Die Unwägbarkeiten des § 398a AO und deren Auswirkungen in der Praxis

| Die Rechtsprechung hat sich noch nicht mit § 398a AO befasst; dementsprechend blieb die Auslegung der Norm bislang den Behörden überlassen. Anwendungsfragen werden dabei fast ausschließlich zulasten der Betroffenen interpretiert. Insbesondere die „Anforderungen“ an die Erfüllung der dem Wortlaut nach starren 50.000 EUR-Grenze sowie der persönliche Anwendungsbereich, d.h. die Frage, wie der Begriff des Täters i.S. des § 398a AO auszulegen ist und wer bei mehreren Beteiligten den 5 %-Zuschlag zu begleichen hat, sind nach wie vor ungeklärte Problemfelder. Eine den Anforderungen des Art. 19 Abs. 4 GG genügende, effektive Rechtsschutzmöglichkeit hat der Gesetzgeber nicht geschaffen. |

1. Was sind eigentlich 50.000 EUR i.S. des § 398a AO?

Die auf den ersten Blick vermeintlich klare Vorgabe des Gesetzgebers, die „Schwelle“ für den Anwendungsbereich des § 398a AO auf 50.000 EUR festzulegen, wirft in der Praxis zahlreiche Fragen auf. Bislang zeichnet sich die Tendenz der Finanzbehörden ab, die Norm in all jenen Fällen als einschlägig anzusehen, in welchen das Hinterziehungsvolumen i.S. des § 370 Abs. 1 AO die genannte Grenze überschreitet. Zusätzlich hat nun das BMF (Plenarprotokoll 17/218, 27063) ausgeführt, dass bei der Berechnung der 50.000 EUR-Grenze keine wirtschaftlichen, sondern vielmehr strafrechtliche Gesichtspunkte anzuwenden sind. Im Rahmen des § 398a AO sei bei der bloßen „Steuerverkürzung auf Zeit“ vom Nominalbetrag der verkürzten Steuer auszugehen; auch das Kompensationsverbot soll zum Tragen kommen.

Diese Einschätzung geht vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Willens und einer verfassungskonformen Auslegung der Norm fehl. Vielmehr ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des „Hinterziehungsbetrags“ von 50.000 EUR geboten; maßgeblich muss hier der „tatsächlich eingetretene“ Schaden sein. Bereits aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 17/5067 (neu), S. 19 f.) geht hervor, dass sich der Gesetzgeber bei der Einführung des Betrags von 50.000 EUR an der Rechtsprechung des BGH vom 2.12.08 (1 StR 416/08, wistra 09, 107, Salditt, PStR 09, 15, 25) orientiert hat. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Zahlungen nach § 398a Nr. 2 AO nur in Fällen großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) geleistet werden sollen (BT-Drucks. 17/5067 (neu), S. 25). Folglich ist § 398a AO im Lichte der Rechtsprechung des BGH unter Beachtung der Vorgaben zur Erfüllung dieses Regelbeispiels auszulegen. Bei der durch die Rechtsprechung festgelegten 50.000 EUR-Grenze handelt es sich um den für die Strafzumessung relevanten Schadensbetrag und - entgegen der durch die Behörden zu § 398a AO vertretenen Auffassung - gerade nicht um den nominellen Betrag der eingetretenen Steuerverkürzung.

Die Betragsgrenze kommt im Übrigen lediglich dann zur Anwendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom FA erlangt hat. Nach der mehrfach bestätigten Rechtsprechung des 1. Strafsenats ist namentlich ein „Griff in die Kasse des Staates“ erforderlich. Wird der Steueranspruch hingegen nur gefährdet, hält der BGH eine Wertgrenze von 100.000 EUR für angemessen. Der Wortlaut des § 398a AO ermöglicht es zwar nicht, von der 50.000 EUR-Grenze abzuweichen und in den Fällen der bloßen Gefährdung des Steueranspruchs eine Betragsgrenze von 100.000 EUR anzunehmen. Dem Willen des Gesetzgebers, der sich gerade auf diese Rechtsprechung stützt, ist aber dadurch Rechnung zu tragen, dass der Hinterziehungsbetrag des § 398a AO nach wirtschaftlichen Maßstäben im Sinne eines strafzumessungsrelevanten Schadensbetrags zu berechnen ist. Folglich kann etwa bei verspäteter Abgabe der USt-Voranmeldung nur der Zinsschaden maßgeblich sein; auch das Kompensationsverbot ist nicht anzuwenden (Wulf/Kamps, DB 11, 1711 ff.).

Während solche Fälle - gerade die um wenige Tage verspätete Abgabe einer USt-Voranmeldung - in den Strafverfahren nahezu ausnahmslos über eine „kostenfreie“ Verfahrenseinstellung nach § 398 AO bzw. § 153 StPO ihre Erledigung finden, würde bei Abgabe einer Selbstanzeige die kostenintensive Auflagenzahlung gemäß § 398a AO drohen. Um hier Klarheit zu schaffen, sollte der Gesetzgeber eine nachträgliche „Anpassung“ des Gesetzestextes vornehmen. Eine Möglichkeit wäre etwa, statt der Betragsgrenze 50.000 EUR das „große Ausmaß“ in § 398a AO einzufügen.

2. Persönlicher Anwendungsbereich des § 398a AO

Aus den ersten Aufforderungsschreiben der Finanzämter an die Mandanten, den nach § 398a AO erforderlich werdenden Betrag zu begleichen, wird deutlich, dass die Behörden bei mittäterschaftlich begangenen Taten jedem Täter ohne Einschränkung den Zuschlag von 5 % auferlegen; es wird auch nicht danach differenziert, ob die Steuern zu eigenen Gunsten hinterzogen wurden oder nicht. Daneben zeichnet sich die Tendenz ab, § 398a AO auch auf den Teilnehmer anzuwenden. Dies führt zwangsläufig dazu, dass eine mehrfache Auflagenzahlung für den gleichen Hinterziehungsbetrag gefordert wird.

Zwar vermag der Gesetzeswortlaut auf den ersten Blick eine derartige Interpretation der Norm zulassen, die Heranziehung der Gesetzesmaterialien sowie eine verfassungskonforme Auslegung des § 398a AO führen jedoch zu einem gegenteiligen Ergebnis: Zunächst ist festzuhalten, dass die Anwendung des § 398a AO unabhängig von der Form der Beteiligung nur für diejenigen Personen in Betracht kommt, die zu eigenen Gunsten Steuern hinterzogen haben. Dies ergibt sich bereits aus dem Zusammenspiel mit § 371 Abs. 3 AO, wonach eine Selbstanzeige lediglich dann wirksam ist, wenn der an der Tat Beteiligte die zu seinen eigenen Gunsten hinterzogenen Steuern nachentrichtet. Die Wiederholung dieser Voraussetzung in § 398a Nr. 1 AO macht deutlich, dass das Merkmal „zu eigenen Gunsten“ auch in § 398a Nr. 2 AO hineinzulesen ist (Erb/Schmitt, PStR 11, 144). Eine anderweitige Auslegung würde insbesondere in solchen Fällen zu unsachgerechten Ergebnissen führen, in denen etwa ein Angestellter „fremdnützig“ handelnd für ein Unternehmen eine Steuerhinterziehung in Millionenhöhe begeht. Diesem wäre in Einzelfällen die Begleichung des Zuschlags aus finanziellen Gründen unmöglich, sodass ihm die Chance, Straffreiheit zu erlangen, faktisch abgeschnitten wäre (Wulf/Kamps, DB 11, 1711 ff.). Dementsprechend können die Folgen des § 398a AO ausschließlich auf den zu eigenen Gunsten tätig werdenden Steuerhinterzieher zur Anwendung kommen.

Sofern mehrere Beteiligte diese Voraussetzung erfüllen, stellt sich die Frage, ob von jedem Einzelnen der 5-% Zuschlag einzufordern ist. Im Rahmen der Diskussionen zur Einführung des § 398a AO findet die Beteiligung mehrerer Personen an einer Steuerhinterziehung keine ausdrückliche Erwähnung. In der Gesetzesbegründung ist jedoch mehrfach von einem Zuschlag von 5 % auf den Hinterziehungsbetrag als solchen die Rede (BT-Drucks. 17/5067 (neu), S. 19 f.). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass dieser Betrag unabhängig von der Anzahl der Beteiligten nur einmalig zu leisten ist.

§ 398a AO ist ausweislich der Gesetzesmaterialien der Vorschrift des § 153a StPO nachempfunden (BT-Drucks. 17/5067 (neu), S. 20 f.). Von Teilen in der Literatur wird dieser Umstand als Argument dafür herangezogen, dass der Zuschlag bei mehreren Beteiligten auch vielfach zu entrichten sei. Begründet wird dies damit, dass bei § 153a StPO sowohl der Täter - und jeder etwaige Mittäter - als auch der Teilnehmer zur Zahlung einer Auflage verpflichtet sind, um eine Einstellung der eigenen Tat zu erreichen. Insofern soll dies auch bei § 398a AO sachgerecht sein (Roth, NZWiSt 12, 23 f.). Diese Argumentation vermag jedoch nicht zu überzeugen. Wesentliche Kriterien bei der Bestimmung der Auflagenhöhe nach § 153a StPO sind neben der Schuld des Täters dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Bei der Anwendung dieser Norm kommt es dementsprechend keinesfalls zu einer „pauschalen Mehrfachverhängung“ einer Auflage in dem Sinne, dass mehrmals ein Betrag von allen Beteiligten in gleicher Höhe verlangt wird; im Rahmen des § 153a StPO findet vielmehr u.a. Berücksichtigung, dass die Strafe eines Gehilfen nach § 27 Abs. 2 StGB i.V. mit § 49 StGB zu mildern ist. Ähnliches gilt für gemeinschaftlich handelnde Personen nach § 25 Abs. 2 StGB. Auch hier werden die Auflagen nach § 153a StPO unter Anwendung des Schuldprinzips und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit „verhängt“.

Der Auflagencharakter des § 398a AO kann daher kein durchgreifendes Argument dafür sein, den Zuschlag von 5 % bei mehreren Beteiligten auch mehrfach zu verlangen. Vielmehr ist der Betrag insgesamt nur einmal zu entrichten. Erreicht wird dies durch die Ausgestaltung der Zahlungsverpflichtung als Gesamtschuld. Die Zahlung durch einen Täter muss danach auch den anderen zugutekommen (Schauf in Kohlmann, § 398a AO, Rn. 4).

3. Effektive Rechtsschutzmöglichkeit

Der Gesetzgeber hat keine explizite Rechtsschutzmöglichkeit für etwaige Auslegungsfragen im Zusammenhang mit § 398a AO geschaffen. Dies führt in der Praxis dazu, dass - soweit bekannt - noch keine gerichtliche Entscheidung zu § 398a AO ergangen ist. Aus dem Rechtstaatsprinzip ergibt sich jedoch das Erfordernis eines wirkungsvollen Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG).

Mit Blick auf diese Umstände muss zur Wahrung effektiven Rechtsschutzes bereits im Ermittlungsverfahren und mithin vor Erhebung einer möglichen Anklage die Option bestehen, die Voraussetzungen des § 398a AO in einem gesonderten Verfahren überprüfen zu lassen. In der Literatur werden hierzu in erster Linie zwei Möglichkeiten diskutiert. Teilweise wird die Ansicht vertreten, an dieser Stelle sei ein Antrag auf gerichtliche Entscheidung nach § 23 EGGVG zu stellen, da es sich bei der nach § 398a AO zu zahlenden Geldauflage um einen Justizverwaltungsakt handeln soll (Wulf/Kamps, DB 11, 1711 ff.). Wie bereits ausgeführt, ist § 398a AO jedoch an § 153a StPO angelehnt. Bei der Weigerung, der Verfahrenseinstellung nach § 153a StPO zuzustimmen, handelt es sich nicht um einen Justizverwaltungsakt i.S. des § 23 EGGVG (Meyer-Goßner, § 23 EGGVG Rn. 15). Vor diesem Hintergrund kann für die im Zusammenhang mit § 398a AO zu klärenden Fragen nichts anderes gelten. Vorzugswürdig erscheint daher ein anderer vertretener Lösungsweg: Danach ist in den vorgenannten Fällen ein Antrag auf gerichtliche Entscheidung gemäß § 98 Abs. 2 S. 2 StPO analog bei dem nach § 162 StPO zuständigen Gericht geboten (Schauf in Kohlmann, § 398a AO, Rn. 17).

4. Praxishinweis

Durch den aufgezeigten Rechtsweg ist die Möglichkeit gegeben, die streitigen Fragen außerhalb einer strafgerichtlichen Hauptverhandlung klären zu lassen. Mittlerweile treten erste Fälle auf, in denen ein Zuschlag nach § 398a AO verhängt wird, obgleich die betreffenden Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Da diese Konstellation zwangsläufig zu Rechtsstreitigkeiten führt, wenn die Zahlen in den Steuerbescheiden von denen der Zuschlagsberechnung zugrunde gelegten Werten abweichen, sollte der Berater bereits in einem frühen Stadium darauf hinwirken, dass die Behörden den 5 %-Zuschlag erst nach Bestandskraft der Steuerbescheide einfordern.