22.11.2011 · IWW-Abrufnummer 120421
Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 31.08.2011 – 6 V 25/11
1. Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Der Steuerpflichtige wird daher gleichsam als Haftender in Anspruch genommen.
2. § 160 AO betrifft den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Steuerpflichtigen, nicht dagegen seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- oder Ersatzleistung.
Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Hinzuschätzungen von Gewinnen und Umsätzen aufgrund einer Betriebsprüfung für den Taxenbetrieb des Antragstellers.
Der Antragsteller betrieb in den Streitjahren als Einzelunternehmer ein Taxenunternehmen mit ... Fahrzeugen. Er ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG und erstellte die Buchführung für seinen Taxenbetrieb unter Verwendung von Excel-Tabellen selbst.
Im August 2007 begann der Antragsgegner mit der Durchführung einer Betriebsprüfung, die mit Bericht vom ... 2009 abgeschlossen wurde. Die Betriebsprüferin gelangte zu folgenden Feststellungen:
Der Antragsteller bewahrte für die Streitjahre Ursprungsbelege - sog. Schichtzettel - nicht auf. Er verwendete u. a. auslesefähige Taxameter der Marke .../.../..., ... und .../.... Für die nicht auslesefähigen Taxameter (z. B. .../...) erwarb der Antragsteller Abschreibeblöcke.
Anhand von Reparaturrechnungen, TÜV-Berichten und Gutachten ermittelte die Betriebsprüferin für 14 Fahrzeuge je 2 oder mehrere Kilometerstände. Sie bildete aus den ermittelten Werten durchschnittliche Jahreswerte und rechnete diese auch für die fehlenden 3 Fahrzeuge hoch. Dabei nahm sie die ungewöhnlich abweichenden Werte für die Fahrzeuge mit den amtlichen Kennzeichen .../.../... - 1 und .../.../... - 2 nicht mit in die Berechnung auf. Für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen .../.../... - 1 ergaben sich Anhaltspunkte für eine Manipulation der Kilometerst ände; der Kilometerstand am ... 2003 wurde mit 102.481 km und der zeitlich spätere vom ... 2004 mit 98.373 km ausgewiesen. Danach ergab sich eine durchschnittliche Kilometerleistung pro Taxi und Jahr von 51.010 km. Auf Anlage 7 zum Bericht über die Betriebsprüfung vom ... 2009 wird Bezug genommen. Aus den Erklärungen der Antragstellerin hingegen ermittelte die Betriebsprüfung unter Berücksichtigung erklärter Nettoumsätze (7 %) eine Kilometerleistung pro Fahrzeug
von 26.933 km in 2003,
27.461 km in 2004 und
25.661 km in 2005.
Die Betriebsprüfung schätzte wegen Mängel in der Kassenbuchführung und weiterer Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Buchführung die Besteuerungsgrundlagen unter Zugrundelegung des „Gutachtens über die wirtschaftliche Lage des C Taxigewerbes” der Firma L. + K.. Sie legte dabei im Schätzungswege einen Nettoumsatz pro Taxi
von 44.863 € für 2003,
48.442 € für 2004 und
48.442 € für 2005
zu Grunde. Auf dieser Basis ermittelte sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von
433.305,41 € für 2003,
472.425,32 € für 2004 und
501.197,17 € für 2005
sowie eine Umsatzsteuer in Höhe von
40.696,50 € für 2003,
42.043,63 € für 2004 und
42.063,56 € für 2005.
Dieses Ergebnis legte der Antragsgegner den erstmaligen Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für 2003-2005 sowie den gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Festsetzungen der Umsatzsteuer für 2003 bis 2005, jeweils vom 20.10.2009, zu Grunde.
Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller mit Schreiben vom 30.10.2009, eingegangen am 02.11.2009, Einspruch ein. Mit Schreiben vom 02.12.2009 beantragte er die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Er begründete seinen Rechtsbehelf unter Vorlage einer Namensliste im Wesentlichen damit, dass er in den Streitjahren nach dem sog. C ... sei und seine Taxen weit überwiegend vermietet habe; die Mieterlöse hätten pro Woche bei rund 280 bis 300 € gelegen. Die Namensliste beziehe sich sowohl auf den einzelkaufmännisch geführten Betrieb als auch auf die D GmbH. Tatsächlich stimmen 16 der ... der in der von dem Antragsteller eingereichten Liste aufgeführten Personen mit Arbeitnehmern des Antragstellers laut Lohnjournal für den April 2004 überein. Der Antragsteller führte zudem aus, dass im Falle einer Vollstrekkung seine wirtschaftliche Existenz gefährdet sei.
Mit Bescheid vom 18.01.2010 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab und bestätigte diese Entscheidung mit Einspruchsentscheidung vom 12.01.2011 über den Einspruch des Antragstellers vom 27.12.2010 gegen den Ablehnungsbescheid. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2010 wies der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbetrags- und Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 20.10.2009 als unbegründet zurück. Dabei führte er zur Begründung u.a. aus, dass eine Zugrundelegung der von dem Antragsteller genannten Beträge zum C ... einen erheblich niedrigeren Umsatz ergäbe, als von dem Antragsteller tatsächlich erklärt worden sei. Auch der von dem Antragsteller vorgelegten Namensliste derjenigen Personen, die insoweit für ihn tätig geworden seien, sei kein Vertrag beigefügt. Außerdem fehle eine Zuordnung der Fahrer zum von dem Antragsteller ausgeübten Einzelunternehmen einerseits und zu der GmbH andererseits, deren Alleingesellschafter er sei. Am 16.11.2010 hat der Antragsteller zum Az. 6 K 231/10 Klage erhoben.
Der Antragsteller trägt unter Bezugnahme auf seine im außergerichtlichen Verfahren und im Hauptsacheverfahren gemachten Ausführungen vor:
Er, der Antragsteller, wende sich auch grundsätzlich gegen die auf Basis des Gutachtens von L. + K. ausgebrachte Hinzuschätzung. Belastbare Daten aus dem Gutachten lägen frühestens für die Jahre ab 2006 vor. Selbst die zu einem späteren Zeitpunkt gewonnenen Daten seien keinesfalls repräsentativ für das C Taxengewerbe. Der Sachverständige E habe bereits auf erhebliche Bandbreiten von erzielten Umsätzen hingewiesen. Eine Umsatzrendite von 5-10 % sei die Regel. Dieses stelle sich in der Steuerschätzung des Antragsgegners nicht dar. Im Übrigen werde auf die Ausführungen eines Unbeteiligten, die zur Gerichtsakte gereicht worden seien, verwiesen. Danach sei das Gutachten von L. + K. weder objektiv noch spiegele es die Gegebenheiten des Taxengewerbes wieder.
Im Übrigen hätte er, der Antragsteller, die Mehr-Umsätze mit dem vorhandenen Fahrerpotenzial nicht erzielen können. Die Fahrzeuge seien überwiegend im Einschichtbetrieb geführt worden. Daraus resultiere ein Potenzial von 222 Fahrtagen pro Fahrzeug. Unter Berücksichtigung von ... Fahrzeugen errechne sich pro Jahr ein Potenzial von 3.774 Fahrschichten. Lege man diese auf den geschätzten Umsatz um, ergebe sich für die Streitjahre pro Tagesschicht ein Umsatz von rund 218 €. Dies sei ein völlig irrealer Wert.
Irgendwelche aussagekräftigen Geldverkehrsrechnungen seien im Übrigen nicht gefertigt worden.
Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Bescheide für 2003 bis 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag und über Umsatzsteuer, jeweils vom 20.10.2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2010, auszusetzen, die Umsatzsteuer für 2003 bis 2005 insoweit, als die Festsetzungen von den Umsatzsteuererklärungen abweichen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner trägt vor: Hinsichtlich der die Höhe der Schätzung betreffenden Einwendungen werde ergänzend auf das Urteil des 3. Senats des Finanzgerichts Hamburg vom 07.09.2010 3 K 13/09 verwiesen. Damit seien auch die Einwendungen gegen das Gutachten des Sachverständigenbüros widerlegt.
Die Vollziehung der angefochtenen Gewerbesteuermessbetrags- und Umsatzsteuerbescheide für 2003 bis 2005 sei auch nicht wegen einer unbilligen, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte für den Antragsteller auszusetzen. Ob die Voraussetzungen einer unbilligen Härte angesichts des diesbezüglichen unsubstantiierten Vortrags im vorliegenden Fall erfüllt seien, könne offen bleiben. Jedenfalls scheide eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte aus, weil Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide ausgeschlossen werden könnten.
Dem Gericht haben die Gewerbesteuerakten Bd. I, die Umsatzsteuerakten Bd. I, die Betriebsprüfungsakten Bd. I und die Bp-Arbeitsakten Bd. I bis Bd. III, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze in diesem und in dem Verfahren 6 K 231/10 Bezug genommen.
Gründe
II.
Der Antrag ist zulässig und teilweise begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 FGO liegen vor, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechts- oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (BFH Beschluss vom 27.01.2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150). Da das Aussetzungsverfahren wegen seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf den Sachverhalt, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten ergibt, auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. BFH Beschlüsse vom 21.07.1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116; vom 16.06.2003 IX B 60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren. Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden.
Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH Beschlüsse vom 14.11.1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279; vom 06.09.1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH Beschluss vom 10.05.2001 I S 3/01, BFHE 194, 360, BFH/NV 2001, 957).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide vom 20.10.2009. Die Bescheide erweisen sich nach der gebotenen summarischen Prüfung nicht als rechtmäßig.
1. Nach summarischer Prüfung hat der Antragsgegner dem Grunde nach allerdings zu Recht die Besteuerungsgrundlagen für die Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. d. § 7 Abs. 1 GewStG, dem der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb zugrunde liegt, und der Umsatzsteuer gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit die Finanzbehörde diese nicht ermitteln kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Erklärung zu geben vermag, er eine weitere Auskunft verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, folgt aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigen einerseits und Finanzbehörde sowie Finanzgericht andererseits für die vollständige Sachaufklärung im Abgabenrecht, dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm auferlegten allgemeinen oder besonderen Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichtes entsprechend mindert. Die Kriterien und das Ausmaß der Reduzierung von Sachaufklärungspflichten und Beweismaß lassen sich nicht generell festlegen sondern nur von Fall zu Fall bestimmen (vgl. BFH Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 1187).
a) Der Antragsteller war im Rahmen der von ihm zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH Urteil vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481).
aa) Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung ergibt sich für Unternehmen aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i. V. m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen” i. S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das GewStG (vgl. BFH Urteile vom 02.03.1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504; vom 26.02.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599).
Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u. a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten.
bb) Danach sind Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen. Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen. Der Umstand der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln aufzuzeichnen. Zwar sind aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität bestimmte Berufsgruppen (wie z. B. Einzelhändler) von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung entbunden. Die Situation bei Einzelhandelsunternehmen ist aber mit der bei Taxiunternehmen nicht vergleichbar (vgl. BFH Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371, 373). Indes genügen im Bereich des Taxigewerbes die sog. Schichtzettel in Verbindung mit den Angaben, die sich auf dem Kilometerzähler und dem Taxameter des einzelnen Taxis ablesen lassen, den sich aus der Einzelaufzeichnungspflicht ergebenden Mindestanforderungen; damit wird den branchenspezifischen Besonderheiten dieses Gewerbes ausreichend Rechnung getragen (BFH Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02, a. a. O.).
cc) § 147 Abs. 1 AO verlangt die geordnete Aufbewahrung von Unterlagen. Diese Aufbewahrungspflicht ist akzessorisch und setzt eine Aufzeichnungspflicht voraus. Die Aufbewahrung von Einnahmeursprungsaufzeichnungen ist nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird (BFH-Urteil vom 13. Juli 1971 VIII 1/65, BFHE 103, 34, BStBl II 1971, 729). Auch die im Taxigewerbe erstellten „Schichtzettel” unterliegen dieser Aufbewahrungspflicht (BFH Urteil vom 26.02.2004 XI R 25/02, a. a. O.).
b) Vorstehende Voraussetzungen für die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten sind nach summarischer Prüfung im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Der Antragsteller hat keine täglichen Aufzeichnungen in Form von Schichtzetteln vorgelegt. Die Vorlage eben dieser Schichtzettel als Einnahmeursprungsaufzeichnungen, für die dem Antragsteller eine Aufbewahrungspflicht von 10 Jahren (§ 147 Abs. 3 AO) obliegt, wäre aber für die Glaubhaftmachung der Behauptung des Antragstellers, sämtliche Einnahmen und Umsätze erklärt zu haben, erforderlich gewesen; denn sie enthalten Angaben, aus denen sich die Höhe der Umsätze und damit auch der Betriebseinnahmen unmittelbar ergibt. Sowohl bei Verletzung der Aufbewahrungspflicht als auch bei Verletzung der Aufzeichnungspflicht ist der Antragsgegner dem Grunde nach zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt.
c) Darauf, dass auch die festgestellte Manipulation an dem Tachometer bei dem Fahrzeug .../.../... - 1 eine Schätzung nach § 162 AO rechtfertigt, kommt es danach nicht mehr an.
d) Die Betriebsprüfung hat für die Streitjahre die Laufleistungen der für den Antragsteller konzessionierten Taxen anhand diverser TÜV-Berichte und Gutachten ermittelt und in den Anlagen 6 und 7 zum Betriebsprüfungsbericht vom ... 2009 dargestellt. Danach ergibt sich eine durchschnittliche Laufleistung pro Fahrzeug von 51.010 km pro Jahr; die niedrigste Laufleistung betrug 25.148 km (.../.../... - 3), und die höchste betrug 100.524 km (.../.../... - 4). Legt man dagegen den Nettoumsatz (7 %) laut Buchführung des Antragstellers zu Grunde und berücksichtigt den nach dem Gutachten von L. + K. für die Streitjahre sich ergebenden Umsatz pro gefahrenen Kilometer von 0,82 für 2003, von 0,84 für 2004 und von 0,86 für 2005 (2. Zwischenbericht Seite 6), so ergeben sich durchschnittliche Fahrleistungen von 26.933 km in 2003, von 27.461 km in 2004 und von 25.661 km in 2005. Fahrleistungen dieser Größenordnung würden nur wenig mehr als die Hälfte dessen betragen, was aufgrund der Kilometer-Auslesungen anhand von TÜV-Berichten und Gutachten festgestellt werden konnte, und sind nach den Erhebungen von L. + K. für Mehrwagenbetriebe unplausibel (vgl. Zwischenbericht - Februar/März 2006 - S. 19). Hinzu kommt, dass der Kilometerstand für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen .../.../... - 1 am ... 2004 niedriger war als der vom ... 2003. Der Senat geht im summarischen Verfahren - der Antragsteller hat sich hierzu nicht geäußert - davon aus, dass der diesbezügliche Tachometer manipuliert wurde. Auch diese Unregelmäßigkeit ist ein Hinweis dafür, dass die formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist. Danach durfte der Antragsgegner die Besteuerungsgrundlagen schätzen.
2. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist indes wegen der Höhe der von dem Antragsgegner gemäß § 162 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen ernstlich zweifelhaft.
a) Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt, sondern befugt, eigenes Ermessen auszuüben (BFH Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434). Dabei folgt der Senat im summarischen Verfahren der Auffassung des Antragsgegners insoweit, als er die Ergebnisse der Untersuchungen entsprechend dem von der Behörde für ... der ... C in Auftrag gegebenen „Gutachten über die wirtschaftliche Lage des C Taxigewerbes” der Firma L. + K. zur Überprüfung der Umsätze des Antragstellers durch einen äußeren Betriebsvergleich zugrunde gelegt hat. Denn substantiierte Einwendungen gegen die Methoden der Datenerhebung und gegen die im Streitfall zur Anwendung gelangten Werte hat der Antragsteller nicht erhoben.
Insoweit folgt der Senat im summarischen Verfahren der Schätzung der Mehreinnahmen laut Tz. 3.1.1. des Betriebsprüfungsberichts vom ... 2009. Zu Recht hat der Antragsgegner dabei die Umsätze (netto) entsprechend den Erhebungen von L. + K. (Zwischenbericht - Februar/März 2006 - S. 28) zugrunde gelegt.
b) Der Antragsgegner hat jedoch nach summarischer Prüfung zu Unrecht weitere mit den Mehreinnahmen notwendig im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG nicht berücksichtigt.
Betriebsausgaben sind betrieblich veranlasste Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG). Sie sind zu berücksichtigen, wenn feststeht, dass und in welcher Höhe solche Aufwendungen angefallen sind. Im Wege der Schätzung sind zusätzliche Betriebsausgaben dann anzuerkennen, wenn feststeht, dass dem Grunde nach solche Aufwendungen angefallen sind, aber deren Höhe nicht bekannt ist (BFH Urteile vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; vom 26.11.2008 X R 20/07, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388).
aa) Im Streitfall hat der Antragsgegner Betriebsausgaben in Gestalt von Lohnaufwendungen nicht berücksichtigt. Angesichts der Betriebsstruktur - es handelt sich um ein Taxenunternehmen mit ... Fahrzeugen - hält es der Senat für ausgeschlossen, dass eine Erhöhung der Betriebseinnahmen um mehr als 100 % mit derselben Arbeitskraft zu leisten gewesen wäre, die der Antragsteller bisher seiner Buchführung zugrunde gelegt hat. Aus diesem Grund bezieht der Senat im summarischen Verfahren einen zusätzlichen Lohnaufwand als weitere Betriebsausgaben in die Schätzung mit ein.
aaa) Zwar hat der Antragsgegner seiner Schätzung erheblich Mehreinnahmen zugrunde gelegt, ohne einen entsprechenden Lohnaufwand als Betriebsausgaben zu berücksichtigen und ohne an den Antragsteller ein Benennungsverlangen i. S. v. § 160 AO für jene Personen gerichtet zu haben, die Leistungserbringer der Mehreinnahmen und Zahlungsempfänger waren. Der Senat wird nach summarischer Prüfung den Antragsteller im Hauptsacheverfahren jedoch auffordern, die Zahlungsempfänger für diese Leistungen zu benennen. Denn die Finanzgerichte sind nicht auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt. Sie können vielmehr ein neues Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten und anschließend ein eigenes Ermessen ausüben (vgl. BFH Urteile vom 25.11.1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).
bbb) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist es, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Der Steuerpflichtige wird daher gleichsam als Haftender in Anspruch genommen (BFH Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434).
ccc) Der Senat wird nach summarischer Prüfung im Hauptsacheverfahren die Benennung der Zahlungsempfänger von dem Antragsteller verlangen, weil aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass die Empfänger der Zahlungen für die Mehrleistungen des Unternehmens den Bezug zu Unrecht nicht versteuert haben. Denn davon ist nach summarischer Prüfung im Streitfall deswegen auszugehen, weil der Antragsteller erheblich höhere Einnahmen erzielt hat, die er selbst zu erbringen nicht in der Lage war und die einen erheblich umfangreicheren Personaleinsatz erfordert haben. Danach sind die Angaben über Zahlungsempfänger in der Buchführung unvollständig. Die fehlende Erfassung der Betriebsausgaben für gezahlte Löhne in der Buchführung des Antragstellers führt aber zu der naheliegenden Annahme, dass die Empfänger der Zahlungen den Bezug nicht versteuert haben.
bb) Bei der Schätzung der als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Lohnzahlungen geht der Senat im summarischen Verfahren wie folgt vor: Der Antragsteller hat im Rahmen seiner Gewinnermittlungen für 2003 bis 2005 Betriebsausgaben in Gestalt von Lohnaufwand berücksichtigt. Dieser Lohnaufwand steht in folgendem Verhältnis zu den Netto-Umsätzen (7 %):
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| Löhne | 116.538,58 € | 139.910,64 € | 157.385,33 € |
| Nettoumsatz 7% | 366.897,33 € | 390.489,36 € | 374.071,66 € |
| in % | 31,76 | 35,83 | 42,07 |
| in % gerundet | 32,00 | 36,00 | 42,00 |
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| Mehrumsatz netto | 387.219,00 € | 431.377,00 € | 448.356,00 € |
| Lohnaufwendungen in % | 32 | 36 | 42 |
| Zusätzliche Lohnaufwendungen | 123.910,08 € | 155.295,72 € | 188.309,52 € |
Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass die in Betracht kommenden Empfänger der Zahlungen in aller Regel ihr Einkommen nicht zum Spitzensteuersatz zu versteuern haben. Angestellte von Taxenunternehmen unterlagen in den Streitjahren regelmäßig nur einer Besteuerung in der unteren oder oberen Progressionszone, nicht jedoch in der Proportionalzone (ab 55.008 € in 2003 und ab 52.152 € in 2004 und 2005). Diese Steuerbelastung ist nach summarischer Prüfung erheblich niedriger als die des Antragstellers unter Berücksichtigung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen durch die Betriebsprüfung. Im Hauptsacheverfahren wird aufzuklären sein, ob der Antragsteller über weiteres Einkommen in den Streitjahren verfügte. Der Senat lässt aufgrund dessen die Lohnaufwendungen zum Abzug als Betriebsausgaben zu, die der Differenz zwischen der annähernden Steuerbelastung des Antragstellers und der wahrscheinlichen Steuerbelastung der Empfänger entsprechen (vgl. BFH Urteil 09.08.1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995).
Dabei lässt der Senat unberücksichtigt, dass in Fällen wie dem vorliegenden möglicherweise auch sozialversicherungsrechtliche Beitragspflichten und Pflichten der Zahlungsempfänger aus der Inanspruchnahme von Sozialleistungen verletzt wurden (vgl. FG Hamburg Urteil vom 07.09.2010 3 K 13/09, EFG 2010, 2057). Denn § 160 AO betrifft den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Steuerpflichtigen, nicht dagegen seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- oder Ersatzleistung für andere Schäden als Steuerausfälle (BFH Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434).
Nach summarischer Prüfung berücksichtigt der Senat für den Antragsteller im Schätzungswege (zu versteuerndes Einkommen 300.000 €) einen Steuersatz in Höhe von 42 % für 2003 (Grenzbelastung 48,5 %), von 39 % für 2004 (Grenzbelastung 45 %) und von 37 % für 2005 (Grenzbelastung 42 %). Das Jahreseinkommen (zu versteuerndes Einkommen) der angestellten Taxifahrer schätzt der Senat mit 20.000 € und berücksichtigt einen Steuersatz von 6 % für 2003 (Grenzbelastung 23 %) und von 4 % für 2004 und 2005 (Grenzbelastung 19 %) (vgl. Interaktiver Abgabenrechner des Bundesministeriums der Finanzen: https://www.abgabenrechner.de/ekst/).
Die abzugsfähigen Lohnaufwendungen errechnen sich durch Multiplikation der vorläufigen Lohnaufwendungen mit dem Betrag, der sich aus der Gegenüberstellung des Steuersatzes des Antragstellers und des Steuersatzes des Zahlungsempfängers, dividiert durch den Steuersatz des Antragstellers ergibt. Danach sind folgende Lohnaufwendungen - abgerundet - als Betriebsausgaben zu berücksichtigen:
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| Lohnaufwendungen, vorläufig | 123.910,20 € | 155.295,99 € | 188.309,72 € |
| Steuersatz Antragsteller | 42 | 39 | 37 |
| Steuersatz Zahlungsempfänger | 6 | 4 | 4 |
| nicht abzugsfähige Lohnaufwendungen | 17.701,46 € | 15.927,79 € | 20.357,81 € |
| abzugsfähige Lohnaufwendungen | 106.208,74 € | 139.368,20 € | 167.951,91 € |
| Lohnaufwendungen, gerundet | 105.000,00 € | 135.000,00 € | 165.000,00 € |
0,73 € in 2003,
0,82 € in 2004 und
0,91 € in 2005
zugrunde gelegt (vgl. http://www.benzinpreis.de/). Danach ergeben sich folgende weiteren Betriebsausgaben - abgerundet - wie folgt:
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| Dieselpreis pro Liter netto | 0,73 € | 0,82 € | 0,91 € |
| Treibstoff lt. 4-III-Rechnungen | 32.321,54 € | 40.829,36 € | 44.989,94 € |
| durchschn. Umsatz netto pro Taxi bei Mehrwagenbetrieb lt. L + K | 44.863,00 € | 48.442,00 € | 48.442,00 € |
| Nettoumsatz pro km lt. L + K | 0,82 € | 0,84 € | 0,86 € |
| km-Leistung pro Taxe | 54.711 | 57.669 | 56.328 |
| km-Leistung für ... Taxen | 930.087 | 980.374 | 957.574 |
| Diesel netto für geschätzte km-Gesamtleistung | 61.337,61 € | 72.260,31 € | 78.009,30 € |
| Diesel netto für geschätzte km-Mehrleistung | 29.016,07 € | 31.430,95 € | 33.019,36 € |
| Diesel netto als zusätzliche BA, abgerundet | 29.000,00 € | 31.000,00 € | 33.000,00 € |
3. Danach ergeben sich folgende auszusetzende Beträge bzw. der Aussetzung der Vollziehung zu unterwerfende Besteuerungsgrundlagen:
a) Gewinn aus Gewerbebetrieb - GaG - gemäß § 15 EStG bzw. Gewerbeertrag gemäß § 7 Abs. 1 GewStG:
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| GaG nach Bp | - 433.305,41 € | 472.425,32 € | 501.197,17 € |
| abzgl. Lohnaufwendungen | - 105.000,00 € | - 135.000,00 € | - 165.000,00 € |
| abzgl. Treibstoff netto | - 29.000,00 € | - 31.000,00 € | - 33.000,00 € |
| abzgl. Vorsteuer auf Treibstoff 16 % | - 4.640,00 € | - 4.960,00 € | - 5.280,00 € |
| GaG neu | 294.665,41 € | 301.465,32 € | 297.917,00 € |
| Weniger GaG | - 138.640,00 € | - 171.451,12 € | - 209.375,74 € |
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| USt nach Bp | 40.696,40 € | 42.043,63 € | 42.063,56 € |
| abzgl. Vorsteuer auf | |||
| Treibstoff | - 4.640,00 € | - 4.960,00 € | - 5.280,00 € |
| USt neu | 36.056,40 € | 37.083,63 € | 36.783,56 € |
| Weniger-USt | - 4.640,00 € | - 4.960,00 € | - 5.280,00 € |
Eine unbillige Härte ist anzunehmen, wenn die Zahlung dem Betroffenen nicht wiedergutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn die Zahlung die Insolvenz herbeiführt oder die Vollziehung sonst zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BFH Beschluss vom 31.01.1967 VI S 9/66, BFHE 87, 600, 601, BStBl III 1967, 255; Urteil vom 19.11.1985 VIII R 18/85, BFH/NV 1987, 277).
Im Streitfall ist weder dargelegt noch sonst aus den Akten erkennbar, dass dem Antragsteller aus der Vollziehung der angefochtenen Bescheide besondere Härten drohen, die über die Steuerzahlung als solche hinausgehen. Zu seiner Einkommens- und Vermögenslage hat der Antragsteller konkret nichts ausgeführt, das eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte begründen könnte.
5. Das Gericht sieht im Streitfall auch davon ab, die Aussetzung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren.
Daraus, dass es im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung Sache der Beteiligten ist, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht, folgt, dass für die Anordnung einer Sicherheitsleistung der Antragsgegner die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss (vgl. BFH Beschluss vom 29.06.1977 VIII S 15/76, BFHE 122, 516, BStBl II 1977, 726) und der Antragsteller ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (vgl. BFH Beschlüsse vom 31.01.1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512, und vom 23.08.2000 VII B 145, 146/00, BFH/NV 2001, 75; vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).
Von einer Anordnung der Sicherheitsleistung war abzusehen, weil der Antragsgegner die behauptete Gefährdung des Steueranspruchs nicht schlüssig dargelegt hat. Da sich auch aus dem sonstigen Vorbringen der Beteiligten und dem übrigen Inhalt der Akten keine Anhaltspunkte für eine derzeitige schlechte wirtschaftliche Situation des Antragstellers ergeben, war die Aussetzung der Vollziehung nicht von der Anordnung einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde folgt aus § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO.
