29.10.2009 | Stiftungsvermögen

Steuerbegünstigte Stiftungen: Rücklagen rechtzeitig und richtig bilanzieren

von RA WP StB Stephan Römer, FA StR, Dr. Mohren & Partner, München

Steuerbegünstigte Stiftungen sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 AO verpflichtet, ihre Mittel zeitnah zu verwenden. Mittel in diesem Sinn sind die Erträge des ideellen Bereichs bzw. Überschüsse der Vermögensverwaltung, eines Zweckbetriebs sowie eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Verwendung erfolgt zeitnah, wenn die Mittel bis zum Ende des auf den Zufluss folgenden Wirtschaftsjahres für den steuerbegünstigten Satzungszweck eingesetzt werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO). Andernfalls droht wegen Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 52 Abs. 1 S. 1 AO) die Aberkennung der Steuerbegünstigung. Die Stiftungsorgane müssen deshalb zum Jahresende darüber entscheiden, wie noch nicht verwendete Mittel verwendet werden sollen.  

1. Ausgangslage

Bei dieser Entscheidung sind unterschiedliche Aspekte zu berücksichtigen. Zum einen sollen langfristige Projekte sicher finanziert werden. Zum anderen müssen die meisten Stiftungen nach ihren Satzungen bzw. den maßgeblichen Landesstiftungsgesetzen ihr Vermögen dauerhaft erhalten und schließlich müssen die bereits geschilderten steuerlichen Vorgaben zur zeitnahen Mittelverwendung befolgt werden. Zur Lösung dieser Zielkonflikte sieht die AO Durchbrechungen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vor. Dabei handelt es sich um die Regelungen über die Bildung von Rücklagen in § 58 AO. Die Finanzverwaltung hat inzwischen ausdrücklich auch die Bildung von Umschichtungsrücklagen zugelassen.  

Bevor auf die Rücklagen im Einzelnen eingegangen wird, sind zunächst noch einige Hinweise zu den formalen Voraussetzungen der steuerlichen Wirksamkeit der Rücklagenbildung notwendig. Für die steuerliche Anerkennung der Rücklagenbildung ist eine schriftliche Dokumentation der Berechnung der Rücklagen, für Zweckrücklagen auch des Zwecks und Zeithorizonts der Umsetzung erforderlich. Die gebildeten Rücklagen müssen gegenüber dem Finanzamt offen und einzeln ausgewiesen und dargestellt werden. Zweifel über die Berechtigung der Rücklagenbildung oder fehlerhafte Berechnungen gehen zulasten der Stiftung. Fehlerhafte Rücklagenbildungen führen zu einer Mittelfehlverwendung und bringen die Gemeinnützigkeit der Stiftung in Gefahr. Üblicherweise setzt die Finanzverwaltung zur Verwendung von aufgrund fehlerhafter Berechnung zu hoch gebildeten Rücklagen eine Frist von maximal 2 bis 3 Jahren. Innerhalb der gesetzten Frist müssen die unberechtigt gebildeten Rück- lagen zweckentsprechend verwendet werden (OFD Frankfurt am Main 6.8.03, S 0177 A - 1 -St II 1.03, AO-StB 03, 403, Abruf-Nr. 093491). Bei willkürlich und ohne jede Dokumentation gebildeten Rücklagen droht aber der sofortige Entzug der Steuerbegünstigung.  

2. Rücklagearten

In § 58 AO werden bestimmte Tatbestände aufgezählt, bei deren Vorliegen der Gesetzgeber eine nicht zeitnahe Mittelverwendung als unschädlich für die Steuerbegünstigung der Stiftung ansieht. Wenn das zuständige Stiftungsorgan am Jahresende über die Bildung von Rücklagen entscheidet, können folgende Rücklagen gebildet werden:  

2.1 Zweckrücklage nach § 58 Nr. 6 AO