· Fachbeitrag · Stiftung & Steuern
Steuerliche Aspekte einer ehrenamtlichen Tätigkeit bei einer gemeinnützigen Stiftung
von RAin/StBin Martina Weisheit, Frankfurt a.M.
| Die Umsatzsteuerbefreiung ist für gemeinnützige Stiftungen - die regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind - von besonderer Bedeutung. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Nr. 26b UStG entfällt die Umsatzsteuer als zusätzlicher Kostenfaktor. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die Voraussetzungen der Inanspruchnahme der Pauschalen für ehrenamtliche Tätigkeiten und der Umsatzsteuerbefreiung. |
1. Grundlagen
Für eine ehrenamtliche Tätigkeit bei einer gemeinnützigen Einrichtung sollen steuerliche Anreize geschaffen werden. Durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21.3.13 (BGBl I 13, 556) wurde der Übungsleiterfreibetrag mit Wirkung vom 1.1.13 auf 2.400 EUR und die Ehrenamtspauschale auf 720 EUR jährlich angehoben. Zudem sind gemäß § 4 Nr. 26b UStG Vergütungen an ehrenamtlich Tätige von der Umsatzsteuer befreit, wenn das Entgelt allein in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Mit Schreiben vom 27.3.13 (IV D3-S 7185/09/10001-04 Abruf-Nr. 131215) hat das BMF die Kritik an seinem Schreiben vom 2.1.12 (BStBl I 12, 59) aufgegriffen und Vereinfachungsregelungen in den UStAE (Abschn. 4.26.1 Abs. 1, 4, 5) aufgenommen.
2. Ertragsteuerliche Aspekte
Hier ist zwischen dem Übungsleiterfreibetrag und der Ehrenamtspauschale zu unterscheiden.
2.1 Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 EStG)
Die Vorschrift enthält eine Freibetragsregelung, die Einnahmen für bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten bis zur Höhe von 2.400 EUR steuerfrei stellt. Das bedeutet, dass pro Person und Jahr 2.400 EUR steuer- und sozialabgabenfrei hinzuverdient werden können. Allein der diesen Freibetrag übersteigende Teil nebenberuflicher Einnahmen muss versteuert werden. Dabei ist die Übungsleiterpauschale an folgende Voraussetzungen geknüpft:
- Nebenberufliche Tätigkeit
- Auftraggeber/Arbeitgeber
- Begünstigte Tätigkeiten
Die Tätigkeit darf nicht im Hauptberuf ausgeübt werden. Eine Tätigkeit gilt als nebenberuflich, wenn sie zeitlich bezogen auf das Kalenderjahr nicht mehr als 1/3 eines vergleichbaren Vollzeitberufs in Anspruch nimmt (BFH 30.3.90, VI R 188/87, BStBl II 90, 854; R 3.26 LStR). Ob tatsächlich ein Hauptberuf ausgeübt wird, ist für die Anwendbarkeit der Übungsleiterpauschale ohne Bedeutung, sodass auch Studenten, Hausfrauen oder Rentner, die i.S. des Steuerrechts keinen steuerpflichtigen Hauptberuf ausüben, die Pauschale in Anspruch nehmen können. Dabei ist zu beachten, dass gleichartige Tätigkeiten bei Ermittlung der zeitlichen Inanspruchnahme zusammenzurechnen sind, wenn sie nach der Verkehrsanschauung Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs sind (R 3.26 LStR). Die Tätigkeit muss im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer gemeinnützigen Stiftung, einer Kirche oder vergleichbaren Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke ausgeübt werden. Dabei ist nicht jede nebenberufliche Tätigkeit begünstigt, sondern nur
- Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare Tätigkeiten,
- künstlerische Tätigkeiten und die
- Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.
Ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben ist nach § 3 Nr. 26 S. 2 EStG möglich, wenn die Einnahmen und Aufwendungen, die den steuerfreien Betrag übersteigen, in Zusammenhang mit der nebenberuflichen Tätigkeit entstanden sind und ein Nachweis der Kosten möglich ist.
2.2 Ehrenamtspauschale (§ 3 Nr. 26a EStG)
Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG von 720 EUR pro Jahr ist für diejenigen im gemeinnützigen Bereich ehrenamtlich tätigen Personen gedacht, die die Voraussetzungen für die Übungsleiterpauschale nicht erfüllen, da die ausgeübte Tätigkeit nicht in den Begünstigungskatalog des § 3 Nr. 26 EStG fällt. Dies ist z.B. auch für die nebenberufliche Tätigkeit von Mitgliedern des Vorstands einer gemeinnützigen Stiftung der Fall. Dabei sind die übrigen Voraussetzungen
- Nebenberuflichkeit
- gemeinnütziger Bereich und
- begünstigter Auftraggeber/Arbeitgeber
identisch mit den Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Übungsleiterpauschale. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG kommt jedoch für solche Einnahmen nicht in Betracht für die
- die Übungsleiterpauschale oder
- eine steuerfreie Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 12 EStG gewährt wird (BMF 25.11.08, BStBl I 08, 985).
Die Ehrenamtspauschale kann dagegen gewährt werden, wenn eine Person bei einer steuerbegünstigten Körperschaft zwei verschiedene Tätigkeiten nebenberuflich ausübt.
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Eine gemeinnützige Stiftung betreibt ein Altenpflegeheim. Ein Arbeitnehmer, der in seinem Hauptberuf 3.000 EUR monatlich verdient, ist nebenberuflich für diese Stiftung tätig und erhält monatlich (ab 1.1.13) die folgenden Vergütungen:
Die Haupttätigkeit ist keine gleichartige Tätigkeit zur Nebentätigkeit. Der Beitrag von 50 EUR ist steuer- und beitragsfrei nach § 3 Nr. 26a EStG. Der Betrag bezüglich der pflegerischen Tätigkeit ist nach § 3 Nr. 26 EStG ebenfalls steuer- und beitragsfrei, da er sich innerhalb der Übungsleiterpauschale von 2.400 EUR bewegt. |
Ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26a EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ist nur möglich, wenn sowohl Einnahmen als auch Ausgaben aus der Tätigkeit den Freibetrag übersteigen (§ 3 Nr. 26a S. 3 EStG). Bei Arbeitnehmern ist in jedem Fall der Arbeitnehmer-Pauschbetrag anzusetzen, soweit er nicht bei anderen Dienstverhältnissen verbraucht ist.
Bei Tätigkeiten als nebenberuflicher Ehrenamtler (z.B. als Vorstandsmitglied einer gemeinnützigen Stiftung) kann zweifelhaft sein, ob es sich um ein Arbeitsverhältnis i.S. einer nichtselbstständigen oder einer selbstständigen Tätigkeit handelt. Zu beurteilen ist dies nach den allgemeinen Grundsätzen (Tätigkeit nach Weisungen und die Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers in Bezug auf Zeit, Dauer und Ort der Arbeitsausführung).
Zu beachten ist weiterhin, dass die Zahlung einer pauschalen Vergütung eines Vorstandsmitglieds einer gemeinnützigen Stiftung für Arbeits- und Zeitaufwand nur zulässig ist, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich bestimmt wurde (§ 27 Abs. 3 BGB n.F. i.V. mit § 86 S. 1 BGB).
3. Umsatzsteuerliche Aspekte
Eine ehrenamtliche Tätigkeit ist nach § 4 Nr. 26b UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören nach der Rechtsprechung des BFH (14.5.08, XI R 70/07, UStB 08, 275) alle Tätigkeiten, die in einem Gesetz ausdrücklich als ehrenamtlich genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet oder die dem materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit entsprechen. Nach dem materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit scheidet bei
- Eigennützigem Erwerbstreben,
- Hauptberuflichkeit,
- Einsatz für eine nicht fremdnützig bestimmte Einrichtung
unabhängig von der Höhe der Entschädigung eine ehrenamtliche Tätigkeit aus. Ebenso wenig darf sich das Entgelt nach der Qualifikation des Tätigen und seiner Leistung orientieren (Abschn. 4.26.1 (1) S. 6 bis 8 UStAE). Das BMF-Schreiben vom 27.3.13 hat die Nichtbeanstandungsgrenzen des BMF-Schreibens vom 2.1.12 beibehalten. So gilt eine Entschädigung unter den folgenden Voraussetzungen ohne Prüfung im Einzelfall als angemessen:
- Die Entschädigung beträgt nicht mehr als 50 EUR pro Tätigkeitsstunde,
- Die Vergütung für die gesamten ehrenamtlichen Tätigkeiten übersteigt nicht 17.500 EUR im Jahr.
Bei Überschreiten dieser Grenzen ist die Angemessenheit einer Entschädigung nicht automatisch zu verneinen - vielmehr muss eine Prüfung im Einzelfall erfolgen, sodass es im Einzelfall zur Steuerbefreiung kommen kann. Zur Erleichterung der Dokumentation ist zur Ermittlung der 17.500 EUR-Grenze auf die tatsächliche Höhe der Aufwandsentschädigung im Vorjahr sowie ihre voraussichtliche Höhe im laufenden Jahr abzustellen. Als Umsetzung der Kritik an dem BMF-Schreiben (a.a.O.) soll echter Auslagenersatz, der für die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen der ehrenamtlichen Tätigkeit vergütet wird (wie z.B. Fahrtkostenersatz und Verpflegungsmehraufwendungen), bei der Berechnung der Beitragsgrenzen unberücksichtigt bleiben.
Pauschale Vergütungen fallen nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26b UStG. Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige, regelmäßig wiederkehrende Pauschalvergütung oder eine erwartbare Vergütung wie Urlaubs- oder Weihnachts- bzw. Krankheitsgeld stehen nicht im Einklang mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit, da sie den Charakter einer Leistungsvergütung haben. In diesen Fällen ist die Befreiungsvorschrift nicht anwendbar mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen - auch soweit sie daneben nur in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen - der Umsatzsteuer unterliegen (Abschn. 4.26.1 (5) S. 1 UStAE).
Pauschal gezahlte Aufwandsentschädigungen sollen jedoch dann unschädlich sein, wenn der Vertrag die Satzung oder der Beschluss eines laut Satzung befugten Gremiums zwar eine Pauschale vorsieht, aber darin festgehalten ist, dass der ehrenamtlich Tätige durchschnittlich eine bestimmte Anzahl von Stunden pro Woche/Monat/Jahr für die fremdnützig bestimmte Einrichtung tätig ist und die Betragsgrenzen von 50 EUR pro Zeitstunde und 17.500 EUR pro Jahr) nicht überschritten werden. Die Finanzverwaltung sieht im BMF-Schreiben vom 27.3.13 eine Anpassung des Vertrags, der Satzung oder des Beschlusses bis zum 31.3.14 vor. Die Finanzverwaltung fordert jedoch einen gewissen Dokumentationsaufwand da der tatsächliche Zeitaufwand glaubhaft zu machen ist. Dabei ist in dem im BMF-Schreiben aufgeführten erläuternden Beispielsfall (Beispiel 2) stets auf die tatsächlich geleisteten Dienste abzustellen (abzüglich Urlaubs- und Krankheitstage). Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung ohne weitere Prüfung gewährt werden, wenn der Jahresgesamtbetrag der Entschädigungen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG (2.400 EUR ab dem 1.1.13) nicht übersteigt. In diesem Fall bedarf es lediglich der Angabe der Tätigkeiten und der Höhe der enthaltenen Entschädigungen (Abschn. 4.26.1 (5) S. 4, 5UStAE).
PRAXISHINWEIS | In der Praxis muss daher zuerst nach der Art der Tätigkeit und danach unterschieden werden, ob mehrere unterschiedliche oder gleichartige Tätigkeiten für die Stiftung ausgeübt werden. Stellt sich die Tätigkeit im Verhältnis zum Hauptberuf als nebenberufliche Tätigkeit dar, ist zu prüfen, ob die Tätigkeit eine begünstigte Tätigkeit ist, für die der Übungsleiterfreibeitrag und/oder die Ehrenamtspauschale anwendbar ist. Je nachdem, ob die Tätigkeit eine nichtselbstständige oder selbstständige Tätigkeit ist, können aus lohn- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht auch die Vergünstigungen eines Mini-Jobs Anwendung finden. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist darauf zu achten, dass pauschale Vergütungen möglichst durch eine vertragliche Grundlage durch die Festlegung einer konkreten Anzahl von Tätigkeitsstunden konkretisiert und die vorbezeichneten Beitragsgrenzen des § 4 Nr. 26b UStG nicht überschritten werden. Zudem muss die Dokumentationspflicht für die tatsächlich geleisteten Tätigkeitsstunden eingehalten werden. |
