30.05.2017 · Fachbeitrag · Stiftung & Steuern

Darlehen aus dem Stiftungsvermögen an den Stifter: Vorsicht vor den Falltüren!

von RA Berthold Theuffel-Werhahn, FAStR und FAHGR, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers AG WPG, Kassel

| Immer wieder beschäftigt das Thema „Mittelfehlverwendung“ im Zusammenhang mit der Vermögensverwaltung die Finanzgerichte. Besonders, wenn aus dem Stiftungsvermögen Darlehen an den Stifter gewährt werden. Ein Beschluss des FG München veranschaulicht dies (15.1.16, 7 V 2906/15, Abruf-Nr. 185504 ). |

1. Vermögensumschichtung: Darlehen statt Mieterträge

Im Rahmen eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung ging eine in 2009 gegründete Treuhandstiftung gegen das Finanzamt (FA) vor, weil dieses zuvor deren Gemeinnützigkeit aberkannt hatte. Zweck der Treuhandstiftung war die finanzielle Förderung der außerschulischen Aus-, Fort- und Weiterbildung von Erwachsenen und Jugendlichen.

Als Anfangsvermögen wurde der Stiftung das Nutzungsrecht an einer vom Stifter und seiner Ehefrau bewohnten Wohnung übertragen. Beiden war ein uneingeschränktes, unbefristetes und nicht entziehbares Mietrecht an der Wohnung eingeräumt worden. Außerdem sollten sie bei bestehender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit eine monatliche Miete von 600 EUR entrichten.

• Unklar bleibt im Beschluss, ob es sich bei diesem „Nutzungsrecht“ um ein Wohnungsrecht (§ 1093 BGB) oder um ein Nießbrauchsrecht (§§ 1030 ff. BGB) handelte. Der Unterschied besteht darin, dass das Wohnungsrecht regelmäßig nur die Eigennutzung durch den Wohnungsberechtigten gestattet, während der Nießbrauchsberechtigte den Gegenstand auch an Dritte vermieten oder verpachten darf.

• Unklar bleibt auch, ob der Stifter oder/und die Ehefrau zugleich Eigentümer oder tatsächlich nur nutzungsberechtigt gewesen sind. Denn ein Nießbrauch kann auch am eigenen Grundstück bestellt werden (BGH NJW 11, 3517).

Die Übertragung erfolgte, indem die Wohnung - genauer: das Nutzungsrecht daran - in die Treuhandstiftung „dem Werte nach (quoad sortem)“ eingebracht wurde.

MERKE | Bei einer Übertragung „dem Werte nach“ wird nur der wirtschaftliche Wert des Gegenstands einschließlich der Nutzungen (bei einer Immobilie sind dies z. B. die Mieterträge) übertragen, während das Eigentum und die Verfügungs- und Verwertungsbefugnis zurückbehalten werden. Häufig wird diese Gestaltung gewählt, um Grunderwerbsteuer sowie Notar- und Grundbuchkosten zu sparen (Giehl in: Beck‘sche Online-Formulare Vertrag, Formular 7.4.1.5.1, Anm. 3).

Nach der Stiftungssatzung durfte diese Wohnung nicht veräußert werden. Die Übertragung „dem Werte nach“ erfolgte durch einen zeitgleich mit der Gründung der Treuhandstiftung abgeschlossenen Überlassungsvertrag.

Zunächst wurde die Treuhandstiftung durch eine Treuhänderin (eine GmbH) vertreten, die die Wohnung - wiederum genauer: das Nutzungsrecht daran - „im Namen und für Rechnung“ der Treuhandstiftung erworben hatte. Unternehmensgegenstand der Treuhänderin war ausweislich des Handelsregisterauszugs die Förderung der Ziele privater Unternehmer auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft, insbesondere die praxisgerechte Vermittlung neuester wirtschaftswissenschaftlicher Methoden und Erkenntnisse.

Beachten Sie | Die Treuhandstiftung selbst hätte hier - mangels eigener Rechtsfähigkeit - ohnehin nicht das zivilrechtliche Eigentum an der Wohnung erwerben können, sondern nur die Treuhänderin.

Mit Treuhandvertrag aus dem Jahr 2011 wurde eine andere Treuhänderin mit der Treuhand der Treuhandstiftung beauftragt.

Das FA erkannte die Treuhandstiftung zunächst mit einer vorläufigen Bescheinigung als den gemeinnützigen Zwecken „Jugendhilfe“ und „Bildung“ dienende Körperschaft an.

2014 erfuhr das FA davon, dass der Stifter der Treuhandstiftung 2011 eine atypisch stille Beteiligung an jener GmbH, die zunächst als Treuhänderin beauftragt gewesen war, übertragen hatte und die Treuhandstiftung anteilige Einkünfte aus dieser Beteiligung von 13.000 bis über 18.000 EUR jährlich erzielte.

MERKE | Bei der atypisch stillen Gesellschaft kann der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten und trägt Mitunternehmerrisiko. Dazu nimmt er nicht nur am laufenden Gewinn und ggf. Verlust des Unternehmens teil, sondern wird im Innenverhältnis auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt (BFH NJW 96, 414). Oder der stille Gesellschafter nimmt zum Beispiel im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers ein (BFH 28.1.82, IV R 197/79, BeckRS 82, 22006007).

Daraufhin forderte das FA die Treuhandstiftung auf, für den Zeitraum 2011 bis 2013 vorzeitig Steuererklärungen abzugeben. Aus den daraufhin eingereichten Steuererklärungen und Bilanzen ergab sich, dass die Treuhandstiftung 2012 die Wohnung verkauft hatte, die in der Bilanz zum 31.12.11 noch mit einem Wert von 346.000 EUR als Anlagevermögen ausgewiesen worden war.

Außerdem waren unter dem Bilanzposten „Anlagevermögen“ „sonstige Ausleihungen“ über 350.000 EUR vermerkt. Der Stand des Grundstockvermögens der Treuhandstiftung hatte sich von 365.000 EUR Ende Dezember 2010 um einen Betrag von 180.000 EUR auf 545.000 EUR Ende Dezember 2013 erhöht.

2. „Investitionskredit“ mit zu geringen Zinsen vereinbart?

Da entsprechende Rückfragen unbeantwortet blieben, unterwarf das FA die in den Jahren 2011 bis 2013 erzielten Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung der Besteuerung und erkannte der Treuhandstiftung die Gemeinnützigkeit ab.

Mit ihrem beim Finanzgericht gestellten Antrag wendet sich die Treuhandstiftung gegen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit. Das FA ignoriere die ordnungsgemäße Buchführung für die Streitjahre, da insoweit Nachweise für die satzungsgemäße Verwendung vorgelegt worden seien.

• Bei den Ausleihungen handle es sich um einen Investitionskredit, der der (ersten) Treuhänderin ausgereicht worden sei. Die Verzinsung habe sich am Basiszins orientiert, der im Prüfungszeitraum 2011 bis 2013 zwischen 0,12 % und 0,63 % variiert habe.

• Da die Treuhänderin bis zum Investitionszeitpunkt auf ihrem Geschäfts- und Treuhandkonto keine Zinsen erhalten habe, sei die Vereinbarung eines Zinssatzes von 2 % angemessen gewesen.

• Über eine Öffnungsklausel im Darlehensvertrag sei hinsichtlich des Zinssatzes eine Prüfung nach der erfolgten Investition vereinbart worden, ob die zu stellende Sicherheit risikoäquivalent sei oder ob eine Zinskorrektur stattzufinden habe. Im Prüfungszeitraum sei noch keine Investition erfolgt.

Das FA meinte, durch die Veräußerung der Wohnung seien der Treuhandstiftung ihre regelmäßigen Erträge entzogen worden. Da das Vermögen einer Stiftung wertbeständig und rentierlich anzulegen sei, müsse auch geprüft werden, ob die Umschichtung eines Nutzungsrechts an einer Wohnung in einen Investitionskredit im Hinblick auf die Gemeinnützigkeit unschädlich sei. Insbesondere sei bei einer Darlehensvergabe an eine nahestehende Person wie den Stifter zu beachten, dass die fremdüblichen Konditionen eingehalten worden seien. Anhand der bislang vorliegenden Unterlagen könne jedoch nicht davon ausgegangen werden.

Beachten Sie | Auch an dieser Stelle ist das Urteil leider äußerst unpräzise: Einerseits heißt es, die Treuhandstiftung habe die Darlehen der (ersten) Treuhänderin (die es zu diesem Zeitpunkt nicht mehr gewesen ist), einer GmbH, gewährt. Andererseits soll der Stifter das Darlehen empfangen haben. Dieser Widerspruch ist - mutmaßlich - so aufzulösen, dass der Stifter Allein- oder Mehrheitsgesellschafter der das Darlehen annehmenden GmbH gewesen ist.

Im Übrigen stelle die Tatsache, dass der Stifter das Grundstockvermögen der Stiftung offensichtlich nach eigenem Belieben habe veräußern können, die wirtschaftliche Selbstständigkeit der Stiftung infrage. Im Hinblick auf die beantragte Steuerbegünstigung bestehe eine erhöhte Nachweispflicht, der die Treuhandstiftung bislang nicht nachgekommen sei. Insbesondere seien der notarielle Kaufvertrag über den Verkauf der Wohnung und der Darlehensvertrag mit dem Stifter nicht vorgelegt worden.

3. Lediglich „summarische Prüfung“

Das FG München gab dem FA Recht. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide, da davon auszugehen sei, dass die Treuhandstiftung in den Streitjahren nicht wegen der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit gewesen sei.

MERKE | In einem entsprechenden Verfahren kann die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheids ganz oder teilweise ausgesetzt oder aufgehoben werden, wenn „ernstliche Zweifel“ an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen. Vereinfacht ausgedrückt, liegen ernstliche Zweifel vor, wenn das Gericht in der Hauptsache mit guten Gründen ebenso für wie gegen den Steuerpflichtigen entscheiden könnte. Dabei betrachtet das Gericht den Sachverhalt, wie er sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, also z. B., ohne Zeugen zu vernehmen.

Es ist nicht erforderlich, dass die für den Steuerpflichtigen sprechenden Gesichtspunkte im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen. Die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung kann sogar dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte. Demgegenüber kann die rechtliche Prüfung dagegen nicht in dem Sinne „summarisch“ sein, dass nur eine oberflächliche Prüfung erfolgen muss. Ob die Voraussetzungen für eine AdV in rechtlicher Hinsicht vorliegen, ist vielmehr eindeutig festzustellen. Eine endgültige Klärung der Streitfrage braucht jedoch nicht zu erfolgen (Theuffel-Werhahn, SB 14, 170, 171).

4. Stiftung darf ihr Vermögen nicht „brachliegen“ lassen

Eine neben dem Verwirklichen gemeinnütziger Zwecke ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit sei zwar selbst keine ideelle Tätigkeit, verstoße aber grundsätzlich nicht gegen das Gebot der Ausschließlichkeit. Die Grenzen der vermögensverwaltenden Tätigkeit ergäben sich jedoch aus den ungeschriebenen Regeln und gesetzlichen Vorschriften über die Bildung von Vermögen und vor allem über die zeitnahe Mittelverwendung i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO.

Auch wenn die Tätigkeit der Körperschaft - vorbehaltlich einer zulässigen Rücklagenbildung - nicht auf eine Vermehrung ihres Vermögens angelegt sein dürfe, sei die Körperschaft gehalten, das den gemeinnützigen Zwecken dienende Vermögen nicht „brachliegen zu lassen“. Ihre Geschäftstätigkeit müsse sie darauf ausrichten, mit ihrem Vermögen, soweit es sich um nicht liquide Mittel handele oder es für eine zweckverwirklichende Nutzung benötigt werde, eine möglichst hohe Rendite zu erwirtschaften.

Beachten Sie | Das ist eine erfreulich klare These, wofür das FG München Anerkennung verdient. Es gilt heute der allgemeine Grundsatz, dass Stiftungsgelder nach den Regeln einer sicheren und wirtschaftlichen Vermögensverwaltung anzulegen sind. Für die Anlage des Stiftungsvermögens müssen Sicherheit und Wirtschaftlichkeit des Anlageportfolios der Stiftung in ein ausgewogenes Verhältnis gebracht werden. Aber so, wie beispielsweise die Anlage von Stiftungsvermögen ausschließlich in hochspekulative Aktien gegen den Grundsatz der Sicherheit verstößt, konfligiert die herkömmliche Sparanlage - gerade in der aktuellen Niedrigzinsphase - mit dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit, vgl. Theuffel-Werhahn/Siebert, ZStV 13, 1 (2). Das ordnen Stiftungsvorstände gelegentlich falsch ein - meist aus der Sorge heraus, etwas falsch zu machen und persönlich dafür haften zu müssen.

Eine erwirtschaftete Rendite gehöre ihrerseits zu den verwendungspflichtigen Mitteln. Nur wenn diese zweckentsprechend eingesetzt würden, werde der gemeinnützige Zweck auch tatsächlich nachhaltig verfolgt. Vermögensumschichtungen und andere Maßnahmen der Vermögenserhaltung seien grundsätzlich zulässig.

5. Treuhandstiftung muss mitarbeiten

Die Körperschaft habe den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO entspreche, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen, § 63 Abs. 3 AO. Die Körperschaft trage die Feststellungslast dafür, ob ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO entspreche.

6. Tatsächliche Geschäftsführung war ungenügend

Das FG München kam zu dem Ergebnis, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Treuhandstiftung nach diesen Maßstäben in den Streitjahren 2011 bis 2013 nicht den gesetzlichen Erfordernissen genügte.

Aus den vorgelegten Jahresabschlüssen ergäbe sich, dass die Treuhandstiftung ihr Grundstockvermögen im Laufe des Jahres 2012 umgeschichtet habe. Das laut Stiftungsgeschäft aus dem Jahr 2009 als Anfangsvermögen ausgewiesene Immobilienvermögen (die Wohnung) sei im Anlagevermögen der Bilanz per Ende 2012 nicht mehr enthalten gewesen. Stattdessen seien sonstige Ausleihungen über 350.000 EUR angeführt.

Indem die Wohnung dem Werte nach eingebracht wurde, sei die Treuhandstiftung wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Insoweit habe sie auch Erträge aus der Vermietung erwirtschaftet, die als Erlöse erfasst worden seien. Auch wenn eine neben der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit zwar grundsätzlich nicht gegen das Gebot der Ausschließlichkeit verstoße, seien der Treuhandstiftung jedoch durch die Veräußerung der Wohnung - die nach der Stiftungssatzung gar nicht hätte veräußert werden dürfen - die regelmäßigen Mieteinkünfte und damit verwendungspflichtige Mittel entzogen worden.

Beachten Sie | Andererseits hat das Vermögen der Treuhandstiftung in den Jahren 2010 bis 2013 um fast fünfzig Prozent zugenommen. Ferner muss die Rendite auf die Ausleihungen laut den Feststellungen im Tatbestand zwischen knapp vier und etwas über fünf Prozent gelegen haben (und nicht bei nur zwei Prozent, sonst passten die Beträge nicht zusammen).

Die Hintergründe für die Vermögensumschichtung seien von der Treuhandstiftung trotz Aufforderung durch das FA nicht erläutert worden. Damit sei auch nicht nachgewiesen worden, ob die Geschäftsführung ausschließlich zur Erfüllung des Satzungszwecks gehandelt habe. Weder sei der notarielle Kaufvertrag über den Verkauf der Wohnung noch der Darlehensvertrag mit dem Stifter im Zusammenhang mit der vorgetragenen Gewährung eines Investitionskredits vorgelegt worden. Die Treuhandstiftung habe daher nicht belegt, dass die Umschichtung des Nutzungsrechts an der Wohnung in ein Darlehen ausschließlich den Satzungszwecken dienen sollte und die Mittel der Körperschaft insoweit vollständig und zeitnah für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet worden seien (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO).

Darüber hinaus sei nicht nachgewiesen worden, dass die Darlehensvergabe zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei. Es habe nicht überprüft werden können, ob die Mittel der Treuhandstiftung tatsächlich für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet worden seien (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) und keine gemeinnützigkeitsschädliche Begünstigung i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliege.

Beachten Sie | Diesen Ausführungen stimme ich grundsätzlich zu. Es war seitens der Treuhandstiftung alles andere als konstruktiv, Mitwirkungs- und Nachweispflichten zu ignorieren. Dass dies geschah, deutet entweder auf eine gewisse Sorglosigkeit hin oder die Treuhandstiftung befürchtete, mit der Vorlage der angeforderten Unterlagen gegenüber dem FA in eine noch ungünstigere Situation zu geraten.

Weil die Treuhandstiftung vorgetragen habe, dass es sich um einen Investitionskredit handle und der Zinssatz wegen einer Öffnungsklausel variabel sei, bestünden vielmehr erhebliche Zweifel daran, ob sich die Treuhandstiftung bei der Darlehensvergabe noch im Rahmen der Erfüllung ihrer Stiftungszwecke befand. Gerade im Hinblick auf den Umstand, dass noch keine Investition, jedoch bereits eine „Ausreichung“ erfolgt sei, könne von einer zeitnahen Mittelverwendung nicht die Rede sein.

In der Tat: Wenn eine Stiftung - ob rechtsfähig oder nicht - z. B. dem Stifter ein Darlehen aus dem Stiftungsvermögen geben will, müssen vergleichbare Konditionen wie unter fremden Dritten gelten.

Quelle: Ausgabe 06 / 2017 | Seite 113 | ID 44705286