11.05.2022 · IWW-Abrufnummer 229112
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Beschluss vom 18.02.2022 – 4 V 148/20
Für die Beurteilung, ob eine umsatzsteuerbare Leistung oder eine inkriminierte Handlung vorliegt, die mangels eines entsprechenden Marktes in der Europäischen Union nicht der Umsatzsteuer unterliegt, ist nicht isoliert auf die Handlung, sondern auf den durch den Leistungsempfänger abgegoltenen Leistungserfolg abzustellen. Ausführungen zur Frage, ob und gegebenenfalls wie das im Ertragssteuerrecht geltende Verbot der Doppelbelastung bei einer Besteuerung und gleichzeitigen strafrechtlichen Vermögensabschöpfung im Rahmen der Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
In dem Verfahren
wegen Aussetzung der Vollziehung (Umsatzsteuer und Zinsen 2010)
Tenor:
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
Gründe
Der Antragsteller wendet sich im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Besteuerung sog. "Schmiergeldzahlungen".
Der Antragsteller erzielte im Streitjahr 2010 u. a. Einkünfte aus einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis bei einem mit Hauptsitz in A ansässigen Mineralölhandel. Er wurde von seinem Arbeitgeber als Leiter eines Mineralöllagers in C eingesetzt. In diesem Lager wurden unmittelbar Tanklastzüge mit Kraftstoffen befüllt.
Dem Antragsteller wird von der Staatsanwaltschaft C vorgeworfen, bei der Befüllung von Tanklastzügen des E die Abfüllanlage derart manipuliert oder umgangen zu haben, dass das als Heizöl deklarierte Mineralöl nicht, wie gesetzlich vorgeschrieben, eingefärbt wurde, sondern uneingefärbt als Dieselkraftstoff das Tanklager verlassen konnte. Zudem wird dem Antragsteller vorgeworfen, in einem Teil der Fälle das Mineralöl gar nicht aufgezeichnet zu haben, sodass es das Tanklager verlassen konnte, ohne dass dies aufgezeichnet, berechnet und versteuert werden konnte. Im Gegenzug habe der Antragsteller Bestechungsgelder in den Jahren 2010 ff. in erheblichem Umfang erhalten, welche der Antragsgegner - auch in dem hier streitigen Jahr 2010 - der Umsatzsteuer unterwarf. Der insoweit erhebliche Sachverhalt stellt sich im Einzelnen wie folgt dar:
Am 29. November 2018 gab der anderweitig verfolgte Unternehmer E eine Erklärung gegenüber dem Zollfahndungsamt L ab. Er erklärte im Wesentlichen, dass er dem Antragsteller Geldzahlungen dafür gewährt habe, dass ihm dieser uneingefärbtes Heizöl verschafft habe, was insofern zu einer Hinterziehung der Mineralölsteuer geführt habe. In diesem Zusammenhang beschlagnahmte die Staatsanwaltschaft zusammen mit dem Zollfahndungsamt L Anfang 2019 in einem Schließfach des Antragstellers Bargeld in Höhe von rund ..... €, sowie .... Goldbarren zu je 100 g.
Am 12. März 2019 leitete daraufhin das Finanzamt für zentrale Prüfungsdienste C (Steuerfahndungsstelle) ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Antragsteller ein, welches sich auf die Einkommen- und Umsatzsteuer bezog. Da Heizöl und Dieselkraftstoff weitestgehend identisch seien, aber einem unterschiedlichen Steuersatz unterlägen (Heizöl 61,35 €/1000 l, Dieselkraftstoff 470,40 €/1000 l) dürfe Heizöl nur mit farblicher Kennzeichnung abgegeben werden. Die farbliche Kennzeichnung des Heizöls werde dabei mittels einer Vorrichtung, die durch Zollplomben gegen Manipulationen gesichert sei, bei der Abgabe durch den zugelassenen Einlagerer - hier die Firma O - sichergestellt. Der bei der benannten Firma angestellte Antragsteller habe es dem E ermöglicht, nicht eingefärbtes Heizöl zu erwerben, welches dieser als Dieselkraftstoff weiterveräußert habe. Auch habe er dem E nicht eingefärbtes Heizöl gänzlich ohne Berechnung abgegeben. Für beide Tätigkeiten habe der Antragsteller größere Beträge erhalten, welche gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Antragsteller mit Verfügung vom 5. August 2019 bekannt gegeben. Der Antragsteller ließ sich über seinen Verteidiger u.a. dahingehend ein, dass er die Beimischung des bei der Abfüllung des Heizöls zuzusetzenden Farbstoffes unterbunden habe, ohne dass dies für das System erkennbar gewesen sei. Diese Form der nichtbestimmungsgemäßen Bedienung der Anlage habe der Antragsteller im Rahmen eines Störfalls entdeckt; auch der Erhalt von Bestechungsgeldern werde eingeräumt.
In den Berichten des Finanzamts für zentrale Prüfungsdienste über die steuerlichen Ermittlungen beim Antragsteller vom 26. November 2019 und vom 28. November 2019 wurde u. a. Folgendes festgestellt: Der Zeuge E habe ausgesagt, für die Verhinderung der Einfärbung anfangs 1.000 € je Lastzug und später 3.000 € je Lastzug erhalten zu haben. Im Rahmen einer Besprechung mit dem Zollfahndungsamt sei dann eine von E erstellte Liste ausgehändigt worden, welche die tatrelevanten Einkünfte von ungefärbtem Heizöl und die gezahlten "Provisionen" enthalte. Danach seien "Standardprovisionen" zwischen 650 € und 3.000 € für die Befüllung eines Lastzuges und teilweise zusätzliche "Provisionen" für Betankungen, die nicht mit der Firma O abgerechnet worden seien, zwischen 2.850 € und 19.750 € bezahlt worden. Auf das Jahr 2010 seien danach "Standardprovisionen" in Höhe von 34.450 € und zusätzliche "Provisionen" für nicht abgerechnetes Heizöl in Höhe von 63.160 €, insgesamt 97.810 € (brutto) geflossen. Auf der Grundlage dieser Angaben errechnete die Steuerfahndung Nettoumsätze in Höhe von 82.193 €.
Im angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 6. Januar 2020 folgte der Antragsgegner den Feststellungen der Steuerfahndung und setzte eine Umsatzsteuer in Höhe von 15.616,67 € fest. Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit Einspruch vom 22. Januar 2020 und erhielt unter dem 27. Februar 2020 eine Mahnung, welche u.a. Säumniszuschläge in Höhe von 156,00 € enthielt.
Mit Antrag vom 26. Mai 2020 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung - AdV - u.a. der "Umsatzsteuer 2010 in Höhe von 22.870,67 €". Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die Zuteilung des von seinem Arbeitgeber gehandelten Öls gegen Zahlung von Geldbeträgen ohne Einfärbung an Herrn E stelle keine umsatzsteuerpflichtige Leistung dar. Dafür bedürfe es einer Leistung mit einem wirtschaftlichen Gehalt; Tätigkeiten, denen lediglich ein krimineller Gehalt zukomme, gehörten nicht dazu. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die Einfuhr von schlicht nicht marktfähigen Gegenständen keine Umsatzsteuerpflicht auslösen. Der Gerichtshof habe hierzu ausgeführt, dass Erzeugnisse, deren Einführung in den Wirtschafts- und Handelskreislauf der Gemeinschaft völlig ausgeschlossen seien und deren unerlaubte Einfuhr nur Anlass zu Strafverfolgungsmaßnahmen geben könne, zu den Bestimmungen über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld in keinerlei Beziehung stünden (z.B. Betäubungsmittel / Falschgeld; Verweis auf EuGH-Urteile vom 5. August 1988, 289/86; vom 6. Dezember 1990, C-343/89). Anders habe der EuGH etwa nur den Handel von Ethanol eingeschätzt, da dieser zwar zu kriminellen Zwecken eingesetzt werden könne, aber nicht müsse (EuGH - Urteil vom 29. Juni 2000, C -455/98). Diese Differenzierung habe auch die deutsche finanzgerichtliche Rechtsprechung übernommen. Liege eine zumindest auch reale wirtschaftliche Betätigung vor, gelange man zur Umsatzsteuer (BFH-Beschluss vom 13. Januar 1997, V B 102/96; FG Nürnberg, Urteil vom 23 Dezember 1994, II, 45/ 93; FG München, Urteil vom 29. Juli 2004, 14 K 4355/01; FG München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836 / 11). Anders dagegen würden die Finanzgerichte Tätigkeiten bewerten, die neben dem kriminellen Gehalt keine wirtschaftliche Substanz aufwiesen. Dies sei zum Beispiel beim Erstellen von Abdeckrechnungen der Fall (Verweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. November 2007, 6 K 1713/06; FG Hessen, Urteil vom 16. Februar 2016, 1 K 2513/12). Im Streitfall weise die dem Antragsteller vorgeworfene Tätigkeit neben dem kriminellen Gehalt keinen marktfähigen Gehalt auf. Denn letztlich werde dem Antragsteller lediglich vorgeworfen, dass er beim Abfüllen das interne Kontrollsystem umgangen habe, sodass das abgefüllte Öl nicht wie vorgesehen farblich als Heizöl gekennzeichnet worden sei. Das bloße umgehen oder manipulieren eines Kontrollsystems habe neben der kriminellen Handlung keinen wirtschaftlichen Gehalt. Kein Unternehmer biete am Markt geschäftsmäßig die rechtswidrige Manipulation von Abfüllanlagen an. Im Folgenden führte der Antragsteller zur Form der Vollstreckung der Finanzbehörde aus und forderte u. a., das vorrangig in das von der Staatsanwaltschaft C beschlagnahmte Gut vollstreckt werde. In diesem Zusammenhang wies er darauf hin, dass sich die offenen Einkommensteuerforderungen für die Jahre 2010 - 2017 auf rund .... € beliefen. Die von der Staatsanwaltschaft sichergestellten Beträge beliefen sich ebenfalls auf rund .... €, sodass es möglich sei, die - nicht bestrittenen - Einkommensteuerforderungen auszugleichen.
Mit Bescheid vom 21. August 2020 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf AdV ab. Der Antragsteller habe dadurch, dass er als Leiter des in C belegenen Lagers der Firma O, die Abfüllanlage manipuliert habe, sonstige Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 9 UStG erbracht. Soweit der Antragsteller Provisionen für nicht abgerechnetes Heizöl erhalten habe, habe er durch die Kraftstoffdiebstähle Lieferungen gemäß § 3 Abs. 1 UStG erbracht. Das Tun des Antragstellers habe einerseits darin bestanden, die Abfüllanlage so zu manipulieren, dass dem Leistungsempfänger uneingefärbtes Heizöl verschafft worden sei, welches dieser höherpreisig als Dieselkraftstoff an Endabnehmer habe veräußern können. Andererseits habe der Antragsteller auch Kraftstoffentnahmen getätigt, ohne dass diese Entnahmen aufgezeichnet worden seien; dieser Kraftstoff sei an seinen Leistungsempfänger verkauft worden. Der Erwerb uneingefärbten Heizöls und dessen Verkauf an Endabnehmer als Dieselkraftstoff führe aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung von Heizöl und Dieselkraftstoff zu nicht unerheblichen wirtschaftlichen Vorteilen beim Leistungsempfänger. Gleiches gelte für den Erwerb der nicht registrierten Kraftstoffentnahmen. Der Antragsteller habe auch als Unternehmer gehandelt; die Tatsache, dass er bei der Firma O abhängig beschäftigt gewesen sei, habe dem nicht entgegengestanden. Dass die vom Antragsteller ausgeübten Tätigkeiten verboten gewesen seien stehe der Beurteilung als unternehmerische Tätigkeit nicht entgegen (Verweis auf BFH-Urteil vom 4. Juni 1987, V R 9/79).
Der dagegen eingelegte Einspruch vom 17. September 2020 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2020 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seinem bei Gericht gestellten AdV - Antrag, dem ein im Oktober 2020 erstelltes Vermögensverzeichnis beigefügt war, verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter. Er verweist erneut darauf, dass die Besteuerung inkriminierter Umsätze von der EuGH-Rechtsprechung eingeschränkt worden sei. Das Umgehen bzw. Manipulieren eines Kontrollsystems habe neben der kriminellen Handlung keinen wirtschaftlichen Gehalt. Anders als etwa im Falle der Einfuhr von Ethanol sei zu berücksichtigen, dass die Leistung des Antragstellers allein in der Beeinflussung der Abfüllanlage bestanden habe. Die Frage, ob es für uneingefärbtes Heizöl einen Markt gebe, spiele daher keine Rolle. In keiner wie auch immer gearteten Lebenslage könne die insoweit beschränkte Tätigkeit des Antragstellers eine marktfähige sonstige Leistung darstellen. Anders als vom Finanzamt dargestellt habe zwischen dem Antragsteller und dem Unternehmer E auch kein zivilrechtliches Leistungsverhältnis bestanden. Dieses habe ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber des Antragstellers und dem Unternehmer bestanden. Denn Herr E sei gemäß den Ermittlungen bei diesem Unternehmen Kunde gewesen. Das fragliche - rein deliktische - Verhältnis habe zwischen dem Antragsteller und dem Unternehmer bestanden; bei lebensnaher Betrachtung habe der Unternehmer E nur für die unterlassene Einfärbung oder Registrierung des Mineralöls das Bestechungsgeld zahlen wollen.
Doch selbst wenn man zu einer grundsätzlichen Annahme der Umsatzsteuerpflicht gelänge, wäre eine AdV mit Blick auf die Beschlagnahme des aufgefundenen Bargeldes aufgrund des Verbots der steuerlichen Doppelbelastung zu gewähren und zwar in Höhe von mindestens .... €. Die Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer als doppelter Zugriff des Staates auf das durch eine Straftat erlangte Entgelt sei rechtswidrig (Verweis auf Art. 3 Abs. 1 GG, Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 6. März 2002, 2 BvL 17/ 99). Der BFH habe in seinem Beschluss vom 13. Januar 1997 (V B 102/ 96) die Frage der Doppelbelastung mit Blick auf die Umsatzsteuer noch offen gelassen. In der Literatur werde davon gesprochen, dass es in Bezug auf die Umsatzsteuer in Abschöpfungsfällen schon an einer Vorschrift fehle (Bach, in: wistra 2019, 485). Jedoch verstoße die Abschöpfung ohne Anrechnung gegen Art. 401 Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die es den Mitgliedstaaten untersage, andere Abgaben mit Umsatzsteuercharakter einzuführen oder beizubehalten. Letztlich sei die Problematik einer Doppelbelastung bei der Umsatzbesteuerung an die spiegelbildliche Frage bei der Einkommensteuer angelehnt. Sofern eine Einziehung oder Beschlagnahme erfolge, sei bei letzterem zur Vermeidung einer Doppelbelastung ein Abfluss jener Gelder gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG anzunehmen (Verweis auf BT-Drucksache 18/11640, BGH-Beschluss vom 5. September 2019, 1 StR 99/19). Nichts Anderes könne bei der Umsatzsteuer gelten. Die Lösung sei daher im Rahmen einer Korrektur der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG analog zu suchen, wobei für die Bemessung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG auf den Zeitpunkt des Abflusses, also jenen der Beschlagnahme abzustellen sei. § 10 Absatz 1 Satz 2 UStG sei daher insofern verfassungskonform zu reduzieren, als das Entgelt nicht das sein könne, was aufgrund strafrechtlicher Vermögensabschöpfung nicht beim Steuerpflichtigen verbleibe. Da etwa Gelder in Höhe von .... € beschlagnahmt worden sei, sei ein Betrag in Höhe von rund .... € abzuziehen.
Der Antragsteller beantragt,
1.
die Vollziehung des Bescheides über Umsatzsteuer und Zinsen für 2010 vom 6. Januar 2020 in Höhe von 22.870,67 € bis einen Monat nach Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,
2.
die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, ebenso bereits seit Fälligkeit verwirkte Säumniszuschläge in Höhe von 156,00 € aufzuheben,
3.
die Kosten des Verfahrens dem Antragsgegner aufzuerlegen,
4.
im Falle des Unterliegens des Antragstellers die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er verweist auf den ablehnenden Bescheid und die Einspruchsentscheidung. Die Leistung des Antragstellers erschöpfe sich nicht lediglich in der Manipulation der Anlage. Es handle sich um die missbräuchliche Ausübung einer an sich erlaubten Tätigkeit. Diese habe dem Zeugen E über Jahre hinweg einen nutzbaren Vorteil verschafft. Bzgl. der vom Antragsteller vorgetragenen Doppelbelastung werde darauf verwiesen, dass diese Argumentation die Ertragsteuer- nicht aber die Umsatzsteuer betreffe.
II.
Die Anträge haben keinen Erfolg.
1.)
Der Antrag auf AdV des Umsatzsteuerbescheides 2010 ist zulässig, aber unbegründet.
a.)
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel.
Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom 2. November 2015, VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173). Bei der Vorlage umfangreicher Akten ist es nicht die Aufgabe des Gerichts, aus den Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (Stapperfend, in Gräber, FGO, 9. Auflage, § 69, Rnr. 197). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 196 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011, I B 157/10, BStBl. II 2012, 590; vom 12. Februar 2015, V B 160/14, BFH/NV 2015, 861).
Auf Grundlage dieser Rechtsgrundsätze sind ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 FGO an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Umsatzsteuerbescheides nicht gegeben.
b.)
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer (§ 2 UStG) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Lieferungen sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind alle Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG); sie können in einem positiven Tun, einem Dulden oder Unterlassen bestehen. Das Entgelt ist gem. § 10 Abs. 1 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) sowie des BFH im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärte Grundsätze zu berücksichtigen:
Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. März 2002, C-174/00, BFH/NV- Beilage 2002, BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, m.w.N.). Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749 m.w.N.). Dabei muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 m.w.N.). Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis, ob zwischen der Leistung des Unternehmers und der Bezahlung ein umsatzsteuerlich relevanter Zusammenhang vorliegt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 10. April 2019, XI R 4/17, BStBl II 2019, 635). Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Es stellt eine unionsrechtliche, unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 10. April 2019, XI R 4/17, BStBl II 2019, 635).
Zu Erbringung von Leistungen im Zusammenhang mit Rechtsverstößen gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Folgendes: Im Ausgangspunkt ist festzustellen, dass der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet; auch unerlaubte Geschäfte unterliegen damit grundsätzlich der Mehrwertsteuer. Dies gilt jedoch nicht für Objekte von Lieferungen oder Leistungen, die bereits ihrem Wesen nach in allen Mitgliedsstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen und bei denen aufgrund dieser besonderen Situation zudem jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen ist. In diesen Fällen kann die Freistellung der verbotenen Geschäfte von der Mehrwertbesteuerung den Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität nicht berühren. Konkurrieren unerlaubte Geschäfte indes mit erlaubten Tätigkeiten, verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, diese unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer anders (nicht steuerbar) zu behandeln. Keine Steuerbarkeit liegt damit lediglich bei Geschäften vor, die aufgrund ihrer Art und ihrer besonderen Merkmale weder in den erlaubten Handel gebracht noch in sonstiger Weise in den Wirtschaftskreislauf einbezogen werden können (EuGH-Urteile vom 5. Juli 1988, 289/86, Slg 1988, 3655-3678; vom 29. Juni 2000, C-455/98, Slg 2000, I-4993-5017; BFH-Vorlage vom 5. Mai 2011, V R 51/10, BStBl II 2011, 740). Auf Basis dieser Rechtsgrundsätze wurde das Entstehen einer Steuer bspw. abgelehnt bei der unerlaubten Lieferung von Betäubungsmitteln (EuGH-Urteil vom 5. Juli 1988, 289/86, Slg 1988, 3655-3678) oder bei der Einfuhr von Falschgeld (EuGH-Urteil vom 6. Dezember 1990, C-343/89). Eine Steuerpflicht wurde dagegen bejaht, bei Schmiergeldzahlungen für die Bevorzugung von Auftragnehmern unter Hintenanstellung der eigentlich zu berücksichtigenden sachgerechten Kriterien für die Auftragsvergabe (FG München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836/11, juris), beim Anbieten nicht genehmigter Glücksspiele, da diese zwar illegal, bei entsprechender behördlicher Genehmigung jedoch erlaubt seien (BFH-Urteil vom 30. Januar 1997, V R 27/95, BFHE 182, 416), bei dem Vertrieb von nachgeahmten Parfümeriewaren, da dieser zwar gegen das Gesetz verstieße, jedoch zwischen nachgeahmten und rechtmäßig gehandelten Waren ein Wettbewerb bestehen könne (EuGH-Urteil vom 28. Mai 1998, C-3/97, Slg 1998, I-3257-3272), bei dem Schmuggel von Ethylalkohol, weil ein seiner Art nach erlaubtes Produkt nicht aus Gründen, die mit seiner Herkunft, seiner Qualität oder seinem Reinheitsgrad zusammenhingen, einem Betäubungsmittel gleichgesetzt werden könne; im Übrigen sei ein Wettbewerb zwischen dem durch Schmuggel eingeführten Alkohol und dem sich rechtmäßig im Handel befindenden Alkohol nicht ausgeschlossen, da es einen rechtmäßigen Markt für Alkohol gebe, der gerade mit der Schmuggelware bedient werde (EuGH-Urteil vom 29. Juni 2000, C-455/98, Slg. 2000, I-4993-5017).
Nach diesen Grundsätzen bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass das Finanzamt im Streitjahr 2010 zu Recht Gelder in Höhe von (97.810:119 x 100=) 82.193 EUR der Umsatzsteuer unterworfen hat. Denn es sprechen für die Verwehrung einer AdV hinreichende Gründe dafür, dass der Antragsteller diese Summe als Entgelt vereinnahmte und sie trotz der benannten Gesetzesverstöße und trotz des vom Antragsteller aufgezeigten Verbots der Doppelbesteuerung als zu versteuerndes Entgelt (§ 10 UStG) für steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 UStG zu beurteilen ist, welche der Antragsteller in seiner Eigenschaft als Unternehmer (§ 2 UStG) erbracht hat.
c.)
Der Senat hat bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, an dem von der Behörde zugrunde gelegten tatsächlichen Sachverhalt ernstlich zu Zweifeln. Im Rahmen seiner Vernehmung hat der Zeuge E ausgesagt, dass ihm der Antragsteller den Bezug von ungefärbtem Heizöl, welches als Diesel verkauft werden könne, ermöglicht habe. Er hat sich in der Vernehmung auch zur Höhe einzelner Schmiergeldzahlungen geäußert. Nach den - weder im behördlichen AdV-Verfahren, noch im hiesigen Gerichtsverfahren substantiiert angegriffenen - Ausführungen im Steuerfahndungsbericht habe der Zeuge E zudem eine von ihm erstellte Liste überreicht, welche die tatrelevanten Einkäufe und Provisionen enthalten habe. Bei den Aufzeichnungen sei dabei differenziert worden nach den "Standardprovisionen" (34.450 €) für uneingefärbtes Öl, welches mit der Firma O abgerechnet worden sei, und den "gesonderten Provisionen" (63.160 €) für nicht mit der Firma O abgerechnete Betankungen. Nach Aktenlage ist der Antragsteller - der sich zudem dem Grunde nach geständig einließ - den Feststellungen nicht substantiiert entgegengetreten, sondern wendet gegen die Besteuerung im Wesentlichen rechtliche Gründe ein.
d.)
Die sonach im Streitfall zur rechtlichen Würdigung stehenden Leistungsgegenstände beschränken sich dabei nicht isoliert auf eine Manipulationshandlung oder Umgehung des Abfüllsystems, mit der Folge, dass eine, einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegende Leistung vorläge, bei welcher jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen wäre. Denn bei einer nach den o.g. unionsrechtlichen Grundsätzen zu erfolgenden Beurteilung des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses zwischen dem Antragsteller und dem Zeugen E war der Gegenstand der abgegoltenen Leistung nicht auf ein - für sich allein zu betrachtendes - rechtswidriges Einwirken auf einen technischen Vorgang reduziert. Der maßgebliche Gegenstand der abgegoltenen Leistung des Antragstellers war vielmehr der vereinbarte Leistungserfolg in Gestalt der Verschaffung der Verfügungsmacht an nicht eingefärbtem Öl, welches als Diesel verkauft werden konnte. Diese Würdigung folgt aus den nachvollziehbaren Einlassungen des Zeugen und der wirtschaftlichen Zielsetzung des Konsenses zwischen den Beteiligten, der offenkundig darauf gerichtet war, das Schmiergeld allein im Austausch für den Erhalt uneingefärbten Öls zu zahlen. Dass die Manipulation aus diesem Austauschverhältnis nicht als eigenständiges Objekt der finanziellen Abgeltung herausgelöst werden kann, zeigt sich auch daran, dass der Antragsteller nach der zugrundeliegenden Vereinbarung ersichtlich keine Vergütung erhalten hätte, wenn er die Anlage in einem Zeitraum manipuliert hätte, in welchem der Zeuge nicht zugegen und damit kein ungefärbtes Öl zu tanken im Stande gewesen wäre. Denn die bloße Manipulation - als isolierte Leistung ohne Bezug zur Verschaffung des Öls - lag weder im wirtschaftlich noch im sonstigen Interesse des Zeugen. Eine solche, auch das vermittelte Objekt in den Blick nehmende Betrachtung steht zudem im Einklang mit der Rechtsprechung zu den sog. "Schmiergeldfällen", bei der es ebenfalls nicht allein auf das Einwirken auf den jeweiligen Prozess, sondern auch auf den abgegoltenen Leistungserfolg in Gestalt des letztlich angestrebten Ziels ankommt (s. etwa BFH-Urteil vom 13. Januar 1997, V B 102/96, juris, wo eine Besteuerung der Gelder angenommen wurde, die aufgrund des Vertragsabschlusses mit der öffentlichen Hand gezahlt wurden; die Reduktion auf eine rechtswidrige Bevorzugungshandlung des Beamten dürfte zu einer anderen Beurteilung geführt haben, da isoliert betrachtete Begünstigungshandlungen durch Beamte kein marktgängiger Leistungsgegenstand sind).
Die so verstandenen Leistungsinhalte sind steuerbar. Zwar sind die Leistungen des Antragstellers unter Verstoß u.a. gegen abgabenrechtliche Vorschriften und damit rechtswidrig erbracht worden. Jedoch erschöpft sich der Gegenstand der im Streitfall abgegoltenen Leistung, wie dargelegt, nicht in einer isolierten Tätigkeit, sondern in der Verschaffung der Verfügungsmacht an uneingefärbtem Öl, welches trotz der rechtswidrigen Handlung ein grundsätzlich marktgängiges Wirtschaftsgut darstellt. Der dagegen erhobene Einwand des Antragstellers, es habe zwischen ihm und E kein zivilrechtliches Leistungsverhältnis bestanden, da Herr E nur bei dem Arbeitgeber des Antragstellers Kunde gewesen sei, greift nicht durch. Zwar dürfte der Antragsteller als Leiter des Mineralöllagers grundsätzlich als Vertreter gehandelt und damit wirksame Verträge und Übereignungsgeschäfte zwischen seinem Arbeitgeber und dessen Kunden geschlossen haben. Es ist aber nicht ersichtlich, dass sich die Vertretungsmacht des Antragstellers auch darauf erstreckte, Öl unter Umgehung des technisch vorgegebenen Abfüllablaufs uneingefärbt und dabei zugleich unter Verstoß gegen abgabenrechtliche Bestimmungen und Verwirklichung entsprechender Straftatbestände an Kunden abzugeben. Anhaltspunkte dafür, dass der Arbeitgeber seine Mitarbeiter zur illegalen Abgabe von Öl unter diesen Voraussetzungen ermächtigt oder sonst sein Einvernehmen dazu ausdrücklich oder konkludent erklärt hätte, liegen nicht vor. Das gilt in erster Linie für die "Provisionen" bei den Abfüllvorgängen, bei denen das uneingefärbte Öl mit dem Arbeitgeber gar nicht abgerechnet worden ist. Das gilt aber auch für die "Standardprovisionen", bei denen der Arbeitgeber eingefärbtes Öl abgerechnet hat, ohne zu wissen, dass solches in Wirklichkeit nicht Gegenstand der tatsächlichen Verfügung war. Denn auch in diesen Fällen, in denen der Zeuge E dem Arbeitgeber gegenüber (auch) ein Entgelt zahlte, war offenkundig, dass letzterer kein Einvernehmen zur Abgabe von nicht eingefärbtem Öl erklärt und ein solches Gut auch nicht abgerechnet hat. Es kann dahinstehen, ob der Antragsteller gegenüber dem Zeugen E aufgrund einer Eigenhaftung als Vertreter ohne Vertretungsmacht oder aufgrund eines (u.U. gem. § 134 BGB unwirksamen) Vertrags tätig wurde. Bei einer nach den o.g. unionsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmenden Würdigung bestand der dem Zeugen E zugewendete und von diesem dem Antragsteller gegenüber abgegoltene Vorteil in der Verschaffung der Verfügungsmacht über das uneingefärbte Öl. Damit hat der Antragsteller dem Zeugen einen Leistungserfolg in Gestalt eines verbrauchsfähigen Vorteils verschafft, welcher keinem vollständigen Verkehrsverbot unterlag und bei dem auch nicht jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen wäre.
e.)
Der Antragsteller handelte auch im Rahmen eines Unternehmens i.S.d. § 2 UStG. Denn er ist im Rahmen der streitigen Geschäfte selbständig tätig geworden, weil sein Arbeitgeber von den Schmiergeldzahlungen keine Kenntnis gehabt hat und der Antragsteller insoweit nicht weisungsgebunden tätig geworden ist (vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836/11, juris).
f.)
Ein anderes Ergebnis war nicht mit Blick auf die Beschlagnahme des Geldes vom 8. März 2019 zum Zwecke der Einziehung (§ 73 ff. StPO, vgl. Protokoll vom 8. März 2019, Bl. 36 GA) und das vom Antragsteller benannte Verbot der Doppelbelastung geboten.
Die strafrechtliche Vermögensabschöpfung sieht vor, dass dem Täter die wirtschaftlichen Vorteile seiner Tat entzogen werden. Das Bundesverfassungsgericht hat sich mit dem Spannungsverhältnis dieser Vermögensabschöpfung einerseits und einer gleichzeitigen steuerlichen Belastung des aus der Tat Erlangten andererseits in seinem Urteil vom 23. Januar 1990 auseinandergesetzt (1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228-242). Danach verlange der allgemeine Gleichheitssatz, dass in den Fällen einer strafrechtlichen Vermögensabschöpfung entweder die Geldbuße mit dem Abschöpfungsbetrag bei der Einkommensbesteuerung abgesetzt werden könne, oder ihrer Bemessung nur der um die absehbare Einkommensteuer verminderte Betrag zugrunde gelegt werde. Das BVerfG führte dazu u.a. aus, dass mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weder eine Regelung vereinbar sei, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belasse, als auch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbinde. Sei der gemäß dem geltenden Recht durch eine Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerlichen Regeln zu versteuern, so dürfe deshalb in den auf seine Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden. Umgekehrt dürfe die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe in Höhe des Abschöpfungsbetrages dann nicht ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des erzielten Gewinns ausgehe. Es liege in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, welchen von diesen beiden Wegen er bei seiner Regelung einschlagen wolle; er brauche dabei auch nicht für alle in Betracht kommenden Fälle den gleichen Weg zu wählen.
Der Gesetzgeber hat sich im Anschluss an das o.g. Urteil des BVerfG für die sog. "steuerrechtliche Lösung" entschieden. So wurde mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297) § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG eingeführt. Danach gilt das grundsätzliche steuerrechtliche Betriebsausgabenabzugsverbot bei Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist und die angefallenen Einkommen- und Ertragsteuern dabei nicht berücksichtigt wurden. Bei der Neufassung der Vorschriften über die strafrechtliche Vermögensabschöpfung durch das Gesetz vom 13. April 2017 (BGBl. I 2017, 872) hat der Gesetzgeber diese "steuerrechtliche Lösung" bestätigt. Dazu stellte er u.a. fest (BT-Drucks. 18/11640): "Etwaige Doppelbelastungen werden steuerlich vermieden, weil Zahlungen auf eine (Wertersatz-)Einziehungsanordnung nach §§ 73 ff. StGB-E (...) als Ausgaben bei der Einkommensteuer abgesetzt werden können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1990 - 1 BvL 4/86 - Rn. 38 [...])." Der relevante Zeitpunkt für den sonach ermöglichten Betriebsausgabenabzug richtet sich nach den allgemeinen Regelungen. Er liegt bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, in dem Jahr, in dem eine entsprechende Passivierung erfolgen kann (§ 249 HGB); bei Überschussrechnern ist das Jahr des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2019, XI R 40/17, juris; BGH-Beschluss vom 5. September 2019, 1 StR 99/19).
Bei Steuerfestsetzungen, für welche die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 eingeführte Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG (noch) keine Geltung finden konnte, hat die Rechtsprechung dem vom BVerfG festgestellten Verbot der Doppelbelastung dagegen nicht durch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug Rechnung getragen. Der BFH hat der Doppelbelastung vielmehr in Ansehung des Abzugsverbotes des (vorherigen) § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG dadurch Rechnung getragen, dass dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf (teilweisen) Erlass der Steuer eingeräumt wurde; dies galt jedoch nur, soweit die Summe aus Geldbuße und Steuerbelastung den aus dem Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen gesamten Vorteil überstieg (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2011, X R 59/09, juris; zum Verweis auf das Billigkeitsverfahren s.a. BFH-Urteil vom 9. Januar 1997, IV R 5/96, BStBl. II 1997, 353 m.w.N. sowie die dem BVerfG-Urteil nachfolgende Entscheidung des BFH im Urteil vom 24. Juli 1990, VIII R 194/84, BStBl. II 1992, 508).
Dies vorangeschickt scheidet eine AdV unter dem Gesichtspunkt der Doppelbelastung im Streitfall aus. Gegen eine Anwendung des Urteils des BVerfG auf die Umsatzsteuer ist insoweit anzuführen, dass sich das BVerfG (und der Gesetzgeber bei Erlass des Steueränderungsgesetzes 1992, BT-Drucks. 12/1108, S. 52) bei seinen Ausführungen maßgeblich auf das - im Ertragsteuerrecht geltende - verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezog, während die Umsatzsteuer eine zum Preis der erbrachten Leistung proportionale Verbrauchssteuer darstellt. Letzteres kann u.a. dazu führen, dass auch Abgaben (z.B. Energiesteuer) in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage mit einfließen können und damit im Umsatzsteuersystem eine doppelte Belastung durchaus möglich ist (zur "Steuer auf die Steuer" vgl. etwa Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12. November 2018, 5 K 1569/16, juris). Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob im Streitfall die Summe aus dem Abschöpfungsbetrag und der Gesamt-Steuerbelastung tatsächlich den aus den Gesetzesverstößen erlangten gesamten wirtschaftlichen (Netto-)Vorteil übersteigt und ob bei dieser Gegenüberstellung auch die Energiesteuer- und Haftungsbeträge in die Ermittlung der Gesamt-Steuerbelastung mit einzubeziehen sind oder nicht.
Denn der Senat teilt jedenfalls die Auffassung des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 13. Januar 1997 (V B 102/96, juris), wonach es an einer umsatzsteuerlichen Vorschrift mangelt, um die strafrechtliche Vermögensabschöpfung bei der Festsetzung zu berücksichtigen. Zwar weist der Antragsteller zutreffend darauf hin, dass der BFH die Problematik eines doppelten Zugriffs damals ausdrücklich offengelassen hat. Daraus kann indes nicht der Schluss gezogen werden, dass der Senat seinerzeit Raum für eine Berücksichtigung der Doppelbelastung im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung gesehen hätte. Die klare Zurückweisung der damaligen Nichtzulassungsbeschwerde mit dem Hinweis, dass die Frage der Doppelbelastung "hier nicht geklärt werden" könne, stellt nach Auffassung des erkennenden Gerichts vielmehr eine Anknüpfung an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur einkommensteuerlichen Lage vor dem Steueränderungsgesetz 1992 dar: Dort hat der BFH eine Berücksichtigung der Doppelbelastung im Veranlagungsverfahren in Ermangelung einer entsprechenden steuerrechtlichen Vorschrift abgelehnt und den Kläger auf ein mögliches Erlassverfahren verwiesen. Es ist daher konsequent, wenn der BFH im Rahmen der Umsatzsteuer - wo es keine dem "neuen" § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG entsprechende Vorschrift gibt - ebenfalls eine Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren ausschließt und (was im damaligen Veranlagungsverfahren somit nicht entscheidungserheblich war) dahinstehen lässt, ob ein doppelter Zugriff zulässig war oder nicht. Damit blieb offen, ob die Doppelbelastung in dem von der Ertragsteuer abweichenden System der Umsatzbesteuerung als verfassungswidrig angesehen wurde und daher in einem anderen - vom Veranlagungsverfahren zu trennenden - (Billigkeits-)Verfahren mit Erfolg hätte geltend gemacht werden können.
Ungeachtet dessen ist zu bedenken, dass im Rahmen einer im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigenden umsatzsteuerlichen Lösung allenfalls eine (analoge) Anwendung des Korrekturmechanismus gem. § 17 Abs. 1 UStG für den Fall einer nachträglichen Entgeltminderung in Betracht kommen dürfte. Dies entspräche spiegelbildlich der nachträglichen (§ 11 Abs. 2 EStG) Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei der ESt gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 4 EStG. Dabei müsste man sich zunächst über die Bedenken hinwegsetzen, dass dieser unionsrechtlich vorgegebene Korrekturmechanismus im Falle eines bereits gezahlten Entgelts grds. nur eingreift, wenn das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen den Beteiligten rückabgewickelt ist, also nicht nur der Leistende seines Entgeltes verlustig geworden ist, sondern auch der Leistungsempfänger sein Entgelt wiedererlangt hat. (Nur) Dies führt zu einer, dem Gesetzesplan entsprechenden systemkonformen Korrektur, die nicht nur die Steuer des Leistenden, sondern grds. auch die Vorsteuer des Leistungsempfängers tangiert (vgl. m.w.N. Meyer, in: Weymüller, UStG, 2. Auflage, Rn. 46.1 ff.). Gegen eine analoge Anwendung auf den vorliegenden Fall ist daher anzuführen, dass eine von außen erfolgte, einseitige Abschöpfung des Erlangten gerade nicht von dem gesetzesimmanenten Regelungsplan der systemkonformen Korrektur erfasst ist. Doch selbst wenn man entgegen dieser Erwägung und der o.g. BFH-Rechtsprechung eine analoge Anwendung befürworten würde, so wäre dies - spiegelbildlich zur ertragsteuerlichen Lage - lediglich in dem maßgeblichen Korrekturzeitraum möglich. Dieser liegt bei einer Rückabwicklung von bereits erhaltenem Entgelt in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist (BFH-Urteil vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250). Eine Korrektur wegen der erfolgten Beschlagnahme im Jahr 2019 mit Rückwirkung auf das Jahr der Zahlung (hier 2010) käme damit selbst dann nicht in Betracht, wenn man das Urteil des BVerfG auch auf die Umsatzsteuer anwenden würde und eine Korrektur innerhalb des Veranlagungsverfahrens für möglich hielte. Nach alledem kann in diesem Verfahren dahinstehen, ob das BVerfG-Urteil im Rahmen der Umsatzsteuer dem Grunde nach Platz greift und - wenn dies der Fall sein sollte - ob dies allein im Billigkeitsverfahren oder im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung im Veranlagungsjahr der strafrechtlichen Abschöpfung geltend gemacht werden könnte.
g.)
Eine AdV war auch nicht unter dem Aspekt der unbilligen Härte geboten. Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder, wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde. Dabei genügen allgemeine Gründe der Unbilligkeit nicht aus; die Härte der Vollziehung muss sich vielmehr gerade aus dem Zeitpunkt der Vollziehung vor der Unanfechtbarkeit ergeben (zur erforderlichen Kausalität zwischen Sofortvollzug und unbilliger Härte vgl. m.w.N. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 69 FGO, Rn. 104). Erforderlich ist damit, dass die befürchteten Folgen gerade durch einen vorübergehenden Aufschub verhindert werden können, sie also bei einer späteren Vollstreckung (nach Ablauf der Aussetzungsfrist) nicht mehr eintreten würden (vgl. Gosch in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 165. Lieferung, § 69 Rn. 162). So kommt eine AdV beispielsweise dann nicht in Betracht, wenn zwar eine Insolvenz des Steuerschuldners droht, zugleich aber nicht dargetan und glaubhaft gemacht worden ist, dass die Insolvenz durch den begehrten vorübergehenden Aufschub vermieden werden kann; das Gleiche gilt, wenn eine AdV des jeweils streitigen Betrags aufgrund des Vorliegens anderer erheblicher Forderungen nicht geeignet ist, die wirtschaftliche Not zu beseitigen (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2020, VII B 73/20 (AdV), BStBl. II 2021, 127). Die Verwehrung des Zugriffs auf dem Steuerschuldner verbliebene, notwendige Mittel kann zur Vermeidung einer unbilligen Härte durch Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos erwirkt werden (vgl. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 7. Mai 2021, 4 V 22/21, juris). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, kommt eine AdV zudem auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte jedoch nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht ausgeschlossen werden können (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2005, III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegt eine unbillige Härte im Rechtssinne nicht vor. Der Antragsteller verfügt nach eigenen Angaben über Vermögen von rd. ... TE und über keine laufenden Einnahmen (das Beschlagnahmte Vermögen ist hier nicht aufgeführt, da es der Abschöpfung dient bzw. nach dem Vortrag des Antragstellers zur Tilgung der etwa gleich hohen ESt dienen könnte). Zugleich ist er nach eigenen Angaben Mehrwertsteuerforderungen von ... TE und Energiesteuerforderungen von ... EUR (die ESt bleibt außer Betracht, s.o.) ausgesetzt, und er rechnet mit einer Haftung von insgesamt mindestens ... EUR. Es ist nicht substantiiert dargetan und glaubhaft gemacht worden, welche über die normalen Folgen einer Vollstreckung hinausgehenden Folgen im Streitfalle eine unbillige Härte begründen und wie ein - nur vorübergehender - Aufschub der hier streitigen Forderung dauerhaft zu einer Abwendung dieser Härte führen könnte. Zudem dürften - wobei es darauf nicht mehr ankommt - die Zweifel an der Rechtmäßigkeit soweit ausgeschlossen sein, dass eine AdV auch aus diesem Grunde ausgeschlossen sein dürfte (s.o.).
2.)
Der Antrag auf Aussetzung der Zinsen hat keinen Erfolg. Dies folgt bereits daraus, dass die Vollziehung von Zinsbescheiden (als Folgebescheide) im Falle einer AdV des Steuerbescheids (als Grundlagenbescheid) bereits von Amts wegen auszusetzen ist. Soweit also - wie hier - die Zinsfestsetzung lediglich als Folge der Steuerfestsetzung angegriffen ist, mangelt es insoweit bereits an einem Rechtsschutzbedürfnis und damit an der Zulässigkeit des Antrags (vgl. Stapperfend, in: Gräber, § 69 Rn. 88). Ein unmittelbarer Angriff des Zinsbescheides - etwa mit Blick auf die Zinshöhe - ist nicht erkennbar und wäre angesichts der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG-Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I 2021, 4303) auch nicht begründet gewesen.
3.)
Die Anträge auf Aufhebung der Verwirkung von Säumniszuschlägen haben in Ansehung des Ergebnisses zur Hauptforderung keinen Erfolg. Ob ein - gegebenenfalls teilweiser - Erlass (§ 227 AO) der Säumniszuschläge in Betracht kommt (dazu Rüsken, in: Klein, AO, § 240 Rn. 51), ist hier nicht zu entscheiden.
4.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Beschwerde war gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Der Senat hat bei der Entscheidung die höchstrichterlich geklärten Rechtgrundsätze zugrunde gelegt.
Beschluss vom 18.02.2022
4 V 148/20
In dem Verfahren
wegen Aussetzung der Vollziehung (Umsatzsteuer und Zinsen 2010)
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 18. Februar 2022 beschlossen:
Tenor:
Die Anträge werden abgewiesen.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
Gründe
I.
Der Antragsteller wendet sich im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Besteuerung sog. "Schmiergeldzahlungen".
Der Antragsteller erzielte im Streitjahr 2010 u. a. Einkünfte aus einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis bei einem mit Hauptsitz in A ansässigen Mineralölhandel. Er wurde von seinem Arbeitgeber als Leiter eines Mineralöllagers in C eingesetzt. In diesem Lager wurden unmittelbar Tanklastzüge mit Kraftstoffen befüllt.
Dem Antragsteller wird von der Staatsanwaltschaft C vorgeworfen, bei der Befüllung von Tanklastzügen des E die Abfüllanlage derart manipuliert oder umgangen zu haben, dass das als Heizöl deklarierte Mineralöl nicht, wie gesetzlich vorgeschrieben, eingefärbt wurde, sondern uneingefärbt als Dieselkraftstoff das Tanklager verlassen konnte. Zudem wird dem Antragsteller vorgeworfen, in einem Teil der Fälle das Mineralöl gar nicht aufgezeichnet zu haben, sodass es das Tanklager verlassen konnte, ohne dass dies aufgezeichnet, berechnet und versteuert werden konnte. Im Gegenzug habe der Antragsteller Bestechungsgelder in den Jahren 2010 ff. in erheblichem Umfang erhalten, welche der Antragsgegner - auch in dem hier streitigen Jahr 2010 - der Umsatzsteuer unterwarf. Der insoweit erhebliche Sachverhalt stellt sich im Einzelnen wie folgt dar:
Am 29. November 2018 gab der anderweitig verfolgte Unternehmer E eine Erklärung gegenüber dem Zollfahndungsamt L ab. Er erklärte im Wesentlichen, dass er dem Antragsteller Geldzahlungen dafür gewährt habe, dass ihm dieser uneingefärbtes Heizöl verschafft habe, was insofern zu einer Hinterziehung der Mineralölsteuer geführt habe. In diesem Zusammenhang beschlagnahmte die Staatsanwaltschaft zusammen mit dem Zollfahndungsamt L Anfang 2019 in einem Schließfach des Antragstellers Bargeld in Höhe von rund ..... €, sowie .... Goldbarren zu je 100 g.
Am 12. März 2019 leitete daraufhin das Finanzamt für zentrale Prüfungsdienste C (Steuerfahndungsstelle) ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Antragsteller ein, welches sich auf die Einkommen- und Umsatzsteuer bezog. Da Heizöl und Dieselkraftstoff weitestgehend identisch seien, aber einem unterschiedlichen Steuersatz unterlägen (Heizöl 61,35 €/1000 l, Dieselkraftstoff 470,40 €/1000 l) dürfe Heizöl nur mit farblicher Kennzeichnung abgegeben werden. Die farbliche Kennzeichnung des Heizöls werde dabei mittels einer Vorrichtung, die durch Zollplomben gegen Manipulationen gesichert sei, bei der Abgabe durch den zugelassenen Einlagerer - hier die Firma O - sichergestellt. Der bei der benannten Firma angestellte Antragsteller habe es dem E ermöglicht, nicht eingefärbtes Heizöl zu erwerben, welches dieser als Dieselkraftstoff weiterveräußert habe. Auch habe er dem E nicht eingefärbtes Heizöl gänzlich ohne Berechnung abgegeben. Für beide Tätigkeiten habe der Antragsteller größere Beträge erhalten, welche gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Antragsteller mit Verfügung vom 5. August 2019 bekannt gegeben. Der Antragsteller ließ sich über seinen Verteidiger u.a. dahingehend ein, dass er die Beimischung des bei der Abfüllung des Heizöls zuzusetzenden Farbstoffes unterbunden habe, ohne dass dies für das System erkennbar gewesen sei. Diese Form der nichtbestimmungsgemäßen Bedienung der Anlage habe der Antragsteller im Rahmen eines Störfalls entdeckt; auch der Erhalt von Bestechungsgeldern werde eingeräumt.
In den Berichten des Finanzamts für zentrale Prüfungsdienste über die steuerlichen Ermittlungen beim Antragsteller vom 26. November 2019 und vom 28. November 2019 wurde u. a. Folgendes festgestellt: Der Zeuge E habe ausgesagt, für die Verhinderung der Einfärbung anfangs 1.000 € je Lastzug und später 3.000 € je Lastzug erhalten zu haben. Im Rahmen einer Besprechung mit dem Zollfahndungsamt sei dann eine von E erstellte Liste ausgehändigt worden, welche die tatrelevanten Einkünfte von ungefärbtem Heizöl und die gezahlten "Provisionen" enthalte. Danach seien "Standardprovisionen" zwischen 650 € und 3.000 € für die Befüllung eines Lastzuges und teilweise zusätzliche "Provisionen" für Betankungen, die nicht mit der Firma O abgerechnet worden seien, zwischen 2.850 € und 19.750 € bezahlt worden. Auf das Jahr 2010 seien danach "Standardprovisionen" in Höhe von 34.450 € und zusätzliche "Provisionen" für nicht abgerechnetes Heizöl in Höhe von 63.160 €, insgesamt 97.810 € (brutto) geflossen. Auf der Grundlage dieser Angaben errechnete die Steuerfahndung Nettoumsätze in Höhe von 82.193 €.
Im angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 6. Januar 2020 folgte der Antragsgegner den Feststellungen der Steuerfahndung und setzte eine Umsatzsteuer in Höhe von 15.616,67 € fest. Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit Einspruch vom 22. Januar 2020 und erhielt unter dem 27. Februar 2020 eine Mahnung, welche u.a. Säumniszuschläge in Höhe von 156,00 € enthielt.
Mit Antrag vom 26. Mai 2020 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung - AdV - u.a. der "Umsatzsteuer 2010 in Höhe von 22.870,67 €". Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die Zuteilung des von seinem Arbeitgeber gehandelten Öls gegen Zahlung von Geldbeträgen ohne Einfärbung an Herrn E stelle keine umsatzsteuerpflichtige Leistung dar. Dafür bedürfe es einer Leistung mit einem wirtschaftlichen Gehalt; Tätigkeiten, denen lediglich ein krimineller Gehalt zukomme, gehörten nicht dazu. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die Einfuhr von schlicht nicht marktfähigen Gegenständen keine Umsatzsteuerpflicht auslösen. Der Gerichtshof habe hierzu ausgeführt, dass Erzeugnisse, deren Einführung in den Wirtschafts- und Handelskreislauf der Gemeinschaft völlig ausgeschlossen seien und deren unerlaubte Einfuhr nur Anlass zu Strafverfolgungsmaßnahmen geben könne, zu den Bestimmungen über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld in keinerlei Beziehung stünden (z.B. Betäubungsmittel / Falschgeld; Verweis auf EuGH-Urteile vom 5. August 1988, 289/86; vom 6. Dezember 1990, C-343/89). Anders habe der EuGH etwa nur den Handel von Ethanol eingeschätzt, da dieser zwar zu kriminellen Zwecken eingesetzt werden könne, aber nicht müsse (EuGH - Urteil vom 29. Juni 2000, C -455/98). Diese Differenzierung habe auch die deutsche finanzgerichtliche Rechtsprechung übernommen. Liege eine zumindest auch reale wirtschaftliche Betätigung vor, gelange man zur Umsatzsteuer (BFH-Beschluss vom 13. Januar 1997, V B 102/96; FG Nürnberg, Urteil vom 23 Dezember 1994, II, 45/ 93; FG München, Urteil vom 29. Juli 2004, 14 K 4355/01; FG München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836 / 11). Anders dagegen würden die Finanzgerichte Tätigkeiten bewerten, die neben dem kriminellen Gehalt keine wirtschaftliche Substanz aufwiesen. Dies sei zum Beispiel beim Erstellen von Abdeckrechnungen der Fall (Verweis auf FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. November 2007, 6 K 1713/06; FG Hessen, Urteil vom 16. Februar 2016, 1 K 2513/12). Im Streitfall weise die dem Antragsteller vorgeworfene Tätigkeit neben dem kriminellen Gehalt keinen marktfähigen Gehalt auf. Denn letztlich werde dem Antragsteller lediglich vorgeworfen, dass er beim Abfüllen das interne Kontrollsystem umgangen habe, sodass das abgefüllte Öl nicht wie vorgesehen farblich als Heizöl gekennzeichnet worden sei. Das bloße umgehen oder manipulieren eines Kontrollsystems habe neben der kriminellen Handlung keinen wirtschaftlichen Gehalt. Kein Unternehmer biete am Markt geschäftsmäßig die rechtswidrige Manipulation von Abfüllanlagen an. Im Folgenden führte der Antragsteller zur Form der Vollstreckung der Finanzbehörde aus und forderte u. a., das vorrangig in das von der Staatsanwaltschaft C beschlagnahmte Gut vollstreckt werde. In diesem Zusammenhang wies er darauf hin, dass sich die offenen Einkommensteuerforderungen für die Jahre 2010 - 2017 auf rund .... € beliefen. Die von der Staatsanwaltschaft sichergestellten Beträge beliefen sich ebenfalls auf rund .... €, sodass es möglich sei, die - nicht bestrittenen - Einkommensteuerforderungen auszugleichen.
Mit Bescheid vom 21. August 2020 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf AdV ab. Der Antragsteller habe dadurch, dass er als Leiter des in C belegenen Lagers der Firma O, die Abfüllanlage manipuliert habe, sonstige Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 9 UStG erbracht. Soweit der Antragsteller Provisionen für nicht abgerechnetes Heizöl erhalten habe, habe er durch die Kraftstoffdiebstähle Lieferungen gemäß § 3 Abs. 1 UStG erbracht. Das Tun des Antragstellers habe einerseits darin bestanden, die Abfüllanlage so zu manipulieren, dass dem Leistungsempfänger uneingefärbtes Heizöl verschafft worden sei, welches dieser höherpreisig als Dieselkraftstoff an Endabnehmer habe veräußern können. Andererseits habe der Antragsteller auch Kraftstoffentnahmen getätigt, ohne dass diese Entnahmen aufgezeichnet worden seien; dieser Kraftstoff sei an seinen Leistungsempfänger verkauft worden. Der Erwerb uneingefärbten Heizöls und dessen Verkauf an Endabnehmer als Dieselkraftstoff führe aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung von Heizöl und Dieselkraftstoff zu nicht unerheblichen wirtschaftlichen Vorteilen beim Leistungsempfänger. Gleiches gelte für den Erwerb der nicht registrierten Kraftstoffentnahmen. Der Antragsteller habe auch als Unternehmer gehandelt; die Tatsache, dass er bei der Firma O abhängig beschäftigt gewesen sei, habe dem nicht entgegengestanden. Dass die vom Antragsteller ausgeübten Tätigkeiten verboten gewesen seien stehe der Beurteilung als unternehmerische Tätigkeit nicht entgegen (Verweis auf BFH-Urteil vom 4. Juni 1987, V R 9/79).
Der dagegen eingelegte Einspruch vom 17. September 2020 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2020 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seinem bei Gericht gestellten AdV - Antrag, dem ein im Oktober 2020 erstelltes Vermögensverzeichnis beigefügt war, verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter. Er verweist erneut darauf, dass die Besteuerung inkriminierter Umsätze von der EuGH-Rechtsprechung eingeschränkt worden sei. Das Umgehen bzw. Manipulieren eines Kontrollsystems habe neben der kriminellen Handlung keinen wirtschaftlichen Gehalt. Anders als etwa im Falle der Einfuhr von Ethanol sei zu berücksichtigen, dass die Leistung des Antragstellers allein in der Beeinflussung der Abfüllanlage bestanden habe. Die Frage, ob es für uneingefärbtes Heizöl einen Markt gebe, spiele daher keine Rolle. In keiner wie auch immer gearteten Lebenslage könne die insoweit beschränkte Tätigkeit des Antragstellers eine marktfähige sonstige Leistung darstellen. Anders als vom Finanzamt dargestellt habe zwischen dem Antragsteller und dem Unternehmer E auch kein zivilrechtliches Leistungsverhältnis bestanden. Dieses habe ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber des Antragstellers und dem Unternehmer bestanden. Denn Herr E sei gemäß den Ermittlungen bei diesem Unternehmen Kunde gewesen. Das fragliche - rein deliktische - Verhältnis habe zwischen dem Antragsteller und dem Unternehmer bestanden; bei lebensnaher Betrachtung habe der Unternehmer E nur für die unterlassene Einfärbung oder Registrierung des Mineralöls das Bestechungsgeld zahlen wollen.
Doch selbst wenn man zu einer grundsätzlichen Annahme der Umsatzsteuerpflicht gelänge, wäre eine AdV mit Blick auf die Beschlagnahme des aufgefundenen Bargeldes aufgrund des Verbots der steuerlichen Doppelbelastung zu gewähren und zwar in Höhe von mindestens .... €. Die Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer als doppelter Zugriff des Staates auf das durch eine Straftat erlangte Entgelt sei rechtswidrig (Verweis auf Art. 3 Abs. 1 GG, Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 6. März 2002, 2 BvL 17/ 99). Der BFH habe in seinem Beschluss vom 13. Januar 1997 (V B 102/ 96) die Frage der Doppelbelastung mit Blick auf die Umsatzsteuer noch offen gelassen. In der Literatur werde davon gesprochen, dass es in Bezug auf die Umsatzsteuer in Abschöpfungsfällen schon an einer Vorschrift fehle (Bach, in: wistra 2019, 485). Jedoch verstoße die Abschöpfung ohne Anrechnung gegen Art. 401 Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die es den Mitgliedstaaten untersage, andere Abgaben mit Umsatzsteuercharakter einzuführen oder beizubehalten. Letztlich sei die Problematik einer Doppelbelastung bei der Umsatzbesteuerung an die spiegelbildliche Frage bei der Einkommensteuer angelehnt. Sofern eine Einziehung oder Beschlagnahme erfolge, sei bei letzterem zur Vermeidung einer Doppelbelastung ein Abfluss jener Gelder gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG anzunehmen (Verweis auf BT-Drucksache 18/11640, BGH-Beschluss vom 5. September 2019, 1 StR 99/19). Nichts Anderes könne bei der Umsatzsteuer gelten. Die Lösung sei daher im Rahmen einer Korrektur der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG analog zu suchen, wobei für die Bemessung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG auf den Zeitpunkt des Abflusses, also jenen der Beschlagnahme abzustellen sei. § 10 Absatz 1 Satz 2 UStG sei daher insofern verfassungskonform zu reduzieren, als das Entgelt nicht das sein könne, was aufgrund strafrechtlicher Vermögensabschöpfung nicht beim Steuerpflichtigen verbleibe. Da etwa Gelder in Höhe von .... € beschlagnahmt worden sei, sei ein Betrag in Höhe von rund .... € abzuziehen.
Der Antragsteller beantragt,
1.
die Vollziehung des Bescheides über Umsatzsteuer und Zinsen für 2010 vom 6. Januar 2020 in Höhe von 22.870,67 € bis einen Monat nach Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,
2.
die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, ebenso bereits seit Fälligkeit verwirkte Säumniszuschläge in Höhe von 156,00 € aufzuheben,
3.
die Kosten des Verfahrens dem Antragsgegner aufzuerlegen,
4.
im Falle des Unterliegens des Antragstellers die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er verweist auf den ablehnenden Bescheid und die Einspruchsentscheidung. Die Leistung des Antragstellers erschöpfe sich nicht lediglich in der Manipulation der Anlage. Es handle sich um die missbräuchliche Ausübung einer an sich erlaubten Tätigkeit. Diese habe dem Zeugen E über Jahre hinweg einen nutzbaren Vorteil verschafft. Bzgl. der vom Antragsteller vorgetragenen Doppelbelastung werde darauf verwiesen, dass diese Argumentation die Ertragsteuer- nicht aber die Umsatzsteuer betreffe.
II.
Die Anträge haben keinen Erfolg.
1.)
Der Antrag auf AdV des Umsatzsteuerbescheides 2010 ist zulässig, aber unbegründet.
a.)
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. März 1979, GrS 5/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel.
Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116; vom 2. November 2015, VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173). Bei der Vorlage umfangreicher Akten ist es nicht die Aufgabe des Gerichts, aus den Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (Stapperfend, in Gräber, FGO, 9. Auflage, § 69, Rnr. 197). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO Kommentar, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 196 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011, I B 157/10, BStBl. II 2012, 590; vom 12. Februar 2015, V B 160/14, BFH/NV 2015, 861).
Auf Grundlage dieser Rechtsgrundsätze sind ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 FGO an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Umsatzsteuerbescheides nicht gegeben.
b.)
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer (§ 2 UStG) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Lieferungen sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind alle Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG); sie können in einem positiven Tun, einem Dulden oder Unterlassen bestehen. Das Entgelt ist gem. § 10 Abs. 1 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) sowie des BFH im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärte Grundsätze zu berücksichtigen:
Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. März 2002, C-174/00, BFH/NV- Beilage 2002, BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, m.w.N.). Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749 m.w.N.). Dabei muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 m.w.N.). Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis, ob zwischen der Leistung des Unternehmers und der Bezahlung ein umsatzsteuerlich relevanter Zusammenhang vorliegt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 10. April 2019, XI R 4/17, BStBl II 2019, 635). Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Es stellt eine unionsrechtliche, unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 10. April 2019, XI R 4/17, BStBl II 2019, 635).
Zu Erbringung von Leistungen im Zusammenhang mit Rechtsverstößen gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Folgendes: Im Ausgangspunkt ist festzustellen, dass der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet; auch unerlaubte Geschäfte unterliegen damit grundsätzlich der Mehrwertsteuer. Dies gilt jedoch nicht für Objekte von Lieferungen oder Leistungen, die bereits ihrem Wesen nach in allen Mitgliedsstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen und bei denen aufgrund dieser besonderen Situation zudem jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen ist. In diesen Fällen kann die Freistellung der verbotenen Geschäfte von der Mehrwertbesteuerung den Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität nicht berühren. Konkurrieren unerlaubte Geschäfte indes mit erlaubten Tätigkeiten, verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, diese unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer anders (nicht steuerbar) zu behandeln. Keine Steuerbarkeit liegt damit lediglich bei Geschäften vor, die aufgrund ihrer Art und ihrer besonderen Merkmale weder in den erlaubten Handel gebracht noch in sonstiger Weise in den Wirtschaftskreislauf einbezogen werden können (EuGH-Urteile vom 5. Juli 1988, 289/86, Slg 1988, 3655-3678; vom 29. Juni 2000, C-455/98, Slg 2000, I-4993-5017; BFH-Vorlage vom 5. Mai 2011, V R 51/10, BStBl II 2011, 740). Auf Basis dieser Rechtsgrundsätze wurde das Entstehen einer Steuer bspw. abgelehnt bei der unerlaubten Lieferung von Betäubungsmitteln (EuGH-Urteil vom 5. Juli 1988, 289/86, Slg 1988, 3655-3678) oder bei der Einfuhr von Falschgeld (EuGH-Urteil vom 6. Dezember 1990, C-343/89). Eine Steuerpflicht wurde dagegen bejaht, bei Schmiergeldzahlungen für die Bevorzugung von Auftragnehmern unter Hintenanstellung der eigentlich zu berücksichtigenden sachgerechten Kriterien für die Auftragsvergabe (FG München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836/11, juris), beim Anbieten nicht genehmigter Glücksspiele, da diese zwar illegal, bei entsprechender behördlicher Genehmigung jedoch erlaubt seien (BFH-Urteil vom 30. Januar 1997, V R 27/95, BFHE 182, 416), bei dem Vertrieb von nachgeahmten Parfümeriewaren, da dieser zwar gegen das Gesetz verstieße, jedoch zwischen nachgeahmten und rechtmäßig gehandelten Waren ein Wettbewerb bestehen könne (EuGH-Urteil vom 28. Mai 1998, C-3/97, Slg 1998, I-3257-3272), bei dem Schmuggel von Ethylalkohol, weil ein seiner Art nach erlaubtes Produkt nicht aus Gründen, die mit seiner Herkunft, seiner Qualität oder seinem Reinheitsgrad zusammenhingen, einem Betäubungsmittel gleichgesetzt werden könne; im Übrigen sei ein Wettbewerb zwischen dem durch Schmuggel eingeführten Alkohol und dem sich rechtmäßig im Handel befindenden Alkohol nicht ausgeschlossen, da es einen rechtmäßigen Markt für Alkohol gebe, der gerade mit der Schmuggelware bedient werde (EuGH-Urteil vom 29. Juni 2000, C-455/98, Slg. 2000, I-4993-5017).
Nach diesen Grundsätzen bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass das Finanzamt im Streitjahr 2010 zu Recht Gelder in Höhe von (97.810:119 x 100=) 82.193 EUR der Umsatzsteuer unterworfen hat. Denn es sprechen für die Verwehrung einer AdV hinreichende Gründe dafür, dass der Antragsteller diese Summe als Entgelt vereinnahmte und sie trotz der benannten Gesetzesverstöße und trotz des vom Antragsteller aufgezeigten Verbots der Doppelbesteuerung als zu versteuerndes Entgelt (§ 10 UStG) für steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 UStG zu beurteilen ist, welche der Antragsteller in seiner Eigenschaft als Unternehmer (§ 2 UStG) erbracht hat.
c.)
Der Senat hat bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, an dem von der Behörde zugrunde gelegten tatsächlichen Sachverhalt ernstlich zu Zweifeln. Im Rahmen seiner Vernehmung hat der Zeuge E ausgesagt, dass ihm der Antragsteller den Bezug von ungefärbtem Heizöl, welches als Diesel verkauft werden könne, ermöglicht habe. Er hat sich in der Vernehmung auch zur Höhe einzelner Schmiergeldzahlungen geäußert. Nach den - weder im behördlichen AdV-Verfahren, noch im hiesigen Gerichtsverfahren substantiiert angegriffenen - Ausführungen im Steuerfahndungsbericht habe der Zeuge E zudem eine von ihm erstellte Liste überreicht, welche die tatrelevanten Einkäufe und Provisionen enthalten habe. Bei den Aufzeichnungen sei dabei differenziert worden nach den "Standardprovisionen" (34.450 €) für uneingefärbtes Öl, welches mit der Firma O abgerechnet worden sei, und den "gesonderten Provisionen" (63.160 €) für nicht mit der Firma O abgerechnete Betankungen. Nach Aktenlage ist der Antragsteller - der sich zudem dem Grunde nach geständig einließ - den Feststellungen nicht substantiiert entgegengetreten, sondern wendet gegen die Besteuerung im Wesentlichen rechtliche Gründe ein.
d.)
Die sonach im Streitfall zur rechtlichen Würdigung stehenden Leistungsgegenstände beschränken sich dabei nicht isoliert auf eine Manipulationshandlung oder Umgehung des Abfüllsystems, mit der Folge, dass eine, einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegende Leistung vorläge, bei welcher jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen wäre. Denn bei einer nach den o.g. unionsrechtlichen Grundsätzen zu erfolgenden Beurteilung des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses zwischen dem Antragsteller und dem Zeugen E war der Gegenstand der abgegoltenen Leistung nicht auf ein - für sich allein zu betrachtendes - rechtswidriges Einwirken auf einen technischen Vorgang reduziert. Der maßgebliche Gegenstand der abgegoltenen Leistung des Antragstellers war vielmehr der vereinbarte Leistungserfolg in Gestalt der Verschaffung der Verfügungsmacht an nicht eingefärbtem Öl, welches als Diesel verkauft werden konnte. Diese Würdigung folgt aus den nachvollziehbaren Einlassungen des Zeugen und der wirtschaftlichen Zielsetzung des Konsenses zwischen den Beteiligten, der offenkundig darauf gerichtet war, das Schmiergeld allein im Austausch für den Erhalt uneingefärbten Öls zu zahlen. Dass die Manipulation aus diesem Austauschverhältnis nicht als eigenständiges Objekt der finanziellen Abgeltung herausgelöst werden kann, zeigt sich auch daran, dass der Antragsteller nach der zugrundeliegenden Vereinbarung ersichtlich keine Vergütung erhalten hätte, wenn er die Anlage in einem Zeitraum manipuliert hätte, in welchem der Zeuge nicht zugegen und damit kein ungefärbtes Öl zu tanken im Stande gewesen wäre. Denn die bloße Manipulation - als isolierte Leistung ohne Bezug zur Verschaffung des Öls - lag weder im wirtschaftlich noch im sonstigen Interesse des Zeugen. Eine solche, auch das vermittelte Objekt in den Blick nehmende Betrachtung steht zudem im Einklang mit der Rechtsprechung zu den sog. "Schmiergeldfällen", bei der es ebenfalls nicht allein auf das Einwirken auf den jeweiligen Prozess, sondern auch auf den abgegoltenen Leistungserfolg in Gestalt des letztlich angestrebten Ziels ankommt (s. etwa BFH-Urteil vom 13. Januar 1997, V B 102/96, juris, wo eine Besteuerung der Gelder angenommen wurde, die aufgrund des Vertragsabschlusses mit der öffentlichen Hand gezahlt wurden; die Reduktion auf eine rechtswidrige Bevorzugungshandlung des Beamten dürfte zu einer anderen Beurteilung geführt haben, da isoliert betrachtete Begünstigungshandlungen durch Beamte kein marktgängiger Leistungsgegenstand sind).
Die so verstandenen Leistungsinhalte sind steuerbar. Zwar sind die Leistungen des Antragstellers unter Verstoß u.a. gegen abgabenrechtliche Vorschriften und damit rechtswidrig erbracht worden. Jedoch erschöpft sich der Gegenstand der im Streitfall abgegoltenen Leistung, wie dargelegt, nicht in einer isolierten Tätigkeit, sondern in der Verschaffung der Verfügungsmacht an uneingefärbtem Öl, welches trotz der rechtswidrigen Handlung ein grundsätzlich marktgängiges Wirtschaftsgut darstellt. Der dagegen erhobene Einwand des Antragstellers, es habe zwischen ihm und E kein zivilrechtliches Leistungsverhältnis bestanden, da Herr E nur bei dem Arbeitgeber des Antragstellers Kunde gewesen sei, greift nicht durch. Zwar dürfte der Antragsteller als Leiter des Mineralöllagers grundsätzlich als Vertreter gehandelt und damit wirksame Verträge und Übereignungsgeschäfte zwischen seinem Arbeitgeber und dessen Kunden geschlossen haben. Es ist aber nicht ersichtlich, dass sich die Vertretungsmacht des Antragstellers auch darauf erstreckte, Öl unter Umgehung des technisch vorgegebenen Abfüllablaufs uneingefärbt und dabei zugleich unter Verstoß gegen abgabenrechtliche Bestimmungen und Verwirklichung entsprechender Straftatbestände an Kunden abzugeben. Anhaltspunkte dafür, dass der Arbeitgeber seine Mitarbeiter zur illegalen Abgabe von Öl unter diesen Voraussetzungen ermächtigt oder sonst sein Einvernehmen dazu ausdrücklich oder konkludent erklärt hätte, liegen nicht vor. Das gilt in erster Linie für die "Provisionen" bei den Abfüllvorgängen, bei denen das uneingefärbte Öl mit dem Arbeitgeber gar nicht abgerechnet worden ist. Das gilt aber auch für die "Standardprovisionen", bei denen der Arbeitgeber eingefärbtes Öl abgerechnet hat, ohne zu wissen, dass solches in Wirklichkeit nicht Gegenstand der tatsächlichen Verfügung war. Denn auch in diesen Fällen, in denen der Zeuge E dem Arbeitgeber gegenüber (auch) ein Entgelt zahlte, war offenkundig, dass letzterer kein Einvernehmen zur Abgabe von nicht eingefärbtem Öl erklärt und ein solches Gut auch nicht abgerechnet hat. Es kann dahinstehen, ob der Antragsteller gegenüber dem Zeugen E aufgrund einer Eigenhaftung als Vertreter ohne Vertretungsmacht oder aufgrund eines (u.U. gem. § 134 BGB unwirksamen) Vertrags tätig wurde. Bei einer nach den o.g. unionsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmenden Würdigung bestand der dem Zeugen E zugewendete und von diesem dem Antragsteller gegenüber abgegoltene Vorteil in der Verschaffung der Verfügungsmacht über das uneingefärbte Öl. Damit hat der Antragsteller dem Zeugen einen Leistungserfolg in Gestalt eines verbrauchsfähigen Vorteils verschafft, welcher keinem vollständigen Verkehrsverbot unterlag und bei dem auch nicht jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen wäre.
e.)
Der Antragsteller handelte auch im Rahmen eines Unternehmens i.S.d. § 2 UStG. Denn er ist im Rahmen der streitigen Geschäfte selbständig tätig geworden, weil sein Arbeitgeber von den Schmiergeldzahlungen keine Kenntnis gehabt hat und der Antragsteller insoweit nicht weisungsgebunden tätig geworden ist (vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 2. März 2012, 8 V 2836/11, juris).
f.)
Ein anderes Ergebnis war nicht mit Blick auf die Beschlagnahme des Geldes vom 8. März 2019 zum Zwecke der Einziehung (§ 73 ff. StPO, vgl. Protokoll vom 8. März 2019, Bl. 36 GA) und das vom Antragsteller benannte Verbot der Doppelbelastung geboten.
Die strafrechtliche Vermögensabschöpfung sieht vor, dass dem Täter die wirtschaftlichen Vorteile seiner Tat entzogen werden. Das Bundesverfassungsgericht hat sich mit dem Spannungsverhältnis dieser Vermögensabschöpfung einerseits und einer gleichzeitigen steuerlichen Belastung des aus der Tat Erlangten andererseits in seinem Urteil vom 23. Januar 1990 auseinandergesetzt (1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228-242). Danach verlange der allgemeine Gleichheitssatz, dass in den Fällen einer strafrechtlichen Vermögensabschöpfung entweder die Geldbuße mit dem Abschöpfungsbetrag bei der Einkommensbesteuerung abgesetzt werden könne, oder ihrer Bemessung nur der um die absehbare Einkommensteuer verminderte Betrag zugrunde gelegt werde. Das BVerfG führte dazu u.a. aus, dass mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weder eine Regelung vereinbar sei, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belasse, als auch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbinde. Sei der gemäß dem geltenden Recht durch eine Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerlichen Regeln zu versteuern, so dürfe deshalb in den auf seine Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden. Umgekehrt dürfe die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe in Höhe des Abschöpfungsbetrages dann nicht ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des erzielten Gewinns ausgehe. Es liege in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, welchen von diesen beiden Wegen er bei seiner Regelung einschlagen wolle; er brauche dabei auch nicht für alle in Betracht kommenden Fälle den gleichen Weg zu wählen.
Der Gesetzgeber hat sich im Anschluss an das o.g. Urteil des BVerfG für die sog. "steuerrechtliche Lösung" entschieden. So wurde mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297) § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG eingeführt. Danach gilt das grundsätzliche steuerrechtliche Betriebsausgabenabzugsverbot bei Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist und die angefallenen Einkommen- und Ertragsteuern dabei nicht berücksichtigt wurden. Bei der Neufassung der Vorschriften über die strafrechtliche Vermögensabschöpfung durch das Gesetz vom 13. April 2017 (BGBl. I 2017, 872) hat der Gesetzgeber diese "steuerrechtliche Lösung" bestätigt. Dazu stellte er u.a. fest (BT-Drucks. 18/11640): "Etwaige Doppelbelastungen werden steuerlich vermieden, weil Zahlungen auf eine (Wertersatz-)Einziehungsanordnung nach §§ 73 ff. StGB-E (...) als Ausgaben bei der Einkommensteuer abgesetzt werden können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1990 - 1 BvL 4/86 - Rn. 38 [...])." Der relevante Zeitpunkt für den sonach ermöglichten Betriebsausgabenabzug richtet sich nach den allgemeinen Regelungen. Er liegt bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, in dem Jahr, in dem eine entsprechende Passivierung erfolgen kann (§ 249 HGB); bei Überschussrechnern ist das Jahr des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2019, XI R 40/17, juris; BGH-Beschluss vom 5. September 2019, 1 StR 99/19).
Bei Steuerfestsetzungen, für welche die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 eingeführte Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG (noch) keine Geltung finden konnte, hat die Rechtsprechung dem vom BVerfG festgestellten Verbot der Doppelbelastung dagegen nicht durch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug Rechnung getragen. Der BFH hat der Doppelbelastung vielmehr in Ansehung des Abzugsverbotes des (vorherigen) § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG dadurch Rechnung getragen, dass dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf (teilweisen) Erlass der Steuer eingeräumt wurde; dies galt jedoch nur, soweit die Summe aus Geldbuße und Steuerbelastung den aus dem Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen gesamten Vorteil überstieg (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2011, X R 59/09, juris; zum Verweis auf das Billigkeitsverfahren s.a. BFH-Urteil vom 9. Januar 1997, IV R 5/96, BStBl. II 1997, 353 m.w.N. sowie die dem BVerfG-Urteil nachfolgende Entscheidung des BFH im Urteil vom 24. Juli 1990, VIII R 194/84, BStBl. II 1992, 508).
Dies vorangeschickt scheidet eine AdV unter dem Gesichtspunkt der Doppelbelastung im Streitfall aus. Gegen eine Anwendung des Urteils des BVerfG auf die Umsatzsteuer ist insoweit anzuführen, dass sich das BVerfG (und der Gesetzgeber bei Erlass des Steueränderungsgesetzes 1992, BT-Drucks. 12/1108, S. 52) bei seinen Ausführungen maßgeblich auf das - im Ertragsteuerrecht geltende - verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezog, während die Umsatzsteuer eine zum Preis der erbrachten Leistung proportionale Verbrauchssteuer darstellt. Letzteres kann u.a. dazu führen, dass auch Abgaben (z.B. Energiesteuer) in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage mit einfließen können und damit im Umsatzsteuersystem eine doppelte Belastung durchaus möglich ist (zur "Steuer auf die Steuer" vgl. etwa Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12. November 2018, 5 K 1569/16, juris). Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob im Streitfall die Summe aus dem Abschöpfungsbetrag und der Gesamt-Steuerbelastung tatsächlich den aus den Gesetzesverstößen erlangten gesamten wirtschaftlichen (Netto-)Vorteil übersteigt und ob bei dieser Gegenüberstellung auch die Energiesteuer- und Haftungsbeträge in die Ermittlung der Gesamt-Steuerbelastung mit einzubeziehen sind oder nicht.
Denn der Senat teilt jedenfalls die Auffassung des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 13. Januar 1997 (V B 102/96, juris), wonach es an einer umsatzsteuerlichen Vorschrift mangelt, um die strafrechtliche Vermögensabschöpfung bei der Festsetzung zu berücksichtigen. Zwar weist der Antragsteller zutreffend darauf hin, dass der BFH die Problematik eines doppelten Zugriffs damals ausdrücklich offengelassen hat. Daraus kann indes nicht der Schluss gezogen werden, dass der Senat seinerzeit Raum für eine Berücksichtigung der Doppelbelastung im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung gesehen hätte. Die klare Zurückweisung der damaligen Nichtzulassungsbeschwerde mit dem Hinweis, dass die Frage der Doppelbelastung "hier nicht geklärt werden" könne, stellt nach Auffassung des erkennenden Gerichts vielmehr eine Anknüpfung an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur einkommensteuerlichen Lage vor dem Steueränderungsgesetz 1992 dar: Dort hat der BFH eine Berücksichtigung der Doppelbelastung im Veranlagungsverfahren in Ermangelung einer entsprechenden steuerrechtlichen Vorschrift abgelehnt und den Kläger auf ein mögliches Erlassverfahren verwiesen. Es ist daher konsequent, wenn der BFH im Rahmen der Umsatzsteuer - wo es keine dem "neuen" § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG entsprechende Vorschrift gibt - ebenfalls eine Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren ausschließt und (was im damaligen Veranlagungsverfahren somit nicht entscheidungserheblich war) dahinstehen lässt, ob ein doppelter Zugriff zulässig war oder nicht. Damit blieb offen, ob die Doppelbelastung in dem von der Ertragsteuer abweichenden System der Umsatzbesteuerung als verfassungswidrig angesehen wurde und daher in einem anderen - vom Veranlagungsverfahren zu trennenden - (Billigkeits-)Verfahren mit Erfolg hätte geltend gemacht werden können.
Ungeachtet dessen ist zu bedenken, dass im Rahmen einer im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigenden umsatzsteuerlichen Lösung allenfalls eine (analoge) Anwendung des Korrekturmechanismus gem. § 17 Abs. 1 UStG für den Fall einer nachträglichen Entgeltminderung in Betracht kommen dürfte. Dies entspräche spiegelbildlich der nachträglichen (§ 11 Abs. 2 EStG) Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei der ESt gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 4 EStG. Dabei müsste man sich zunächst über die Bedenken hinwegsetzen, dass dieser unionsrechtlich vorgegebene Korrekturmechanismus im Falle eines bereits gezahlten Entgelts grds. nur eingreift, wenn das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen den Beteiligten rückabgewickelt ist, also nicht nur der Leistende seines Entgeltes verlustig geworden ist, sondern auch der Leistungsempfänger sein Entgelt wiedererlangt hat. (Nur) Dies führt zu einer, dem Gesetzesplan entsprechenden systemkonformen Korrektur, die nicht nur die Steuer des Leistenden, sondern grds. auch die Vorsteuer des Leistungsempfängers tangiert (vgl. m.w.N. Meyer, in: Weymüller, UStG, 2. Auflage, Rn. 46.1 ff.). Gegen eine analoge Anwendung auf den vorliegenden Fall ist daher anzuführen, dass eine von außen erfolgte, einseitige Abschöpfung des Erlangten gerade nicht von dem gesetzesimmanenten Regelungsplan der systemkonformen Korrektur erfasst ist. Doch selbst wenn man entgegen dieser Erwägung und der o.g. BFH-Rechtsprechung eine analoge Anwendung befürworten würde, so wäre dies - spiegelbildlich zur ertragsteuerlichen Lage - lediglich in dem maßgeblichen Korrekturzeitraum möglich. Dieser liegt bei einer Rückabwicklung von bereits erhaltenem Entgelt in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist (BFH-Urteil vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250). Eine Korrektur wegen der erfolgten Beschlagnahme im Jahr 2019 mit Rückwirkung auf das Jahr der Zahlung (hier 2010) käme damit selbst dann nicht in Betracht, wenn man das Urteil des BVerfG auch auf die Umsatzsteuer anwenden würde und eine Korrektur innerhalb des Veranlagungsverfahrens für möglich hielte. Nach alledem kann in diesem Verfahren dahinstehen, ob das BVerfG-Urteil im Rahmen der Umsatzsteuer dem Grunde nach Platz greift und - wenn dies der Fall sein sollte - ob dies allein im Billigkeitsverfahren oder im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung im Veranlagungsjahr der strafrechtlichen Abschöpfung geltend gemacht werden könnte.
g.)
Eine AdV war auch nicht unter dem Aspekt der unbilligen Härte geboten. Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder, wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde. Dabei genügen allgemeine Gründe der Unbilligkeit nicht aus; die Härte der Vollziehung muss sich vielmehr gerade aus dem Zeitpunkt der Vollziehung vor der Unanfechtbarkeit ergeben (zur erforderlichen Kausalität zwischen Sofortvollzug und unbilliger Härte vgl. m.w.N. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 69 FGO, Rn. 104). Erforderlich ist damit, dass die befürchteten Folgen gerade durch einen vorübergehenden Aufschub verhindert werden können, sie also bei einer späteren Vollstreckung (nach Ablauf der Aussetzungsfrist) nicht mehr eintreten würden (vgl. Gosch in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 165. Lieferung, § 69 Rn. 162). So kommt eine AdV beispielsweise dann nicht in Betracht, wenn zwar eine Insolvenz des Steuerschuldners droht, zugleich aber nicht dargetan und glaubhaft gemacht worden ist, dass die Insolvenz durch den begehrten vorübergehenden Aufschub vermieden werden kann; das Gleiche gilt, wenn eine AdV des jeweils streitigen Betrags aufgrund des Vorliegens anderer erheblicher Forderungen nicht geeignet ist, die wirtschaftliche Not zu beseitigen (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2020, VII B 73/20 (AdV), BStBl. II 2021, 127). Die Verwehrung des Zugriffs auf dem Steuerschuldner verbliebene, notwendige Mittel kann zur Vermeidung einer unbilligen Härte durch Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos erwirkt werden (vgl. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 7. Mai 2021, 4 V 22/21, juris). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, kommt eine AdV zudem auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte jedoch nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht ausgeschlossen werden können (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2005, III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegt eine unbillige Härte im Rechtssinne nicht vor. Der Antragsteller verfügt nach eigenen Angaben über Vermögen von rd. ... TE und über keine laufenden Einnahmen (das Beschlagnahmte Vermögen ist hier nicht aufgeführt, da es der Abschöpfung dient bzw. nach dem Vortrag des Antragstellers zur Tilgung der etwa gleich hohen ESt dienen könnte). Zugleich ist er nach eigenen Angaben Mehrwertsteuerforderungen von ... TE und Energiesteuerforderungen von ... EUR (die ESt bleibt außer Betracht, s.o.) ausgesetzt, und er rechnet mit einer Haftung von insgesamt mindestens ... EUR. Es ist nicht substantiiert dargetan und glaubhaft gemacht worden, welche über die normalen Folgen einer Vollstreckung hinausgehenden Folgen im Streitfalle eine unbillige Härte begründen und wie ein - nur vorübergehender - Aufschub der hier streitigen Forderung dauerhaft zu einer Abwendung dieser Härte führen könnte. Zudem dürften - wobei es darauf nicht mehr ankommt - die Zweifel an der Rechtmäßigkeit soweit ausgeschlossen sein, dass eine AdV auch aus diesem Grunde ausgeschlossen sein dürfte (s.o.).
2.)
Der Antrag auf Aussetzung der Zinsen hat keinen Erfolg. Dies folgt bereits daraus, dass die Vollziehung von Zinsbescheiden (als Folgebescheide) im Falle einer AdV des Steuerbescheids (als Grundlagenbescheid) bereits von Amts wegen auszusetzen ist. Soweit also - wie hier - die Zinsfestsetzung lediglich als Folge der Steuerfestsetzung angegriffen ist, mangelt es insoweit bereits an einem Rechtsschutzbedürfnis und damit an der Zulässigkeit des Antrags (vgl. Stapperfend, in: Gräber, § 69 Rn. 88). Ein unmittelbarer Angriff des Zinsbescheides - etwa mit Blick auf die Zinshöhe - ist nicht erkennbar und wäre angesichts der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG-Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I 2021, 4303) auch nicht begründet gewesen.
3.)
Die Anträge auf Aufhebung der Verwirkung von Säumniszuschlägen haben in Ansehung des Ergebnisses zur Hauptforderung keinen Erfolg. Ob ein - gegebenenfalls teilweiser - Erlass (§ 227 AO) der Säumniszuschläge in Betracht kommt (dazu Rüsken, in: Klein, AO, § 240 Rn. 51), ist hier nicht zu entscheiden.
4.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Beschwerde war gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Der Senat hat bei der Entscheidung die höchstrichterlich geklärten Rechtgrundsätze zugrunde gelegt.
RechtsgebietUStGVorschriften§ 3 Abs. 1 UStG
