24.01.2012

Finanzgericht München: Urteil vom 30.11.2010 – 13 K 1150/07

1. Zwischenscheine sind geborene Orderpapiere, die wie Namensaktien zu behandeln sind. Die durch sie verbriefte Mitgliedschaft kann sowohl durch Indossament als auch durch Abtretungsvertrag übertragen werden.

2. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts.

3. Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich darauf beruft.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 30. November 2010

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Gründe

Streitig ist die Besteuerung eines Gewinns aus dem Verkauf von Anteilen an der J. Holding AG (J.).

I.

Die Kläger sind Ehegatten, die zunächst entsprechend den Angaben in ihrer 1998 für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung veranlagt wurden. In der Einkommensteuererklärung wurden im Anhang zur Anlage KSO die zu versteuernden Einnahmen aus Aktien der J. mit 0 DM angegeben. Die Einkommensteuer 1996 wurde auf 15.286 DM festgesetzt. Die Festsetzung (Bescheid vom 4. August 1998) wurde bestandskräftig.

In der ersten Hälfte des Jahres 2001 ermittelte die Steuerfahndung gegen andere Aktionäre der J. und führte umfangreiche Durchsuchungsmaßnahmen durch. Am 13. August 2001 begann beim Kläger eine Fahndungsprüfung des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung K. (Bericht vom 15. Oktober 2003). Der Prüfer stellte fest, dass der Kläger einer der Gründungsaktionäre der J. war und deren Vorstand ab 1993 angehörte. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug bei Gründung 1 Mio. DM. Der Kläger war am Grundkapital zunächst mit 250.000 DM (25%) beteiligt. Die J. war nicht an der Börse notiert und hatte keine Aktien ausgegeben. Statt der Aktien wurden in unregelmäßigen Abständen jeweils Namenszwischenscheine erstellt, die die Mitgliedschaftsrechte auswiesen. Im Sommer 1994 erfolgte eine Kapitalerhöhung um 4 Mio. DM auf 5 Mio. DM (eingeteilt in 100.000 auf den Inhaber lautende Stammaktien zu je 50 DM, verbrieft durch Zwischenscheine), nach der der Kläger nur noch mit 1,2 Mio. DM (24.000 Aktien, 24%) an der J. beteiligt war. Nach der Kapitalerhöhung war die Familie B. mit insgesamt 35,5% an der Gesellschaft beteiligt, wovon 24% (24.000 Aktien, 1.200.000 DM) von M. B. und 11,5% (11.500 Aktien, Nennwert 575.000 DM) von dessen Schwester Ka. gehalten wurden. Letztere hatte das Aktienpaket von ihrem Vater Dr. Ma. B. übertragen bekommen, der zum Jahresende 1995 aus dem Aufsichtsrat der J. ausscheiden sollte. Die Beteiligungen waren in zwei Zwischenscheinen vom 30. September 1994 lautend auf M. B. bzw. Dr. Ma. B. verbrieft, die jeweils vom Kläger als Vorstand und Dr. Ma. B. als Aufsichtsratsvorsitzendem unterzeichnet waren. Der Zwischenschein für M. B. war diesem mit Schreiben des Klägers vom 16. Dezember 1994 übersandt worden und ging lt. handschriftlichem Vermerk am 27. Dezember 1994 bei ihm ein.

Mit Schreiben vom 22. Dezember 1995 wandte sich der Kläger an M. B. und bot an, das Aktienpaket der Familie B. für 55 DM pro Aktie käuflich zu erwerben. Dem Schreiben waren zwei im Wesentlichen gleichlautende, vom Kläger entworfene und unterzeichnete Kaufvertragsangebote für die jeweils von M. und Ka. B. gehaltenen Beteiligungen am Aktienkapital der J. beigefügt. Das Angebot wurde am 11. Januar 1996 von M. und am 8. Januar 1996 von Ka. B. angenommen. Nach den Bestimmungen des Vertrags war der Kaufpreis von 1.320.000 DM bzw. 632.500 DM mit Annahme des Angebots fällig. Der jeweilige Zwischenschein war im Gegenzug zu übergeben. Handschriftlich ergänzt wurde, dass der Bilanzgewinn 1995 einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses, spätestens am 30. September 1996 anteilig zu vergüten sei.

Am 17. Januar 1996 wandte sich der Kläger mit einem Schreiben an die C-Bank und teilte mit, dass er als Vorstand der J. gemeinsam mit deren Aufsichtsräten Herrn B. und Dr. St. H. das Aktienpaket der Familie B. erworben habe. „Konkret” würden die Aktien jeweils von den Frauen erworben. Zur Abwicklung erhalte er von Frau R. (der Lebensgefährtin von Herrn B.) 646.250 DM und Frau Dr. St. H. 660.000 DM. Der Rest des Kaufpreises von 646.250 DM werde von ihm für seine Frau übernommen, weshalb er um Erhöhung seines Kreditrahmens bitte. Zur Erläuterung der Aktienverschiebung fügte er eine Tabelle bei, in der als neue Aktionäre lediglich die Klägerin und Frau R. mit einer Beteiligung von jeweils 11,75 % (11.750 Aktien) aufgeführt sind und die Beteiligung des Ehepaars St. H. von 5 % auf 17 % erhöht wurde, ohne dass eine Aufteilung zwischen den Ehegatten erfolgte.

Am 23. Januar 1996 überwies der Kläger telegrafisch die vereinbarten Kaufpreise an M. und Ka. B., nachdem er zuvor von Frau R. und Herrn B. insgesamt 646.250 DM und von Herrn Dr. St. H. („Kauf 2% Aktien J.) und dessen Eltern He. und Ka. St. („Kauf 10% Aktien J.”) insgesamt 660.000 DM überwiesen bekommen hatte.

Die vom Kläger beantragte Finanzierung wurde von C-Bank abgelehnt, worauf sich der Kläger an die S-Bank wandte und von dieser einen Kredit erhielt. Mit FAX vom 24. Januar 1996 teilte er der Bank mit, dass er sich nun entschlossen habe, die mit dem Kredit erworbenen Aktien an seine Frau zu verkaufen. Sie werde denselben Preis bezahlen, den auch er bezahlt habe. Gleichzeitig bat er um Einrichtung eines Kontos auf den Namen seiner Frau und Übertragung der Aktien und des Kredits auf sie. Er werde den Zwischenschein für sie hinterlegen, sobald dieser auf sie ausgestellt sei. Am 26. Februar 1996 wurde von der Klägerin ein Antrag auf Kontoeröffnung an die S-Bank übersandt. Ein Darlehensvertrag über 650.000 DM wurde von ihr am 25. März 1996 geschlossen.

Am 16. Februar 1996 teilte der Kläger dem neuen Aufsichtsratsvorsitzenden der J. Dr. F. mit, dass die Aktien der Familie B. von den Familien St., Herrn B. sowie von ihm übernommen worden seien, wobei Herr B. und er die Anteile jeweils durch ihre Frauen hätten erwerben lassen. Gleichzeitig übersandte er die Aktionärsliste vom 17. Januar 1996, die er auch an die C-Bank gesandt hatte sowie die neu auszustellenden Zwischenscheine mit der Bitte um Gegenzeichnung. Markus Br. wird weder in dem Schreiben noch in der Aktionärsliste erwähnt.

Mit Datum vom 16. Februar 1996 wurde dem Kläger von Ka. B. auch eine Kopie des auf ihren Vater lautenden Zwischenscheins übermittelt mit dem handschriftlichen Vermerk „in Ersatz des Originals retourniere ich die Kopie des Zwischenscheins K B.”. Der M. B. Ende 1994 vom Kläger übersandte Zwischenschein vom 30. September 1994 wurde von diesem mit dem Vermerk „Mit besten Grüßen M. B.” zurückgesandt und vom Kläger handschriftlich mit dem Vermerk „entwertet” versehen.

In der Folgezeit schloss der Kläger mit Markus Br. eine Vereinbarung, nach der letzterer 5% des Grundkapitals der J. (5.000 Aktien im Nennwert von 50 DM je Aktie) zu einem sofort fälligen Kaufpreis von 55 DM je Aktie zuzüglich anteiligem Bilanzgewinn 1995 (fällig nach Feststellung des Jahresabschlusses 1995) vom Kläger als Verkäufer erwarb. Ferner wurde festgehalten, dass nach Einziehung der alten Zwischenscheine ein neuer Zwischenschein von der J. auf den Namen des Käufers ausgestellt werde. Am 26. Februar 1996 überwies Markus Br. 275.000 DM an den Kläger. Als Verwendungszweck war auf der Überweisung „Kaufpreis J. AG gem. sep. Vereinbarung” angegeben. Eine gleichlautende Vereinbarung wurde auch zwischen Markus Br. und Frau R. geschlossen, so dass Markus Br. insgesamt eine Beteiligung von 10 % erwarb.

Mit Kaufvertrag vom 14. März 1996 verkaufte der Kläger 9.000 Aktien (Nennwert 450.000 DM) aus dem Bestand seiner Aktien für insgesamt 1.350.000 DM (Kaufpreis pro Aktie 150 DM) an Herrn Ha..

Mit Datum vom 28. April 1996 wurde für die Klägerin ein Zwischenschein über einen Anteil von 337.500 DM am Grundkapital der J. von 5.000.000 DM erteilt. Im April 1996 erfolgte eine Kapitalerhöhung der J. auf 10 Mio. DM, an der der Kläger mit 24 % (1,2 Mio.) und die Klägerin mit 6,75 % (337.500 DM) teilnahmen. Für den Kläger wurde am 25. September 1996 ein neuer Zwischenschein über eine Beteiligung von 1.950.000 DM ausgestellt, nachdem er zuvor von der J. mit Schreiben vom 4. September 1996 aufgefordert worden war, den obsoleten alten Zwischenschein zurückzugeben bzw. zu erklären, dass dieser nicht mehr auffindbar sei und die Anteile weder abgetreten noch verpfändet seien.

Bei den Durchsuchungsmaßnahmen wurden gleichlautende auf November 1995 datierte Treuhandvereinbarungen des Klägers mit der Klägerin, mit Frau R., mit Markus Br. und mit Frau St. H. gefunden sowie Bestätigungen vom 31. Juli 2001 der Klägerin und des Markus Br., dass die Treuhandverträge, so wie sie schriftlich abgefasst seien die mündlichen Vereinbarungen vom November 1995 richtig und vollständig wiedergäben und in der Folgezeit ab dem Tag der mündlichen Vereinbarung von den Beteiligten auch tatsächlich wie vereinbart vollzogen worden seien. Von Markus Br. wurde bestätigt, dass die Vereinbarung 11.750 Aktien zu einem Kaufpreis von 55 DM je Aktie umfasst habe. Auch die Klägerin bestätigte, dass von ihr als Treugeberin der Erwerb von 11.750 Aktien der J. mit dem Kläger als Treuhänder vereinbart worden sei. Ferner wurden eine weitere für die Klägerin entworfene, jedoch von ihr nicht unterzeichnete Bestätigung gleichen Datums gefunden, in der bestätigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung 6.750 Aktien umfasste, sowie eine ebenfalls nicht unterschriebene Bestätigung für Frau St. Ha., mit der bestätigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung mit ihr 11.750 Aktien umfasst habe.

Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass das behauptete Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin steuerlich nicht anzuerkennen sei und der Kläger daher im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbs der B.-Anteile die Voraussetzungen der wesentlichen Beteiligung nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt habe. Den bei dem Verkauf von 9.000 Aktien an Herrn Ha. erzielten Gewinn errechnete er mit 890.100 DM, wobei er von durchschnittlichen Anschaffungskosten von 51,10 DM pro Aktie ausging. Der Beklagte (das Finanzamt) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und setzte die Einkommensteuer 1996 mit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid vom 13. Januar 2004 auf 120.953,25 EUR (entspricht 236.564 DM) fest. Hierbei setzte es bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers einen Veräußerungsgewinn von 890.100 DM an.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, der erzielte Veräußerungsgewinn sei steuerfrei, weil der Kläger zu keinem Zeitpunkt zu mehr als 25 % an der J. beteiligt gewesen sei. Der Kläger habe die J.-Anteile von den Geschwistern B. als Treuhänder für die namentlichen bekannten Treugeber, darunter seine Ehefrau, erworben. Die Treuhandvereinbarung sei im November 1995 und damit vor dem treuhänderischen Erwerb am 8./11. Januar 1996 geschlossen worden. Sie sei auch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Dies werde durch das Aktionärsbuch der J. dokumentiert, in dem sie als Inhaberin der von der Familie B. erworbenen 6.750 Aktien geführt werde. Auch der Erlös aus späteren Aktienverkäufen und die Dividendenausschüttung 1998 sei ihr zugeflossen. Zwar regle der Treuhandvertrag im Einzelnen nicht ausdrücklich, wie viele Anteile der Kläger für seine Ehefrau erwerben sollte. Dies sei jedoch nicht notwendig gewesen, da zwischen allen Beteiligten längst Einvernehmen bestanden habe, wie viele Anteile jeder der Treugeber erwerben sollte. Unzutreffend sei, dass 11.750 Anteile für die Klägerin erworben worden seien. Richtig sei vielmehr, dass hiervon 6.750 für die Klägerin und 5.000 für Markus Br. treuhänderisch erworben worden seien. Die Bestätigungen vom 31. Juli 2001 seien für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses nicht erheblich, weil sie nachträglich erfolgt seien.

Markus Br. sei bis in das Jahr 1996 hinein Prokurist der C.H.A. Holding AG gewesen, deren größter Einzelaktionär und Aufsichtsratsvorsitzender Dr. Ma. B. gewesen sei. Der Kläger und Markus Br. hätten in 1995, als ein Ausscheiden der Familie B. aus der J. bereits absehbar gewesen sei, dessen Aufnahme in den Vorstand und Gesellschafterkreis vereinbart. Hiervon hätte die Familie B. jedoch nichts erfahren dürfen, um einen Vertrauensbruch zwischen der Familie B. und den weiteren Gesellschaftern der J. zu vermeiden.

Mit Schreiben vom 3. Januar 2005 nahm das Finanzamt zu dem Einspruch Stellung und erklärte, dass es bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns davon ausgehe, dass der Kläger sämtliche von den Geschwistern B. erworbenen Aktien an die angeblichen Treugeber zum selben Preis weiterveräußert habe, da anderenfalls bereits hierbei steuerpflichtige Gewinne entstanden wären. Am 14. März 1996 seien daher 9.000 Altaktien (Anschaffungskosten 50 DM pro Aktie) verkauft worden, wodurch sich ein Veräußerungsgewinn von 900.000 DM ergebe. Gleichzeitig wies es gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hin.

In einer Besprechung beim Finanzamt am 21. Februar 2005 erläuterte der Kläger persönlich, dass Markus Br. nicht die nötigen Eigenmittel zum Erwerb der ihm zugedachten Anteile gehabt habe und sich um eine Refinanzierung habe bemühen müssen. Die hierfür in Frage kommenden Banken hätten auch gute Beziehungen zur Familie B. gehabt. Um zu vermeiden, dass die Familie B. vorzeitig von seiner Beteiligung erfahre, habe er nicht den Treuhandvertrag, sondern den Kaufvertrag bei der Bank vorlegen sollen. Die von ihm und Herrn B. (bzw. Frau R.) für die Zwischenfinanzierung aufgewendeten Schuldzinsen seien Markus Br., obwohl der Kläger lt. Treuhandvertrag einen Aufwendungsersatzanspruch gehabt hätte, nicht weiterverrechnet worden, weil man Markus Br. unbedingt als Vorstand habe gewinnen wollen und ihm als Anreiz über Finanzierungsprobleme habe hinweghelfen wollen.

Auf die Aufforderung des Finanzamts, bei den Erwerbern Auskünfte über die mündlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Erwerbern Markus Br., Frau R. und der Klägerin einzuholen, erklärte der Kläger, es sei mündlich vereinbart worden, dass der Kläger von den für Markus Br. treuhänderisch zu erwerbenden 10.000 Aktien jeweils 5.000 auf seine Ehefrau und Frau R. übertragen sollte und zwar dergestalt, dass sie die Anteile nicht für sich selbst, sondern nunmehr ihrerseits treuhänderisch für Markus Br. übernehmen sollten. Mit Frau St. H. sei im November 1995 mündlich vereinbart worden, dass sie 12.000 Anteile nicht für sich, sondern ihrerseits wiederum treuhänderisch für Frau He. St. und Herrn Ka. St. jeweils 5.000 Anteile und 2.000 Anteile für ihren Ehemann übernehmen sollte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück und erhöhte die Einkommensteuer auf 122.258,07 EUR (entspricht 239.116 DM). Hierbei ging es von einem Veräußerungsgewinn des Klägers von 900.000 DM aus.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen vor, dass die Herren B. ihre Mitaktionäre im Sommer 1995 darüber informiert hätten, dass sie ihre Beteiligungen an der J. veräußern wollten. Als sich im Folgenden herauskristallisiert habe, dass das Aktienpaket neben der Klägerin von den weiteren Neuaktionären Markus Br., Frau R., Herrn Dr. St. Ha., Frau He. St. und Herrn Ka. St. übernommen werden sollte, sei der Kläger beauftragt worden, den Aktienkauf insgesamt treuhänderisch für die Erwerber zu tätigen. Hierzu habe er mit den Erwerbern gleichlautende Treuhandverträge abgeschlossen.

Hintergrund der Abreden sei gewesen, dass der Kläger zu den Herren B. ein positives Verhältnis hatte und diesen nicht bekannt werden sollte, wer das Aktienpaket tatsächlich übernehmen würde. Dies habe in besonderem Maß für Markus Br. gegolten, weil dieser aufgrund seiner Stellung als Prokurist einer weiteren AG, an der Ma. B. beteiligt war, befürchtete, dass ein vorzeitiges Bekanntwerden seiner Beteiligung an der J. zu einem nachhaltigen Dissens mit möglicherweise nachteiligen wirtschaftlichen Folgen für ihn führen würde. Daher sei beabsichtigt gewesen, dass Frau R. und die Klägerin weitere Anteile im Umfang von jeweils 5 % treuhänderisch für Markus Br. erwerben sollten.

Im Rahmen der Vertragsabwicklung mit den Geschwistern B. seien die Zwischenscheine lautend auf Ma. B. und M. B. nicht an den Kläger übertragen worden; eine Indossierung der Zwischenscheine habe ebenfalls nicht stattgefunden.

Von dem Aktienpaket habe die Klägerin 6.750 Aktien übernommen, darüber hinaus habe sie 5.000 Aktien treuhänderisch für Markus Br. erworben. Der Kaufpreis habe sich für sie somit zunächst auf insgesamt 646.250 DM belaufen. Der S-Bank sei der Treuhandvertrag des Klägers für die Klägerin zunächst nicht offengelegt worden, um den Sachverhalt nicht unnötig zu verkomplizieren und damit ggf. die Finanzierung zu gefährden. Schließlich hätte der Gesamtkaufpreis nun unverzüglich an die Geschwister B. geleistet werden müssen. Der Erwerb durch die Klägerin sei der S-Bank mit FAX vom 24. Januar 1996 angezeigt worden. Der Anteilserwerb sei zunächst durch den Kläger finanziert worden. Die Klägerin habe die Finanzierung des Klägers mittels eines Darlehens der S-Bank am 26. März 1996 abgelöst.

Da zum 17. Januar 1996 die Beteiligung von Markus Br. noch nicht offenbar werden sollte, sei er in der Aufstellung der Aktionäre zunächst nicht aufgeführt. Daher sollte auch ein neuer Namenszwischenschein auf die Klägerin über insgesamt 11.750 Anteile ausgestellt werden, also inklusive des Anteils Br. von 5 %. Entgegen dem Schreiben des Klägers an den Aufsichtsratsvorsitzenden der J. vom 16. Februar 1996 sei am 28. April 1996 ein Zwischenschein über lediglich 337.500 DM auf die Klägerin ausgestellt worden. Für Markus Br. sei zunächst kein neuer Zwischenschein ausgestellt worden. Dies sei erst am 29. September 1996 erfolgt, nachdem er an der Kapitalerhöhung im Umfang seiner bisherigen Beteiligungsquote von 10 % teilgenommen habe.

Im Jahr 2001 habe eine Fahndungsprüfung für die Einkommensteuer der Jahre 1998 und 1999 begonnen. Eine Ausdehnung des Ermittlungsverfahrens auf das Jahr 1996, für das die Einkommensteuererklärung am 11. Februar 1998 abgegeben worden sei, sei nicht erfolgt. Wegen des Ermittlungsverfahrens für die Veranlagungszeiträume 1998 und 1999 habe der Prüfer dem Kläger im Februar 2002 den Entwurf eines Fahndungsberichts übermittelt.

Die Kläger sind der Auffassung, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt zu mehr als 25 % an der J. beteiligt gewesen sei. Wegen der fehlenden Wesentlichkeit nach § 17 EStG der Beteiligung des Klägers an der J. sei die einkommensteuerpflichtige Behandlung der Veräußerung eines Teils seiner Anteile an Herrn Ha. rechtswidrig.

Der Kläger habe im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an allen bzw. einem Teil der Anteile begründet. Die Erwerber des Beteiligungspakets der Familie B. seien partiell deren unmittelbar nachfolgende zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümer mit der Ausgabe neuer Zwischenscheine durch die J. geworden. Die Zurechnung der Anteile der Klägerin im Zeitraum von Mitte Januar bis Ende März 1996 zum Vermögen des Klägers sei deshalb rechtswidrig.

Zwischenscheine seien Orderpapiere, die die Mitgliedschaft in der Aktiengesellschaft verbrieften. Bei Orderpapieren sei zur Übertragung des verbrieften Rechts die Übereignung der Urkunde durch Einigung und Übergabe (§§ 929 ff Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –) erforderlich. Die beiden Zwischenscheine seien jedoch dem Kläger weder übergeben worden noch seien diesbezüglich Besitzkonstitute vereinbart worden. Mangels Übereignung der Urkunden seien die B.s daher zunächst Eigentümer der Zwischenscheine geblieben und hätten auch ihre Mitgliedschaft in der AG behalten. Das zivilrechtliche Eigentum an den Zwischenscheinen sei damit erst durch Ausstellung neuer Zwischenscheine unmittelbar an die Erwerber übergegangen. Der Kläger habe auch kein Anwartschaftsrecht am Beteiligungspaket der Familie B. erworben, da schuldrechtliche Ansprüche aus einem Kaufvertrag für die Begründung der Anwartschaft nicht ausreichten. Denn auch noch nach Abschluss des Kaufvertrags hätten die Geschwister B. über die Zwischenscheine verfügen können.

Der Kläger habe auch kein wirtschaftliches Eigentum begründet; denn er sei nicht in der Lage gewesen, die B.s von der Einwirkung auf ihre Beteiligung auszuschließen, solange ihr zivilrechtliches Eigentum währte. Unstreitig sei, dass den Erwerbern und insbesondere auch der Klägerin mit Ausstellung der neuen Zwischenscheine neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum gebührte. Da die Geschwister B. das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an ihrem Beteiligungspaket erst mit Ausstellung neuer Zwischenscheine verloren hätten, bliebe für einen zwischengeschalteten Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Kläger kein Raum.

Selbst wenn man annehme, dass der Kläger das Beteiligungspaket von den B.s erworben habe, habe er im Rahmen seiner Stellung als Treuhänder i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO gehandelt. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften zeichne sich die Herrschaftsmacht des Berechtigten zunächst durch die Wahrnehmung von Gesellschafterrechten aus, insbesondere durch das Stimm- und das Dividendenrecht. Nach den Treuhandvereinbarungen stand den Erwerbern und damit auch der Klägerin die Weisungsbefugnis gegen den Kläger hinsichtlich der Ausübung von Stimmrechten zu. Dass die Anzahl der für jeden Treugeber zu erwerbenden Aktien nicht genannt war, sei unerheblich. Jedenfalls bei Abschluss der Kaufverträge mit den B.s sei klar gewesen, in welchem Umfang die einzelnen Erwerber Anteile erhalten sollten. Dass es in dem begrenzten Zeitraum bis Ende März seitens der Klägerin möglicherweise zu keinen nennenswerten Weisungen an den Kläger gekommen sei, liege wohl daran, dass schlicht keine Entscheidungen zu treffen gewesen seien.

Schließlich sei festzuhalten, dass die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) am 31. Dezember 2002 abgelaufen sei; eine Verlängerung aufgrund eines persönlich vorwerfbaren Verhaltens des Klägers komme nicht in Betracht. Auch scheide eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO aus.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 13. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 aufzuheben und die Einkommensteuer auf 15.286 DM festzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Behauptung, der Kläger habe kein zivilrechtliches Eigentum am Beteiligungspaket der Familie B. erlangt, weil ihm die Zwischenscheine nicht übergeben worden seien, stehe im Widerspruch zu den vertraglichen Vereinbarungen, wonach die Zwischenscheine nach Kaufpreiszahlung an den Kläger zu übergeben waren. Da keine Hinweise auf einen nicht vertragsgemäßen Verlauf vorlägen, sei davon auszugehen, dass die Übereignung an den Kläger stattgefunden habe. Mit der Erfüllung der Kaufverträge seien der Familie B. die veräußerten Anteile zivilrechtlich und wirtschaftlich nicht mehr zuzurechnen gewesen. Der Kläger sei zivilrechtlicher Eigentümer geworden.

Die Familie B. habe ihre Mitgliedschaftsrechte nach Erfüllung der Kaufverträge offenbar auch nicht mehr ausgeübt. M B. sollte nach dem Kaufvertrag folgerichtig nur noch einen Anteil am Bilanzgewinn des Jahres 1995 erhalten. Wäre das zivilrechtliche Eigentum erst mit Ausgabe der neuen Zwischenscheine im April und September 1996 auf den späteren Erwerber übergegangen, hätte ihm auch noch ein anteiliger Bilanzgewinn 1996 zugestanden.

Im Übrigen zeige der Umstand, dass Ka. B. über die ihr von ihrem Vater überlassenen Anteile im eigenen Namen und für eigene Rechnung habe verfügen können, dass das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen nicht allein von einem auf den eigenen Namen lautenden Zwischenschein abhängig gewesen sei. Ferner seien Ende April 1996 für die Klägerin und Frau R. neue Zwischenscheine ausgestellt worden. Die Zwischenscheine der Familie B. müssten zu diesem Zeitpunkt also bereits eingezogen worden sein, weil anderenfalls kaum neue Zwischenscheine über einen Teil der veräußerten Anteile ausgestellt worden wären. Es stelle sich dann die Frage, wem die Eigentumsrechte an den für Markus Br. vorgesehenen Anteilen im Zeitraum 28. April bis 29. September 1996 zugestanden hätten, wenn das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum allein von den ausgestellten Zwischenscheinen abhängig gewesen wäre. Tatsächlich habe Markus Br. bereits vor der Ausstellung eines auf seinen Namen lautenden Zwischenscheins Aktionärsrechte ausgeübt, indem er an der Kapitalerhöhung im Mai 1996 im Umfang seiner bisherigen Beteiligungsquote teilgenommen habe.

Der Kläger habe mit dem Verkauf von 5.000 Aktien an Markus Br. über diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung wie ein zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer verfügt. Die zugrundeliegende Vereinbarung sei zwar nicht datiert, sie müsse jedoch vor der darin vereinbarten Überweisung des Kaufpreises Ende Februar 1996 geschlossen worden sein. Der Eigentumsübergang sollte unmittelbar mit Unterzeichnung der Vereinbarung erfolgen. Ein auf den Käufer lautender Zwischenschein sollte jedoch erst später nach Einziehung der alten Zwischenscheine erfolgen. Frühestens mit Erfüllung dieses Vertrags sei Markus Br. zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der veräußerten Aktien geworden. In der Zeit zwischen dem Erwerb von der Familie B. und der Weiterveräußerung seien die Anteile zivilrechtlich und wirtschaftlich dem Kläger zuzurechnen, wodurch er eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 EStG an der J. gehalten habe. Ein unmittelbarer Übergang der Anteile der Familie B. auf die späteren Erwerber habe nicht stattgefunden.

Der Senat hat aufgrund des Beweisbeschlusses vom 26. Oktober 2010 M. B. und Herrn Markus Br., ferner aufgrund des in der Sitzung vom 30. September 2010 gefassten Beweisbeschlusses Herrn H. Bö. als Zeugen vernommen. Hinsichtlich der Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der vom Kläger beim Verkauf eines Teils seiner Anteile an der J. erzielte – der Höhe nach unstreitige – Veräußerungsgewinn von 900.000 DM ist bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zu versteuern, weil er am Kapital der J. wesentlich i. S. des § 17 Abs. 1 EStG (in der für das Streitjahr gültigen Fassung) beteiligt war.

1. Gem. § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Nach der für das Streitjahr gültigen Fassung der Vorschrift ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer zu mehr als einem Viertel mittelbar oder unmittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Das Bestehen einer Anwartschaft auf die Beteiligung ist ausreichend (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Der Kläger war zunächst mit 25% und nach der Kapitalerhöhung in 1994 mit 24% an der J. beteiligt. Durch den Erwerb der Anteile der Familie B., die in zwei Zwischenscheinen verbrieft waren, betrug jedoch seine Beteiligung am Kapital der J. im Streitjahr zeitweilig über 25%.

Zwischenscheine sind geborene Orderpapiere (Kraft in Kölner Kommentar, 2. Aufl., Rn. 62 zu § 8 Aktiengesetz – AktG –), die wie Namensaktien zu behandeln sind (§§ 67 Abs. 4, 68 Abs. 5 AktG). Die durch sie verbriefte Mitgliedschaft kann sowohl durch Indossament (§ 68 Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 AktG) als auch durch Abtretungsvertrag (§§ 413, 398 ff. BGB) und

Übereignung des Zwischenscheins übertragen werden; die Übergabe der Urkunde wird von einem Teil der Literatur für entbehrlich gehalten (vgl. Lutter in Kölner Kommentar, Rn.17 zu § 68 AktG; Hefermehl/Bungeroth, Kommentar, Rn. 33 zu § 68 AktG, jeweils m. w. N.). Der Abtretungsvertrag kann mit der dinglichen Einigung nach § 929 BGB zusammenfallen bzw. die eine Einigung in der anderen jeweils (konkludent) enthalten sein (Roth in Münchner Kommentar, Rn. 36 zu § 398 BGB).

Gegenüber den Geschwistern B. trat der Kläger als Erwerber im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf. Nach den Bestimmungen der vom Kläger selbst entworfenen Kaufvereinbarungen waren die Zwischenscheine, in denen die Mitgliedschaftsrechte der Familie B. verbrieft waren, nach Zahlung des Kaufpreises an den Kläger als den Erwerber zu übergeben. Die von Ka. B. von ihrem Vater erworbene Beteiligung von 11,5% wurde auf den Kläger durch Übermittlung des auf Dr. Ma. B. ausgestellten Zwischenscheins vom 30. September 1994 am 16. Februar 1996 übertragen. Mit der Übergabe erfolgte konkludent auch die Abtretung der Mitgliedschaftsrechte („retourniere ich den Zwischenschein”). Dass es sich hierbei um eine Kopie des Zwischenscheins handelte, ist nach Auffassung des Senats unschädlich, da das Original nach der Bestätigung von Ka. B. nicht mehr vorhanden war, das übertragene Mitgliedschaftsrecht daher nur noch durch die dem Kläger übergebene Kopie verbrieft wurde und sich aus dem handschriftlichen Vermerk eindeutig ergab, dass die bisherige Inhaberin von ihren Mitgliedschaftsrechten keinen Gebrauch mehr machen wollte. Im Übrigen erwarb der Kläger durch die Übereignung der Kopie verbunden mit der Abtretung der Mitgliedschaftsrechte zumindest eine Anwartschaft auf die Beteiligung, was nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG ausreichend ist. Denn von der J. wurden Kopien von Zwischenscheinen als Nachweis für die Mitgliedschaft und Voraussetzung für die Ausstellung eines neuen Zwischenscheins akzeptiert, wie sich aus dem Schreiben der Gesellschaft an den Kläger vom 4. September 1996 ergibt, mit dem dieser aufgefordert wurde, eine Kopie seines Zwischenscheins zurückzusenden, falls das Original nicht mehr auffindbar sei, was der Kläger dann am 25. September 1996 auch tat.

Auch die Beteiligung von M. B. von 24% ist zivilrechtlich zunächst auf den Kläger übergegangen. Nach Überzeugung des Senats steht fest, dass beide Zwischenscheine der B.s dem Kläger übergeben bzw. übersandt worden waren, als er sich am 16. Februar 1996 an den neuen Aufsichtsratsvorsitzenden Dr. F. wandte und um Gegenzeichnung der neu auszustellenden Zwischenscheine bat. Denn Voraussetzung für die Ausstellung neuer Zwischenscheine war die Rückgabe der alten auf die Be.s lautenden Zwischenscheine. Der auf M. B. lautende Zwischenschein wurde vom Kläger selbst mit dem handschriftlichen Vermerk „ent wertet” versehen, nachdem er ihm „Mit besten Grüßen” von M. B. übersandt worden war. Zwar konnte sich M. B. in seiner Zeugenaussage an den Zeitpunkt der Übergabe nicht mehr erinnern, was aufgrund des Zeitablaufs nicht verwunderlich ist. Er konnte sich jedoch zunächst auch weder an den Besitz eines Zwischenscheins noch daran erinnern, ob er jemals einen Zwischenschein übergeben habe. Dass der Zwischenschein entgegen dem Klagevortrag an den Kläger übergeben wurde, steht jedoch aufgrund der vorliegenden Kopie mit dem vom Kläger selbst angebrachten Vermerk „entwertet” fest. Aus dem Umstand, dass der Kläger nach Zahlung des Kaufpreises zu keinem Zeitpunkt die Übereignung des Zwischenscheins entsprechend den Kaufvereinbarungen angemahnt und ferner M. B. als Zeuge ausgesagt hat, er sei davon ausgegangen, dass er nach Zahlung des Kaufpreises keine Rechte gegenüber der J. mehr habe, steht nach Überzeugung des Senats fest, dass die Übereignung des Zwischenscheins von M. B. verbunden mit der konkludenten Abtretung der Mitgliedschaftsrechte entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Kläger unmittelbar nach Zahlung des Kaufpreises Ende Januar/ Anfang Februar 1996 erfolgte.

2. Die vom Kläger erworbenen Anteile können auch nicht abweichend von der zivilrechtlichen Inhaberschaft nach § 39 Abs. 1 AO der Klägerin und Markus Br. zugerechnet werden.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO sind zwar Wirtschaftsgüter im Rahmen fremdnütziger Treuhandverhältnisse dem Treugeber zuzurechnen. Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BStBl II 1999, 514; vom 14. Oktober 2003 VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 620).

Ein derartiges Treuhandverhältnis liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. Die fiduziarische Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und obligatorisches Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die Zuordnung des Rechts. Das schuldrechtliche Element ist für die interne Bindung des Treuhänders maßgebend. Das dingliche Rechtsverhältnis kann –abgesehen von der im Streitfall nicht in Betracht kommenden Übertragungstreuhand– in Form der Erwerbstreuhand durch den Erwerb der Beteiligung seitens des Treuhänders für Rechnung und im Auftrag des Treugebers von einem Dritten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 620) oder als Vereinbarungstreuhand zustande kommen, wenn ein Gesellschafter mit einem Dritten als Treugeber vereinbart, seine Beteiligung künftig für diesen als Treuhänder zu halten.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152), der sich der Senat anschließt, ist bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen. Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes.

Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders in fremdem Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH-Urteile vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819; in BFH/NV 2004, 620; in BStBl II 1998, 152, m.umf.N.). Eine fehlende vereinbarungsgemäße Durchführung stellt ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit einer Treuhandvereinbarung dar (BFH-Urteile vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BStBl II 2001, 468; vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745; BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2003 I B 213/02, BFH/NV 2003, 1536; vom 11. März 2008 IV B 77/07, BFH/NV 2008, 1159).

Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich darauf beruft (§ 159 AO), hier also der Kläger.

Im Streitfall fehlt es an eindeutigen und klar nachweisbaren Treuhandvereinbarungen zwischen dem Kläger als Treuhänder einerseits und Markus Br. bzw. der Klägerin als Treugebern andererseits. Hinsichtlich der von Markus Br. erworbenen Beteiligung ist sowohl unklar, ob tatsächlich im November 1995 eine mündliche Treuhandvereinbarung geschlossen wurde, derzufolge der Kläger für diesen Anteile an der J. treuhänderisch erwerben sollte, als auch die Höhe der hiervon erfassten Beteiligung. Denn der Kläger hat mit Markus Br. im Februar einen Kaufvertrag über den Erwerb von 5.000 Anteilen geschlossen, während die Treuhandvereinbarung angeblich eine 10%ige Beteiligung (Vortrag des Klägers und Zeugenaussage B.) oder auch eine 11,75%ige Beteiligung (vom Kläger erstellte und von Markus Br. unterzeichnete Bestätigung von 2001) umfasste. Eines Kaufvertrags hätte es jedoch nicht bedurft, wenn die Anteile Markus Br. bereits aufgrund der zuvor vereinbarten Erwerbstreuhand wirtschaftlich zuzurechnen waren. Auch dass zeitgleich ein Kaufvertrag über ebenfalls 5.000 Anteile mit Frau R. geschlossen wurde, die unstreitig dieser zuzurechnen waren, spricht gegen die Annahme, dass bereits im November 1995 ein treuhänderischer Erwerb dieser Anteile vereinbart war. Der Senat geht daher davon aus, dass eine Treuhandvereinbarung zwischen dem Kläger und Markus Br. nicht bestand.

Die für die Erstellung des Kaufvertrags vom Kläger vorgebrachte Begründung, dies sei erfolgt, damit die Familie B. bei einer Vorlage des Treuhandvertrags bei der Bank nichts von dem Erwerb von Markus Br. erfahre, erscheint nicht schlüssig, da eine Weitergabe von Informationen durch die Bank an Dritte wegen des Bankgeheimnisses kaum zu befürchten war und außerdem der Erweb auch dem Kaufvertrag zu entnehmen war. Im Übrigen erklärte Markus Br. als Zeuge, dass der Kauf im Wesentlichen von ihm mit Eigenmitteln gezahlt worden sei und konnte nicht erklären, warum er einen Kaufvertrag neben dem behaupteten Treuhandvertrag geschlossen habe. Als Zeuge erklärte er ferner zunächst, die Verhandlungen über den Erwerb der Anteile mit dem Kläger hätten im Frühjahr/Sommer 1996 stattgefunden. Erst auf Vorhalt der nachträglich erstellten Treuhandvereinbarung und der Bestätigung vom 31. Juli 2001, wonach die Treuhand im November 1995 vereinbart wurde, gab er an, die Bestätigung sei zutreffend. Da die Bestätigung in einem anderen Punkt (treuhänderischer Erwerb von 11.750 Stück Aktien) jedoch falsch ist, denn Markus Br. erwarb vom Kläger nur 5.000 Stück und insgesamt nur 10.000 Aktien und sollte nach Angaben des Klägers und des Zeugen H. Bö. auch nur soviel erwerben, ist der Senat davon überzeugt, dass die Bestätigung in 2001 von Markus Br. aus Gefälligkeit erteilt wurde, so dass ihr kein Beweiswert zukommt.

Soweit nunmehr vom Kläger vorgetragen wird, die Anteile von Markus Br. seien von der Klägerin treuhänderisch für diesen gehalten worden, fehlt es an einer nachweisbaren Treuhandvereinbarung mit der Klägerin. Markus Br. hat in seiner Zeugenaussage glaubwürdig erklärt, dass er mit der Klägerin selbst nie verhandelt habe, so dass eine Treuhandvereinbarung insoweit ausscheidet. Dass der Kläger seine Treuhänderschaft bezüglich der für Markus Br. nach seinem Vortrag bestimmten Anteile auf seine Ehefrau übertragen hat, ist durch keinerlei Unterlagen nachgewiesen und wäre im Übrigen durch die vorgelegte Treuhandvereinbarung, die nach Vortrag des Klägers die mündlichen Vereinbarungen richtig und vollständig wiedergeben soll, nicht gedeckt. Dass der Kläger bei der Veräußerung an Markus Br. als Treuhänder für seine Frau auftrat, kann ebenfalls nicht angenommen werden. Denn dies wird von den Klägern nicht vorgetragen und würde auch deren Vortrag widersprechen, die von der Klägerin erworbene Beteiligung habe nicht 11,75%, sondern 6,75% betragen. Darüber hinaus wurde der Kaufpreis vom Kläger für eigene Rechnung vereinnahmt und nicht an die Klägerin weitergeleitet, so dass ein Handeln beim Verkauf der ihm zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich zuzurechnenden Anteile im fremden Interesse nicht klar erkennbar ist.

Die Aussage Markus Br.s, er wisse „aus Gesprächen”, dass er die Anteile „von den Frauen” erworben habe, ist für die rechtliche Beurteilung des Erwerbsvorgangs ohne Bedeutung. Denn er konnte nicht erklären, weshalb dann ein Kaufvertrag mit dem Kläger geschlossen und der Kaufpreis an diesen gezahlt wurde. Auch aus seiner weiteren Aussage, über das Innenverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau wisse er nicht Bescheid, kann nicht auf das Vorliegen einer eindeutigen Treuhandvereinbarung zwischen dem Kläger und der Klägerin geschlossen werden.

Hinsichtlich des Treuhandvertrags zwischen den Klägern fehlt es nach Überzeugung des Senats ebenfalls an einer klaren im Vorhinein vereinbarten Erwerbstreuhand. Insbesondere ist die Höhe der vom Kläger treuhänderisch zu erwerbenden Beteiligung unklar. Vom Kläger wurden insoweit im Juli 2001 zwei unterschiedliche Bestätigungen für die Klägerin erstellt, von denen allerdings nur eine von ihr unterzeichnet wurde. Die hierin enthaltene Bestätigung, dass 11.750 Stück Aktien für sie treuhänderisch erworben werden sollten, ist jedoch nach Angaben der Kläger falsch, was damit erklärt wird, dass die Bestätigung nachträglich erstellt wurde und deshalb unerheblich sei. Ebenso falsch sollen die Angaben des Klägers bezüglich der von der Klägerin erworbenen Beteiligung gegenüber Dr. F. mit Schreiben vom 16. Februar 1996 sein sowie die Mitteilung gegenüber der S-Bank vom 24. Januar 1996, dass er die von ihm erworbene Beteiligung an seine Frau weiterverkauft habe. Dass die Treuhandvereinbarung von Anfang an lediglich 6.750 Stück Aktien umfasste, ist jedoch auch durch keinerlei Unterlagen nachgewiesen. Insoweit konnten auch die Zeugen keinerlei Angaben machen. Nachdem der Kläger die von seiner Frau letztlich erworbene Beteiligung von 6,75% zunächst in vollem Umfang vorfinanzierte, ist der Senat davon überzeugt, dass bei Erwerb der Anteile im Januar/Februar 1996 noch nicht endgültig feststand, in welcher Höhe die Klägerin Anteile an der J. erwerben sollte. Ein Treuhandverhältnis, aufgrund dessen die Klägerin im Innenverhältnis die Verfügungsmacht über Anteile an der J. hatte, bestand daher mindestens bis Ende März 1996 nicht.

3. Eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung war nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Streitfall noch möglich. Dass der Erwerb der Beteiligungen an der J. durch den Kläger eine neue Tatsache darstellt, ist unstreitig. Die Änderung war auch trotz Ablaufs der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO noch zulässig. Denn die Festsetzungsfrist betrug im Streitfall gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre.

Die Kläger haben den Erwerb der Anteile an der J. von der Familie B. verschwiegen. Der treuhänderische Erwerb der Aktien für Markus Br. und die Klägerin wurde von den Klägern durch nachträglich erstellte schriftliche Treuhandverträge und unzutreffende Bestätigungen fingiert, um die tatsächliche Höhe der Beteiligung des Klägers von zeitweilig über 25% vor dem Verkauf von Anteilen an Herrn Ha. gegenüber den Finanzbehörden zu verschleiern und so die Steuerfreiheit dieses Verkaufs zu erreichen. Durch ihre unrichtigen und unvollständigen Angaben in der Einkommensteuererklärung bezüglich der Beteiligung des Klägers an der J. haben sie nach Überzeugung des Senats den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) erfüllt.

Dadurch, dass sie den Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht gegenüber dem Finanzamt erklärt hatten, unterschritt der festgesetzte Steueranspruch denjenigen, der sich aus der Anwendung des Steuergesetzes auf den wirklichen Sachverhalt ergeben hätte. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den bestehenden Steueranspruch kennt und dass er ihn trotz dieser bestehenden Kenntnis verkürzen will. Vorsätzlich handelt auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz, vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BStBl II 1997, 157).

Den Klägern war bewusst, dass bei einer Beteiligung des Klägers über 25% der Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen nach § 17 EStG zu versteuern war. Um dies unter allen Umständen zu vermeiden, wurde die Existenz von Treuhandverhältnissen behauptet, obwohl ein Treuhandverhältnis mit Markus Br. nicht und mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart war, und durch nachträgliche, mindestens teilweise falsche Bestätigungen zu untermauern versucht. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass die Kläger es zumindest für möglich hielten, dass dadurch, dass sie in ihrer Steuererklärung keine Einkünfte aus der Beteiligung an der J. erklärten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen.

Dass ein Strafverfahren gegen die Kläger insoweit nicht eröffnet wurde, ist für die Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht erforderlich. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung ist nicht nach der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu prüfen. Für die Feststellung der Steuerhinterziehung ist kein höherer Grad von Gewissheit notwendig als für andere Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trifft (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BStBl II 1998, 466; Tipke/Kruse Rn. 23 zu § 169 AO m. w. N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.