15.11.2019 · Fachbeitrag · Selbstanzeigenberatung

Die Unverzüglichkeit einer Berichtigung nach § 153 AO als High-Risk-Area

von StB Dipl.-BW. (DHBW) Marcus Hornig, WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH, Düsseldorf

| Weil eine nicht mehr unverzügliche Berichtigungsanzeige in eine strafbare Steuerhinterziehung durch Unterlassen hineinwächst ( BGH 17.3.09, 1 StR 627/08, NJW 09, 1984), kommt dem Merkmal der Unverzüglichkeit in der Beratungspraxis eine herausragende Bedeutung zu (Dieter Steinhauff RiBFH a. D., AOStB 13, 267). Anders als zum ebenfalls unbestimmten Rechtsbegriff „kurze Zeit“ in § 11 Abs. 1 S. 2 EStG, den der BFH als einen Zeitraum von zehn Tagen ausgelegt hat, fehlt eine solche höchstrichterliche Auslegung zur Unverzüglichkeit nach § 153 AO . Ein Resümee mit entsprechenden Handlungsempfehlungen. |

1. Unverzüglich ‒ was das bedeutet

Auch das BMF hat es bisher vermieden, sich insoweit klar zu positionieren. Stattdessen suspendiert es in seinem AEAO aus 2016 das Erfordernis der Unverzüglichkeit im Fall einer Selbstanzeige, für deren Anfertigung dem Steuerpflichtigen so viel Zeit zugestanden wird, wie er für eine angemessene Aufbereitung für erforderlich hält. Damit wird der Steuerpflichtige nahezu ausnahmslos zu einer „aufgedrängten“ Selbstanzeige (Beyer, NWB 16, 3041 ff.) genötigt, weil jede insoweit „hybride“ Berichtigungserklärung im Zweifel auch als Selbstanzeige zu interpretieren sein muss. Einen ersten Schritt in die richtige Richtung stellt das aktuelle BFH-Urteil vom 28.5.19 (II R 37/16, DStR 18, 1476) dar, das insoweit eine realistische sechsmonatige Regelfrist nennt.

Als unbestimmter Rechtsbegriff mit Beurteilungsspielraum (Jehke/Dreher, DStR 12, 2468) ist der Sinngehalt der Unverzüglichkeit i. S. von § 153 AO aufgrund fehlender Offensichtlichkeit durch Auslegung zu ermitteln (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 16 zu § 5 AO). Diese Auslegung ist originäre und ausschließliche Aufgabe der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung, da die Ausnahmefälle (Bewertung von Prüfungsleistungen, Entscheidungen von Sachverständigenausschüssen und Prognoseentscheidungen) nicht einschlägig sind. Die Finanzverwaltung unterliegt insoweit strikter rechtlicher Bindung. Vor diesem Hintergrund ist nachvollziehbar, wieso sich im endgültigen AEAO zu § 153, anders als im vorläufigen Diskussionsentwurf vom 16.6.15, keine konkreten Beispielsfälle finden.