21.09.2012 · IWW-Abrufnummer 130116
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 18.06.2012 – 6 K 181/11
1. Der Strafbestand des § 299 Abs. 2 StGB ist erfüllt, wenn Zahlungen an jemanden geleistet werden, der, ohne im zivilrechtlichen Sinne zur Vertretung befugt zu sein, maßgeblichen Einfluss auf die Auftragsvergabe nehmen kann.
2. Die Verteidigungs- und Gerichtskosten des diesbezüglichen Strafverfahrens sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben.
3. § 12 Nr. 4 EStG gilt auch nach Einführung des sog. Bruttoprinzips nicht für den im Strafurteil angeordneten Verfall des durch die Tat Erlangten.
4. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG greift bzgl. des Verfalls jedenfalls dann ein, wenn das Strafgericht die steuerliche Belastung des Tatgewinns bei der Bemessung des Verfallsbetrages berücksichtigt hat.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger zu 1. (im Folgenden: Kläger) Rückstellungen für die Prozesskosten eines Strafverfahrens und den im Strafurteil angeordneten Verfall von Wertersatz bilden kann.
1. Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger ist seit 1984 als ... unter der Firma „A Vertrieb ...” (im Folgenden: AV) auf dem Gebiet der Kfz-Werkstattplanungen und -einrichtungen tätig. Seit Ende der achtziger Jahre und bis 1997 war die Firma AV als einziger zertifizierter Werkstatteinrichter der Firma B AG zugelassen.
Herr A C, der inzwischen verstorben ist, war als angestellter ... für die Firma B AG tätig. Er beriet B-Niederlassungen und B-Vertragshändler bei deren Werkstattausrüstungen und der diesbezüglichen Auftragsvergabe.
Seine Ehefrau, Frau B C, war Alleingesellschafterin der im Jahr 1992 gegründeten C GmbH (im Folgenden: C), deren Geschäftsführer Herr ..., der Sohn der Eheleute C, war. Geschäftsgegenstand dieser Firma war ebenfalls Planung, Beratung, Verkauf, Vermittlung und Service im Bereich Kraftfahrzeug-Werkstatteinrichtungen (Handelsregisterauszüge, Finanzgerichtsakten -FGA- 6 K 55/09 Bl. 196 ff.). Diese Gesellschaft verschmolz aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom ... 1999 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes mit dem Vermögen ihrer Alleingesellschafterin (Handelsregisterauszug, FGA 6 K 55/09 Bl. 198). Frau C war ab diesem Zeitpunkt unter der Firma B C Unternehmensberatung als ... tätig.
Zwar war die Firma C aufgrund ihrer Unternehmensgröße und personellen Ausstattung nicht in der Lage, größere Einrichtungsprojekte für B-Niederlassungen oder B-Vertragshändler zu übernehmen. Der Kläger befürchtete jedoch, dass die C expandieren und dann bei der von Herrn C beeinflussten Auftragsvergabe gegenüber der AV bevorzugt werden könnte.
Zwischen dem Kläger und den Eheleuten C kam es im Jahr 1996 zu einer Absprache. Der Kläger verpflichtete sich - insoweit unstreitig -, an die C 50 % der Erlöse aus den Aufträgen für B-Niederlassungen und B-Vertragshändler abzuführen. Nach der Behauptung des Klägers war als Gegenleistung der C vereinbart, dass diese sich nicht um B-Aufträge bemühte, während der Beklagte davon ausgeht, dass der Kläger durch die Zahlungen seine Bevorzugung bei der durch Herrn C beeinflussten Auftragsvergabe habe erreichen wollen.
Die Firma AV erteilte Frau C über die per Verrechnungsscheck gezahlten Provisionen jeweils Gutschriften mit Umsatzsteuerausweis, in denen die betreffenden B-Aufträge aufgelistet wurden. Es handelte sich dabei in 1999 und 2000 um Zahlungen in Höhe von insgesamt DM 415.280 brutto (€ 212.329,29; Betriebsprüfungsarbeitsakten -BpAA- Bd. I Bl. 31, 33, 35, 38).
Ab 2003 führte das damals zuständige Finanzamt D bei dem Einzelunternehmen des Klägers eine Außenprüfung bzgl. Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer 1997 bis 2001 durch. Da der Kläger nach Auffassung des Betriebsprüfers Zahlungen an eine Scheinfirma in ... geleistet hatte, leitete das Dezernat Interne Ermittlungen gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts auf Bestechung im wirtschaftlichen Verkehr ein (vgl. Aktenvermerk des Betriebsprüfers vom ... 2004, BpAA Bd. I Bl. 40). Bei einer Durchsuchung der Geschäftsräume der AV am ... 2004 wurden auch die Unterlagen über die Zahlungen an Frau C aufgefunden und sichergestellt.
Das seinerzeit örtlich zuständige Finanzamt D berücksichtigte die Zahlungen an Frau C in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden für 1999 und 2000 zunächst als Betriebsausgaben, erklärte die Einkommensteuerfestsetzungen insoweit aber für vorläufig.
Durch rechtskräftiges Urteil des Landgerichts ... vom ... 2007 (Az. ..., Rechtsbehelfsakten -RbA- Bd. I Bl. 63 ff.) wurde der Kläger wegen Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Strafgesetzbuch -StGB-) zu einer Freiheitsstrafe von ... Jahren verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Herr A C wurde wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr und Frau C wegen Beihilfe hierzu ebenfalls zu Bewährungsstrafen verurteilt. Den Verurteilungen lag eine Absprache zwischen den Berufsrichtern der Großen Strafkammer ... des Landgerichts, den Verteidigern und der Staatsanwaltschaft zugrunde, der zufolge den Angeklagten die genannten Strafen für den Fall eines umfassenden, die Anklagevorwürfe erschöpfenden Geständnisses zugesagt wurden.
Das Landgericht sah es aufgrund entsprechender Geständnisse der Angeklagten als erwiesen an, dass die als Provisionen bezeichneten Zahlungen geleistet wurden, um die C als unmittelbare Konkurrentin im ... Raum niederzuhalten und um die faktische Bevorzugung der Firma AV gegenüber anderen Mitbewerbern bei den von Herrn A C vermittelten Aufträgen der B-Niederlassungen und B-Vertragshändler sicherzustellen. Neben der AV und der C habe es mindestens einen weiteren Mitkonkurrenten gegeben, nämlich die Firma E GmbH, die ebenfalls Aufträge im Bereich der B-Werkstattausrüstungen ausgeführt habe. Herr A C habe aufgrund seiner Stellung als ... und seiner langjährigen Erfahrung in dieser Position faktisch den maßgeblichen Einfluss auf die Auftragsvergabe durch die Niederlassungen und Vertragshändler ausgeübt. Die „Provisionszahlungen” hätten zur Verschleierung des korruptiven Zusammenwirkens des Klägers mit Herrn A C an die Firma B C Unternehmensberatung geleistet werden sollen. Ein Schaden der B AG oder der Vertragshändler sei allerdings nicht festzustellen.
Ferner ordnete das Landgericht den Verfall von Wertersatz an. Der vom Kläger durch die Straftat erlangte Vorteil sei die Auftragsvergabe an ihn gewesen. Ausgehend von dem Gesamtauftragsvolumen (geschätzt € 5.662.000,00) als Ober- und dem Gesamtgewinn (geschätzt € 169.800,00) als Untergrenze für die Bemessung und unter Berücksichtigung der gezahlten Schmiergelder von € 212.329,29 sowie der mittelbaren Vorteile wie der Chance auf den Abschluss von Folgegeschäften und schließlich des Umstandes, dass die Besteuerungsverfahren hinsichtlich der Tatjahre mit Sicherheit bestandskräftig abgeschlossen sein dürften, sei der Wertersatz mit € 210.000,00 zu bemessen gewesen. Auf den weiteren Inhalt des Urteils wird Bezug genommen.
Das inzwischen örtlich zuständige Beklagte erließ am 28.03.2008 unter Hinweis auf die strafrechtliche Verurteilung geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000, in denen er die Zahlungen an Frau C als nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelte.
Die Kläger erhoben daraufhin Klage gegen die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000 mit dem Antrag, die Zahlungen an Frau C als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Verfahren (Az. 6 K 55/09) wurde von den Beteiligten für erledigt erklärt, nachdem sie sich darauf verständigt hatten, dass die Zahlungen jeweils nur zur Hälfte dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG unterlagen (Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.04.2011, FGA 6 K 55/09 Bl. 254 ff.).
2. Die Kläger reichten am 23.11.2004 bei dem Finanzamt D die Einkommensteuererklärung für 2003 nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und Gewerbesteuererklärung 2003 für den Gewerbebetrieb des Klägers ein. Hierin erklärte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von € 279.547,00. Das Finanzamt D setzte die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheiden vom 03.05.2005 erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit Änderungsbescheiden vom 05. bzw. 20.01.2006 wurde die Einkommensteuer wegen hier nicht streitiger Punkte auf € 110.041,00 erhöht und der Gewerbesteuermessbetrag auf € 12.750,00; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen.
Mit Schreiben vom ... 2007 reichte der Kläger bei dem Beklagten einen berichtigten Jahresabschluss auf den 31.12.2003 ein und beantragte, den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zu ändern und bzgl. des angeordneten Verfalls von Wertersatz in Höhe von € 210.000,00 sowie bzgl. der Rechtsanwalts- und Gerichtskosten des Strafverfahrens in Höhe von € 70.400,00 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gewinnmindernd zu berücksichtigen (erklärter Jahresüberschuss: € 23.929,76). Spätestens mit der im ... 2004 von der Staatsanwaltschaft ... durchgeführten Durchsuchung der Geschäftsräume des Klägers sei mit der Einleitung eines Strafverfahrens und daher mit den genannten Aufwendungen zu rechnen gewesen.
Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 10.11.2009, der gegenüber beiden Klägern erging, ab. Die Rückstellung für den Verfall von Wertersatz komme nicht in Betracht, weil das Strafgericht die steuerliche Belastung bei der Bemessung des Verfallsbetrages bereits berücksichtigt habe. Die Prozesskosten unterfielen, wie auch die Bestechungsgelder selbst, dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG. Im Übrigen sei das Strafverfahren am Bilanzstichtag noch nicht anhängig gewesen.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 26.11.2009 Einspruch ein und machten geltend, das Landgericht habe die steuermindernde Wirkung des Verfalls tatsächlich nicht berücksichtigt. Hinsichtlich der Prozesskosten greife das Abzugsverbot nicht ein, da es sich bei den fraglichen Zahlungen nicht um Schmiergelder, sondern um Provisionen gehandelt habe.
Mit Schreiben vom ... 2010 bat der Beklagte den Vorsitzenden Richter am Landgericht Dr. F, den Vorsitzenden der Großen Strafkammer ..., im Wege der Amtshilfe um Auskunft darüber, ob die Strafkammer und die Staatsanwaltschaft Druck auf den Kläger ausgeübt hätten, damit dieser den Tatvorwurf gegen Zusage einer Bewährungsstrafe einräume, und ob die Kammer bei der Schätzung des durch die Tat erlangten wirtschaftlichen Mehrwerts in Höhe von € 210.000,00 die steuerliche Belastung bereits mindernd berücksichtigt habe.
Herr Dr. F erklärte mit Schreiben vom ... 2010, die Strafkammer habe nicht „gedroht”, sondern darauf hingewiesen, dass ein Geständnis selbstverständlich eine erhebliche strafmildernde Wirkung entfalte. Das festgestellte Geschehen sei aus Sicht des Strafgerichts zwingend als Bestechung im geschäftlichen Verkehr nach § 299 StGB zu werten gewesen. Bei der Bemessung des Verfallsbetrages habe die Strafkammer die „strafrechtliche Lösung” gewählt, indem sie den um die nach §§ 73b, 73c StGB geschätzten steuerlichen Belastungen reduzierten Verfallsbetrag ausgeurteilt habe. Dass für eine „steuerrechtliche Lösung” kein Raum mehr gewesen sei, ergebe sich aus dem Umstand, dass der Kläger nunmehr die nachträgliche Änderung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen begehre.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Prozesskosten für ein am Bilanzstichtag noch nicht anhängiges Verfahren könnten mangels wirtschaftlicher Verursachung nicht passiviert werden. Auch unterlägen sie, ebenso wie die Schmiergelder, dem Abzugsverbot. Eine Rückstellung in Bezug auf die Verfallsanordnung sei zwar nicht nach § 12 Nr. 4 EStG ausgeschlossen, komme aber nur in Betracht, soweit hierdurch eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbelastung vermieden werde. Sei das Besteuerungsverfahren abgeschlossen, könne die Doppelbelastung nur noch im Rahmen des Strafverfahrens vermieden werden. Dies sei nach der Aussage des Vorsitzenden Richters Dr. F geschehen.
3. Am 26.06.2006 reichte der Kläger die Gewerbesteuererklärung für 2005 bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt D ein und am 10.11.2006 die Einkommensteuererklärung für 2005. In dem ebenfalls eingereichten Jahresabschluss auf den 31.12.2005 waren Rückstellungen i. H. v. € 200.616,60 ausgewiesen, in denen keine Rückstellungen für die Verfallsanordnung oder die Prozesskosten enthalten waren. Der daraufhin ergangene Einkommensteuer- und der Gewerbesteuermessbescheid für 2005 wurden mehrfach geändert, zuletzt nach einer am ... 2010 begonnenen Außenprüfung mit Einkommensteuerbescheid vom 12.09.2011 (getrennte Veranlagung; zu versteuerndes Einkommen: € 394.301,00; Einkommensteuer: € 144.706,00) und Gewerbesteuermessbescheid vom 09.09.2011 (Gewerbesteuermessbetrag: € 7.190,00).
Mit Schreiben vom 24.06.2011 beantragte der Kläger die Änderung des Einkommensteuer- und des Gewerbesteuermessbescheides für 2005 dahingehend, dass gewinnmindernde Rückstellungen in Höhe von € 280.450,00 (gemeint waren offenbar € 280.400,00) berücksichtigt werden. Da die Bildung der Rückstellungen schon im Jahr 2003 zweifelhaft sein könne und bzgl. des Jahres 2004 Festsetzungsverjährung eingetreten sei, seien die Rückstellungen jedenfalls im Jahr 2005 zu bilden. Der Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 12.09.2011 wurde mit Bescheid vom 03.11.2011 nach § 129 AO dahingehend berichtigt, dass der zuvor aufgehobene Nachprüfungsvorbehalt im Hinblick auf den Änderungsantrag vom 24.06.2011 wieder aufgenommen wurde.
Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 04.11.2011 ab.
4. Die Kl äger haben am 26.11.2010 Klage bzgl. des Einkommensteuerbescheides und des Gewerbesteuermessbescheides für 2003 erhoben (Az. 6 K 140/10). Anschließend hat die Klägerin die Klage bzgl. des Gewerbesteuermessbescheids für 2003 zurückgenommen. Dieses Verfahren ist daraufhin abgetrennt und eingestellt worden (Az. 6 K 72/11).
Am 18.11.2011 hat der Kläger Sprungklage bzgl. des Einkommensteuerbescheides und des Gewerbesteuermessbescheides für 2005 erhoben, die dem Beklagten am 23.11.2011 zugestellt worden ist. Der Beklagte hat der Erhebung der Sprungklage am 15.12.2011 zugestimmt. Das Verfahren 6 K 140/10 ist mit Beschluss vom 23.11.2011 mit diesem Verfahren verbunden worden.
Die Kläger tragen vor, dass für den Verfall von Wertersatz in der Bilanz auf den 31.12.2003, jedenfalls aber in der Bilanz auf den 31.12.2005, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sei, weil das steuerliche Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG nicht eingreife. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der h. M. in der Literatur diene, die Anordnung des Verfalls von Vermögenswerten lediglich dem Ausgleich rechtswidrig erlangter Vermögensvorteile und weise daher keinen Strafcharakter auf. Im Übrigen sei der Verfall auf der Grundlage des gemäß § 73b StGB geschätzten Gewinns aus der Auftragsvergabe von rund € 169.800,00 zu bemessen gewesen. Da der tatsächlich angeordnete Verfall mit € 210.000,00 - dem exakten Betrag der angeblichen Bestechungsgelder - das „erlangte Etwas” i. S. der genannten Vorschrift überschreite, könne die steuerliche Belastung den Verfall tatsächlich nicht reduziert haben. Jedenfalls habe das Landgericht keine gesicherten Feststellungen zur Änderbarkeit der Steuerbescheide und zur Höhe der gezahlten Steuern getroffen. Bei der Aussage des Vorsitzenden Dr. F handele es sich um eine den Urteilsinhalt nicht beeinflussende Wissensbekundung. Die vom Landgericht unterlassene Berücksichtigung der steuerlichen Belastung sei daher im finanzgerichtlichen Verfahren nachzuholen, um eine Doppelbelastung zu verhindern.
Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG sei nicht einschlägig. Es gelte nur für die Bestechungsgelder selbst und für Aufwendungen im Umfeld der Straftat, die bereits bei Erfüllung des Straftatbestands getätigt worden seien (BT-Drucks. 13/1686, 18). Die Folgen einer strafrechtlichen Verurteilung würden hingegen abschließend durch § 12 Nr. 4 EStG geregelt. Darüber hinaus handele es sich bei dem Verfall nicht um Schmiergelder i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG, sondern um einen abzuschöpfenden Gewinn. Da die Schmiergelder selbst dem Abzugsverbot unterlägen, führe ein Abzugsverbot auch bzgl. des Verfalls zu einer Übermaßbesteuerung. Der aus den Schmiergeldzahlungen entstandene Gewinn sei bereits versteuert worden.
Die Prozesskosten seien betrieblich und nicht privat veranlasst gewesen, da sie unmittelbar mit seinem, des Klägers, Absatzgeschäft in Verbindung gestanden hätten. Hinsichtlich der Rückstellung für die Prozesskosten trage der Beklagte die Feststellungslast für die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG und sei an den Grundsatz „in dubio pro reo” gebunden. Der pauschale Hinweis auf das strafgerichtliche Urteil genüge insoweit nicht. Er, der Kläger, habe die vermeintliche Tat im Rahmen des Strafverfahrens lediglich gestanden, um den Folgen eines langwierigen Prozesses und einer möglichen Freiheitsstrafe zu entgehen. Die an Frau C gezahlten Beträge seien keine Schmiergelder, sondern Provisionen gewesen. Er, der Kläger, habe die fraglichen Zahlungen an Frau C als Entschädigung dafür geleistet, dass deren Firma nicht in größerem Umfang in Konkurrenz zur Firma AV treten würde. Die Bevorzugung durch Herrn A C bei der Auftragsvergabe der B-Werkstätten sei dagegen nicht bezweckt und auch nicht erforderlich gewesen, da es keinen weiteren Wettbewerber gegeben habe, der in der Lage gewesen wäre, den von der B AG geforderten Leistungsumfang zu erbringen. Darüber hinaus würden von dem Abzugsverbot, wie dargelegt, nur die unmittelbar mit der Vorteilszuwendung zusammenhängenden Kosten erfasst, nicht hingegen Verfahrens- und Anwaltskosten.
Für die Gerichtskosten sei im Veranlagungszeitraum 2003 ein Betrag von € 400,00 zurückgestellt worden. In Höhe der Differenz zu den tatsächlichen Gebühren von € 377,41 sei die Rückstellung in 2007 aufgelöst worden. Die Rückstellung für die Rechtsanwaltsgebühren in Höhe von € 70.000,00 habe er, der Kläger, nach den mit den Strafverteidigern vereinbarten Stunden- und Tagessätzen geschätzt. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 16.02.2012 nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Rückstellungen seien aufgrund der Durchsuchung der Geschäftsräume des Klägers im ... 2004 bereits für 2003 zu bilden gewesen; die Durchsuchung sei eine wertaufhellende Tatsache. Jedenfalls aber sei der Jahresabschluss für 2005 nachträglich um die Rückstellungen zu berichtigen. Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2004 sei Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Kläger beantragen,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 20.01.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zusätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. H. von € 280.400,00 berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf € 20.992,00 herabgesetzt wird.
Der Kläger beantragt,
2. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 zu verpflichten, den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 05.01.2006 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. H. von € 280.400,00 berücksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag auf € 1.395,00 herabgesetzt wird,
hilfsweise zu 1.,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.11.2011 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 03.11.2011 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zusätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. H. von € 280.400,00 berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf € 53.965,00 herabgesetzt wird,
und hilfsweise zu 2.,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.11.2011 zu verpflichten, den Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 09.09.2011 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. H. von € 280.400,00 berücksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag auf € 0,00 herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung für 2003 Bezug und trägt ergänzend vor, dass nach R 4.13 Einkommensteuerrichtlinien (-EStR-; R 24 EStR 2003) das Abzugsverbot für den Teil einer Geldbuße uneingeschränkt gelte, der den rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil abschöpfe, wenn bei der Berechnung des Vermögensvorteils die darauf entfallende ertragsteuerliche Belastung berücksichtigt worden sei. Da das Landgericht in seinem Urteil bei der Verfallsanordnung den um die nach §§ 73b, 73c StGB geschätzten steuerlichen Belastungen reduzierten Verfallsbetrag ausgeurteilt habe, sei für eine Rückstellung kein Raum. Nach dem für den Verfall geltenden Bruttoprinzip sei die Gesamtheit des aus der Tat materiell Erlangten abzuschöpfen. Das Landgericht habe den Verfallsbetrag zutreffend geschätzt und die Schätzung nachvollziehbar begründet. Zu einer steuerlichen Doppelbelastung komme es nicht. Es sei auch nicht Aufgabe der Finanzverwaltung oder -gerichte, die Entscheidung eines Strafgerichtes zu überprüfen. Die angeblich unrichtige Bemessung des Verfalls hätte der Kläger ausschließlich im Rahmen eines strafrechtlichen Rechtsmittelverfahrens überprüfen lassen können; dies habe er jedoch nicht getan.
Hinsichtlich der begehrten Rückstellungen für Prozesskosten könne er, der Beklagte, sich durchaus auf das rechtskräftige Urteil des für die strafrechtliche Beurteilung zuständigen Landgerichts berufen. Da der Kläger der Auffassung sei, die Schmiergelder seien Provisionen gewesen, könne er vor dem Bilanzstichtag keine Gründe dafür gehabt haben, mit einem Strafverfahren zu rechnen.
Die Prozesskosten seien keine Betriebsausgaben, da sie durch eine schuldhafte Handlung des Klägers verursacht worden seien, die nicht mehr im Rahmen der betrieblichen Aufgabenerfüllung gelegen habe. Denn durch diese Handlungen sei ein Dritter, nämlich Herr A C, bereichert worden.
Im Übrigen tauchten die im Jahresabschluss für 2003 gebildeten Rückstellungen in der Bilanz auf den 31.12.2007 nicht auf, ohne dass die gebildeten Rückstellungen in diesem Jahr oder später aufgelöst worden seien.
Auf die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 11.04.2011 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 46 ff.), des Erörterungstermins vom 16.09.2011 (FGA Bl. 85 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 18.06.2012 (FGA Bl. 135 ff.) wird Bezug genommen.
Das Gericht hat die Gerichtsakten der Verfahren 6 K 55/09, 6 K 234/09 und 6 K 72/11 beigezogen. Die Staatsanwaltschaft ... hat auf Anfrage des Gerichts vom 28.01.2011 mitgeteilt, dass die Strafakten (Az. ...) vernichtet seien (FGA 6 K 55/09 Bl. 222).
Ferner haben folgende Akten vorgelegen:
Bände V und VI der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Band VII der Einkommensteuerakten nebst einem Band Nebenakten, Band II der Gewerbesteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten, zwei Bände Betriebsprüfungsarbeitsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
1. Die Klage des Klägers gegen den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid für 2005 ist als Sprungklage gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Vorverfahren zulässig, weil der Beklagte am 15.12.2011 und damit innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift (am 23.11.2011) dem Gericht gegenüber zugestimmt hat.
2. Die Klage ist auch insoweit zulässig, als sie durch die Klägerin erhoben worden und auf die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2003 gerichtet ist. Zwar wurde der Änderungsantrag vom 07.11.2007 nur namens des Klägers und nicht auch im Namen der Klägerin gestellt. Der nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO erforderliche Änderungsantrag konnte gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO indes nachgeholt werden. Durch den auch im Namen der Klägerin eingelegten Einspruch gegen die Ablehnung der Änderung gab die Klägerin zu erkennen, dass sie die Änderung ebenfalls begehrte.
II.
In der Sache hat die Klage weder in den Haupt- noch in den Hilfsanträgen Erfolg. Die Ablehnung der beantragten Änderungen war rechtmäßig und verletzte die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f ür 2003 (Hauptanträge) und 2005 (Hilfsanträge) unter Zugrundelegung korrigierter Bilanzen zu ändern und die Rückstellungen für die Prozesskosten und die Verfallsanordnung zu berücksichtigen.
Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren 2003 und 2005 geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 11.02.1998 I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503) und der, allerdings erst seit dem Veranlagungszeitraum 2007 geltenden, ausdrücklichen Ergänzung der Vorschrift nur zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die noch aufgehoben oder geändert werden kann.
1. a. Die Festsetzungen der Einkommensteuer und des Gewerbesteuermessbetrages für 2003 konnten nach 164 Abs. 2 AO zwar noch geändert werden, als der Kläger die geänderte Bilanz einreichte. Der Vorbehalt der Nachprüfung war zu diesem Zeitpunkt noch nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen, denn die Festsetzungsfrist wäre aufgrund der Erklärungseinreichung im Jahr 2004 gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO regulär mit Ablauf des 31.12.2008 abgelaufen. Durch den Änderungsantrag vom 07.11.2007 wurde der Ablauf gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt.
b. Die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 2005 war ebenfalls noch nicht abgelaufen, als der Kläger am 24.06.2011 den Änderungsantrag stellte. Aufgrund der im Jahr 2006 eingereichten Erklärungen wäre die Frist regulär zwar mit Ablauf des 31.12.2010 abgelaufen. Jedoch war der Ablauf gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zunächst wegen der Außenprüfung bis zur Unanfechtbarkeit der geänderten Bescheide vom 09. bzw. 12.09.2011 gehemmt und anschließend gemäß § 171 Abs. 3 AO durch den zuvor gestellten Änderungsantrag vom 24.06.2011.
2. Jedoch waren die ursprünglich eingereichten Bilanzen nicht fehlerhaft. Es widerspricht nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, dass der Kläger in den ursprünglichen Bilanzen keine Rückstellungen für die Prozesskosten des Strafverfahrens in Höhe von € 70.400,00 und für den Verfall von Wertersatz in Höhe von € 210.000,00 gebildet hatte.
a. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Bilanzansatz nur dann fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung - bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse - erkennen konnte (BFH-Vorlagebeschluss vom 07.04.2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, m. w. N.; die Vorlage bezieht sich auf die hier nicht relevante Frage, ob dieser subjektive Fehlerbegriff auch für ungeklärte Rechtsfragen gilt).
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteile vom 25.04.2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749; vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). Darüber hinaus darf kein steuerliches Abzugsverbot bestehen, das einem Abzug der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben entgegen steht; dann ist eine handelsrechtlich zu bildende Rückstellung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren (BFH-Urteile vom 06.04.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536; vom 09.06.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656).
b. Sowohl die Prozesskosten des Strafverfahrens (aa.) als auch die Verfallsanordnung (bb.) unterliegen einem Abzugsverbot. Daher kann offen bleiben, ob die Inanspruchnahme des Klägers bereits im Jahr 2003 oder erst im Jahr 2005 hinreichend wahrscheinlich für die Bildung von Rückstellungen war.
aa. Da die Prozesskosten einem Abzugsverbot unterliegen, muss nicht entschieden werden, ob die Rückstellungen in der vom Kläger begehrten Höhe zu bilden gewesen wären, obwohl die tatsächlichen Kosten deutlich geringer waren.
aaa. Die Prozesskosten sind zwar Betriebsausgaben. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass Strafverteidigungskosten dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist. Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 18.10.2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, m. w. N.). Private Gründe greifen demgegenüber dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft, oder wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat, wenn das Verhalten des Arbeitnehmers also von privaten Gründen getragen wurde (BFH-Beschluss vom 17.08.2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; BFH-Urteil vom 18.10.2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223).
Im Streitfall leistete der Kläger die Zahlungen an Frau C, um Aufträge für seinen Betrieb zu erlangen. Die Zahlungen sind somit ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar. Dass er hierdurch die Eheleute C bereicherte, worauf der Beklagte hinweist, ist eine notwendige Folge der allein aus betrieblichen Gründen begangenen Tat und begründet keine private Mitveranlassung.
bbb. Die Kosten für das Strafverfahren unterliegen allerdings dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.
(1) Nach § 4 Abs. 5 EStG dürfen die dort genannten Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern. Das gilt nach Satz 1 Nr. 10 der Vorschrift in der ab dem 01.01.1999 geltenden Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2001 (BGBl. I 1999, 402) auch für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängenden Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht.
(2) Die Zuwendungen an Frau C stellten eine derartige rechtswidrige Handlung dar.
Nach § 299 Abs. 2 Strafgesetzbuch (StGB) ist strafbar, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebes einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.
(a) Angestellter ist, wer in einem Dienst-, Werks- oder Auftragsverhältnis zum Inhaber eines Geschäftsbetriebes steht, dessen Weisungen unterworfen ist und im Rahmen seiner Tätigkeit die Möglichkeit betrieblicher Einflussnahme hat. Beauftragter ist, wer, ohne Geschäftsinhaber oder Angestellter zu sein, aufgrund seiner Stellung berechtigt und verpflichtet ist, für den Betrieb zu handeln, und auf die betrieblichen Entscheidungen Einfluss nehmen kann (Heine in Schönke/Schröder, StGB, 28. Aufl., § 299 Rz. 7 f.).
Herr A C handelte in Bezug auf die unselbständigen B-Niederlassungen als Angestellter der B AG und hinsichtlich der selbständigen B-Vertragshändler als deren Beauftragter. Zwar war er nicht im zivilrechtlichen Sinne befugt, Vertr äge im Namen der B-Niederlassungen und B-Vertragshändler abzuschließen. Im Rahmen des § 299 StGB sind jedoch die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend; es genügt, dass der Empfänger der Leistung tatsächlich Einfluss auf die Entscheidungen nehmen kann (OLG Karlsruhe, Urteil vom 18.03.1999 19 U 59/98, BB 2000, 635), indem er beispielsweise Lieferanten vermittelt (Fischer, StGB, 57. Aufl., § 299 Rz. 10). Aus dem Urteil des Landgerichts ... vom ... 2007 ergibt sich, und das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass Herr A C die Verträge mit dem Kläger zwar nicht selbst abschloss, aber aufgrund seiner Erfahrung und seiner Stellung als ... der B AG maßgeblichen Einfluss auf die Auftragsvergabe nehmen konnte und genommen hat.
(b) Unstreitig ist weiter, dass der Kläger die Provisionszahlungen im geschäftlichen Verkehr und zu Zwecken des Wettbewerbs leistete.
(c) Der Kläger gewährte die Zahlungen Herrn A C bzw. seiner Ehefrau als „Dritter” auch als Gegenleistung dafür, dass Herr A C ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.
Erforderlich ist insoweit ein auf eine Unrechtsvereinbarung gerichteter Wille des Täters. Die Bevorzugung i. S. des § 299 StGB ist die sachfremde Entscheidung zwischen zumindest zwei Bewerbern, wobei der oder die Mitbewerber nicht konkret bekannt sein müssen (Fischer, StGB, 57. Aufl., § 299 Rz. 14 f.). Hierbei genügt es, wenn die zum Zwecke des Wettbewerbs vorgenommenen Handlungen nach der Vorstellung des Täters geeignet sind, seine eigene Bevorzugung im Wettbewerb zu veranlassen. Es bedarf weder der Vorstellung eines bestimmten verletzten Mitbewerbers (BGH-Urteil vom 18.06.2003 5 StR 489/02, NJW 2003, 2996), noch dessen objektiver Schädigung oder des Eintritts der vereinbarten Bevorzugung. Schutzgut des § 299 StGB ist die strafwürdige Störung des Wettbewerbs sowie die abstrakte Gefahr sachwidriger Entscheidungen (BGH-Urteil vom 09.08.2006 1 StR 50/06, NJW 2006, 3290).
Der Umstand, dass der Kläger im Strafverfahren ein Geständnis abgelegt hat, ist ein Indiz für das Vorliegen einer Unrechtsvereinbarung (vgl. BFH-Beschluss vom 21.05.1999 VII B 37/99, BFH/NV 1999, 1496). Zwar hat der BFH entschieden, dass die Indizwirkung eines Geständnisses erschüttert werde, wenn der Kläger substantiiert vortrage, dass und aus welchen Gründen er sich im Rahmen einer Absprache auf das dann gefällte Strafurteil eingelassen habe, und hierfür Beweis anbiete durch Vernehmung der Teilnehmer der Hauptverhandlung als Zeugen (BFH-Beschluss vom 30.07.2009 VIII B 214/07, BFH/NV 2009, 1824). Nach Auffassung des erkennenden Senats kann durch einen derartigen Vortrag indes nicht jegliche Indizwirkung eines Geständnisses entfallen. Ein Geständnis wird bei der Strafzumessung gemäß § 46 Abs. 2 StGB regelmäßig strafmildernd berücksichtigt und einzig zu diesem Zweck abgelegt. Die von dem Geständnis für das finanzgerichtliche Verfahren ausgehende Indizwirkung wäre damit in beinahe allen Fällen entkräftet. Der Steuerpflichtige erhielte die Möglichkeit, sich im Strafverfahren mittels des Geständnisses eine Strafmilderung zu verschaffen und gleichzeitig im Steuerprozess den steuerlichen Folgen der Tat zu entgehen, wenn keine anderen Beweismittel zur Verfügung stehen. Nach Auffassung des Senats kann der Vortrag des Klägers daher allenfalls dazu führen, das Geständnis nicht allein für die Überzeugungsbildung des Gerichts genügen zu lassen, ohne seine Indizwirkung vollständig zu beseitigen.
Davon unabhängig haben sich die Beteiligten im Verfahren 6 K 55/09 in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass die Zahlungen an Frau C jeweils zur Hälfte dazu dienten, eine Bevorzugung des Klägers gegenüber dritten Mitbewerbern zu erreichen und die C als Mitbewerberin auszuschalten.
Aber selbst ungeachtet der Indizwirkung des Geständnisses und der tatsächlichen Verständigung steht aufgrund der vorliegenden weiteren Indizien zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger die Zahlungen an Frau C geleistet hat, um seine Bevorzugung gegenüber Mitbewerbern zu erreichen.
Der Kläger hat im Verfahren 6 K 55/09 selbst vorgetragen (Anlage zum Schriftsatz vom 25.02.2011, FGA Anlagenband 6 K 55/09), dass es für den ... Raum ein weiteres von der B AG zertifiziertes Unternehmen gegeben habe, nämlich die Firma E GmbH samt Tochterunternehmen, der Aufträge zur Werkstattausrüstung erteilt worden seien. Wie das Landgericht ... in seinem Urteil nachvollziehbar und insoweit vom Kläger unbestritten ausgeführt hat, hätte sich die Firma E jederzeit auch im ... Raum um Aufträge von B-Niederlassungen und B-Vertragshändlern bewerben können und hat dort auch tatsächlich Angebote abgegeben. Ferner hatte der Kläger keine Zusage des Inhalts, bei der Auftragsvergabe - auch für die Zukunft - bevorzugt behandelt zu werden, und musste damit rechnen, dass weitere Konkurrenzunternehmen zertifiziert und anschließend beauftragt werden könnten. Dies genügt für die Annahme eines Wettbewerbsverhältnisses i. S. des § 299 StGB.
Vor diesem Hintergrund liegt es nahe, dass der Kläger mit den streitgegenständlichen Zahlungen nicht nur seine Bevorzugung gegenüber der C, sondern auch gegenüber weiteren potentiellen Konkurrenten erreichen und sicherstellen wollte. Dies ergibt sich schon aus der Höhe der Zahlungen, die sich nach Angaben des Klägers auf die Hälfte des Gewinns aus den jeweiligen Aufträgen belief. Der Kläger hätte es sicherlich nicht akzeptiert, wenn Herr A C trotz der hohen zuvor geleisteten Zahlungen für die Auftragsvergabe an einen Dritten gesorgt hätte. Diese Erwartungshaltung des Klägers muss Herrn A C auch bewusst gewesen sein.
Hinzu kommt, dass Herr A C an den Verhandlungen über die Zahlungen überhaupt nicht hätte beteiligt werden müssen, wenn es sich um eine reine Absprache unter Mitbewerbern gehandelt hätte. Denn Alleingesellschafterin der C war Frau C und alleiniger Geschäftsführer ihr Sohn.
Ferner wurden die Zahlungen in den Streitjahren nicht an die C geleistet, sondern an die „B C Unternehmensberatung”. Frau C war in dieser Zeit nicht mehr an der C beteiligt. Wenn es sich um eine reine Absprache zwischen Mitbewerbern gehandelt hätte, ist nicht nachvollziehbar, aus welchem Grunde die Zahlungen dann nicht an den Mitbewerber geleistet wurden. Dass Frau C die Rechnungen stellte und die Zahlungen einzog, obwohl ihre Firma unstreitig keine Leistungen gegenüber der AV erbracht hatte, lässt sich nur so erklären, dass die Zahlungen an Herrn A C geleistet und dieser Umstand verschleiert werden sollte. Die einzig nachvollziehbare Erklärung hierfür ist, dass zwischen Herrn A C und dem Kläger eine Unrechtsvereinbarung des Inhalts bestand, dass Herr A C den Kläger bei der Auftragsvergabe gegenüber allen potentiellen Mitbewerbern bevorzugen sollte, und dass der Kläger und Herr A C auch ein entsprechendes Unrechtsbewusstsein hatten. Wäre lediglich ein Wettbewerbsverzicht zwischen der C und der AV vereinbart worden, hätten diese Firmen die Vereinbarung selbst schließen und die Zahlungen offen ausweisen können.
(3) Bei den Verteidigungs- und Gerichtskosten des Strafverfahrens handelt es sich um mit der Zuwendung der Vorteile zusammenhängende Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.
Entgegen der Auffassung der Klägerseite hängen mit der Vorteilszuwendung nicht nur die sog. Transaktionskosten zusammen wie etwa Transport-, Überweisungs- oder Telefonkosten. Vielmehr fallen hierunter auch die Prozess- und Verteidigungskosten, die infolge der Begehung der Straftat anfallen (Bahlau in Herrman/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 1855; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. Q 46; Meurer in Lademann, EStG, § 4 Rz. 763; BMF-Schreiben vom 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031, Tz. 8). Dass auch Aufwendungen, die im Umfeld der Straftat anfallen, wie z. B. Beratungs- und Verteidigungskosten, nach dem Willen des Gesetzgebers dem Abzugsverbot unterliegen sollen, ergibt sich ausdrücklich aus der Gesetzesbegründung (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1996, BT-Drucks. 13/1686, S. 18).
(4) Zwar werden die Zahlungen an Frau C nicht vollen Umfangs von dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst.
Denn die Zahlungen dienten zumindest auch dazu, die C als Mitkonkurrentin auszuschalten. Dies hat das Landgericht in seinem Urteil festgestellt, und entsprechend haben sich die Beteiligten im Verfahren 6 K 55/09 verständigt. Insoweit erfüllen die Zahlungen nicht den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB. Sofern die Zahlungen an die C geleistet wurden als Gegenleistung dafür, dass sie den Wettbewerb mit der AV unterlässt, handelt es sich nicht um eine Einflussnahme auf einen Angestellten oder Beauftragten des Auftraggebers. Sofern und soweit die Zahlungen an Herrn A C geleistet wurden, damit er die C von der Auftragsvergabe ausschließt, war die C hiermit jedenfalls einverstanden und damit keine Mitbewerberin mehr.
Da der Kläger aber wegen der Tathandlungen, derentwegen die Anklage erhoben wurde, auch verurteilt wurde und die Verteidigungs- und Gerichtskosten hierdurch entstanden sind, kommt eine Aufteilung im Hinblick darauf, dass die Zahlungen nach Auffassung des erkennenden Gerichts nur zum Teil einen strafbaren Zweck verfolgten, nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1964 VI 165/62 S, BFHE 79, 274, BStBl III 1964, 331). Auch wenn das Landgericht die diesbezügliche Auffassung des erkennenden Senates geteilt hätte, hätte dies allein Einfluss auf die Höhe der Strafe und des Verfalls gehabt, nicht aber auf die Verurteilung selbst und die entstandenen Prozesskosten.
bb. Hinsichtlich der Verfallsanordnung ist das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag des Klägers ebenso wenig zu mindern.
aaa. Zwar ist der im Rahmen eines Strafurteils gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB angeordnete Verfall eines Geldbetrages, der dem Wert des durch eine Straftat Erlangten entspricht, keine strafähnliche Sanktion, die die private Lebensführung betrifft und gemäß § 12 Nr. 4 EStG nicht abgezogen werden könnte. Nach dieser Vorschrift sind u. a. in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, keine abzugsfähigen Ausgaben. Die Verfallsanordnung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB ist zwar eine Rechtsfolge vermögensrechtlicher Art, jedoch wohnt ihr nicht überwiegend ein Strafcharakter inne.
Ist eine rechtswidrige Tat begangen worden und hat der Täter oder Teilnehmer für die Tat oder aus ihr etwas erlangt, so ordnet das Gericht gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB dessen Verfall an. Der BFH hat auf der Grundlage des bis 1992 geltenden Nettoprinzips, das die Abschöpfung lediglich des aus der Tat erlangten Gewinns vorsah, entschieden, dass mit der Anordnung des Verfalls kein Strafcharakter verbunden sei (BFH-Urteil vom 06.04.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536). Nach der seit dem 07.03.1992 geltenden Neufassung der Vorschrift (BGBl. I 1992, 372) gilt für den Verfall das Bruttoprinzip: Der Zugriff erfolgt danach nicht nur auf Tatgewinne, sondern auf die Gesamtheit des aus der Tat Erlangten ohne Abzug von Gegenleistungen oder sonstiger Aufwendungen des Täters. In der Literatur wird vertreten, dass der Verfall im Gegensatz zu der vorherigen Rechtslage keine reine Ausgleichsmaßnahme mehr sei, sondern ein darüber hinausgehendes Übel, das Strafcharakter habe und daher dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG unterfalle (Dürr in Frotscher, EStG, § 12 Rz. 145; Heinicke in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz. 520 „Strafen/Geldbußen”). Der BFH hat diese Frage in seiner Entscheidung vom 06.04.2000 offen gelassen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 14.01.2004 2 BvR 564/95, BVerfGE 110, 1, NJW 2004, 2073), des BGH (Urteil vom 16.05.2006 1 StR 46/06, NJW 2006, 2500) und des FG München (Urteil vom 25.05.2011 13 K 1631/08, juris) sowie Teilen der Literatur (Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 12 Rz. 153; Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG, § 12 Rz. 241; Claßen in Lademann/Söffing, EStG, § 12 Rz. 75) ist der Verfall aber auch unter der Geltung des Bruttoprinzips keine strafähnliche Maßnahme.
Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Auch unter der Geltung des Bruttoprinzips ist der Verfall keine dem Schuldgrundsatz unterliegende strafähnliche Maßnahme, sondern dient der Prävention: Müsste der Täter für den Fall der Entdeckung lediglich die Abschöpfung des Tatgewinns befürchten, so wäre die Tatbegehung unter finanziellen Gesichtspunkten weitgehend risikolos (Urteil vom 16.05.2006 1 StR 46/06, NJW 2006, 2500). Mit der Einführung des Bruttoprinzips machte der Gesetzgeber sich zur Vermeidung dieses Anreizes den Rechtsgedanken des § 817 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu eigen (Beschluss vom 14.01.2004 2 BvR 564/95, BVerfGE 110, 1, NJW 2004, 2073), wonach die Rückforderung ausgeschlossen ist, wenn der Leistende gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen hat, und löste sich folglich nicht von dem kondiktionsähnlichen Charakter des Verfalls. Aus diesem Grund wird die steuermindernde Berücksichtigung für verfallen erklärte Vermögenswerte von § 12 Nr. 4 EStG nicht ausgeschlossen.
bbb. Ebenso wie die Prozesskosten (oben II.2.b.aa.aaa.) ist auch der Verfall eine Betriebsausgabe, da hierdurch das aus einer Straftat Erlangte abgeschöpft werden sollte, die der Kläger in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit begangen hat.
ccc. Entgegen der Auffassung des Beklagten, der sich auf die zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ergangene Richtlinie (R 24 EStR 2003) stützt, ist das in dieser Vorschrift enthaltene Abzugsverbot nicht einschlägig, denn diese bezieht sich nur auf Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder. Konsequenzen einer Straftat wie die Anordnung des Verfalls werden hiervon nicht erfasst (BFH-Urteil vom 06.04.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536).
ddd. In Rechtsprechung und Literatur gibt es, soweit ersichtlich, noch keine Äußerung zu der Frage, ob ein angeordneter Verfall als mit den Bestechungsgeldern zusammenhängende Aufwendung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG anzusehen ist (von Sedemund, DB 2003, 2423, nicht erörtert).
(1) Nach Auffassung des erkennenden Senates ist dies der Fall. Wie dargelegt (oben II.2.b.aa.bbb.), erfasst diese Vorschrift nicht nur die sog. Transaktionskosten, sondern auch weitere Aufwendungen im Umfeld der Straftat. Wenn aber die Verteidigungs- und Gerichtskosten in dem sich an die Tat anschließenden Strafverfahren dem Abzugsverbot unterfallen, ergibt sich weder aus dem Wortlaut der Vorschrift noch nach dem Willen des Gesetzgebers ein Grund dafür, einen im Strafverfahren angeordneten Verfall, der ebenso wie die Verteidigungskosten in einem objektiven Veranlassungszusammenhang mit der Straftat steht, anders zu behandeln.
(2) Auch systematische Erwägungen sprechen nicht gegen dieses Ergebnis. Dass der Verfall keine Rechtsfolge vermögensrechtlicher Art i. S. des § 12 Nr. 4 EStG ist, bei der der Strafcharakter überwiegt (s. oben II.2.b.bb.aaa.), bedeutet nicht zwangsläufig, dass er in jedem Fall steuermindernd geltend gemacht werden könnte. Die Prüfung des § 12 EStG ist vielmehr vorgelagert. Ist sie nicht einschlägig, d. h. ist die betreffende Aufwendung nicht dem Privatbereich zuzuordnen, ist weiter zu prüfen, ob sie betrieblich veranlasst ist (§ 4 Abs. 4 EStG) und ob sie einem speziellen Abzugsverbot unterliegt (§ 4 Abs. 5 EStG). § 12 EStG beeinflusst die Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 EStG daher nicht (Pohl in Bordewin/Brandt, EStG, § 4 Rz. 2309; Seiler in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 12 Rz. 11).
(3) Bei der Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG muss allerdings gewährleistet sein, dass es nicht zu einer verfassungswidrigen Doppelbelastung in der Weise kommt, dass das durch die rechtswidrige Tat Erlangte sowohl durch die Einkommensteuer als auch durch den Verfall abgeschöpft würde.
(a) Soll bei einer Ordnungswidrigkeit der durch sie erlangte wirtschaftliche Vorteil mit der Geldbuße abgeschöpft werden, so verlangt der allgemeine Gleichheitssatz, dass entweder die Geldbuße mit dem Abschöpfungsbetrag bei der Einkommensbesteuerung abgesetzt werden kann oder ihrer Bemessung nur der um die absehbare Einkommensteuer verminderte Betrag zugrunde gelegt wird (BVerfG-Beschluss vom 23.01.1990 1 BvL 4/87 u. a., BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483). Der Gesetzgeber hat dem im Bereich der Geldbußen Rechnung getragen durch Einfügung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG. Danach gilt das Abzugsverbot für Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind.
(b) Diese Grundsätze sind auf eine Verfallsanordnung zu übertragen. Auch insoweit wäre es mit dem Gleichheitsgrundsatz unvereinbar, wenn für den Verfall der Bruttobetrag des erlangten Gewinns zugrunde gelegt, umgekehrt aber der volle Bruttobetrag besteuert würde (BGH-Urteil vom 21.03.2002 5 StR 138/01, BGHSt 47, 260, NJW 2002, 2257).
(c) Maßgebend dafür, in welchem Verfahren die zur Vermeidung einer Doppelbelastung notwendige Abgleichung stattzufinden hat, ist die zeitliche Abfolge. Ist eine Besteuerung für das jeweilige Jahr noch nicht bestandskräftig erfolgt und eine steuerliche Berücksichtigung des Verfalls noch im entsprechenden Veranlagungszeitraum möglich, braucht der Strafrichter eine etwaige steuerliche Belastung auf den abzuschöpfenden Erlösen nicht zu berücksichtigen. Ist dagegen eine bestandskräftige Steuerfestsetzung gegeben, ist vom Strafrichter die steuerliche Belastung abzuziehen, die auf dem eigentlich dem Verfall unterliegenden Betrag ruht (BGH-Urteile vom 16.05.2006 1 StR 46/06, BGHSt 51, 65, NJW 2006, 2500; vom 21.03.2002 5 StR 138/01, BGHSt 47, 260, NJW 2002, 2257).
(d) Der Senat kann offen lassen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG eine planwidrige Regelungslücke aufweist, die durch eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG zu schließen ist, oder ob aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf Erlass der betreffenden Ertragsteuerbeträge bestünde (so BFH-Urteil vom 23.03.2011 X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047, für ein Bußgeld vor Einführung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG).
Denn im Streitfall fehlt es an einer derartigen Doppelbelastung. Das Landgericht ... hat die steuerliche Belastung des Klägers bei der Bemessung des Verfallsbetrages bereits mindernd berücksichtigt, weil die Kammer davon ausging, dass die Steuerfestsetzungen für die Tatjahre bestandskräftig seien. Die Berücksichtigung der Steuerlast durch das Landgericht ergibt sich nicht nur aus der dienstlichen Äußerung des Kammervorsitzenden Herrn Dr. F, sondern auch aus dem Urteil selbst:
Bei einer korruptiv manipulierten Auftragsvergabe, wie sie im Streitfall vorliegt, ist das durch die Tat Erlangte nur die Auftragserteilung selbst und nicht der vereinbarte Werklohn. Der wirtschaftliche Wert des Auftrags bemisst sich vorrangig nach dem zu erwartenden Gewinn. Darüber hinaus können konkrete Anhaltspunkte für mittelbare wirtschaftliche Vorteile bestehen wie etwa die konkrete Chance auf den Abschluss von Wartungsverträgen oder Folgeaufträgen. Der Wert dieser mittelbaren Vorteile ist nach § 73b StGB zu schätzen. Ein tragfähiger Anhaltspunkt im Rahmen der Bestimmung eines solchen über den kalkulierten Gewinn hinausgehenden Werts eines Auftrags kann u. U. auch der Preis sein, den für die Auftragsvergabe zu zahlen der Auftragnehmer bereit ist. Die Bestechungssumme ist jedenfalls dann ein aussagekräftiges Indiz für eine Art „Marktpreis” der Auftragsvergabe jenseits des kalkulierten Gewinns, wenn sie vom Auftragnehmer aufgebracht und nicht der Auftragssumme aufgeschlagen wird (BGH-Urteil vom 02.12.2005 5 StR 119/05, BGHSt 50, 299, NJW 2006, 126). Aus dem Bruttoprinzip folgt, dass etwaige für den Vertragsschluss gezahlte Aufwendungen, insbesondere die gezahlte Bestechungssumme, nicht in Abzug gebracht werden dürfen (BGH-Urteil vom 02.12.2005 5 StR 119/05, BGHSt 50, 299, NJW 2006, 126; Sedemund, DB 2003, 323).
In Anwendung dieser Grundsätze hat das Landgericht den geschätzten Gewinn in Höhe von € 169.800,00 zugrunde gelegt. Als mittelbare Vorteile der Auftragsvergabe hat das Landgericht die konkrete Chance auf Abschluss von Wartungsverträgen für die von dem Kläger errichteten Anlagen oder von sonstigen Folgegeschäften, die Chance zur Erlangung weiterer Aufträge, die Steigerung des Marktrenommees, die Vermeidung von Verlusten durch Auslastung bestehender Kapazitäten und die Verbesserung der Marktposition durch Ausschalten von Mitbewerbern angesehen. Diese mittelbaren Vorteile hat das Gericht mit dem Gesamtbetrag der gezahlten „Schmiergelder” in Höhe von € 212.329,29 bemessen, da der Kläger diesen Betrag aufgebracht und sie der Auftragssumme nicht aufgeschlagen habe (zusammen € 382.129,29). Nach dem Urteil wurden die vom Kläger getätigten Aufwendungen, insbesondere die „Schmiergelder”, nach dem Bruttoprinzip nicht in Abzug gebracht. Wenn das Landgericht den Verfall dann aus Billigkeitsgründen gemäß § 73c StGB insgesamt in Höhe von € 210.000,00 und damit um € 172.129,29 niedriger angeordnet hat, bedeutet das, dass die steuerliche Belastung entgegen der Auffassung der Kläger durchaus mindernd berücksichtigt wurde. Das Landgericht hat im Ergebnis die Gewinne aus den rechtswidrigen Taten nach Abzug der Bestechungsgelder und der darauf entfallenden Steuern für die Tatjahre und die Folgejahre geschätzt und abgeschöpft.
Die Kläger weisen zwar zutreffend darauf hin, dass sich aus dem Strafurteil nicht nachvollziehbar ergibt, wie und in welcher Höhe die steuerliche Belastung ermittelt wurde. Die zutreffende Berücksichtigung der steuerlichen Belastung im Rahmen einer Verfallsanordnung setzt grundsätzlich Feststellungen zum Stand des Besteuerungsverfahrens und der gezahlten Steuern voraus (BGH-Urteil vom 21.03.2002 5 StR 138/01, BGHSt 47, 260, NJW 2002, 2257). Doch auch, wenn das Finanzgericht in der Beurteilung strafrechtlicher Vorfragen für steuerliche Tatbestände wie etwa des Abzugsverbotes gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG frei und nicht an ein strafrechtliches Urteil gebunden ist, kann es nach Auffassung des erkennenden Senats nicht die dem Strafgericht obliegende Schätzung des Erlangten gemäß § 73b StGB und die gemäß § 73c Abs. 1 StGB im Ermessen des Strafgerichts stehende Beurteilung, ob das Erlangte aufgrund einer Besteuerung nicht mehr im Vermögen des Täters vorhanden ist (vgl. Fischer, StGB, 57. Aufl., § 73c Rz. 5) nachträglich revidieren und die den Täter durch den Verfall treffende Belastung verändern. Hat das Strafgericht die steuerliche Belastung daher dem Grunde nach berücksichtigt und hält der Verurteilte sie für unrichtig bemessen oder die Bemessung für unzureichend begründet, muss er ein Rechtsmittel gegen das Strafurteil bzw. die Verfallsanordnung einlegen.
3. Die Prozesskosten sind im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung schließlich auch nicht als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. Nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG bleiben Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben gehören, vom Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Das gilt auch, wenn die fraglichen Aufwendungen sich steuerlich nicht als Betriebsausgaben auswirken (Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 33 Rz. 4). Da die Prozesskosten, wie dargelegt, Betriebsausgaben sind, kommt es auf die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Strafverteidigungskosten eine außergewöhnliche Belastung begründen können (dagegen bei Verurteilung des Steuerpflichtigen wegen einer vorsätzlichen Tat Urteil des FG Hamburg vom 14.12.2011 2 K 6/11, DStR 2012, 81), nicht an. Für die Verfallsanordnung gilt Entsprechendes.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, Abs. 5 Satz 2 FGO. Während die Klägerin nur den Hauptantrag zu 1. gestellt hat, ist der Kläger mit beiden Haupt- und beiden Hilfsanträgen unterlegen.
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, weil die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG eingreift, wenn hinsichtlich einer Straftat gemä ß § 299 StGB der Verfall des Erlangten angeordnet wurde, höchstrichterlich nicht geklärt ist.
