Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen im Kinder- und Jugendbereich

| Der Satzungszweck „Förderung der Jugend“ wird in der täglichen Arbeit durch viele Tätigkeiten umgesetzt. Häufig werden diese umsatzsteuerrechtlich unzutreffend besteuert, weil die Verantwortlichen entweder die Umsatzsteuerpflicht der Sachverhalte nicht erkennen oder weil Steuerbefreiungen nicht genutzt werden. Im folgenden Beitrag werden in der Praxis vorkommende Sachverhalte der Kinder- und Jugendarbeit von Stiftungen auf ihre umsatzsteuerliche Behandlung hin untersucht. |

1. Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts

Gemeinnützige Zwecke werden verfolgt, wenn die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos gefördert wird. Neben dem Satzungszweck der Förderung der Jugend (§ 52 Abs. 2 Nr. 4 AO) wird Kinder- und Jugendförderung auch im Rahmen vieler weiterer Satzungszwecke angeboten, insbesondere im Bereich der Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Nr. 5 AO) und der Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO).

1.1 Zusammenarbeit mehrerer Organisationen

Eine Körperschaft muss ihren steuerbegünstigten Zweck unmittelbar selbst verfolgen. Dies kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist (§ 57 AO). In der Vergangenheit hat die Finanzverwaltung dies so ausgelegt, dass das begünstigte Wirken, welches die Gemeinnützigkeit begründet, entweder der beauftragten Körperschaft oder der Hilfsperson, sofern es sich um eine gemeinnützige Organisation handelt, zuzurechnen sei.

Nachdem der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden hatte, dass steuerbegünstigte Organisationen ihre Tätigkeiten auch gemeinsam erbringen können, hat das BMF mit Schreiben vom 17.1.12 den AEAO dahingehend geändert, dass die Steuerbegünstigung einer Hilfsperson nicht ausgeschlossen ist, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfspersonentätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke erfüllt.

1.2 Geselligkeit

Die bloße Förderung von Geselligkeit und Unterhaltung ist grundsätzlich kein gemeinnütziger Zweck. Die Veranstaltung von geselligen Zusammenkünften ist ohne Gefährdung der Gemeinnützigkeit zulässig, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (§ 58 Nr. 7). Im Rahmen der Betreuung von hilfebedürftigen Personen, zu denen auch Kinder und Jugendliche zählen, sind gesellige Veranstaltungen zulässig und regelmäßig als Betreuungsmaßnahme der unmittelbaren Zweckverwirklichung zuzuordnen.

1.3 Zweckbetriebe nach § 65 AO

Die Steuervergünstigung wird für die Gewinne, die Umsätze und das Vermögen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (wGB) gewährt, wenn dieser Betrieb ein Zweckbetrieb ist. Der Zweckbetrieb setzt nach § 65 AO voraus, dass er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wGB zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt werden (BFH 9.4. 87, V R 150/78). Dabei kann der Satzungszweck auch in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften erreicht werden (BFH BStBl II 04, 798).

1.4 Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO

Die Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO ist als Grundnorm anwendbar, sofern der Zweckbetrieb nicht in den §§ 66 bis 68 AO eigenständig definiert wird. Die aufgeführten Tätigkeiten bilden grundsätzlich unter den dort genannten Voraussetzungen Zweckbetriebe, ohne dass es zusätzlich auf die Merkmale des § 65 AO ankommt. In der Besteuerungspraxis wird häufig der Vorrang der §§ 66 bis 68 AO vor den allgemeinen Regelungen des § 65 AO übersehen. Im Kinder- und Jugendbereich sind neben den Leistungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) insbesondere nachstehende Zweckbetriebe zu nennen:

• Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen (§ 68 Nr. 1b),

• Schulen und Veranstaltungen belehrender Art (§ 68 Nr. 8) und

• Sportliche Veranstaltungen (§ 67a).

2. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie

Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie 2006/112/EG (MWStSystRL) ist für die Mitgliedsstaaten bindend. Das Umsatzsteuerrecht soll in EU-Europa aus Wettbewerbsgründen einheitlich sein. Der deutsche Gesetzgeber ist daher verpflichtet, die Bestimmungen der MWStSystRL in das deutsche UStG umzusetzen. Die FG und der BFH prüfen, ob das nationale UStG der Richtlinie entspricht. Ist das nationale Gesetz unklar, wird es richtlinienkonform ausgelegt, sofern es möglich ist. Wenn eine Bestimmung der EU-Richtlinie nicht in nationales Recht umgesetzt ist, kann der Steuerpflichtige sich unmittelbar auf das EU-Recht beziehen und dessen Anwendung für seinen Fall verlangen.

Die deutsche Steuerverwaltung wendet regelmäßig nur die Bestimmungen des deutschen UStG an, der Finanzbeamte ist zur Beachtung der Umsatzsteuer-Richtlinien verpflichtet. Die Verwaltung prüft also nicht von sich aus, ob der jeweilige Sachverhalt möglicherweise nach EU-Recht anders zu besteuern wäre. Ein Steuerpflichtiger kann sich gegenüber einer für ihn nachteiligen Bestimmung des UStG unmittelbar auf eine für ihn günstigere Bestimmung einer EU-Richtlinie berufen, da der Gesetzgeber verpflichtet ist, eine EU-Richtlinie fristgerecht und korrekt in das Umsatzsteuergesetz umzusetzen. Voraussetzung für die unmittelbare Berufung auf das EU-Recht ist, dass die Richtliniennorm eine begünstigende Wirkung hat, dass sie hinreichend klar und genau ist, inhaltlich von keiner Bedingung abhängt und damit in ihrem Wesen geeignet ist, unmittelbare Wirkung zu erzeugen.

3. Umsatzsteuerbefreiungen

Umsatzsteuerrechtliche Befreiungsvorschriften für Leistungen in der Kinder- und Jugendarbeit finden sich im § 4 UStG in mehreren Bestimmungen. Neben den Hauptanwendungsvorschriften in Nr. 23 (Beherbergung und Beköstigung), Nr. 24 (Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes), Nr. 25 (Leistungen der Jugendhilfe nach SGB u.a.) sind auch die allgemeinen Vorschriften wie Nr. 20 (kulturelle Leistungen) und Nr. 22 (Kurse, Teilnehmergebühren) auf die Anwendbarkeit von Leistungen im Jugendbereich zu prüfen.

Teilweise werden die Umsatzsteuerbefreiungen von bestimmten Vorgaben abhängig gemacht, z.B. dass die Leistungen von staatlich anerkannten Einrichtungen oder dass sie von steuerbegünstigten Körperschaften i.S. des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung erbracht werden. Und letztendlich ist zu prüfen, ob eine unmittelbare Berufung auf die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie geboten ist, weil das nationale Recht die EU-Vorgaben nicht richtlinienkonform umgesetzt hat. Nach der MWStSystRL sind folgende Leistungen von der Umsatzsteuer befreit:

• „eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“;

• „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“;

• „bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden“.

Die Vorgaben zur Umsatzsteuerbefreiung von Leistungen im Sport sind nur teilweise in § 4 Nr. 22 UStG umgesetzt worden. Mit „enger Zusammenhang“ und „enge Verbundenheit“ ist eine enge sachliche und inhaltliche Verknüpfung gemeint. Die Veranstaltungen müssen einen Zweck erfüllen, der in die betreffende Leistung der Jugendhilfe eingebunden ist. Eine weitere, besonders enge Auslegung wird nicht verlangt (EuGH 11.1.01, Rs. C 76/99). Im deutschen Umsatzsteuerrecht bilden zwei Eckpfeiler das Gerüst der Umsatzsteuerbefreiungen für Leistungen im Zusammenhang mit der Förderung der Jugend:

• Aufnahme von Kindern und Jugendlichen, insbesondere für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke,

• Leistungen der Jugendhilfe, insbesondere nach den Vorschriften des Achten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VIII).

Daneben ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 23 UStG), wenn sie durch Einrichtungen erbracht werden, die überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke bei sich aufnehmen. Von der Umsatzsteuer befreit sind auch die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks und vergleichbarer Einrichtungen.

3.1 Jugendhilfe nach SGB VIII

Der Begriff der Jugendhilfe wird durch § 1 Abs. 3 SGB VIII näher bestimmt. Jugendhilfe umfasst unter anderem die Förderung junger Menschen in ihrer individuellen und sozialen Entwicklung und die Schaffung von positiven Lebensbedingungen für junge Menschen und ihre Familien sowie eine kinder- und familienfreundliche Umwelt. Der BFH zählt dazu auch Erholungsmaßnahmen von Jugendlichen, wenn diese in Maßnahmen der Erziehung eingebettet sind. Zur Erziehung gehören außer der - regelmäßig im Wege des Unterrichts dargebotenen - Wissensvermittlung die Willensbildung und die Charakterbildung. Es kommt nach BFH nicht darauf an, wie die Maßnahmen benannt werden, sondern ob die Zwecke geeignet sind, der Erziehung zu dienen. Die Freizeitgestaltung dient beim Jugendlichen der Erziehung. Von dieser Vorstellung geht auch das Jugendwohlfahrtsgesetz aus (BFH 21.11.74 II R 107/68).

Jungen Menschen sind die zur Förderung ihrer Entwicklung erforderlichen Angebote der Jugendarbeit zur Verfügung zu stellen. Sie sollen an deren Interessen anknüpfen und von ihnen mitbestimmt und mitgestaltet werden. Die Jugendarbeit umfasst auch die offene Jugendarbeit und gemeinwesenorientierte Angebote. Dazu gehören nach § 11 SGB VIII außerschulische Jugendbildung mit kultureller, naturkundlicher und technischer Bildung (§ 11 Abs. 3 Nr. 1) und Jugendarbeit in Sport, Spiel und Geselligkeit (§ 11 Abs. 3 Nr. 2). Angebote der Jugendarbeit können auch Personen, die das 27. Lebensjahr vollendet haben, in angemessenem Umfang einbeziehen (§ 11 Abs. 4 SGB VIII).

3.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG gilt für Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Abs. 2 des SGB VIII. Begünstigt sind neben den von der Jugendbehörde anerkannten Trägern der freien Jugendhilfe auch Einrichtungen, soweit sie für ihre Leistungen eine in SGB VIII geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SGV VIII einer Erlaubnis nicht bedürfen.

4. Verwaltungsaufgaben und Personalüberlassung

An folgendem Beispiel soll die umsatzsteuerliche Behandlung bei Zuschüssen für Verwaltungsleistungen und Abgabe von Mitarbeitern geprüft werden.

4.1 Verwaltungsleistungen

Die bloße Erledigung von Verwaltungsaufgaben - auch gemeinnützige - Organisationen ist gemeinnützigkeitsrechtlich ein steuerschädlicher wGB, der zu einer partiellen Körperschaftsteuerpflicht dieser Tätigkeit führt. Er gefährdet jedoch nicht die Gemeinnützigkeit der Stiftung (Nebenzweckprivileg). Bei einer Abordnung von Mitarbeitern bleibt die entsendende Organisation Arbeitgeber, die empfangene Organisation übt die Fach- und Dienstaufsicht aus. Die Erstattung der Bezüge an die entsendende Stelle durch die empfangene Stelle ist regelmäßig ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch im wGB. Die Steuerpflicht gilt gleichermaßen bei der Abordnung durch eine Gebietskörperschaft, da die Personalüberlassung keine hoheitliche Aufgabe ist. Sofern nicht die nachstehend beschriebene Konstellation der Zusammenarbeit im steuerbegünstigten Bereich vorliegt, würde eine steuerpflichtige Leistung vorliegen, die mit 19 % zu besteuern ist.

4.2 Steuerbegünstigte Zusammenarbeit

Gemeinnützigkeitsrechtlich werden die jugendpflegerischen Leistungen der Stiftung gemeinsam mit den Jugendämtern erbracht. Dabei ist es unerheblich, ob im Einzelfall ein Auftragsverhältnis (Arbeits-, Dienst- oder Werkvertrag)vorliegt. Zwischen der Stiftung und den Kommunen liegen Kooperationen dergestalt vor, dass die kommunalen Träger im Wesentlichen die hoheitlichen Aufgaben ausführen und die Mitarbeiter der Stiftung die im SGB VIII aufgeführten Leistungen erbringen. Stiftung und kommunale Gebietskörperschaften arbeiten arbeitsteilig als gleichberechtigte Partner nebeneinander zusammen (§ 4 SGB VIII). Bei einer Zusammenarbeit von Stiftung und Kommune im steuerbegünstigten Bereich liegt keine steuerpflichtige Personalüberlassung vor. Selbst wenn das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art (BgA) in der Personalüberlassung angenommen würde, bleibt die Steuerbegünstigung erhalten, wenn es sich bei dem Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (§ 64 Abs. 1 AO). Die Voraussetzungen der Zuordnung der Tätigkeiten im Zweckbetrieb nach § 65 AO sind sowohl für die Tätigkeiten der Stiftung allein, als auch unter Einbeziehung der Tätigkeiten der Jugendämter gegeben.

4.3 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich ist vorliegend die Teil- /Abordnung von Mitarbeitern und die Übernahme der Leistungsabrechnungen als Erfüllung der gemeinsamen Ausführung von Leistungen nach SGB VIII einzuordnen. Es liegt kein Leistungsaustausch, sondern die Erbringung von Leistungen im Rahmen der Zusammenarbeit zur gemeinsamen Erfüllung vor.

Denkbar ist auch die zivilrechtliche Einordnung des Einsatzes der abgeordneten Mitarbeiter als umsatzsteuerrechtliche Beistellung von Personal. Bei der Personalbeistellung liegt ein Auftragsverhältnis zwischen abgebender Stelle und annehmender Stelle zur Erfüllung einer vereinbarten Aufgabe vor und die abgebende Stelle wirkt an der Erbringung der Leistung durch die Beistellung von Personal mit. Sowohl bei der gemeinsamen Erledigung von Aufgaben als auch bei der Personalbeistellung liegen keine umsatzsteuerbaren Leistungsverhältnisse vor, sodass keine Umsatzsteuer entsteht.

Falls zivilrechtlich die (Teil-) Abordnung von Mitarbeitern im Einzelfall nicht als Leistung zur gemeinschaftlichen Aufgabenerledigung oder als Personalbeistellung anzusehen ist, ergibt sich eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG aus der Begründung der Entscheidung des BFH vom 23.7.09, V R 93/07. In dieser Entscheidung ging es um die Erstattung von Verwaltungskosten beim Einsatz von Zivildienstleistenden nach dem Zivildienstgesetz (ZDG). In der Entscheidung hatte der BFH die Entgelte der Einsatzstelle an den Träger dann als steuerbefreit angesehen, wenn die Zahlungen für die Ausführung bestimmter in einem gegenseitigen Vertrag vereinbarten Leistungen im Interesse des Zahlenden geleistet werden. Wenn die erbrachte Leistung des Zivildienstleistenden unmittelbar für Tätigkeiten erbracht werden, die nach dem Gesetz von der Umsatzsteuer befreit sind, sind auch die Erstattungen der gezahlten Vergütungen umsatzsteuerbefreit. Die umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen des Urteils können auf die Verhältnisse der Abordnung von Mitarbeitern auf vorliegendem Sachverhalt übertragen werden.

5. Zusammenfassung

Die Stiftung erbringt Leistungen der Jugendpflege. Diese Leistungen sind von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 25 UStG befreit. Die Leistungen werden entweder allein oder in Zusammenarbeit mit Gebietskörperschaften erbracht. Die Zusammenarbeit mehrerer steuerbegünstigter Organisationen ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig und ist steuerbegünstigt, soweit zugleich der eigene Satzungszweck jeder der beteiligten Organisationen unmittelbar erfüllt wird.

Die (Teil-)Abordnung von Mitarbeitern zwischen der Stiftung und den Gebietskörperschaften sind abstrakt gesehen als Personalgestellung ein wGB, dessen Einnahmen (Kostenerstattung) der Umsatzsteuer unterliegen. Sofern die Leistungen der (Teil-)Abordnung als

• gemeinsame Leistungserbringung,

• als begünstigte Personalbeistellung oder

• als eigene unmittelbare Leistung der entsendenden Organisation

anzusehen sind, sind die Erstattungen der Personalkosten entweder nicht umsatzsteuerbar oder - falls die Tätigkeiten unter die Befreiung nach § 4 Nr. 25 UStG fallen - von der Umsatzsteuer befreit.

Weiterführender Hinweis

• Der Beitrag wird mit weiteren Beispielen aus der Jugendarbeit fortgesetzt