträglich als Werbungskosten geltend zu machen. An einen solchen Ratschlag hätten sich die Kläger nach der Einschätzung des Senats gehalten. Gemäß der Fach-Info konnte der Verlust aus dem einen Optionsgeschäft nicht isoliert geltend gemacht werden, sondern es hatte eine Verrechnung mit dem Gewinn aus dem Verkauf der anderen Option zu erfolgen. Bei - wegen der Verrechnung - nur etwas über 2 Mio € negativen Kapitaleinkünften statt 18 Mio € nach der ursprünglichen Vorstellung wirkten sich rund eine Mio € Schuldzinsen schon aus; sie waren nicht mehr nur, wie sich der Zeuge ... ausdrückte, die "Sahne auf dem Kaffee". Gleichzeitig ergab sich aus der Fach-Info, dass die Finanzverwaltung das Modell grundsätzlich akzeptiert hatte, was gegen Schwierigkeiten bei der Anerkennung der Gewinnerzielungsabsicht sprach.
Von den Klägern wurde dieser Vorwurf bereits erstinstanzlich im Schriftsatz vom 05.12.2013 (Bl. 59/66 d. A.) auf Seite 3 im zweiten Absatz und auf Seite 6 im zweiten Absatz erhoben, sodass im Berufungsverfahren weder ein neuer Streitgegenstand noch ein neues Angriffsmittel eingeführt worden ist; auch die Hemmung der frühestens im Jahr 2010 anlaufenden Verjährung wäre in jedem Fall rechtzeitig erfolgt.
4) Den Klägern ist durch das Verhalten der Beklagten jedoch kein Schaden entstanden, denn die für die Finanzierung der Transaktion aufgewandten Schuldzinsen waren nicht als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
a) Bei den Verlusten der Kläger aus der hier gewählten Konstruktion handelt es sich nicht um solche aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der bis 31.12.2008 geltenden Fassung, sondern um Verluste aus nicht steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Dies ergibt sich aus der hierzu ergangenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urt. v. 20.08.2013, Az. IX R 38/11, BFHE 242, 386 = DStRE 2013, 1481), deren wesentliche Aussagen im Ersturteil wiedergegeben sind.
Zutreffend stellt das Landgericht insoweit darauf ab, wie die Steuerfestsetzung ohne die behauptete Pflichtverletzung richtigerweise hätte erfolgen müssen (BGH, Urt. v. 13.03.2014, Az. IX ZR 23/10 - Sanierungserlass, MDR 2014, 587 = ZIP 2014, 882 = DStR 2014, 895 = NJW-RR 2014, 1015 [BGH 13.03.2014 - IX ZR 23/10]). Dem Anspruchsteller darf grundsätzlich im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspricht (BGH, Urt. v. 28.09.1995, Az. IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248 = MDR 1996, 99 = DStR 1997, 134; BGH, Urt. v. 26.01.1989, Az. IX ZR 81/88, MDR 1989, 538 = NJW-RR 1989, 530).
b) Die Kläger haben eine andersartige ständige Verwaltungspraxis und -übung der Finanzverwaltung weder für den Zeitraum der Mandatierung der Beklagten, noch danach bis zum Urteil des BFH vom 20.08.2013 nachweisen können. Zudem hält der Senat die Rechtsprechung, dass es einen Schaden begründen kann, wenn sich der Steuerberater eine ständige fehlerhafte Verwaltungspraxis nicht zunutze macht, auf rechtlich gebundene Entscheidungen der Verwaltung nicht für anwendbar. Um eine solche handelt es sich aber im vorliegenden Fall.
aa) Eine Verwaltungsübung oder ständige Verwaltungspraxis im Sinne der Kläger ist nicht nachweisbar.
In der von der Zeugin ... verfassten amtlichen Auskunft des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 28.09.2016 (Bl. 326/329 d. A.) heißt es unter Ziffer 4.5, zwischen den Finanzbehörden des Bundes und der Länder sei Anfang 2009 eine Abstimmung der steuerrechtlichen Beurteilung des sogenannten "DAX-Seitwärts"-Modells erfolgt. Danach habe eine ständige Verwaltungspraxis der Finanzbehörden bestanden, nach der bei einer Gesamtbetrachtung die aufgetretenen Verluste in Höhe von 93,96 % als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (in der für die Einkommenssteuererklärung 2006 geltenden Fassung) zu behandeln waren. Quantitative Angaben (Gesamthäufigkeit dieses Steuermodells, Zahl der Fälle, in denen sich die Finanzämter an die im Ertragsteuer Fach-Info 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009 dargestellte Handhabung gehalten haben) konnte das Landesamt für Steuern in seiner Auskunft jedoch nicht machen.
Die Beweisaufnahme konnte die Existenz einer ständigen Verwaltungspraxis - auch und gerade durch die Vernehmung der Zeugin ... im Termin vom 19.04.2017 - indes nicht bestätigen.
aaa) Die bloße Existenz der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 vermag eine ständige Verwaltungsübung aus zwei unterschiedlichen Gründen nicht zu belegen.
Zum einen enthalten die vom Bayerischen Landesamt für Steuern herausgegebenen Fach-Informationen anders als die vom Bundesministerium der Finanzen erlassenen beziehungsweise verfassten Steuerrichtlinien, Anwendungserlasse und BMF-Schreiben keine bindenden Anweisungen für die nachgeordneten Finanzbehörden. Dies zeigt bereits die Bezeichnung ("Info") und der Hinweis auf dem Titelblatt (vgl. Anlage K 8): "Die Fachinformationen des Bayerischen Landesamts für Steuern erscheinen in unregelmäßiger Reihenfolge. Sie sind als Hinweise zu aktuellen Themen gedacht und werden zum Zwecke einer möglichst raschen Informationsweitergabe im Intranet der Bayer. Steuerverwaltung (Allgemeines Informationssystem AIS) veröffentlicht."
Der Zeuge ..., Referatsleiter im ... führte zwar aus, die Fach-Infos gäben die offizielle Rechtsauffassung der Verwaltung wieder, und man erwarte, dass die Finanzämter sie lesen und sich aus Gleichbehandlungsgründen an sie halten würden. Dies stimmt mit einer Anweisung aber nicht überein, und die Zeugin ..., die Sachbearbeiterin des Einspruchsverfahrens der Kläger, hat sie als nicht bindend - aber als Arbeitshilfe - gewertet.
Hinzu kommt eine Erwägung im konkreten Fall. Eine Verwaltungsübung setzt schon vom Wortlaut her eine gewisse Dauer der Praxis voraus. In der ursprünglichen Ertragsteuer Fach-Info vom 11.12.2007 (Anlage zum Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A.) ist die Verrechnung der gegenläufigen Gewinne und Verluste, wie sie in der Fassung vom 29.07.2009 vorgenommen wird, gerade nicht vorgesehen. Die Anwendung von § 20 EStG auf das Finanzprodukt wird bezweifelt und eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht gefordert. Dabei handelte es sich bis Ende Juli 2009 um die vom Landesamt für Steuern gegenüber den Finanzämtern verlautbarte Interpretation des Modells. Dass sich bereits innerhalb weniger Wochen oder Monate unabhängig von der Zahl der Bezugsfälle eine neue, der bisherigen entgegen stehende Übung entwickelt haben soll, überzeugt den Senat nicht.
Um eine langjährige bundeseinheitliche Verwaltungsanordnung, wie von Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung 5. Aufl., Rn 635 gefordert, handelte es sich bis zum Mandatsende wenige Monate später in keinem Fall.
bbb) Zum anderen sind der Anknüpfungspunkt für die Selbstbindung der Verwaltung aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht etwaige Verwaltungsvorschriften, sondern die ständige Verwaltungspraxis. Die Bindung gegenüber dem Bürger ergibt sich aus der Anwendung der Verwaltungsvorschriften, die nur ein wichtiges Indiz für eine entsprechende Praxis sind (BGH Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94 = NJW 1995, 3248 Rz 19 bei [...] m. w. N.).
ccc) Außerdem ist fraglich, ob die von den Klägern aus dem Ertragssteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 hergeleitete allgemeine Verwaltungsübung auch umfassen würde, dass die zum Erwerb der Inhaberschuldverschreibung aufgewandten Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig sind. Weder die Fach-Info noch das Begleitschreiben der Zeugin ... vom 30.07.2009 (beides Anlage K 8) nehmen hierzu Stellung.
ddd) Von den Klägern zu beweisen ist demnach das tatsächliche Bestehen einer entsprechenden Verwaltungsübung. Das ist ihnen nicht gelungen.
In dem vom BFH mit Urteil vom 20.08.2013 entschiedenen Bezugsfall (ebenfalls aus Bayern) machten die dortigen Kläger beim Finanzamt den Verlust aus der Optionsausübung und der Veräußerung der Schuldverschreibung ohne Erfolg als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend (BFH aaO Rz 8 bei [...]). Das Finanzgericht verneinte anschließend im Hinblick auf § 20 EStG die Einkunftserzielungsabsicht.
Die von der Zeugin ... und dem Zeugen ... vom ... getroffenen Feststellungen beschränken sich auf wenige vergleichbare Steuerverfahren, die von den Finanzämtern unterschiedlich behandelt wurden. Frau ... nannte "zwischen 5 und 10 Fälle ..., jedenfalls unter 10". In drei Fällen hätten sich die Finanzämter an der Gesamtplanrechtsprechung des BFH, die der Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 zugrunde lag, orientiert, in zwei Fällen nicht. Bei einem von ihnen habe es sich um eine Betriebsprüfung im Jahr 2012 gehandelt, als bereits das Revisionsverfahren beim BFH anhängig gewesen sei. Der Referatsleiter ... gab an - ohne das Verfahren der Kläger - acht Fälle recherchiert zu haben, in denen nur in zwei die Besteuerung gemäß der in der Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 erfolgte. Für Steuermodelle wie den "DAX-Seitwärts" habe es keine Meldepflicht gegeben.
Der Steuerberater ..., der als Partner der Beklagten vom Senat informatorisch angehört wurde, schilderte, in seiner Praxis habe er ca. ein halbes Dutzend wohlhabende Privatpersonen im Zusammenhang mit der Behandlung des "DAX-Seitwärts" durch die Finanzbehörden betreut. Die Fälle seien völlig unterschiedlich behandelt worden. In zwei Fällen, davon einmal im Rahmen einer Betriebsprüfung, seien die Verluste ohne Verrechnung mit dem Gewinn aus der Veräußerung der gegenläufigen Option als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannt worden. In einem Fall, in dem das Finanzamt ursprünglich der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 gefolgt sei, sei bei der Betriebsprüfung die Einkunftserzielungsabsicht verneint worden, wie auch in einem weiteren Fall, von dem ihm sein Kollege ... berichtet habe. In den übrigen Fällen sei eine Zusammenrechnung von Gewinnen und Verlusten erfolgt, einmal aber ohne erkennbare Anlehnung an die Methodik der Ertragsteuer Fach-Info.
Der Sachbearbeiterin in der ... des Finanzamts ..., Frau ..., und dem Amtsleiter dieses Finanzamts, ..., war überhaupt nur der Fall der Kläger bekannt.
Da alle Beteiligten hinsichtlich der Parallelfälle an das Steuergeheimnis beziehungsweise ihre berufliche Verschwiegenheitspflicht gebunden waren, ließ sich nicht feststellen, inwieweit die von Frau ..., Herrn ... und ... geschilderten Fälle teilidentisch waren. Bezüglich der beiden Zeugen ... ist das zu vermuten, bei den von ... genannten Vorgängen bis auf diejenigen, bei denen das Finanzamt der Steuererklärung gefolgt ist, gut möglich.
Dafür, dass die Angaben der Steuerbeamten nicht stimmen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Ihr Aussageverhalten war völlig unbefangen; am Ausgang des Verfahrens haben sie keinerlei Interesse. Ersteres gilt auch für den Steuerberater ...; dieser hat die Kläger zudem im streitgegenständlichen Besteuerungsverfahren nicht vertreten, ebenso wenig ist wegen der bestehenden Haftpflichtversicherung ein finanzielles Interesse von ihm am Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich.
Die von den Zeugen und ... erwähnten Bezugsfälle vermögen eine ständige Verwaltungsübung der Finanzbehörden im Sinne der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 nicht zu belegen. Die genannten Zahlen sind einerseits zu gering, andererseits die Behandlung zu unterschiedlich. Die gewonnenen Erkenntnisse beschränken sich zwar im Wesentlichen auf Bayern, doch gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verhältnisse in den anderen Bundesländern davon fundamental abweichen. Die von der Zeugin ... geschilderte Abstimmung auf Bundesebene im ersten Halbjahr 2009 sagt weder über die Häufigkeit der Fälle noch über die spätere Praxis in den Bundesländern etwas aus. Zudem würde eine Verwaltungsübung in anderen Bundesländern eine solche in Bayern nicht schaffen.
eee) Wenn schon innerhalb der Finanzverwaltung Uneinigkeit besteht, liegt keine allseits für rechtmäßig gehaltene Verwaltungspraxis im Sinne des Urteils des BGH vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 Rz 32 bei [...] (Sanierungserlass) vor.
bb) Nach der Auffassung des Senats kann zudem eine rechtswidrige ständige Verwaltungspraxis im Falle einer gebundenen Entscheidung keine Schadenersatzansprüche gegenüber dem Steuerberater, der sich diese Praxis nicht zunutze macht, rechtfertigen.
aaa) Dass die (negativen) Einnahmen aus der gewählten Gestaltung als Einkünfte bzw. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG einzuordnen sind und nicht als solche aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG ist eine Rechtsfrage (beantwortet in BFH, Urt. v. 20.08.2013, Az. IX R 38/11, BFHE 242, 386 = DStRE 2013, 1481). Als solche steht sie nicht im Ermessen der Finanzbehörden. Diese Frage betreffend besteht für die Verwaltung keine Wahlmöglichkeit zwischen mehreren rechtmäßigen Optionen, unter denen die zweckmäßigste durch Ermessensausübung ausgewählt werden könnte. Einer Regelung durch Weisung oder Erlass ist die Rechtsfrage nicht zugänglich. Ein Erlass, der eine andere Handhabung vorgeben würde, als die vom Gesetz vorgesehene, würde gegen die Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoßen.
Auf einen solchen rechtswidrigen Erlass oder eine allgemeine Verwaltungsübung, die dem Gesetz widerspricht, könnten sich die Kläger nach der Auffassung des Senats nicht berufen. Dabei spielt es keine Rolle, dass die hier zu Grunde gelegte Auslegung der steuerrechtlichen Vorschriften durch den Bundesfinanzhof erst in einer Entscheidung im Jahr 2013 erfolgt ist, denn die Rechtsvorschriften hatten diesen Inhalt, der durch den BFH in seinem Urteil vom 20.08.2013 lediglich aufgezeigt worden ist, auch vorher schon.
bbb) Die Rechtsprechung des BGH zu dieser Frage erscheint allerdings nicht völlig einheitlich, wobei sich die Parteien auf die jeweils - zumindest scheinbar - ihre Position stützenden Entscheidungen berufen.
In einem Urteil vom 15.01.1981 (Az. VII ZR 44/80 = BGHZ 79, 223 = NJW 1981, 920), kommt der BGH für eine besondere Fallkonstellation (den Hintergrund bildet die Frage der Grundsteuerpflicht für Ferienhäuser) zu einer Schadensersatzpflicht dafür, dass den Klägern ein rechtswidriger Steuervorteil entgangen ist, weil eine Gemeinde ein Antragsformular vereinbarungswidrig nicht an die Finanzverwaltung weitergeleitet hat. Die Gemeinde hatte es vertraglich übernommen, im Weg eines Sammelantrags für eine Vielzahl von Ferienwohnungen Grundsteuerbefreiungen zu beantragen. Später wurde dann eine Verwaltungsanordnung geändert, und Ferienwohnungen wurden nicht mehr als grundsteuerbegünstigt nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (VA - II. WoBauG) anerkannt.
Der 7. Zivilsenat des BGH geht in dieser Entscheidung davon aus, zivilrechtlich sei ein Schaden nach § 249 BGB zu sehen, wenn dem Geschädigten eine Rechtsposition entgeht, die durch einen rechtswidrigen Verwaltungsakt erlangt worden wäre, wenn eine solche Position nach öffentlichem Recht unantastbar wäre oder ihre Beseitigung dazu führen könne, dass die öffentliche Hand dem Betroffenen den dadurch erlittenen Vermögensnachteil auszugleichen hat (a.a.O., Rn. 26 bei [...]). Das gelte jedenfalls dann, wenn es der Schädiger - wie im 1981 entschiedenen Fall - vertraglich übernommen habe, dafür zu sorgen, dass die förmlichen Voraussetzungen für den Erlass eines begünstigenden Verwaltungsaktes erfüllt werden. Nach dem Willen der Vertragspartner solle in solchen Fällen der Auftragnehmer den Auftraggeber in den Genuss der Vorteile bringen, die sich für ihn nach der jeweiligen Verwaltungsübung bieten (a.a.O., Rn. 27 bei [...]).
Im Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94 Rz 15 bei [...] führt der BGH aus, allerdings dürfe grundsätzlich einem Anspruchsteller im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspreche. Es widerspreche jedoch grundsätzlich nicht der Rechtsordnung, wenn der Auftragnehmer für die Nachteile einstehen muss, die dem Auftraggeber entstanden sind, weil er sich durch schuldhaft schlechte Ausführung des Auftrags die damalige Behördenpraxis nicht hat zunutze machen können. Ob dies auch dann gelte, wenn die Behörden in ständiger Praxis einen Vorteil gewährt hätten, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte, möge offenbleiben. Wenn die bayerischen Finanzämter für Investitionen im Zonenrandgebiet regelmäßig steuerfreie Rücklagen bewilligt hätten, verstoße dies nicht ohne weiteres gegen das Zonenrandförderungsgesetz in der seit 1986 geltenden Fassung, sondern zunächst nur gegen die im Zonenranderlass 1978 enthaltenen Ermessensrichtlinien.
Im Urteil vom 06.07.2006 - IX ZR 88/02 = NJW-RR 2006, 1682 Rz 17 bei [...] stellt der BGH klar auf die Abgrenzung zwischen gebundener und Ermessensentscheidung ab, in dem er ausführt: "Der Hinweis des Berufungsgerichts auf das Urteil des Senats vom 28. September 1995 (IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248) geht fehl. Die Entscheidung befasst sich mit dem Fall, dass der zuständigen Behörde bei ihrer Entscheidung ein Ermessensspielraum verbleibt und der Schadensersatzrichter die Ermessensentscheidung dieser Behörde festgestellt hat (vgl. hierzu auch BGHZ 79, 223, 226; Zugehör/Fischer, aaO Rn. 1105 ff). Nur in einem solchen Fall stellt sich die Frage, ob dem Mandanten dadurch ein ersatzfähiger Schaden entstanden ist, dass er sich eine ständige ermessensfehlerhafte Verwaltungspraxis nicht hat zunutze machen können. So liegt es hier aber nicht: Sowohl bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als auch bei § 4 Nr. 23 UStG handelt es sich um zwingende Rechtsnormen; dem zuständigen Finanzamt steht kein Ermessensspielraum zu (vgl. hierzu BGHZ 124, 86, 95 f; BGH, Urt. v. 21. September 1995 - IX ZR 228/94, NJW 1996, 48, 49)."
Im Urteil vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 Rz 24 bei [...] (Sanierungserlass) führt der BGH aus, der Grundsatz der Rechtsprüfung durch das Regressgericht erfahre dann eine Ausnahme, wenn der Verwaltungsbehörde eine Ermessen zugestanden habe oder eine Bindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten sei (aaO Rz 24 bei [...]).
Es dürfe allerdings grundsätzlich einem Geschädigten im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspreche. Doch widerspreche eine ständige - allseits für rechtmäßig gehaltene - Verwaltungspraxis der Rechtsordnung jedenfalls dann nicht, wenn die Behörden nicht einen Vorteil gewährt hätten, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Denn ein Mandant, der sich an einer allseits für rechtmäßig gehaltenen ständigen Verwaltungspraxis orientiere, sei genauso schutzwürdig wie derjenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene Rechtsprechung stützen könne. In diesem Fall habe der Regressrichter bei der Prüfung der Frage, ob ein Schaden entstanden ist, die Rechtslage unter Einschluss der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der hypothetischen Entscheidung im Ausgangsverfahren bestand. Nichts anderes könne grundsätzlich für einen Mandanten gelten, der im maßgeblichen Zeitpunkt auf eine ständige Verwaltungspraxis vertrauen durfte (aaO Rz 32 bei [...]). Dabei verweist der BGH auf das Urteil vom 15. Januar 1981 und einen Aufsatz von Ganter, NJW 1996, 1310, 1313.
Festzuhalten bleibt, dass zumindest die Entscheidungen vom 15.01.1981 und vom 06.07.2006, die sich mit gebundenen Entscheidungen befassen, im Widerspruch zueinander zu stehen scheinen, während das Urteil vom 13.03.2014 eine Fortentwicklung des Urteils vom 28.09.1995 darstellt, beide ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften behandeln, aber inhaltlich darüber hinaus greifen.
ccc) Gero Fischer wendet sich im Handbuch der Anwaltshaftung, 4. Aufl., § 5 Rn 115 ff gegen das Urteil des BGH vom 15.01.1981 - VII ZR 44/80 mit der Begründung, ein schutzwürdiger Besitzstand könne nicht durch eine fiktive Entscheidung begründet werden, die gerade mit diesem Inhalt nicht hätte ergehen dürfen. Wäre die Argumentation richtig, müsste bei Gerichtsentscheidungen im Ausgangsverfahren ebenfalls darauf abgestellt werden, wie der Prozess tatsächlich ausgegangen wäre; denn das fiktive - materiell falsche - Urteil hätte infolge der Rechtskraft erst recht eine geschützte Rechtsposition begründet. Daher sei es inkonsequent, bei einer Verwaltungsentscheidung von dieser Linie abzuweichen. Das Urteil des BGH vom 15.01.1981 - VII ZR 44/80 beruhe infolgedessen auf einer unzutreffenden rechtlichen Wertung und sei abzulehnen (G. Fischer aaO Rn 115).
Ebenso wenden sich Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwaltshaftungsrecht 4. Aufl., § 20 Rn 30/31 gegen die Anwendung der Grundsätze von BGHZ 79, 223, 229 auf gebundene Verwaltungsentscheidungen.
ddd) Der Senat hält die Wertung von Gero Fischer, die inhaltlich dem Urteil des BGH vom 06.07.2006 entspricht, für zutreffend.
Es lassen sich kaum objektivierbare Kriterien dafür finden, wann im Falle rechtlich gebundenen Verwaltungshandelns nach dem Gesetz ein rechtswidrig eingeräumter Vorteil schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Dies aber müsste überprüft werden, wenn man das Urteil vom 13.03.2014 (Sanierungserlass) nicht nur auf Ermessensentscheidungen bezieht.
Grenzt man, was nahe liegt, nach dem Maß der (finanz-)wirtschaftlichen Auswirkungen ab, die schon nach der Konstruktion des Modells wegen der angestrebten Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit anderen Einkünften sehr wohlhabender Privatleute ganz erheblich sind, wird man fehlerhaft gewährte Steuervorteile in derartigen Fällen für schlechterdings nicht erträglich halten.
Denkbar wäre anderseits, dass durch den Begriff "schlechterdings" nur der Ausschluss reiner Willkürentscheidungen beabsichtigt ist. Willkür durch die Anwendung von § 20 EStG wäre im vorliegenden Fall angesichts der komplizierten steuerrechtlichen Abgrenzung neuartiger Finanzprodukte und - bezogen auf den konkreten Sachverhalt - des Fehlens einer höchstrichterlichen Entscheidung bis zum Jahr 2013 zu verneinen.
Die Beschränkung auf willkürlich gewährte Steuervorteile aber hätte zur Folge, dass man bei jeder Steuerberatung annehmen müsste, der Steuerberater sei verpflichtet, dem Steuerpflichtigen alle Steuervorteile zu verschaffen, die sich aus der aktuellen Verwaltungsübung ergeben, auch wenn entsprechende Steuerbescheide rechtswidrig wären, solange die rechtswidrige Festsetzung nur zu Gunsten des Mandanten bestandskräftig würde. Dies würde im Ergebnis zur Aufgabe des Grundsatzes führen, dass es für die Feststellung des Schadens auf die Bewertung der Rechtslage durch das Regressgericht ankommt, denn dann müsste man - außer bei erkennbarer Willkür - immer prüfen, wie das Finanzamt - nach der Verwaltungsübung - tatsächlich entschieden hätte.
eee) Unabhängig davon erscheint im vorliegenden Fall die Ausnahmekonstellation, dass nämlich die Zuwendung eines ganz bestimmten steuerlichen Vorteils Gegenstand des Vertrags zwischen den Parteien war, nicht gegeben. Nach dem Sachverhalt des Urteils des BGH vom 15.01.1981 hatte die Gemeinde es konkret übernommen, den Klägern die Grundsteuerbefreiung durch Weiterleitung des Antrags zu verschaffen; streitgegenständlich ist dagegen ein allgemeines Beratungsmandat.
5) Der nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangene klägerische Schriftsatz vom 02.05.2017 (Bl. 375/380) enthält rechtliche und beweiswürdigende Ausführungen hauptsächlich zur Frage des Bestehens einer ständigen Verwaltungsübung aufgrund der Ertragsteuer Fach-Info Nr. 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 156 ZPO ist deshalb nicht geboten.
Warum der Senat die Bedeutung der Fach-Info - nicht als eine Verwaltungsvorschrift der obersten Finanzverwaltungsbehörde - und die Zeugenaussagen der Finanzbeamten anders würdigt als die Kläger, ergibt sich aus Seite 11 - 13 Ziffer 4b) aa) dieses Urteils. Nach der Rechtsprechung des BGH kommt es auf die ständige Verwaltungspraxis und nicht isoliert auf Verwaltungsvorschriften an (Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248, Rz 19 bei [...]); eine Distanzierung hiervon im Urteil vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 (Sanierungserlass) vermag der Senat nicht zu erkennen (vgl. BGH aaO Rz 32 bei [...]: "ständige - allseits für rechtmäßig gehaltene - Verwaltungspraxis").
Ein widersprüchliches Verhalten der Beklagten, das nach § 242 BGB eine Schadenszurechnung erfordert, wie die Kläger auf Seite 6 ihres Schriftsatzes vorbringen, liegt nicht vor. Dass ein Steuerberater gegenüber dem Finanzamt zugunsten seines Mandanten im Einspruchsverfahren Behauptungen aufstellt, schränkt seine Verteidigungsmöglichkeiten im Regressprozess nicht ein.
Die Kläger haben gemäß den §§ 97 Abs. 1, 101 Abs. 1 ZPO die Kosten des Verfahrens zu gleichen Teilen zu tragen.
Die vorläufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs, § 543 Abs. 2 Satz 1 ZPO. Die Frage der Schadenszurechnung bei einer rechtswidrigen ständigen Verwaltungspraxis im Bereich bindenden Rechts scheint zwar höchstrichterlich nicht abschließend geklärt. Das Urteil beruht jedoch zusätzlich auf der Feststellung, dass eine derartige Verwaltungspraxis im konkreten Einzelfall gar nicht bestanden hat. Insoweit stellen sich keine Fragen von grundsätzlicher Bedeutung.
Der Streitwert des Berufungsverfahrens entspricht dem nunmehr bezifferten Antrag.
Verkündet am 17.05.2017
Urt. v. 19.04.2017
Az.: 15 U 311/15
In dem Rechtsstreit
1) ...
- Kläger und Berufungskläger -
2) ...
- Klägerin und Berufungsklägerin -
Prozessbevollmächtigte zu 1 und 2:
...
gegen
...
- Beklagte und Berufungsbeklagte -
Prozessbevollmächtigte:
...
wegen Schadenersatz
erlässt das Oberlandesgericht München - 15. Zivilsenat - durch den Richter am Oberlandesgericht ..., den Richter am Landgericht ... und den Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht ... aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19.04.2017 folgendes
Endurteil
Tenor:
- Die Berufung der Kläger gegen das Urteil des Landgerichts München I vom 05.01.2015, Az. 4 O 13802/13, wird zurückgewiesen.
- Die Kläger haben die Kosten des Berufungsverfahrens je zur Hälfte zu tragen.
- Dieses Urteil und das in Ziffer 1 genannte Urteil des Landgerichts München I sind vorläufig vollstreckbar. Die Kläger können die Zwangsvollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des danach vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Beschluss:
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 472.973,49 € festgesetzt.
Gründe
I.
Die miteinander verheirateten Kläger machen gegenüber der Beklagten, ihrer früheren Steuerberaterin, Schadenersatzansprüche geltend, weil diese im Rahmen einer Steuererklärung und im folgenden Einspruchsverfahren Schuldzinsen zur Finanzierung eines Optionsgeschäfts nach ihrem Vorbringen fehlerhaft nicht als negative Kapitaleinkünfte deklariert haben.
Der Kläger erwarb entsprechend einem von der Bank entwickelten Konzept am 08.12.2005 83 Optionsscheine der ...Bank zu einem Kaufpreis von 18.882.500 € (227.500 € je Schein, sog. Call I). Ein Optionsschein berechtigte zum Bezug einer mit 1 % p. a. verzinsten Inhaberschuldverschreibung (bezeichnet I) mit einem Nennwert von 250.000 € zu einem Basispreis von 30.000 € je Schein.
Der Rückzahlungsbetrag der Inhaberschuldverschreibung richtete sich nach dem DAX, wobei als Basis der Schlusskurs des Index am 13.12.2005 diente. Als Feststellungsperiode war der 14.12.2005 bis zum 08.12.2006 vorgesehen, als sogenannter Feststellungstag der Zeitpunkt der Feststellungsperiode, an dem der DAX erstmals einen Stand von 111 % des Anfangswerts (sog. obere Barriere) beziehungsweise 89% des Anfangswerts (sog. untere Barriere) durchbrach.
Als Rückzahlungsbetrag war festgelegt entweder
- 15 % des Nennbetrags der Inhaberschuldverschreibung, das heißt 37.500,00 €, sofern der Index am Feststellungstag die untere Barriere erreichte oder unterschritt
- 180 % des Nennbetrags, das heißt 450.000 €, sofern der Index am Feststellungsbetrag die obere Barriere erreichte oder überschritt
- 111 % des Nennbetrages, das heißt 277.500 €, sofern innerhalb der Feststellungsperiode keine der beiden Barrieren erreicht oder durchbrochen wurde.
Ebenfalls am 08.12.2005 erwarb der Kläger gemäß dem von der Bank entwickelten Konzept 83 Optionsscheine der .... zu einem Kaufpreis von 18.882.500 € (227.500 € je Stück, sog. Call II). Die Regelungen für den Bezug einer Inhaberschuldverschreibung (bezeichnet II), über Feststellungsperiode und Feststellungstag entsprachen dem Call I. Der Rückzahlungsbetrag für die Schuldverschreibung war gegenläufig geregelt mit
- 180 % des Nennbetrags der Inhaberschuldverschreibung, das heißt 450.000 €, sofern der Index am Feststellungstag die untere Barriere erreichte oder unterschritt
- 15 % des Nennbetrags, das heißt 37.500 €, sofern der Index am Feststellungsbetrag die obere Barriere erreichte oder überschritt
- 111 % des Nennbetrages, das heißt 277.500 €, sofern innerhalb der Feststellungsperiode keine der beiden Barrieren erreicht oder durchbrochen wurde.
Zu den Einzelheiten der Regelung wird auf die "Bedingungen" für den Bezug der Optionsscheine und Schuldverschreibungen verwiesen (Anlagen K 1 und K 2).
Die Kaufpreisfinanzierung des Klägers erfolgte durch Eigenkapital von 2.077.075 € und ein Darlehen der ... Bank von 35.687.925 €.
Der Darlehenszins betrug 3,25 % p. a. effektiv. Der Kläger entrichtete hierfür Zinsen von 1.136.035,88 €.
Der Dax überschritt am 27.02.2006 111 % des Ausgangswerts.
Entsprechend dem vorgegebenen Konzept erwarb der Kläger beim Call II die Inhaberschuldverschreibungen und veräußerte sie am 25.07.2006 zu einem Preis von insgesamt 2.384.477,48 €. Beim Call I zog der Kläger die Option nicht, sondern veräußerte diese am 11.12.2006 für 34.676.072 €.
Die Beklagte erstellte für die gemeinsam veranlagten Kläger die Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2006, wobei sie durch den Verkauf der Schuldverschreibung verursachte Verluste von 18.087.775 € als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend machte, die für die Finanzierung des Geschäfts aufgewandten Schuldzinsen aber nicht mit ansetzte. Das Finanzamt ... behandelte die geltend gemachten Verluste in seinem Steuerbescheid vom 18.12.2007 (Anlage B 1) als negative Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, die die Kläger nicht mit anderen Einkünften verrechnen konnten.
Die Beklagte legte für die Kläger Einspruch gegen den Steuerbescheid ein.
Das Bayerische Landesamt für Steuern gab zu einem vergleichbaren Finanzprodukt das Ertragsteuer Fach-Info Nr. 47-2007 in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 (Anlage K 8) heraus.
In einem Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 an das Finanzamt ... (Anlage K 8) hieß es, die steuerrechtliche Beurteilung des Modells "gekoppelte Inhaberschuldverschreibungen mit Index-abhängiger Rückzahlung" sei inzwischen auf Bundesebene erörtert worden. Nach der bundeseinheitlich abgestimmten Rechtsauffassung sei das wirtschaftliche Ergebnis aus den beiden gegenläufigen Geschäften zu ermitteln und nach einem - der Berechnung im Fach-Info-Nr. 47-2007 entsprechenden - Schema nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG als Einkunft aus Kapitalvemögen zu berücksichtigen.
Das Finanzamt ... übersandte der Beklagten mit Schreiben vom 12.08.2009 (Anlage B 21) das Ertragsteuer Fach-Info 47-2007 in der Fassung vom 29.07.2009.
Mit Bescheid vom 25.09.2009 (Anlage B 7) änderte das Finanzamt ... die Festsetzung der Einkommenssteuer für 2006, wobei es entsprechend der Berechnung im Fach-Info-Nr. 47-2007 in der Fassung vom 29.07.2009 93,96 % der Differenz zwischen dem Verlust aus der Anschaffung der Schuldverschreibungen und dem Gewinn aus dem Verkauf des Call I als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannte. Dies führte zu einem Ansatz von negativen Kapitaleinkünften von 2.051.121 € gegenüber positiven Kapitaleinkünften von 101.610 € im Ausgangsbescheid vom 18.12.2007 (Anlage B 1).
Zu einem nicht genau bekannten Zeitpunkt Ende 2009 endete das Mandatsverhältnis zwischen den Parteien. Der neue Steuerberater kündigte gegenüber der Beklagten mit E-Mail vom 01.02.2010 die Übernahme des Mandats an (Anlage B 11).
Der weitergehende Einspruch auf Anerkennung des Gesamtverlusts von rund 18 Mio € als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Anrechnung des Gewinns aus dem gegenläufigen Optionsgeschäft hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt ... wies ihn mit Bescheid vom 22.06.2010 (Anlage K 10) zurück.
Am 22.07.2010 (Anlage K 11) erhoben die neuen Steuerberater der Kläger Klage zum Finanzgericht ....
Die Kläger erholten eine Zinsbescheinigung der ... Bank vom 15.10.2010 (Anlage K 7). Eine Nacherklärung der Schuldzinsen gegenüber dem Finanzamt ... durch die neuen Steuerberater erfolgte in einem Schreiben vom 26.11.2010 (Anlagen K 12 / K 35).
Das Finanzgericht ... setzte den Rechtsstreit im Hinblick auf ein beim BFH anhängiges Parallelverfahren aus.
Der BFH entschied in diesem Bezugsfall mit Urteil vom 20.08.2013 - IX R 38/11, BStBl II 2013, 1021, dass die Kosten des Erwerbs der Kaufoption beim Verkauf der durch Ausübung des Calls erworbenen Inhaberschuldverschreibung zu Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG führten. Im Jahr 2015 wurde das Finanzgerichtsverfahren übereinstimmend für erledigt erklärt. Zu einer Berücksichtigung der Schuldzinsen kam es nicht.
Die Kläger als gemeinsam veranlagte Eheleute machen gegenüber der Beklagten, die sie bis Ende des Jahres 2009 steuerlich beraten hat, Schadenersatzansprüche geltend, weil diese in der von ihr entworfenen Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2006 die Schuldzinsen für die Finanzierung der Optionen in Höhe von 1.136.035,88 € nicht erklärt beziehungsweise nicht zumindest im Jahr 2009, nach der Übermittlung des Fach-Info Nr. 47-2007, im Einspruchsverfahren nachdeklariert hat. Deshalb hätten sie zu viel Einkommenssteuer bezahlt.
Im ersten Rechtszug haben die Kläger beantragt:
Es wird festgestellt, dass die Beklagte verpflichtet ist, den Kläger den Schaden zu ersetzen, der bezüglich der Einkommensteuer 2006 samt Soli wegen Nichterklärung steuerlich abziehbarer Schuldzinsen (1.136.035,88 €) bezüglich 2 Inhaberschuldverschreibungen (... Bank AG, DAX seitwärts) entstehen wird.
Mit Endurteil vom 05.01.2015 hat das Landgericht München I die Klage als unbegründet abgewiesen. Eine Pflichtverletzung sei fraglich, jedenfalls aber sei den Klägern kein Schaden entstanden. Die nicht erklärten Schuldzinsen wirkten sich nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht aus.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des unstreitigen Sachverhalts und des streitigen Vorbringens der Parteien in der ersten Instanz nimmt der Senat Bezug auf das Urteil des Landgerichts München I vom 05.01.2015.
Die Kläger verfolgen ihr Begehren im Berufungsverfahren weiter.
Sie werfen der Beklagten folgende Pflichtverletzungen vor:
Die Schuldzinsen hätten in der Steuererklärung als Werbungskosten im Rahmen von § 20 EStG angegeben werden müssen.
Es habe eine allgemeine Verwaltungsübung dahin gehend vorgelegen, entsprechende Verluste nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Deshalb hätte das Finanzamt die Schuldenzinsen berücksichtigt, wenn die Beklagte sie ordnungsgemäß erklärt hätte, und ein Schaden wäre dann nicht eingetreten.
Ein Erlass oder eine konkrete Weisung sei für eine allgemeine Verwaltungsübung nicht erforderlich, sondern nur, dass eine Bindung auf Grund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten sei.
Im Übrigen enthalte das Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 (Anl. K 8) eine entsprechende Weisung. Es stelle eine konkrete Verwaltungsanordnung dar.
Bis zur Entscheidung des BFH im August 2013 und somit über einen Zeitraum von knapp vier Jahren habe die Handhabung nach der bundeseinheitlich abgestimmten Verwaltungsanordnung/Verwaltungsübung gemäß Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 die ständige Verwaltungspraxis und somit auch Verwaltungsübung aller Finanzämter in Bayern dargestellt. Das Vorliegen einer allgemeinen Verwaltungsübung ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Schreibens vom 30.07.2009 in Ergänzung mit der beigefügten Ertragsteuer Fach-Info 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009.
Zum Vorgehen der Finanzverwaltung in anderen Bundesländern lägen den Klägern keine konkreten Informationen vor. Der Beklagten seien aber identische Fälle aus anderen Bundesländern bekannt gewesen (vgl. Anl. K 25). Dafür spreche auch die im Schreiben des Landesamts für Steuern vom 30.07.2009 (Anl. K 8) angesprochene bundeseinheitliche Abstimmung.
Die damalige Verwaltungsanordnung und die sich hieran orientierende Behördenpraxis seien nicht rechtswidrig gewesen. Es habe - mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung - eine unklare Rechtslage bestanden, die das Finanzamt bindend festgelegt hätte. Mit einer Entscheidung zu Gunsten der Kläger wären keine Rechtsvorschriften verletzt worden.
Zur Gewinnerzielungsabsicht nehmen die Kläger namentlich auf den erstinstanzlichen Schriftsatz vom 28.05.2014 (Bl. 130/138 d. A.) Bezug.
Insbesondere sei von Bedeutung, dass die Beklagte bereits bei der Einkommensteuerveranlagung die Kreditverträge gegenüber dem Finanzamt vollständig offengelegt habe (vgl. Anl. K 6).
Zumindest nachdem das Finanzamt ... der Beklagten im August 2009 die Ertragssteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 übersandt habe, hätte die Beklagte die Schuldzinsen nachträglich geltend machen müssen.
Die Beklagte hätte sie, die Kläger, auf die wirtschaftliche Auswirkungen einer Nichtanerkennung des DAX-Seitwärts inklusive der Folgen der Nichterklärung der Schuldzinsen hinweisen müssen.
Fehlerhaft sei die Belehrung über die Gefahr der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens unterblieben.
Die Steuererklärung hätte nicht durch Frau ..., eine Angestellte der Beklagten, gefertigt werden dürfen, weil diese noch nicht als Steuerberaterin bestellt gewesen sei.
Im Schriftsatz vom 19.10.2016 (Bl. 331/332 d. A.) haben die Kläger den aus ihrer Sicht eingetretenen Steuerschaden konkret beziffert.
Die Kläger beantragen nunmehr anstelle der ursprünglich begehrten Feststellung:
Unter Abänderung des am 05.01.2015 verkündeten Urteils des Landgerichts München I, Az: 4 O 13802/13 wird die Beklagte verurteilt, an die Kläger als Gesamtgläubiger einen Betrag in Höhe von € 472.973,49 nebst Zinsen hieraus in Höhe von 5 %-Punkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Die Beklagte verteidigt das angefochtene Urteil.
Neuer Vortrag der Kläger zum Vorliegen einer Verwaltungsübung sei im Berufungsverfahren wegen Verspätung nicht zu berücksichtigen.
Es habe keine allgemeine Verwaltungsübung vorgelegen, entsprechende Verluste nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Aus dem Schreiben vom 30.07.2009 (Anl. K 8) lasse sich eine solche nicht ableiten. Auch die vom Senat erholte amtliche Auskunft des Landesamtes für Steuern vom 28.09.2016 sei insoweit nicht aussagekräftig. Das Modell des "DAX-Seitwärts" sei von den Finanzbehörden unterschiedlich eingeordnet worden, teilweise seien die Verluste nach unklaren Kriterien sogar zwischen § 20 und § 23 EStG aufgeteilt worden.
Die Beklagte könne - entgegen dem Vortrag der Kläger - nicht erkennen, wann sie gegenüber dem Kläger zu 1 oder dem Finanzamt ... darauf hingewiesen hätte, ihr wären identische Fälle aus anderen Bundesländern bekannt, in denen das jeweilige Finanzamt die Schuldzinsen entsprechend berücksichtigte.
Ohnehin müsse der Steuerberater nur eine bekannte, ständige und feste Verwaltungsübung berücksichtigen, während sich vorliegend aus dem Schreiben vom 30.07.2009 (Anl. K 8, B 9) schon zeitlich keine gefestigte Praxis ergeben könne.
Auch wenn sich feststellen lasse, dass das Finanzamt bei einer Deklaration der Schuldzinsen anders - für den Steuerpflichtigen günstiger - entschieden hätte, bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kein Schadensersatzanspruch, wenn rechtlich kein Anspruch auf die günstigere Entscheidung bestanden hätte. Eine ständige Verwaltungspraxis sei nur maßgebend, wo die Behörde einen Ermessensspielraum habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Parteien im Berufungsverfahren nimmt der Senat Bezug auf die Schriftsätze der Kläger vom 24.02.2015 (Bl. 221/228 d. A.), vom 17.09.2015 (Bl. 243/247 d. A.), vom 12.10.2015 (Bl. 254/256 d. A.), vom 08.02.2016 (Bl. 276/280 d. A.), vom 14.03.2016 (Bl. 310/316 d. A.) und vom 19.10.2016 (Bl. 331/332 d. A.) sowie der Beklagten vom 25.09.2015 (Bl. 248/253 d. A.), vom 17.11.2015 (Bl. 257/258 d. A.), vom 07.01.2016 (Bl. 266/272 d. A.), vom 09.02.2016 (Bl. 282/286 d. A.), vom 09.03.2016 (Bl. 304/309 d. A.), vom 10.11.2016 (Bl. 336/348 d. A.) und vom 11.04.2017 (Bl. 362/365 d. A.).
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen ... (Protokoll vom 17.02.2016 Bl. 288/301 d. A. Seite 9 - 13), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 2 - 4), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 4), ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 5/6) und ... (Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A. Seite 7).
Zudem hat der Senat gemäß Beschluss vom 29.07.2016 (Bl. 319/324 d. A.) eine amtliche Auskunft des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 28.09.2016 (Bl. 326/329 d. A.) erholt.
Im Termin vom 17.02.2016 hat der Senat den Kläger (Protokoll Bl. 288/301 d. A. Seite 2 - 6) und den Partner der Beklagten ... (Protokoll Bl. 288/301 d. A. Seite 6 - 8) informatorisch angehört, im Termin vom 19.04.2017 (Protokoll Bl. 366/374 d. A. Seite 8) ..., einen weiteren Partner der Beklagten.
II.
Die zulässige Berufung ist nicht begründet.
1) Nach der Umstellung der Klage auf einen Leistungsantrag im Schriftsatz vom 19.10.2016 kommt es auf die Frage, ob der ursprünglich gestellte Feststellungsantrag sich hätte beziffern lassen, nicht mehr an. Der Übergang von der Feststellungs- zur Leistungsklage fällt unter § 264 Nr. 2 ZPO (Reichold in Thomas/Putzo, ZPO 37. Aufl., § 264 Rn 4 m. w. N.), so dass § 533 ZPO nicht anwendbar ist.
2) Die Frage, ob und gegebenenfalls wie - als Gesamtgläubiger im Sinne des § 428 BGB oder als Mitgläubiger nach § 432 BGB - die gemeinsam veranlagten Kläger aktiv legitimiert sind, kann offen bleiben.
3) Dass die Beklagte nach der Übersendung des Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung (Anlage K 8) durch das Finanzamt ... am 12.08.2009 den Klägern nicht die Nachdeklaration der Schuldzinsen empfohlen hat, sieht der Senat als fehlerhaft an. Die übrigen von den Klägern erhobenen Vorwürfe sind unbegründet.
a) Die ursprüngliche Empfehlung der Beklagten, gegenüber dem Finanzamt auf die Geltendmachung der Schuldzinsen als Werbungskosten beziehungsweise negative Einkünfte zu verzichten, hält der Senat für gut vertretbar und damit nicht pflichtwidrig.
Nach den Angaben des Klägers in seiner persönlichen Anhörung vor dem Senat hat die Beklagtenseite vor der Geltendmachung der Schuldzinsen abgeraten, um die - für die Einordnung als Einkünfte aus Kapitalvermögen erforderliche - Gewinnerzielungsabsicht nicht zu gefährden. Sinngemäß ähnlich hat sich der Zeuge ... geäußert.
Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung spielte die Frage der Gewinnerzielungsabsicht aus Sicht des Landesamtes für Steuern eine zentrale Rolle, wie die im Termin vom 19.04.2017 (Anlage zum Protokoll Bl. 366/374 d. A.) vorgelegte ursprüngliche Fassung der Ertragssteuer Fach-Info vom 11.12.2007 zeigt. Bei einer Anerkennung des Verlusts aus dem Optionsgeschäft mit dem Erwerb der Schuldverschreibung als negative Kapitaleinkünfte ohne Verrechnung des wegen des Ablaufs der einjährigen Spekulationsfrist steuerfreien Gewinns aus der Veräußerung der anderen Option bildeten die Schuldzinsen in der Tat, wie sich der Zeuge ... ausdrückte, nur "die Sahne auf den Kaffee". In diesem Fall war die gegenüber dem Kläger offengelegte psychologische Überlegung, die Sachbearbeiter des Finanzamts nicht herauszufordern, durchaus nachvollziehbar.
Nach der Vernehmung des Zeugen ... hat sich zwar die Besetzung des Senats wegen der Erkrankung eines Richters geändert. Dies erforderte jedoch keine Wiederholung der Befragung. Die Ablehnung einer Pflichtverletzung zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung beruht auf einem Sachverhalt, den der Kläger und der Zeuge im Kern übereinstimmend geschildert haben. Darauf, ob der Zeuge gegenüber dem Kläger ausdrücklich von Sahne und Kaffee gesprochen hat, kommt es nicht an. Es handelt sich hierbei nur um die Illustration einer psychologischen Überlegung. Die Verneinung der Schadenszurechnung (dazu siehe unten) hat mit der Aussage des Zeugen ... erst recht nichts zu tun.
b) Ein Hinweis auf die wirtschaftlichen Auswirkungen einer Nichtanerkennung des DAX-Seitwärts einschließlich der Folgen der Nichterklärung der Schuldzinsen durch die Finanzbehörden bei der Abgabe der Steuererklärung war nicht geboten. Das Modell war zu diesem Zeitpunkt bereits abgewickelt; Gestaltungsmöglichkeiten gab es nicht mehr.
c) Die Fertigung der Steuererklärung durch Frau ..., die zu diesem Zeitpunkt noch nicht als Steuerberaterin bestellt war, bedeutet keine Pflichtverletzung. Die Beklagte haftet für falsche Beratung und fehlerhafte Steuererklärungen, gleich ob dafür Partner oder Angestellte verantwortlich sind. Die Einschaltung von Angestellten ist zudem berufsrechtlich unbedenklich. Die Eigenverantwortlichkeit erfordert nicht, dass der Steuerberater seine Leistungen sämtlich persönlich erbringt. Der Grundsatz des § 613 BGB gilt als stillschweigend abbedungen, wenn der Berufsangehörige erkennbar Mitarbeiter beschäftigt (Gehre/Koslowski, StBerG 7. Aufl., § 57 Rn 35).
d) Dass die Beklagte die Kläger nicht über die Gefahr eines Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung belehrt haben, stellt keine Pflichtverletzung dar. Im Bereich der Einkommenssteuer kann neben der Erschleichung des Splittingtarifs das Verschweigen von Einkünften oder die Geltendmachung tatsächlich nicht entstandener oder nicht abzugsfähiger Ausgaben den Tatbestand erfüllen (Klein/Jäger, AO 11. Aufl., § 370 Rn 415). Hinweise darauf gibt es nicht. Die unterlassene Geltendmachung der Schuldzinsen fällt nicht hierunter; außerdem ist der Anfall der Schuldzinsen nicht verheimlicht worden.
e) Eine Pflichtverletzung der Beklagten ist jedoch darin zu sehen, dass sie den Klägern, nachdem das Finanzamt ... am 12.08.2009 das Fach-Info 47-2007 (Anlage K 14 = B 5) übersandt hatte, unstreitig nicht empfohlen hat, im Einspruchsverfahren die Schuldzinsen zur Finanzierung des DAX-Seitwärts nachträglich als Werbungskosten geltend zu machen. An einen solchen Ratschlag hätten sich die Kläger nach der Einschätzung des Senats gehalten. Gemäß der Fach-Info konnte der Verlust aus dem einen Optionsgeschäft nicht isoliert geltend gemacht werden, sondern es hatte eine Verrechnung mit dem Gewinn aus dem Verkauf der anderen Option zu erfolgen. Bei - wegen der Verrechnung - nur etwas über 2 Mio € negativen Kapitaleinkünften statt 18 Mio € nach der ursprünglichen Vorstellung wirkten sich rund eine Mio € Schuldzinsen schon aus; sie waren nicht mehr nur, wie sich der Zeuge ... ausdrückte, die "Sahne auf dem Kaffee". Gleichzeitig ergab sich aus der Fach-Info, dass die Finanzverwaltung das Modell grundsätzlich akzeptiert hatte, was gegen Schwierigkeiten bei der Anerkennung der Gewinnerzielungsabsicht sprach.
Von den Klägern wurde dieser Vorwurf bereits erstinstanzlich im Schriftsatz vom 05.12.2013 (Bl. 59/66 d. A.) auf Seite 3 im zweiten Absatz und auf Seite 6 im zweiten Absatz erhoben, sodass im Berufungsverfahren weder ein neuer Streitgegenstand noch ein neues Angriffsmittel eingeführt worden ist; auch die Hemmung der frühestens im Jahr 2010 anlaufenden Verjährung wäre in jedem Fall rechtzeitig erfolgt.
4) Den Klägern ist durch das Verhalten der Beklagten jedoch kein Schaden entstanden, denn die für die Finanzierung der Transaktion aufgewandten Schuldzinsen waren nicht als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
a) Bei den Verlusten der Kläger aus der hier gewählten Konstruktion handelt es sich nicht um solche aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der bis 31.12.2008 geltenden Fassung, sondern um Verluste aus nicht steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Dies ergibt sich aus der hierzu ergangenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urt. v. 20.08.2013, Az. IX R 38/11, BFHE 242, 386 = DStRE 2013, 1481), deren wesentliche Aussagen im Ersturteil wiedergegeben sind.
Zutreffend stellt das Landgericht insoweit darauf ab, wie die Steuerfestsetzung ohne die behauptete Pflichtverletzung richtigerweise hätte erfolgen müssen (BGH, Urt. v. 13.03.2014, Az. IX ZR 23/10 - Sanierungserlass, MDR 2014, 587 = ZIP 2014, 882 = DStR 2014, 895 = NJW-RR 2014, 1015 [BGH 13.03.2014 - IX ZR 23/10]). Dem Anspruchsteller darf grundsätzlich im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspricht (BGH, Urt. v. 28.09.1995, Az. IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248 = MDR 1996, 99 = DStR 1997, 134; BGH, Urt. v. 26.01.1989, Az. IX ZR 81/88, MDR 1989, 538 = NJW-RR 1989, 530).
b) Die Kläger haben eine andersartige ständige Verwaltungspraxis und -übung der Finanzverwaltung weder für den Zeitraum der Mandatierung der Beklagten, noch danach bis zum Urteil des BFH vom 20.08.2013 nachweisen können. Zudem hält der Senat die Rechtsprechung, dass es einen Schaden begründen kann, wenn sich der Steuerberater eine ständige fehlerhafte Verwaltungspraxis nicht zunutze macht, auf rechtlich gebundene Entscheidungen der Verwaltung nicht für anwendbar. Um eine solche handelt es sich aber im vorliegenden Fall.
aa) Eine Verwaltungsübung oder ständige Verwaltungspraxis im Sinne der Kläger ist nicht nachweisbar.
In der von der Zeugin ... verfassten amtlichen Auskunft des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 28.09.2016 (Bl. 326/329 d. A.) heißt es unter Ziffer 4.5, zwischen den Finanzbehörden des Bundes und der Länder sei Anfang 2009 eine Abstimmung der steuerrechtlichen Beurteilung des sogenannten "DAX-Seitwärts"-Modells erfolgt. Danach habe eine ständige Verwaltungspraxis der Finanzbehörden bestanden, nach der bei einer Gesamtbetrachtung die aufgetretenen Verluste in Höhe von 93,96 % als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (in der für die Einkommenssteuererklärung 2006 geltenden Fassung) zu behandeln waren. Quantitative Angaben (Gesamthäufigkeit dieses Steuermodells, Zahl der Fälle, in denen sich die Finanzämter an die im Ertragsteuer Fach-Info 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009 dargestellte Handhabung gehalten haben) konnte das Landesamt für Steuern in seiner Auskunft jedoch nicht machen.
Die Beweisaufnahme konnte die Existenz einer ständigen Verwaltungspraxis - auch und gerade durch die Vernehmung der Zeugin ... im Termin vom 19.04.2017 - indes nicht bestätigen.
aaa) Die bloße Existenz der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 vermag eine ständige Verwaltungsübung aus zwei unterschiedlichen Gründen nicht zu belegen.
Zum einen enthalten die vom Bayerischen Landesamt für Steuern herausgegebenen Fach-Informationen anders als die vom Bundesministerium der Finanzen erlassenen beziehungsweise verfassten Steuerrichtlinien, Anwendungserlasse und BMF-Schreiben keine bindenden Anweisungen für die nachgeordneten Finanzbehörden. Dies zeigt bereits die Bezeichnung ("Info") und der Hinweis auf dem Titelblatt (vgl. Anlage K 8): "Die Fachinformationen des Bayerischen Landesamts für Steuern erscheinen in unregelmäßiger Reihenfolge. Sie sind als Hinweise zu aktuellen Themen gedacht und werden zum Zwecke einer möglichst raschen Informationsweitergabe im Intranet der Bayer. Steuerverwaltung (Allgemeines Informationssystem AIS) veröffentlicht."
Der Zeuge ..., Referatsleiter im ... führte zwar aus, die Fach-Infos gäben die offizielle Rechtsauffassung der Verwaltung wieder, und man erwarte, dass die Finanzämter sie lesen und sich aus Gleichbehandlungsgründen an sie halten würden. Dies stimmt mit einer Anweisung aber nicht überein, und die Zeugin ..., die Sachbearbeiterin des Einspruchsverfahrens der Kläger, hat sie als nicht bindend - aber als Arbeitshilfe - gewertet.
Hinzu kommt eine Erwägung im konkreten Fall. Eine Verwaltungsübung setzt schon vom Wortlaut her eine gewisse Dauer der Praxis voraus. In der ursprünglichen Ertragsteuer Fach-Info vom 11.12.2007 (Anlage zum Protokoll vom 19.04.2017 Bl. 366/374 d. A.) ist die Verrechnung der gegenläufigen Gewinne und Verluste, wie sie in der Fassung vom 29.07.2009 vorgenommen wird, gerade nicht vorgesehen. Die Anwendung von § 20 EStG auf das Finanzprodukt wird bezweifelt und eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht gefordert. Dabei handelte es sich bis Ende Juli 2009 um die vom Landesamt für Steuern gegenüber den Finanzämtern verlautbarte Interpretation des Modells. Dass sich bereits innerhalb weniger Wochen oder Monate unabhängig von der Zahl der Bezugsfälle eine neue, der bisherigen entgegen stehende Übung entwickelt haben soll, überzeugt den Senat nicht.
Um eine langjährige bundeseinheitliche Verwaltungsanordnung, wie von Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung 5. Aufl., Rn 635 gefordert, handelte es sich bis zum Mandatsende wenige Monate später in keinem Fall.
bbb) Zum anderen sind der Anknüpfungspunkt für die Selbstbindung der Verwaltung aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht etwaige Verwaltungsvorschriften, sondern die ständige Verwaltungspraxis. Die Bindung gegenüber dem Bürger ergibt sich aus der Anwendung der Verwaltungsvorschriften, die nur ein wichtiges Indiz für eine entsprechende Praxis sind (BGH Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94 = NJW 1995, 3248 Rz 19 bei [...] m. w. N.).
ccc) Außerdem ist fraglich, ob die von den Klägern aus dem Ertragssteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 hergeleitete allgemeine Verwaltungsübung auch umfassen würde, dass die zum Erwerb der Inhaberschuldverschreibung aufgewandten Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig sind. Weder die Fach-Info noch das Begleitschreiben der Zeugin ... vom 30.07.2009 (beides Anlage K 8) nehmen hierzu Stellung.
ddd) Von den Klägern zu beweisen ist demnach das tatsächliche Bestehen einer entsprechenden Verwaltungsübung. Das ist ihnen nicht gelungen.
In dem vom BFH mit Urteil vom 20.08.2013 entschiedenen Bezugsfall (ebenfalls aus Bayern) machten die dortigen Kläger beim Finanzamt den Verlust aus der Optionsausübung und der Veräußerung der Schuldverschreibung ohne Erfolg als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend (BFH aaO Rz 8 bei [...]). Das Finanzgericht verneinte anschließend im Hinblick auf § 20 EStG die Einkunftserzielungsabsicht.
Die von der Zeugin ... und dem Zeugen ... vom ... getroffenen Feststellungen beschränken sich auf wenige vergleichbare Steuerverfahren, die von den Finanzämtern unterschiedlich behandelt wurden. Frau ... nannte "zwischen 5 und 10 Fälle ..., jedenfalls unter 10". In drei Fällen hätten sich die Finanzämter an der Gesamtplanrechtsprechung des BFH, die der Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 zugrunde lag, orientiert, in zwei Fällen nicht. Bei einem von ihnen habe es sich um eine Betriebsprüfung im Jahr 2012 gehandelt, als bereits das Revisionsverfahren beim BFH anhängig gewesen sei. Der Referatsleiter ... gab an - ohne das Verfahren der Kläger - acht Fälle recherchiert zu haben, in denen nur in zwei die Besteuerung gemäß der in der Ertragsteuer Fach-Info in der aktualisierten Fassung vom 29.07.2009 erfolgte. Für Steuermodelle wie den "DAX-Seitwärts" habe es keine Meldepflicht gegeben.
Der Steuerberater ..., der als Partner der Beklagten vom Senat informatorisch angehört wurde, schilderte, in seiner Praxis habe er ca. ein halbes Dutzend wohlhabende Privatpersonen im Zusammenhang mit der Behandlung des "DAX-Seitwärts" durch die Finanzbehörden betreut. Die Fälle seien völlig unterschiedlich behandelt worden. In zwei Fällen, davon einmal im Rahmen einer Betriebsprüfung, seien die Verluste ohne Verrechnung mit dem Gewinn aus der Veräußerung der gegenläufigen Option als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannt worden. In einem Fall, in dem das Finanzamt ursprünglich der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 gefolgt sei, sei bei der Betriebsprüfung die Einkunftserzielungsabsicht verneint worden, wie auch in einem weiteren Fall, von dem ihm sein Kollege ... berichtet habe. In den übrigen Fällen sei eine Zusammenrechnung von Gewinnen und Verlusten erfolgt, einmal aber ohne erkennbare Anlehnung an die Methodik der Ertragsteuer Fach-Info.
Der Sachbearbeiterin in der ... des Finanzamts ..., Frau ..., und dem Amtsleiter dieses Finanzamts, ..., war überhaupt nur der Fall der Kläger bekannt.
Da alle Beteiligten hinsichtlich der Parallelfälle an das Steuergeheimnis beziehungsweise ihre berufliche Verschwiegenheitspflicht gebunden waren, ließ sich nicht feststellen, inwieweit die von Frau ..., Herrn ... und ... geschilderten Fälle teilidentisch waren. Bezüglich der beiden Zeugen ... ist das zu vermuten, bei den von ... genannten Vorgängen bis auf diejenigen, bei denen das Finanzamt der Steuererklärung gefolgt ist, gut möglich.
Dafür, dass die Angaben der Steuerbeamten nicht stimmen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Ihr Aussageverhalten war völlig unbefangen; am Ausgang des Verfahrens haben sie keinerlei Interesse. Ersteres gilt auch für den Steuerberater ...; dieser hat die Kläger zudem im streitgegenständlichen Besteuerungsverfahren nicht vertreten, ebenso wenig ist wegen der bestehenden Haftpflichtversicherung ein finanzielles Interesse von ihm am Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich.
Die von den Zeugen und ... erwähnten Bezugsfälle vermögen eine ständige Verwaltungsübung der Finanzbehörden im Sinne der Ertragsteuer Fach-Info in der Fassung vom 29.07.2009 nicht zu belegen. Die genannten Zahlen sind einerseits zu gering, andererseits die Behandlung zu unterschiedlich. Die gewonnenen Erkenntnisse beschränken sich zwar im Wesentlichen auf Bayern, doch gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verhältnisse in den anderen Bundesländern davon fundamental abweichen. Die von der Zeugin ... geschilderte Abstimmung auf Bundesebene im ersten Halbjahr 2009 sagt weder über die Häufigkeit der Fälle noch über die spätere Praxis in den Bundesländern etwas aus. Zudem würde eine Verwaltungsübung in anderen Bundesländern eine solche in Bayern nicht schaffen.
eee) Wenn schon innerhalb der Finanzverwaltung Uneinigkeit besteht, liegt keine allseits für rechtmäßig gehaltene Verwaltungspraxis im Sinne des Urteils des BGH vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 Rz 32 bei [...] (Sanierungserlass) vor.
bb) Nach der Auffassung des Senats kann zudem eine rechtswidrige ständige Verwaltungspraxis im Falle einer gebundenen Entscheidung keine Schadenersatzansprüche gegenüber dem Steuerberater, der sich diese Praxis nicht zunutze macht, rechtfertigen.
aaa) Dass die (negativen) Einnahmen aus der gewählten Gestaltung als Einkünfte bzw. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG einzuordnen sind und nicht als solche aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG ist eine Rechtsfrage (beantwortet in BFH, Urt. v. 20.08.2013, Az. IX R 38/11, BFHE 242, 386 = DStRE 2013, 1481). Als solche steht sie nicht im Ermessen der Finanzbehörden. Diese Frage betreffend besteht für die Verwaltung keine Wahlmöglichkeit zwischen mehreren rechtmäßigen Optionen, unter denen die zweckmäßigste durch Ermessensausübung ausgewählt werden könnte. Einer Regelung durch Weisung oder Erlass ist die Rechtsfrage nicht zugänglich. Ein Erlass, der eine andere Handhabung vorgeben würde, als die vom Gesetz vorgesehene, würde gegen die Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoßen.
Auf einen solchen rechtswidrigen Erlass oder eine allgemeine Verwaltungsübung, die dem Gesetz widerspricht, könnten sich die Kläger nach der Auffassung des Senats nicht berufen. Dabei spielt es keine Rolle, dass die hier zu Grunde gelegte Auslegung der steuerrechtlichen Vorschriften durch den Bundesfinanzhof erst in einer Entscheidung im Jahr 2013 erfolgt ist, denn die Rechtsvorschriften hatten diesen Inhalt, der durch den BFH in seinem Urteil vom 20.08.2013 lediglich aufgezeigt worden ist, auch vorher schon.
bbb) Die Rechtsprechung des BGH zu dieser Frage erscheint allerdings nicht völlig einheitlich, wobei sich die Parteien auf die jeweils - zumindest scheinbar - ihre Position stützenden Entscheidungen berufen.
In einem Urteil vom 15.01.1981 (Az. VII ZR 44/80 = BGHZ 79, 223 = NJW 1981, 920), kommt der BGH für eine besondere Fallkonstellation (den Hintergrund bildet die Frage der Grundsteuerpflicht für Ferienhäuser) zu einer Schadensersatzpflicht dafür, dass den Klägern ein rechtswidriger Steuervorteil entgangen ist, weil eine Gemeinde ein Antragsformular vereinbarungswidrig nicht an die Finanzverwaltung weitergeleitet hat. Die Gemeinde hatte es vertraglich übernommen, im Weg eines Sammelantrags für eine Vielzahl von Ferienwohnungen Grundsteuerbefreiungen zu beantragen. Später wurde dann eine Verwaltungsanordnung geändert, und Ferienwohnungen wurden nicht mehr als grundsteuerbegünstigt nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (VA - II. WoBauG) anerkannt.
Der 7. Zivilsenat des BGH geht in dieser Entscheidung davon aus, zivilrechtlich sei ein Schaden nach § 249 BGB zu sehen, wenn dem Geschädigten eine Rechtsposition entgeht, die durch einen rechtswidrigen Verwaltungsakt erlangt worden wäre, wenn eine solche Position nach öffentlichem Recht unantastbar wäre oder ihre Beseitigung dazu führen könne, dass die öffentliche Hand dem Betroffenen den dadurch erlittenen Vermögensnachteil auszugleichen hat (a.a.O., Rn. 26 bei [...]). Das gelte jedenfalls dann, wenn es der Schädiger - wie im 1981 entschiedenen Fall - vertraglich übernommen habe, dafür zu sorgen, dass die förmlichen Voraussetzungen für den Erlass eines begünstigenden Verwaltungsaktes erfüllt werden. Nach dem Willen der Vertragspartner solle in solchen Fällen der Auftragnehmer den Auftraggeber in den Genuss der Vorteile bringen, die sich für ihn nach der jeweiligen Verwaltungsübung bieten (a.a.O., Rn. 27 bei [...]).
Im Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94 Rz 15 bei [...] führt der BGH aus, allerdings dürfe grundsätzlich einem Anspruchsteller im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspreche. Es widerspreche jedoch grundsätzlich nicht der Rechtsordnung, wenn der Auftragnehmer für die Nachteile einstehen muss, die dem Auftraggeber entstanden sind, weil er sich durch schuldhaft schlechte Ausführung des Auftrags die damalige Behördenpraxis nicht hat zunutze machen können. Ob dies auch dann gelte, wenn die Behörden in ständiger Praxis einen Vorteil gewährt hätten, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte, möge offenbleiben. Wenn die bayerischen Finanzämter für Investitionen im Zonenrandgebiet regelmäßig steuerfreie Rücklagen bewilligt hätten, verstoße dies nicht ohne weiteres gegen das Zonenrandförderungsgesetz in der seit 1986 geltenden Fassung, sondern zunächst nur gegen die im Zonenranderlass 1978 enthaltenen Ermessensrichtlinien.
Im Urteil vom 06.07.2006 - IX ZR 88/02 = NJW-RR 2006, 1682 Rz 17 bei [...] stellt der BGH klar auf die Abgrenzung zwischen gebundener und Ermessensentscheidung ab, in dem er ausführt: "Der Hinweis des Berufungsgerichts auf das Urteil des Senats vom 28. September 1995 (IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248) geht fehl. Die Entscheidung befasst sich mit dem Fall, dass der zuständigen Behörde bei ihrer Entscheidung ein Ermessensspielraum verbleibt und der Schadensersatzrichter die Ermessensentscheidung dieser Behörde festgestellt hat (vgl. hierzu auch BGHZ 79, 223, 226; Zugehör/Fischer, aaO Rn. 1105 ff). Nur in einem solchen Fall stellt sich die Frage, ob dem Mandanten dadurch ein ersatzfähiger Schaden entstanden ist, dass er sich eine ständige ermessensfehlerhafte Verwaltungspraxis nicht hat zunutze machen können. So liegt es hier aber nicht: Sowohl bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als auch bei § 4 Nr. 23 UStG handelt es sich um zwingende Rechtsnormen; dem zuständigen Finanzamt steht kein Ermessensspielraum zu (vgl. hierzu BGHZ 124, 86, 95 f; BGH, Urt. v. 21. September 1995 - IX ZR 228/94, NJW 1996, 48, 49)."
Im Urteil vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 Rz 24 bei [...] (Sanierungserlass) führt der BGH aus, der Grundsatz der Rechtsprüfung durch das Regressgericht erfahre dann eine Ausnahme, wenn der Verwaltungsbehörde eine Ermessen zugestanden habe oder eine Bindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten sei (aaO Rz 24 bei [...]).
Es dürfe allerdings grundsätzlich einem Geschädigten im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspreche. Doch widerspreche eine ständige - allseits für rechtmäßig gehaltene - Verwaltungspraxis der Rechtsordnung jedenfalls dann nicht, wenn die Behörden nicht einen Vorteil gewährt hätten, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Denn ein Mandant, der sich an einer allseits für rechtmäßig gehaltenen ständigen Verwaltungspraxis orientiere, sei genauso schutzwürdig wie derjenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene Rechtsprechung stützen könne. In diesem Fall habe der Regressrichter bei der Prüfung der Frage, ob ein Schaden entstanden ist, die Rechtslage unter Einschluss der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der hypothetischen Entscheidung im Ausgangsverfahren bestand. Nichts anderes könne grundsätzlich für einen Mandanten gelten, der im maßgeblichen Zeitpunkt auf eine ständige Verwaltungspraxis vertrauen durfte (aaO Rz 32 bei [...]). Dabei verweist der BGH auf das Urteil vom 15. Januar 1981 und einen Aufsatz von Ganter, NJW 1996, 1310, 1313.
Festzuhalten bleibt, dass zumindest die Entscheidungen vom 15.01.1981 und vom 06.07.2006, die sich mit gebundenen Entscheidungen befassen, im Widerspruch zueinander zu stehen scheinen, während das Urteil vom 13.03.2014 eine Fortentwicklung des Urteils vom 28.09.1995 darstellt, beide ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften behandeln, aber inhaltlich darüber hinaus greifen.
ccc) Gero Fischer wendet sich im Handbuch der Anwaltshaftung, 4. Aufl., § 5 Rn 115 ff gegen das Urteil des BGH vom 15.01.1981 - VII ZR 44/80 mit der Begründung, ein schutzwürdiger Besitzstand könne nicht durch eine fiktive Entscheidung begründet werden, die gerade mit diesem Inhalt nicht hätte ergehen dürfen. Wäre die Argumentation richtig, müsste bei Gerichtsentscheidungen im Ausgangsverfahren ebenfalls darauf abgestellt werden, wie der Prozess tatsächlich ausgegangen wäre; denn das fiktive - materiell falsche - Urteil hätte infolge der Rechtskraft erst recht eine geschützte Rechtsposition begründet. Daher sei es inkonsequent, bei einer Verwaltungsentscheidung von dieser Linie abzuweichen. Das Urteil des BGH vom 15.01.1981 - VII ZR 44/80 beruhe infolgedessen auf einer unzutreffenden rechtlichen Wertung und sei abzulehnen (G. Fischer aaO Rn 115).
Ebenso wenden sich Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwaltshaftungsrecht 4. Aufl., § 20 Rn 30/31 gegen die Anwendung der Grundsätze von BGHZ 79, 223, 229 auf gebundene Verwaltungsentscheidungen.
ddd) Der Senat hält die Wertung von Gero Fischer, die inhaltlich dem Urteil des BGH vom 06.07.2006 entspricht, für zutreffend.
Es lassen sich kaum objektivierbare Kriterien dafür finden, wann im Falle rechtlich gebundenen Verwaltungshandelns nach dem Gesetz ein rechtswidrig eingeräumter Vorteil schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Dies aber müsste überprüft werden, wenn man das Urteil vom 13.03.2014 (Sanierungserlass) nicht nur auf Ermessensentscheidungen bezieht.
Grenzt man, was nahe liegt, nach dem Maß der (finanz-)wirtschaftlichen Auswirkungen ab, die schon nach der Konstruktion des Modells wegen der angestrebten Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit anderen Einkünften sehr wohlhabender Privatleute ganz erheblich sind, wird man fehlerhaft gewährte Steuervorteile in derartigen Fällen für schlechterdings nicht erträglich halten.
Denkbar wäre anderseits, dass durch den Begriff "schlechterdings" nur der Ausschluss reiner Willkürentscheidungen beabsichtigt ist. Willkür durch die Anwendung von § 20 EStG wäre im vorliegenden Fall angesichts der komplizierten steuerrechtlichen Abgrenzung neuartiger Finanzprodukte und - bezogen auf den konkreten Sachverhalt - des Fehlens einer höchstrichterlichen Entscheidung bis zum Jahr 2013 zu verneinen.
Die Beschränkung auf willkürlich gewährte Steuervorteile aber hätte zur Folge, dass man bei jeder Steuerberatung annehmen müsste, der Steuerberater sei verpflichtet, dem Steuerpflichtigen alle Steuervorteile zu verschaffen, die sich aus der aktuellen Verwaltungsübung ergeben, auch wenn entsprechende Steuerbescheide rechtswidrig wären, solange die rechtswidrige Festsetzung nur zu Gunsten des Mandanten bestandskräftig würde. Dies würde im Ergebnis zur Aufgabe des Grundsatzes führen, dass es für die Feststellung des Schadens auf die Bewertung der Rechtslage durch das Regressgericht ankommt, denn dann müsste man - außer bei erkennbarer Willkür - immer prüfen, wie das Finanzamt - nach der Verwaltungsübung - tatsächlich entschieden hätte.
eee) Unabhängig davon erscheint im vorliegenden Fall die Ausnahmekonstellation, dass nämlich die Zuwendung eines ganz bestimmten steuerlichen Vorteils Gegenstand des Vertrags zwischen den Parteien war, nicht gegeben. Nach dem Sachverhalt des Urteils des BGH vom 15.01.1981 hatte die Gemeinde es konkret übernommen, den Klägern die Grundsteuerbefreiung durch Weiterleitung des Antrags zu verschaffen; streitgegenständlich ist dagegen ein allgemeines Beratungsmandat.
5) Der nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangene klägerische Schriftsatz vom 02.05.2017 (Bl. 375/380) enthält rechtliche und beweiswürdigende Ausführungen hauptsächlich zur Frage des Bestehens einer ständigen Verwaltungsübung aufgrund der Ertragsteuer Fach-Info Nr. 47/2007 in der Fassung vom 29.07.2009. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 156 ZPO ist deshalb nicht geboten.
Warum der Senat die Bedeutung der Fach-Info - nicht als eine Verwaltungsvorschrift der obersten Finanzverwaltungsbehörde - und die Zeugenaussagen der Finanzbeamten anders würdigt als die Kläger, ergibt sich aus Seite 11 - 13 Ziffer 4b) aa) dieses Urteils. Nach der Rechtsprechung des BGH kommt es auf die ständige Verwaltungspraxis und nicht isoliert auf Verwaltungsvorschriften an (Urteil vom 28.09.1995 - IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248, Rz 19 bei [...]); eine Distanzierung hiervon im Urteil vom 13.03.2014 - IX ZR 23/10 (Sanierungserlass) vermag der Senat nicht zu erkennen (vgl. BGH aaO Rz 32 bei [...]: "ständige - allseits für rechtmäßig gehaltene - Verwaltungspraxis").
Ein widersprüchliches Verhalten der Beklagten, das nach § 242 BGB eine Schadenszurechnung erfordert, wie die Kläger auf Seite 6 ihres Schriftsatzes vorbringen, liegt nicht vor. Dass ein Steuerberater gegenüber dem Finanzamt zugunsten seines Mandanten im Einspruchsverfahren Behauptungen aufstellt, schränkt seine Verteidigungsmöglichkeiten im Regressprozess nicht ein.
Die Kläger haben gemäß den §§ 97 Abs. 1, 101 Abs. 1 ZPO die Kosten des Verfahrens zu gleichen Teilen zu tragen.
Die vorläufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs, § 543 Abs. 2 Satz 1 ZPO. Die Frage der Schadenszurechnung bei einer rechtswidrigen ständigen Verwaltungspraxis im Bereich bindenden Rechts scheint zwar höchstrichterlich nicht abschließend geklärt. Das Urteil beruht jedoch zusätzlich auf der Feststellung, dass eine derartige Verwaltungspraxis im konkreten Einzelfall gar nicht bestanden hat. Insoweit stellen sich keine Fragen von grundsätzlicher Bedeutung.
Der Streitwert des Berufungsverfahrens entspricht dem nunmehr bezifferten Antrag.
Verkündet am 17.05.2017
RechtsgebietBGBVorschriften§ 611 BGB; § 675 BGB; § 613 BGB; § 280 Abs. 1 BGB
