13.05.2002 · IWW-Abrufnummer 020559
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 21.03.2002 – VII B 152/01
1. Weder die Kenntnis der Steuerfahndungsbehörden von der Anzahl und der Kursentwicklung der am deutschen Aktienmarkt in einem bestimmten Zeitraum eingeführten Neuemissionen noch die Kenntnis über das Erklärungsverhalten aller Steuerpflichtigen bezüglich der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften lassen Rückschlüsse auf tatsächlich erzielte Spekulationsgewinne von Kunden eines bestimmten Kreditinstitutes zu. Ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle bei irgendeinem Kreditinstitut liegt daher nicht vor. Ein solcher ist aber dann zu bejahen, wenn die Steuerfahndung darüber hinaus Kenntnis davon erhalten hat (hier durch sparkasseninterne Informationen), dass gerade Kunden dieses Kreditinstitutes in erheblicher Zahl in einem bestimmten Marktsegment innerhalb der Spekulationsfrist Aktiengeschäfte getätigt und Spekulationsgewinne realisiert haben.
2. Ist ein hinreichender Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung gegeben, scheidet die Annahme einer Rasterfahndung oder einer Ermittlung ins Blaue selbst dann aus, wenn gegen eine große Zahl von Personen ermittelt wird. Aus Gründen der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit darf die Steuerfahndung ihre Ermittlungsmaßnahmen insoweit auch an dem vom Gesetz vorgegebenen "Erheblichkeitswert" orientieren.
3. Der Schutz des Bankkunden vor unberechtigten (Sammel-)Auskunftsersuchen ist nur an der Regelung des § 30a Abs. 2 i.V.m. § 30a Abs. 5 AO 1977 zu messen. Liegen die Voraussetzungen der §§ 93, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 vor, dürfen die Finanzbehörden Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- bei den Kreditinstituten einholen. Eine Erweiterung des Bankkundenschutzes durch eine entsprechende Anwendung des § 30a Abs. 3 AO 1977 ist nicht geboten.
I.
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine Sparkasse, begehrt im Wege der einstweiligen Anordnung, dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt für Fahndung und Strafsachen --Steufa--) zu untersagen, die von ihm im Rahmen eines Auskunftsersuchens gesichteten Unterlagen auszuwerten und entsprechende Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter zu versenden.
Die Steufa richtete zum Zwecke der Ermittlung unbekannter Steuerfälle mit dem Ziel der Aufdeckung von steuerpflichtigen Einkünften aufgrund von Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren ein auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 93 AO 1977 gestütztes Auskunftsersuchen an die Antragstellerin mit der Aufforderung, Einsicht in folgende Unterlagen zu gewähren:
"1.) in sämtliche Wertpapierabrechnungen und Orderaufträge über Veräußerungsgeschäfte für in- und ausländische Aktien und Fondanteile von Kunden für die Zeit vom 1. Mai 1998 bis zum 31. Dezember 1999 soweit er die sogenannten 'Neuen Märkte' (Neuemissionen nach 30. Oktober 1997) betrifft,
2.) in sämtliche Wertpapierabrechnungen und Orderaufträge über Kaufgeschäfte, die sich auf die unter 1.) festgestellten Veräußerungsgeschäfte beziehen,
3.) in sämtliche Depots, die sich auf die unter 1. festgestellten Veräußerungsgeschäfte beziehen, begrenzt auf die Buchungen die in Verbindung mit den unter 2.) bezeichneten Kaufgeschäften stehen."
Des Weiteren bat die Steufa um Auskunft, wer in diesen Geschäftsvorfällen Inhaber der dabei angesprochenen Konten ist, sowie um die Angabe der Namen, Vornamen, gegebenenfalls der Firmenbezeichnung, der Anschrift und bei natürlichen Personen des Geburtsdatums, soweit sich diese Angaben nicht bereits aus den o.g. Belegen ergeben.
Dem Auskunftsersuchen war ein Gespräch der Beteiligten im Hause der Antragstellerin voraus gegangen. Nach dem darüber geführten Vermerk hat die Steufa in diesem Gespräch ihre Ermittlungstätigkeit damit begründet, dass bekannt geworden sei, dass eine Vielzahl von Kunden verstärkt Aktien und Fondsanteile von Kapitalgesellschaften der sog. "Neuen Märkte" erworben und zeitnah wieder veräußert hätten. Auslöser seien die zahlreichen Neuemissionen und die von den Sparkassen ausgelöste Werbeaktion "Wir optimieren ihre Zinsen" gewesen, vielfältig mit dem Ziel der Vermeidung von Kapitalerträgen und in Erwartung eines Wertzuwachses. Die erheblichen Kursgewinne hätten zu kurzfristigen Verkäufen geführt. Aus sparkasseninternen Informationen sei bekannt geworden, dass für den Bereich der Antragstellerin im Mai 1998 ein ganz erheblicher Kaufboom eingesetzt habe. Nach den bisherigen Erfahrungen seien Spekulationsgewinne bei den Einkommensteuerveranlagungen eher selten erklärt worden. Die Ermittlungen seien auf die Veräußerung von Aktien und Fondsanteilen aus den sog. Neuen Märkten beschränkt, bei denen sich durch die Zeitfolge (Emission-Verkauf) die Verwirklichung der Spekulationsgewinne aufdränge.
Im Einvernehmen mit der Antragstellerin nahm die Steufa die Ermittlungen auf und zog zunächst aus der zur Verfügung gestellten Belegsammlung mit allen Kauf- und Verkaufsgeschäften für einen Zeitraum von ca. 7 Wochen sowie anschließend aus Mikrofiches für den restlichen ermittlungsrelevanten Zeitraum Kopien der in Frage stehenden Wertpapiergattungen, mit Angabe der Wertpapierkennnummer, Wertpapierbezeichnung, Abrechnungstag, Belegnummer, Stückzahl und Kurs der Verkaufsgeschäfte.
Die Auswertung der Kopien führte für den Zeitraum 1. Mai 1998 bis 31. Dezember 1999 zu folgendem Ergebnis:
a) In dem Zeitraum wurden 2329 Verkäufe getätigt (932 Verkäufe in 1998, 1397 Verkäufe in 1999), wovon 776 Verkäufe auf Aktien der X-AG entfielen.
b) In 1998 wurden 80,4 % und in 1999 67,7 % der Wertpapiere innerhalb der Spekulationsfrist wieder veräußert, wobei für die Fristberechnung ausschließlich die Zeit zwischen Börsengang und Verkauf zugrunde gelegt wurde. Eine genauere Ermittlung konnte mangels Kenntnis des Kaufdatums nicht erfolgen.
Um weiteren Ermittlungen der Steufa vorzubeugen, ersuchte die Antragstellerin das Finanzgericht (FG), der Steufa im Wege der einstweiligen Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu untersagen, Einsicht in die Unterlagen über Veräußerungs- und Kaufgeschäfte von Kunden der Antragstellerin am sog. Neuen Markt zu nehmen, diese auszuwerten und Kontrollmitteilungen über diese Vorgänge an die Veranlagungsfinanzämter der betroffenen Kunden und die Finanzämter für Fahndung und Strafsachen zu versenden.
Das FG hielt diesen Antrag für zulässig, aber nicht für begründet. Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 1100 veröffentlichte Entscheidung der Vorinstanz.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie hält das Vorgehen der Steufa für eine unzulässige Rasterfahndung, deren Vorliegen anhand der steuerverfahrensrechtlichen Schranken des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, die der Bundesfinanzhof (BFH) etwa mit Beschluss vom 25. Juli 2000 VII B 28/99 (BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643) aufgestellt habe, zu prüfen sei. Insbesondere sei es die sehr hohe Zahl der betroffenen Kunden, das Prinzip der vollständigen Erfassung sowie die nicht ausreichende Differenzierung, die die Ermittlungen unzulässig machten. Soweit das FG von einem nahezu systematischen Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten und deshalb von einer hohen Zahl Betroffener ausgehe, schließe dies das Vorliegen einer Rasterfahndung nicht aus. Insoweit werde vielmehr die Frage aufgeworfen, ob ein eventuelles tatsächliches strukturelles Erhebungsdefizit bei der Spekulationsgewinnbesteuerung zu ausschließlich punktuell wirkenden Maßnahmen zu Lasten einzelner Kreditinstitute und deren Kunden berechtige. Es stelle sich des Weiteren die Frage, ob das festgestellte Vollzugsdefizit nicht auf die materielle Rechtmäßigkeit des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchschlage, mit der Folge, dass diese Vorschrift als verfassungswidrig zu beurteilen sei. Maßnahmen zum Vollzug wären dann unzulässig. Auch beinhalte die Beschränkung auf ein vermeintlich lukratives Marktsegment der Neuemissionen keine echte Erheblichkeitsschwelle. Im Ergebnis würden alle steuerlich relevanten Vorgänge erfasst. Hinzu komme, dass die Steufa Spekulationsverluste in diesem Marktsegment und erst recht in anderen Marktsegmenten ignoriere und überdies ihr (der Antragstellerin) die Führung des Entlastungsbeweises für die Kunden auferlege. Entgegen der Auffassung des FG sei § 30a Abs. 3 AO 1977 einschlägig und stünde der Auswertung der Unterlagen und dem Fertigen von Kontrollmitteilungen entgegen.
Die Steufa beantragt, die Beschwerde aus den Gründen der vorinstanzlichen Entscheidung zurückzuweisen.
II.
Die Beschwerde der Antragstellerin, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss entscheidet, ist zulässig, aber nicht begründet und daher zurückzuweisen. Aufgrund der gebotenen summarischen Prüfung teilt der Senat die Auffassung des FG, dass der Antragstellerin ein Anordnungsanspruch gegen die Steufa auf Unterlassung der Auswertung der im Rahmen der Ermittlungen erhaltenen Unterlagen über Veräußerungs- und Kaufgeschäfte und der Fertigung von Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter bzw. Finanzämter für Fahndung und Strafsachen der betroffenen Sparkassenkunden nicht zusteht.
1. Hinsichtlich der Zulässigkeit des Finanzrechtswegs (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO), der Verwirklichung des Rechtsschutzziels im Wege eines Antrags auf Erlass einer einstweiligen (Sicherungs-)Anordnung (§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO), der Antragsbefugnis der Antragstellerin aufgrund der Behauptung, jedenfalls in ihren aus den Eigentumsrechten resultierenden Dispositionsrechten an den zur Kenntnis gelangten Geschäftspapieren verletzt zu sein (§§ 903, 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), des besonderen Rechtsschutzbedürfnisses gerade für den Erlass einer einstweiligen Anordnung und des Bestehens eines Anordnungsgrundes verweist der Senat auf die überzeugenden Ausführungen des FG (II. 1. des angefochtenen Beschlusses). Da diese auf der Rechtsprechung des Senats beruhen (vgl. Senatsbeschlüsse vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424; in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643; vom 6. Februar 2001 VII B 277/00, BFHE 194, 26, BStBl II 2001, 306) und die Beteiligten hiergegen keine Einwendungen erhoben haben, sieht der Senat von einer weiter gehenden Begründung ab. Hinsichtlich der vom FG bejahten Zulässigkeit des Finanzrechtswegs wäre der Senat ohnehin an die --auch insoweit überzeugenden-- Ausführungen des FG gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes).
2. Der von der Antragstellerin aus ihren Eigentumsrechten an den eingesehenen und kopierten Geschäftsunterlagen abgeleitete Anordnungsanspruch (Abwehranspruch aus § 903 Satz 1, § 1004 BGB) besteht nur, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen. Ist der Eigentümer einer Sache hiernach zur Duldung verpflichtet, ist sein Abwehranspruch ausgeschlossen ( § 1004 Abs. 2 BGB). § 208 AO 1977 ist ein Gesetz i.S. des § 903 Satz 1 BGB, das der Steufa bestimmte Aufgaben und Befugnisse zuweist und daher geeignet ist, den geltend gemachten Abwehranspruch zu entkräften (vgl. Senatsbeschlüsse in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643, und vom 15. Juni 2001 VII B 11/00, BFHE 195, 40, BStBl II 2001, 624). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das Sammelauskunftsersuchen und die von der Steufa sodann beabsichtigte Auswertung und Weitergabe der Aufzeichnungen und Kopien aus den von der Antragstellerin zur Verfügung gestellten Belegsammlungen und Mikrofiches an die Veranlagungsfinanzämter bzw. Finanzämter für Fahndung und Strafsachen der betroffenen Bankkunden in dieser Vorschrift ihre rechtliche Grundlage findet und innerhalb der durch diese Vorschrift eröffneten gesetzlichen Vorgehensweise liegt.
a) Bei der Überprüfung einer konkreten Tätigkeit der Steufa auf ihre Rechtmäßigkeit hin ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO 1977) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) zu unterscheiden (Senatsbeschlüsse vom 16. Dezember 1997 VII B 45/97, BFHE 184, 266, BStBl II 1998, 231, und in BFH/NV 1998, 424, 428, m.w.N.). Eine konkrete Maßnahme der Steufa ist hiernach rechtmäßig, wenn sich die Steufa dabei im Rahmen des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten hat (nachfolgend b) und ihr die in Anspruch genommene Befugnis nach dem Gesetz auch zusteht (nachfolgend c).
b) Die Steufa hat sich im Rahmen des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten.
aa) Die Steufa hat das Sammelauskunftsersuchen ausdrücklich auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 gestützt und damit zum Ausdruck gebracht, dass sie nicht im Strafverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig werden will. Die Fertigung von Kopien und Aufzeichnungen aus den zur Verfügung gestellten Belegsammlungen und Mikrofiches, aus denen sich die Verkaufsgeschäfte bezüglich der in- und ausländischen Aktien und Fondsanteile von Kunden der Antragstellerin ergaben, in Verbindung mit der ebenfalls erbetenen Auskunft nach den dazugehörigen Kaufgeschäften, mit dem erklärten Ziel der Auswertung und Weiterleitung der dabei gewonnenen Erkenntnisse in der Art von Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung der Sparkassenkunden zuständigen Wohnsitzfinanzämter, unterfällt grundsätzlich dem Aufgabenbereich des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 208 AO 1977 Rz. 26 ff., mit Hinweisen auf die Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292 zu § 208 AO 1977). Kontrollmitteilungen über den erzielten Veräußerungspreis von Wertpapieren der Bankkunden einerseits und deren Anschaffungskosten andererseits innerhalb des zeitlichen Rahmens des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglichen dem für die Besteuerung jeweils zuständigen Finanzamt (FA) die Kontrolle, ob der betreffende Bankkunde dort als Steuerpflichtiger erfasst ist und ob die erzielten Spekulationsgewinne einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen worden sind. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.
Allerdings hat der Senat im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH zum Recht der früheren Abgabenordnung (§ 201 der Reichsabgabenordnung) unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Rechte und Interessen des von einer Maßnahme der Steufa im Einzelfall Betroffenen, in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung der Steufa nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. Senatsurteile vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 -Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von ausländischem Grundbesitz durch Inländer-; vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 -Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler-; vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791 -Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft eines Yachtmaklers-; s. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 424).
bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier zu entscheidenden Fall ergibt sich, dass die Steufa hinreichenden Anlass zur Einholung der Auskünfte bei der Antragstellerin hatte. Ein konkretes Moment für ein Tätigwerden der Steufa ergab sich aus der Zusammenschau der dieser zur Kenntnis gelangten Umstände und Fakten im Zusammenhang mit dem Wertpapierhandel im örtlichen Einzugsbereich der Antragstellerin betreffend die im fraglichen Zeitraum am deutschen Aktienmarkt eingeführten Neuemissionen. Zunächst waren der Steufa aus allgemein zugänglichen Quellen (Zeitschriften, Börsenverlautbarungen, Mitteilungen von Banken) sowohl die Anzahl und der Name der im fraglichen Zeitraum am deutschen Aktienmarkt eingeführten Neuemissionen und die jeweiligen Kursentwicklungen der gehandelten Wertpapiere bekannt. Aus diesen Daten konnte die Steufa ohne weiteres ableiten, welche Kursgewinne in welchem Zeitraum je gehandelter Aktie oder Fondsanteil jedenfalls zunächst buchtechnisch erzielt wurden. Ebenso verfügte die Steufa über genaue Kenntnisse hinsichtlich der Zahl der zur Zeichnung ausgegebenen Aktien der erstmals nach dem 30. Oktober 1997 an den verschiedenen Börsen notierten Unternehmen. Diese Informationen waren, worauf das FG zutreffend hinweist, jedenfalls bei einigen besonders großen publikumswirksamen Platzierungen am Markt nahezu jeder Tageszeitung zu entnehmen.
Darüber hinaus verfügte die Steufa über Datenmaterial zum Erklärungsverhalten der Steuerpflichtigen betreffend Spekulationsgewinne gemäß § 23 EStG. Danach erklärten in den für den Einzugsbereich der Antragstellerin zuständigen beiden FA A und B in 1997 215 Steuerpflichtige, in 1998 257 Steuerpflichtige und in 1999 325 Steuerpflichtige Einkünfte aus Spekulationsgewinnen. Diese Zahlen geben jedoch nicht nur das Erklärungsverhalten bezüglich der hier in Rede stehenden Spekulationsgewinne aus dem An- und Verkauf von Wertpapieren am Neuen Markt wieder, vielmehr enthalten diese Zahlen auch die erklärten Spekulationsgewinne aus sonstigen privaten Veräußerungsgeschäften. Ebenso ist zu berücksichtigen, dass die Zahlen nicht allein das Erklärungsverhalten der Kunden der Antragstellerin widerspiegeln, sie beinhalten vielmehr das Erklärungsverhalten aller Steuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich der beiden vorgenannten FA und damit auch der Kunden anderer Institute wie Banken, Sparkassen und Direktbanken. Angesichts dieser Umstände kann der Zuwachs an Erklärungen von Einkünften aus Spekulationsgeschäften bei einer Einwohnerzahl von über 150 000 Personen nur als gering bezeichnet werden.
Allerdings lassen sich zunächst weder aus dem Erklärungsverhalten der Gesamtheit der Steuerpflichtigen im Einzugsbereich der Antragstellerin noch aus den Kenntnissen der Steufa über die Neuemissionen und die Kursentwicklung am Aktienmarkt Rückschlüsse auf tatsächlich erzielte Spekulationsgewinne von Kunden der Antragstellerin ziehen. Diese Kenntnisse allein könnten demzufolge einen hinreichenden Anlass für die Ermittlungen der Steufa gerade bei der Antragstellerin nicht begründen.
Der hinreichende Anlass für die auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 gestützten Ermittlungen ist jedoch deshalb zu bejahen, weil die Steufa daneben, wie das FG festgestellt hat, über sparkasseninterne Informationen verfügte, denen zu Folge für den Bereich der Antragstellerin seit Mai 1998 ein ganz erheblicher Kaufboom für Aktien und Fondsanteile von Kapitalgesellschaften der sogenannten "Neuen Märkte" einsetzte und in der Folgezeit auch entsprechende Veräußerungsgeschäfte zum Zwecke der Gewinnmitnahmen erfolgten. Über das Vorhandensein derartiger sparkasseninterner Informationen hatte die Steufa die Antragstellerin bereits anlässlich der dem Auskunftsersuchen vorausgehenden Besprechung informiert. Da die Steufa, wie ausgeführt, aufgrund des zur Verfügung stehenden Datenmaterials Kenntnis von den teils sprunghaften Kursentwicklungen der an dem Neuen Markt gehandelten Wertpapiere hatte und daraus auf die Kursgewinne rückschlie ßen konnte, die insbesondere beim Wertpapierverkauf binnen kurzer Zeit nach Erstzeichnung zu erzielen waren, konnte die Steufa zu Recht davon ausgehen, dass zahlreiche Kunden der Antragstellerin tatsächlich steuerpflichtige Spekulationsgewinne realisiert hatten. Angesichts des nur geringfügigen Anstiegs der erklärten Einkünfte aus Spekulationsgewinnen bestand daher der Verdacht, dass ein Großteil dieser Spekulationsgewinne nicht erklärt worden ist.
Auch bestätigen die bisherigen Ermittlungsergebnisse auf der Grundlage der von der Antragstellerin freiwillig zur Verfügung gestellten Unterlagen die Ermittlungsansätze der Steufa. Danach wurden von den gezeichneten Aktien aus Neuemissionen in 1998 mindestens 80,4 % und 1999 mindestens 67,7 % aller Verkäufe innerhalb der Spekulationsfrist abgewickelt. Tatsächlich dürfte der Anteil der innerhalb der Spekulationsfrist verkauften Aktien, worauf das FG zutreffend hinweist, noch höher sein, da die Berechnung der Steufa mangels genauer Kenntnis des Kaufdatums auf der Annahme beruht, dass sämtliche Verkäufe aus Käufen am Ausgabetag resultieren. Insgesamt sind von diesen Verkaufsgeschäften in dem streitigen Zeitraum etwa 1800 bis 2000 Personen betroffen. Zwar kann angesichts des von der Steufa behaupteten durchschnittlichen Ordervolumens von 9 534,97 DM und den unterschiedlichen Aktienkursentwicklungen nicht davon ausgegangen werden, dass in allen Fällen Spekulationsgewinne realisiert worden sind, gleichwohl steht der bloß geringe Zuwachs an erklärten Spekulationsgewinnen in den Jahren 1998 und 1999 gegenüber dem Jahr 1997 in einem auffälligen Missverhältnis zu der großen Zahl der von den Kunden der Antragstellerin getätigten Aktienverkäufe.
cc) Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse der Steufa sind die Ermittlungsmaßnahmen auch nicht als Rasterfahndung oder Ermittlung ins Blaue zu qualifizieren.
Dem steht zunächst die große Zahl der von den Ermittlungsmaßnahmen betroffenen Sparkassenkunden nicht entgegen. Denn, wie ausgeführt, liegen hinsichtlich der betroffenen Kunden hinreichende Anhaltspunkte für ein Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vor. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass die Ausführungen des Senats in dem Beschluss in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643 auf den Streitfall nicht übertragen werden können. In dieser Entscheidung hat der Senat ausgeführt: "Eine unzulässige Rasterfahndung kann nämlich nicht nur dann vorliegen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuerlich erhebliche Umstände fehlen, ..., sondern auch dann, wenn ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren in einem Kreditinstitut mit einem bestimmten Auftrag dazu benutzt wird, ohne Rücksicht auf einen etwaigen Zusammenhang mit diesem Auftrag bestimmte Verhaltensweisen von Kunden dieses Kreditinstituts in ihrer Totalität oder jedenfalls möglichst vollständig zu erfassen mit dem Ziel, in allen Fällen undifferenziert, d.h. unabhängig von der Höhe der festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten, die Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung einer Überprüfung zu unterziehen." Gegenstand der Entscheidung waren steuerverfahrensrechtliche Ermittlungen, die die Steufa im Zusammenhang mit einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gegen Mitarbeiter bzw. Kunden einer Bank aufgenommen hatte. Dem Streitfall liegt aber ein anderer, nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. Vorliegend ist die Steufa nämlich nicht aufgrund strafrechtlicher Ermittlungshandlungen gegen Bedienstete oder Kunden der Antragstellerin tätig geworden. Die Erhebung der Daten erfolgte daher nicht anlässlich oder bei Gelegenheit einer steuerstrafrechtlichen Ermittlungsmaßnahme. Im Streitfall verfügte die Steufa, wie ausgeführt, über Erkenntnisse, die den Verdacht begründeten, dass in erheblichem Umfang erzielte Spekulationsgewinne nicht versteuert worden sind. Demgegenüber lagen der Steufa in dem in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643 entschiedenen Streitfall derartige Erkenntnisse nicht vor. Vielmehr hat die Steufa dort, ohne über konkrete Anhaltspunkte hinsichtlich einer Steuerverkürzung zu verfügen, gleichsam alle Kunden, die Inhaber von Tafelpapieren waren, einer steuerlichen Überprüfung unterziehen wollen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat der sehr hohen Anzahl der von der Steufa erfassten Fälle eine die Rasterfahndung indizierende Bedeutung beigemessen, da insoweit von sog. Zufallsfunden anlässlich eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens nicht die Rede sein konnte.
Für die Anwendung einer Rasterfahndung spricht auch nicht, dass die Steufa die Erheblichkeitsschwelle (d.h. eine Differenzierung hinsichtlich des Nennwertes der zu untersuchenden Wertpapiertransaktionen) etwa zu niedrig angesetzt oder sogar gänzlich vernachlässigt hätte (vgl. dazu Senatsbeschluss in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643). Da im Streitfall konkrete Verdachtsmomente für eine Steuerverkürzung vorliegen, darf sich die Erheblichkeitsschwelle schon aus Gründen der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit an dem vom Gesetz vorgegebenen "Erheblichkeitswert" orientieren. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG sind Spekulationsgewinne bis zu 1 000 DM im Kalenderjahr steuerfrei. Diesem Wert trägt die Steufa Rechnung, indem sie Aufzeichnungen über Wertpapiergeschäfte, mit denen Gewinne nicht über 1 000 DM erzielt wurden, vernichtet bzw. aus der Datenbank löscht.
Die Steufa verfolgt mit dem Auskunftsersuchen auch nicht jeden Steuerfall in undifferenzierter Weise. Davon könnte nur die Rede sein, wenn die Steufa mit dem Auskunftsersuchen sämtliche Wertpapiergeschäfte der Sparkassenkunden erfassen und in ihrer Gesamtheit auf die Erzielung von Spekulationsgewinnen überprüfen wollte. Das Auskunftsersuchen betrifft jedoch einen fest umrissenen Kreis von Sachverhalten mit gleichen Merkmalen. So wurden nur Veräußerungsgeschäfte von Neuemissionen, die nach dem 30. Oktober 1997 erfolgten, erfasst, da der Steufa bekannt war, dass in diesem Marktsegment erhebliche Kursgewinne zu verzeichnen waren und vermehrt Kunden der Antragstellerin diese durch Aktienverkäufe innerhalb der Spekulationsfrist realisiert hatten. Des Weiteren beschränkte die Steufa die Ermittlung auf den Zeitraum vom 1. Mai 1998 bis zum 31. Dezember 1999, da ihr nur insoweit verwertbare Daten über das tatsächliche Erklärungsverhalten der Steuerpflichtigen zur Verfügung standen. Eine die Kriterien einer Rasterfahndung erfüllende Totalerfassung aller positiven Spekulationsgewinne liegt daher nicht vor. Die Antragstellerin kann der Steufa in diesem Zusammenhang auch nicht vorhalten, sie erfrage nicht die Spekulationsverluste in dem betrachteten und in den anderen Marktsegmenten. Denn diese Einschränkung des Auskunftsersuchens ist, wie die Steufa zutreffend ausführt, erforderlich, um die Einsicht in steuerlich nicht erhebliche Unterlagen zu vermeiden. Die Berücksichtigung von Spekulationsverlusten im Rahmen des Auskunftsersuchens würde es nämlich erforderlich machen, dass der Steufa Einblick in sämtliche Wertpapierbelege der Kunden der Antragstellerin gewährt werden müsste, die Steufa daher von Kunden und deren Anlageverhalten Kenntnis erlangte, die unter Umständen keinen Spekulationsgewinn erzielt haben. Die Steufa hat der Antragstellerin insoweit auch nicht die Führung des Entlastungsbeweises auferlegt, soweit sie der Antragstellerin die Möglichkeit einräumt, nach Ermittlung der die Erheblichkeitsschwelle übersteigenden Wertpapiergeschäfte mit Neuemissionen ihrer Kunden etwaige damit verrechenbare Verluste aus anderen Wertpapiergeschäften mitzuteilen. Die Steufa ermöglicht der Antragstellerin und damit mittelbar deren Kunden nur, weiteren Ermittlungen bereits auf dieser Auskunftsebene mangels Überschreitung der Erheblichkeitsschwelle vorzubeugen. Denn selbstverständlich werden, worauf die Steufa hinweist, Spekulationsverluste im Rahmen der Auswertung der Kontrollmitteilungen bei den Wohnsitzfinanzämtern, soweit sie diesen bekannt sind oder bekannt gemacht werden, im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten bei den jeweiligen Steuerveranlagungen der Kunden berücksichtigt.
c) Der Steufa stehen bei der hier gebotenen summarischen Betrachtung die in Anspruch genommenen Befugnisse auch zu.
aa) Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 stehen der Steufa in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse zu, die die FÄ im Besteuerungsverfahren haben. Wie die FÄ kann daher auch die Steufa zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen die Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnisse der §§ 93 ff. AO 1977 in Anspruch nehmen, wobei die Steufa bei ihrer Aufgabenerfüllung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO 1977 im Interesse einer ordnungsgemäßen Gewährleistung des Steueraufkommens sogar von bestimmten Beschränkungen, die für die FÄ gelten, befreit ist (§ 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz AO 1977), mithin also noch weiter gehende Befugnisse als die FÄ hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 195, 40, BStBl II 2001, 624, m.w.N.). § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gibt hiernach der Steufa das Recht, von den Beteiligten (§ 78 AO 1977) und anderen Personen die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu verlangen. Dies gilt nicht nur für ein auf einen Einzelfall beschränktes Auskunftsersuchen, sondern im Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen auch für Sammelauskunftsersuchen (vgl. Senatsurteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484). Wie der Senat bereits entschieden hat, gehen die Anforderungen für die Einholung einer Sammelauskunft gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 im Rahmen der Steuerfahndung nicht über die Anforderungen hinaus, die der Steuerfahndung bei den Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 auferlegt sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359). Wie oben unter 2. b) bereits ausgeführt, hatte die Steufa hinreichenden Anlass die Ermittlungen aufzunehmen, da sie aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse davon ausgehen konnte, dass Kunden der Antragstellerin steuerpflichtige Spekulationsgewinne erzielt, aber in ihren Steuererklärungen nicht erklärt hatten.
bb) Das Sammelauskunftsersuchen genügt ebenfalls den allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Diese Grenzen sind eingehalten, wenn das Auskunftsverlangen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und, gemessen an der Bedeutung der Angelegenheit, notwendig und verhältnismäßig erscheint, sowie dem Adressaten des Ersuchens die Erteilung der Auskunft möglich und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, m.w.N.). Die Steufa durfte zunächst ihr Auskunftsverlangen unmittelbar an die Antragstellerin richten (§ 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz, § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977), zumal die m öglichen Steuerpflichtigen der Steufa auch gar nicht bekannt waren (vgl. § 30a Abs. 5 Satz 2 AO 1977). Die geforderte Auskunft ist auch geeignet, eine mögliche Steuerverkürzung aufzudecken, ebenso war und ist es der Antragstellerin möglich, die erbetenen Auskünfte zu erteilen. Da der Steufa keine anderen Aufklärungsmittel zur Verfügung standen, war die Inanspruchnahme der Antragstellerin auch erforderlich. Auch hat die Steufa das Zweck-Mittel-Verhältnis gewahrt. Die Steufa ist, wie schon ausgeführt, nicht "ins Blaue hinein" vorgegangen, sondern hat aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse ihr Auskunftsersuchen auf den Wertpapierhandel eines genau spezifizierten Marktsegments beschränkt. Die Auskunftserteilung war der Antragstellerin auch zumutbar. Der Senat verkennt nicht, dass aufgrund des Auskunftsersuchens das Vertrauensverhältnis der Antragstellerin zu ihren Kunden möglicherweise beeinträchtigt wird. Diese Beeinträchtigung muss aber hinter das mit den Ermittlungsmaßnahmen angestrebte Ziel, die gesetzlich vorgesehene Besteuerung gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen und damit Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit zu erreichen, zurücktreten.
cc) Dem Auskunftsersuchen steht auch nicht die Regelung des § 30a Abs. 2 AO 1977 entgegen. Hiernach dürfen die Finanzbehörden von den Kreditinstituten zum Zwecke der allgemeinen Überwachung die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten bestimmter Art oder bestimmter Höhe nicht verlangen. Dazu hat der BFH indessen bereits entschieden, dass § 30a Abs. 2 AO 1977 den Finanzbehörden lediglich verwehrt, im Rahmen der allgemeinen Überwachung, d.h. soweit keine besonderen Anhaltspunkte für ein Auskunftsersuchen i.S. von § 93 AO 1977 vorliegen (sog. Ermittlung "ins Blaue hinein"), von den Kreditinstituten Mitteilungen über Konten zu verlangen. Liegen die Voraussetzungen der §§ 93, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 jedoch vor, dürfen die Finanzbehörden Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- bei den Kreditinstituten einholen, was mit der Regelung in § 30a Abs. 5 Satz 1 AO 1977 ausdrücklich klargestellt wird (BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, 504, und BFH-Beschluss vom 14. April 2000 I B 15/99, nicht amtlich veröffentlicht). Ebenso wenig kann die Antragstellerin dem Sammelauskunftsersuchen die Regelung des § 30a Abs. 5 Satz 2 AO 1977 entgegenhalten, da das Sammelauskunftsersuchen gerade darauf gerichtet ist, die einzelnen namentlich nicht bekannten Steuerpflichtigen zu ermitteln, der Steufa ein unmittelbar an die Steuerpflichtigen gerichtetes Auskunftsersuchen daher unmöglich ist.
dd) Wird das Auskunftsersuchen somit von den Ermittlungsbefugnissen der Steufa umfasst, gilt dies ebenso für die von der Steufa geplante weitere Auswertung der Unterlagen wie für die Übersendung von Kontrollmitteilungen an die zuständigen Wohnsitzfinanzämter der Kunden der Antragstellerin. Denn es kann keinen Unterschied machen, weil es insoweit lediglich eine Frage der praktischen Zweckmäßigkeit ist, ob die Steufa die bei den Fahndungsmaßnahmen gewonnenen Unterlagen und Erkenntnisse selbst auswertet, indem sie selbst die betroffenen Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen auffordert, oder ob sie die weitere Auswertung mittels der Erstellung von Kontrollmitteilungen den FÄ überlässt, bei denen die Beteiligten zur Steuer veranlagt werden. In Fällen wie den vorliegenden, bei denen es im Wesentlichen um die Überprüfung geht, ob bei in der Vergangenheit durchgeführten Veranlagungen mögliche Spekulationsgewinne aus Wertpapiergeschäften in die Besteuerung eingeflossen sind und ob die durchgeführten Veranlagungen ggf. an die gewonnenen neuen Erkenntnisse angepasst werden müssen, ist es durchaus sinnvoll und verwaltungsökonomischer, die bei der Steufa-Prüfung gewonnenen Unterlagen und Erkenntnisse zur weiteren Auswertung an die Veranlagungsfinanzämter weiterzuleiten.
d) An der Weiterleitung ist die Steufa schließlich nicht durch § 30a Abs. 3 AO 1977 gehindert. Hiernach ist das Feststellen oder Abschreiben von Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung zulässig. Die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben. Im Streitfall fehlt es bereits an der Durchführung einer Außenprüfung. Zwar hat der Senat mit Beschlüssen in BFH/NV 1998, 424 und in BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643 ausgeführt, dass der Begriff "Außenprüfung" i.S. des § 30a Abs. 3 AO 1977 funktional auszulegen und damit auch die Fahndungsprüfung als Außenprüfung anzusehen sei. Abgeleitet hat der Senat dieses Ergebnis aus der weitgehenden Übereinstimmung der Befugnisse der Steufa anlässlich der Fahndungsprüfung mit den Befugnissen der Außenprüfung, was andererseits spiegelbildlich auch für die Fahndungsprüfung die selben Einschränkungen und Beschränkungen rechtfertige. Im Streitfall liegt aber noch keine Fahndungsprüfung vor, vielmehr hat die Steufa ihre steuerverfahrensrechtliche Ermittlungsbefugnis mittels eines Sammelauskunftsersuchens ausgeübt. Die Rechtmäßigkeit dieses Ersuchens ist daher nur an der insoweit spezielleren Regelung des § 30a Abs. 2 i.V.m. § 30a Abs. 5 AO 1977 zu messen. Da der Schutz der Bankkunden vor unberechtigten (Sammel-)Auskunftsersuchen durch diese Regelungen hinreichend gewährleistet ist, ist eine Erweiterung des Kundenschutzes durch eine hier allenfalls in Betracht kommende entsprechende Anwendung des § 30a Abs. 3 AO 1977 nicht geboten.
e) Soweit die Antragstellerin die Unzulässigkeit des Sammelauskunftsersuchens aus einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 23 EStG ableitet, fehlt es im vorliegenden summarischen Verfahren bereits an einer hinreichenden Glaubhaftmachung des angeblich bestehenden Vollzugsdefizites, welches auf die Rechtmäßigkeit des § 23 EStG durchschlagen könnte. Etwaige Feststellungen dieser Art hat das FG, anders als die Antragstellerin meint, nicht getroffen.
