29.08.2007
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 09.06.2005 – IV 446/2004
Die Zahlung eines Bargeldbetrages sowie die Übertragung von Grundstücken durch den Ehemann an seine von ihm getrennt lebende Ehefrau stellt keine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, wenn sie in einem synallagmatischen Austauschverhältnis zu dem im Erbvertrag erklärten Verzicht auf den bis zu einem bestimmten Zeitpunkt erwirtschafteten Zugewinn steht.
Es handelt sich bei diesen Leistungen des Ehemanns auch nicht um - der Schenkungsteuer unterliegende - sogenannte unbenannte Zuwendungen.
Die außerhalb des Ehe- und Erbvertrages vorgenommene Übertragung einer Kommanditbeteiligung, die nicht von einem Verzicht der Ehefrau auf einen Zugewinnausgleich abhängig gemacht wurde, stellt dagegen eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar.
Unter einer auflösenden Bedingung - z. B. Vorversterben des Beschenkten - erlangte Wirtschaftsgüter werden wie unbedingt erworbene behandelt (§§ 12 Abs. 1 ErbStG, 5 Abs. 1 BewG).
Tatbestand
Streitig ist die Einbeziehung von Leistungen an die Klägerin im Rahmen eines teilweisen Zugewinnausgleichs durch Ehevertrag als schenkungsteuerlicher Vorerwerb.
Die Klägerin lebt seit Mitte 1999 von ihrem Ehemann getrennt, mit dem sie seit 1973 verheiratet ist.
Der Ehemann der Klägerin war als Einzelunternehmer alleiniger Inhaber einer Betriebsverpachtung, zu der seine sämtlichen Geschäftsanteile an der „X GmbH” (X GmbH) sowie verschiedener Grundbesitz gehörten, u.a. die Anwesen A in Z und die Anwesen B10 und B12. Mit notarieller Urkunde vom 08.12.1999 errichtete er die X Besitzunternehmen-Verwaltungs-GmbH (Verwaltungs-GmbH) mit einem Stammkapital von 25.000 €. Weiter errichtete er zusammen mit dieser Verwaltungs-GmbH am 27.12.1999 unter der Firma X Besitzunternehmen GmbH & Co. KG (KG) eine Kommanditgesellschaft, die am 31.12.1999 begann. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die Verwaltungs- GmbH, welche am Vermögen der KG nicht beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist der KG war der Ehemann mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 600.000 €. Diese Einlage erbrachte er, indem er mit notariellem Einbringungsvertrag vom 27.12.1999 das gesamte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens Betriebsverpachtung mit allen Grundstücken und sämtlichen Geschäftsanteilen an der X GmbH mit Wirkung zum 31.12.1999 in die KG einbrachte. Der Besitzübergang erfolgte dabei mit Ablauf des 31.12.1999.
Mit weiterer notarieller Urkunde vom 27.12.1999 (URNr. .../99) übertrug der Ehemann X im Wege der Schenkung und der vorweggenommenen Erbfolge aus seiner Kommanditbeteiligung von 600.000 € an der KG Teilbeträge von jeweils 60.000 € auf die Klägerin sowie seine beiden Söhne und einen Teilbetrag von 42.000 € auf seine Tochter, welche jeweils mit Anteilen in der ihnen übertragenen Höhe als Kommanditisten in die KG eintraten. Die Schenkungen waren auflösend bedingt u.a. für den Fall, dass ein Beschenkter vor dem Schenker versterben, seinen Anteil veräußern oder von seinem Recht zur Kündigung des Gesellschaftsvertrags Gebrauch machen sollte. Die Übertragung der Beteiligungen erfolgte laut der Urkunde mit Wirkung zum 31.12.1999 24.00 Uhr.
Weiter schlossen die Klägerin und ihr Ehemann mit notarieller Urkunde vom 27.12.1999 (URNr. .../99) einen Ehe- und Erbvertrag. Darin schlossen die Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand leben, für den Fall, dass ihre Ehe durch Scheidung endet, jeglichen Zugewinnausgleich aus. Für den Fall, dass die Ehe durch den Tod eines von ihnen endet, verzichtete nur der Ehemann hinsichtlich der Beteiligungen der Klägerin an der KG und der Verwaltungs- GmbH auf einen Zugewinnausgleich; für seine Beteiligungen an diesen Gesellschaften verblieb es dagegen für einen Zugewinnausgleich bei der gesetzlichen Regelung. Hinsichtlich des nicht in Beteiligungen an der KG und der Verwaltungs- GmbH bestehenden Vermögens vereinbarten die Ehegatten, dass für die Berechnung des Zugewinnausgleichs wegen des Anfangsvermögens nicht auf den Zeitpunkt der Eheschließung, sondern auf den 01.01.2000 abzustellen ist. Zum Ausgleich des für die Zeit bis einschließlich 31.12.1999 erwirtschafteten Zugewinns in nicht aus Gesellschaftsbeteiligungen an der KG und der Verwaltungs- GmbH bestehendem Vermögen verpflichtete sich der Ehemann, der Klägerin einen baren Geldbetrag i.H.v. 310.000 DM fällig in zwei gleichen Teilbeträgen am 15.03.2000 und 15.03.2001 zu zahlen. Weiter übertrug er der Klägerin zum Ausgleich in B das Grundstück FL-Nr. .../1 sowie seine hälftigen Miteigentumsanteile an den Grundstücken FL-Nrn. .../3 (M 1) und /4.
Das Finanzamt sah in der Übertragung der Grundstücke und der Zahlung des Bargeldbetrags freigebige Zuwendungen und setzte dafür gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 10.12.2003 die Schenkungsteuer auf 37.048 DM (= 18.942,34 €) fest. Nach Rücknahme des dagegen eingelegten Einspruchs setzte es infolge geänderter Grundbesitzwertfeststellungen mit geändertem Bescheid vom 08.07.2004 die Schenkungsteuer für den Erwerb der Grundstücke sowie des Bargelds auf 0 DM fest, weil der angesetzte Wert der Grundstücke sowie des Bargelds mit zusammen 575.890 DM den der Klägerin zustehenden Freibetrag nicht erreichte; der Bescheid ist bestandskräftig.
Weiter setzte das Finanzamt gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 12.07.2004 für die Zuwendung des KG-Anteils Schenkungsteuer i.H.v. 87.090 DM (= 44.528,41 €) fest. Es setzte dabei den Wert des Kommanditanteils entsprechend der Erklärung und nach Abzug anteiliger Erwerbskosten von 3.395 DM mit 1.010.226 DM an und zog davon nach § 13a Abs. 2 ErbStG 405.448 DM ab. Zudem berücksichtigte es die Übertragung der Grundstücke sowie des Bargeldbetrags laut Ehe- und Erbvertrag als Vorerwerbe mit zusammen 575.890 DM.
Der Prozessbevollmächtigte erhob gegen den Bescheid Einspruch, den das Finanzamt mit Entscheidung vom 13.10.2004 als unbegründet zurückwies.
Mit der dagegen erhobenen Klage wird beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 12.07.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.10.2004 aufzuheben.
Zur Begründung macht der Prozessbevollmächtigte im Wesentlichen geltend:
Der Schenkung der Kommanditbeteiligung sei kein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vorausgegangen. Das während der Ehe erworbene Vermögen des Ehemanns sei erheblich höher gewesen als das der Klägerin, so dass diese vor Abschluss des Ehe- und Erbvertrags einen Ausgleich verlangt habe, der über dem ihr schließlich gewährten Ausgleich gelegen habe. Davon abgesehen lägen die Voraussetzungen für eine Zusammenrechnung von Erwerben nach § 14 ErbStG auch deshalb nicht vor, weil die Übertragung des Grundbesitzes und der Kommanditbeteiligung zeitgleich erfolgt seien, nämlich am 31.12.1999. Der Schenkung der Kommanditbeteiligung seien die Grundstücksübertragungen nicht vorausgegangen, so dass es auch aus diesem Grund an einer Voraussetzung für eine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG fehle.
Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.
Es bringt dazu unter Hinweis auch auf die Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor:
Die schenkweise Übertragung der Kommanditbeteiligung sei laut der notariellen Urkunde vom 27.12.1999 (URNr. .../99) mit Wirkung zum 31.12.1999 24.00 Uhr festgelegt gewesen. Nach der dort getroffenen Vereinbarung sollten der Klägerin sämtliche Gesellschaftsrechte erst ab 01.01.2000 zustehen. Es handle sich hierbei um einen aufschiebend bedingten Erwerb, der seine Rechtswirksamkeit erst zum festgelegten Termin entfaltet habe. Der Übertragung der Kommanditbeteiligung zum 01.01.2000 sei damit die Schenkung des Grund- und Barvermögens zum 31.12.1999 vorausgegangen. Die Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, nach dem mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallenden Vermögensvorteile zusammengerechnet würden, seien damit erfüllt. Bei der Übertragung der Grundstücke und der Zahlung des Bargeldbetrags handle es sich um Zuwendungen im Sinn des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Auch wenn der Klägerin wegen eines in der Ehe erworbenen höheren Vermögens ihres Ehemanns damals ein Ausgleich zugestanden hätte und sie einen solchen verlangt habe, sei doch zweifelhaft, ob sie dafür wirklich endgültig auf einen Zugewinnausgleich verzichtet habe. Zudem sei bei einem nur zwischenzeitlichen (einem sog. fliegenden) Zugewinnausgleich bei unverändert fortbestehendem Güterstand die Annahme einer Entgeltlichkeit der Ausgleichsleistung schenkungsteuerlich sehr problematisch, weil dann die Ausgleichsleistung gegebenenfalls zweimal steuerfrei bleiben könne, einmal beim zwischenzeitlichen Zugewinnausgleich und dann noch einmal bei Beendigung des Güterstands z.B. im Todesfall (vgl. § 5 ErbStG).
Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Schenkungsteuerakten zum streitigen Erwerb sowie zu den Vorerwerben vor.
Gründe
Die Klage ist im Wesentlichen begründet.
Das Finanzamt hat bei Festsetzung der Schenkungsteuer im angefochtenen Bescheid in der Übertragung der Grundstücke sowie der Bezahlung des Bargeldbetrags laut Ehe- und Erbvertrag zu Unrecht freigebige Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gesehen und diese als Vorerwerbe angesetzt.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Der objektive Tatbestand der Bestimmung verlangt, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt, sie muss unentgeltlich sein. Der Erwerb eines Gegenstands oder eines Rechts, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Dabei kommen als rechtliche Abhängigkeit, welche die Unentgeltlichkeit ausschließt und Entgeltlichkeit begründet, Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrags als auch durch Setzung einer Bedingung oder eines entsprechenden Rechtszwecks in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1994 II R 59/92, BStBl. II 1994, 366). Während bei der Verknüpfung nach Art eines gegenseitigen Vertrags die beiderseitigen Leistungspflichten derart in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander stehen, dass jeder Vertragspartner seine Leistung um der anderen willen verspricht, ist die Gegenleistung bei der konditionalen Verknüpfung (§ 158 BGB) eine Wirksamkeitsvoraussetzung und bei der Verbindung durch Setzung eines Rechtszwecks, also der kausalen Verknüpfung, nur Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung.
In diesem Sinn stehen die Zahlung des Bargeldbetrags von 310.000 DM sowie die Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin einerseits und ihr im Ehevertrag erklärter Verzicht für den bis einschließlich 31.12.1999 erwirtschafteten Zugewinn in nicht aus den Beteiligungen an der KG und der Verwaltungs-GmbH bestehendem Vermögen andererseits in einem synallagmatischen Austauschverhältnis. Die Zahlung des Bargeldbetrags sowie die Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin erfolgten nicht unentgeltlich. Sie dienten vielmehr laut Ehevertrag dem Ausgleich des bis 31.12.1999 erwirtschafteten Zugewinns des Ehemanns in nicht in den Beteiligungen an der KG und der Verwaltungs- GmbH bestehendem Vermögen. Dies ergibt sich klar aus dem notariellen Ehevertrag. Als Ausgleich für den Verzicht der Klägerin auf einen Ausgleich des bis 1999 erwirtschafteten Zugewinns im Fall einer Auflösung der Ehe durch den Tod hatte der Ehemann den Barbetrag von 310.000 DM zu bezahlen und die näher bezeichneten Grundstücke auf die Klägerin zu übertragen. Diese hat dafür insbesondere im Fall der Auflösung der Ehe durch Tod aber auch für den Fall einer Scheidung im Ehevertrag für die Zeit vor 01.01.2000 wirksam auf einen Zugewinnausgleich hinsichtlich des nicht in Beteiligungen an der KG und der Verwaltungs- GmbH bestehenden Vermögens verzichtet. Zwar stand der Klägerin damals noch kein Anspruch auf vorzeitigen Zugewinnausgleich zu; § 1385 BGB setzt dafür ein mindestens dreijähriges Getrenntleben voraus. Doch können Ehegatten durch in notarieller Form (§ 1410 BGB) geschlossenen Ehevertrag jederzeit ihre künftigen oder bestehenden güterrechtlichen Verhältnisse regeln, und zwar auch abweichend von den im Gesetz zur Verfügung gestellten Typen. Dabei umfasst die güterrechtliche Vertragsfreiheit neben der Aufhebung, Änderung oder Wiederherstellung des Güterstands auch die Möglichkeit, bei fortbestehendem Güterstand einen zwischenzeitlichen Ausgleich des Zugewinns zu vereinbaren (vgl. Palandt-Brudermüller, BGB, 64. Aufl., § 1408 Rn. 14, 18, Hüttemann, DB 1999, 248 m.w.N.). Nach den auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogenen Angaben der Klägerin hatte der Ehemann während der Ehe einen höheren Zugewinn als sie erwirtschaftet, so dass ihr nach den Verhältnissen bei Abschluss des Ehevertrags auch in der Sache ein Ausgleich zustand.
Weil die Zahlung des Bargeldbetrags von 310.000 DM und die Übertragung der Grundstücke durch den Ehemann vertraglich mit dem Verzicht der Klägerin auf einen Zugewinnausgleich für die Vergangenheit verbunden sind, handelt es sich bei den Leistungen des Ehemanns an die Klägerin nicht um sogenannte unbenannte Zuwendungen zwischen Ehegatten, die häufig auch eine angemessene Beteiligung eines Ehegatten an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens bewirken sollen und als solche regelmäßig der Schenkungsteuer unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1994, in BStBl. II 1994, 366). Allerdings liegt einer solchen, der Schenkungsteuer unterliegenden unbenannten Zuwendung anders als den Ausgleichsleistungen des Ehemanns im Streitfall die Vorstellung oder Erwartung zu Grunde, dass die eheliche Lebensgemeinschaft Bestand haben werde (vgl. BFH- Urteil vom 02.03.1994, in BStBl. II 1994, 366, 368). Weil die Bargeldzahlung und die Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin im Zusammenhang stehen mit ihrem Verzicht auf einen Zugewinnausgleich für nicht in bestimmten Beteiligungen bestehendem Vermögen für die Vergangenheit und damit keine Zuwendungen darstellen, stellt sich im Übrigen bei einem späteren weiteren Zugewinnausgleich - etwa für die Beteiligungen- die Frage einer Anrechnung nach § 1380 BGB nicht mehr.
Stehen wie im Streitfall die auf Grund eines Ehevertrags zum zwischenzeitlichen teilweisen Zugewinnausgleich zu erbringenden Leistungen des Ehemanns, nämlich die Zahlung des Betrags von 310.000 DM sowie die Übertragung der Grundstücke, in einem synallagmatischen Zusammenhang mit einem entsprechenden teilweisen Verzicht der Ehefrau auf einen künftigen Zugewinnausgleich, liegt keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Damit stellt sich im Streitfall die Frage nicht mehr, ob die Barzahlung und die Übertragung der Grundstücke durch den Ehemann im Rahmen eines zwischenzeitlichen Zugewinnausgleichs trotz fortbestehenden Güterstands nach § 5 Abs. 2 ErbStG steuerfrei sind (siehe dazu FG Köln, Urteil vom 04.06.2002 IX K 2513/98, EFG 2002, 1254, Moench/Weinmann, ErbStG, § 5 Rn 68, 68a, Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 5 Rn 39, Hüttemann, DB 1999, 248).
Dem Nichtansatz der Übertragung der Grundstücke und der Zahlung des Barbetrags durch den Ehemann als Vorerwerb steht nicht entgegen, dass diese im bestandskräftigen Bescheid vom 08.07.2004 als steuerpflichtige Zuwendungen behandelt worden sind. Denn die Bestandskraft des früheren Bescheids verbietet nicht, Vorerwerbe mit den ihnen zukommenden richtigen Werten anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1991 II R 121/88, BStBl II 1991, 522, Moench, ErbStG, § 14 Rn 34). Die nicht gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen des früheren, bestandskräftigen Bescheids entfalten keine Bindungswirkung für den angefochtenen Bescheid als weiteren Bescheid (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 157 Rn. 17). Dies gilt auch für die Frage, ob es sich bei der im früheren Bescheid angesetzten Leistung überhaupt um eine freigebige Zuwendung handelt.
Bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Klägerin handelt es sich dagegen um eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Dies wird auch von der Klägerin nicht in Abrede gestellt. Die Übertragung der Kommanditbeteiligung über 60.000 € erfolgte außerhalb des Ehe- und Erbvertrags und wurde in diesem auch nicht von einem Verzicht der Klägerin auf einen Zugewinnausgleich abhängig gemacht oder damit überhaupt in Zusammenhang gebracht. Der Kommanditanteil wurde vielmehr gesondert mit notarieller Urkunde URNr. .../99 - wenn auch am selben Tag - ausdrücklich im Wege der Schenkung und der vorweggenommenen Erbfolge auf die Klägerin übertragen. Ein Zusammenhang mit einer Gegenleistung lässt sich aus ihr gerade nicht entnehmen.
Auch dass die Schenkung der Kommanditbeteiligung bei Eintritt bestimmter Bedingungen (z.B. Vorversterben der Klägerin) auflösend bedingt war, berührt die Steuerpflicht der Zuwendung nicht, solange keine der genannten Bedingungen eingetreten ist. Denn unter einer auflösenden Bedingung erworbene Wirtschaftsgüter werden wie unbedingt erworbene behandelt (§§ 12 Abs. 1 ErbStG, 5 Abs. 1 BewG).
Ferner ist der für die Kommanditbeteiligung vom Finanzamt angesetzte Wert nicht zu beanstanden. Er wird von der Klägerin auch nicht angegriffen. Gleiches gilt für die Verminderung des Wertansatzes nach § 13a Abs. 2 ErbStG.
Das Finanzamt hat die Steuer für die Zuwendung der Kommanditbeteiligung noch innerhalb der Festsetzungsfrist von vier Jahren festgesetzt. Denn diese hat nach § 170 Abs. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres 2000 zu laufen begonnen und war bei Erlass des angefochtenen Bescheids noch nicht abgelaufen. Die Schenkungsteuer für die Übertragung der Kommanditbeteiligung ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst zum 01.01.2000 entstanden. Erst zu diesem Zeitpunkt war die Zuwendung der Kommanditbeteiligung ausgeführt. Denn nach Ziffer IV des Schenkungsvertrags vom 27.12.1999 URNr. .../99 erfolgte die Übertragung mit Wirkung zum 31.12.1999 24.00 Uhr. Dieser Zeitpunkt markiert den Beginn des 01.01.2000, während das vorhergehende Jahr 1999 mit Ablauf der letzten Minute 23.59 Uhr endete.
Die Schenkungsteuer für den Erwerb der Kommanditbeteiligung wird demnach gemäß den im angefochtenen Bescheid näher erläuterten Wertansätzen wie folgt festgesetzt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):
| Wert des Erwerbs | 1.010.226,- DM |
| ab Anschlag § 13a Abs. 2 ErbStG | 405.448,- DM |
| ab Freibetrag § 16 ErbStG | 600.000,- DM |
| verbleiben | 4.778,- DM |
| steuerpflichtiger Erwerb | 4.700,- DM |
| Schenkungsteuer 7 v.H. | 329,- DM |
Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist mit ihrem auf Aufhebung des Bescheids gerichteten Klageantrag nur zu einem geringen Teil unterlegen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird wegen der Schwierigkeit der Rechtsfragen für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
