01.10.2013 · Fachbeitrag · Umsatzsteuer

Geänderte Rechtsprechung: weitere Restriktionen zur umsatzsteuerlichen Organschaft

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln

| Mit Urteil vom 8.8.13 hat der BFH seine Anforderungen an die umsatzsteuerliche Organschaft verschärft (V R 18/13, Abruf-Nr. 132833 ). Im Fokus stand erneut die organisatorische Eingliederung. Nach Auffassung des 5. Senats des BFH scheidet eine in Insolvenz fallende Organgesellschaft aus dem Organkreis aus, wenn für sie ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dabei angeordnet wird, dass die Gesellschaft Verfügungen nur noch mit dessen Zustimmung vornehmen darf. Der folgende Beitrag stellt die neue Rechtsprechung vor und zeigt, wie weiter zu verfahren ist. |

1. Bisherige Auffassung des BFH

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt grundsätzlich voraus, dass eine juristische Person (Organgesellschaft) - regelmäßig eine GmbH - nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers (der Stiftung) eingegliedert ist. Zusätzlich muss die Beteiligung der Stiftung an der Tochtergesellschaft zum sogenannten unternehmerischen Bereich der Stiftung gehören. Zu dem Erfordernis der nun im Fokus stehenden organisatorischen Eingliederung hatte der BFH zuletzt mit Urteil vom 7.7.11 (V R 53/10, SB 12, 31, Abruf-Nr. 113561) Stellung genommen.

Die organisatorische Eingliederung setzt grundsätzlich voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (zusammenfassend BFH 28.10.10, V R 7/10, BStBl II 11, 391, Abruf-Nr. 110546).

In der Entscheidung vom 7.7.11 hatte der BFH zu dieser Rechtsprechung ein bislang nicht entscheidungsrelevantes (ebenfalls restriktives) Abgrenzungskriterium für das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung eingeführt, nämlich die Möglichkeit der Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer der Organgesellschaft (Tochtergesellschaft) durch den Organträger.

Liegt keine Geschäftsführeridentität vor, hält es der BFH bei mehreren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern für ausreichend, wenn

zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer des Organträgers ist,

der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfügt und

zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft - also auch des nicht bei ihm angestellten Geschäftsführers - berechtigt ist.

Ausdrücklich wies der Senat am Ende dieses Urteils darauf hin, dass er für den Streitfall nicht darüber zu entscheiden hatte, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, nach der sich die organisatorische Eingliederung - ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung - auch daraus ergeben kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft „nur“ ausgeschlossen werden kann. Damit wurde - indirekt - das in der Praxis häufig genutzte Instrument der Implementierung eines Veto-Rechts angesprochen.

In zahlreichen Geschäftsordnungen finden sich Vetoregelungen zugunsten des Mehrheitsgesellschafters, um auf diese Weise die organisatorische Eingliederung bei implementierter Fremdgeschäftsführung oder Geschäftsführung durch den Minderheitsgesellschafter sicherzustellen. Bislang führte eine solche Regelung - soweit bekannt - zu keinen Problemen. Das Beherrschungserfordernis wurde unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH seitens der Finanzverwaltung als regelmäßig erfüllt angesehen.

Mit dem Urteil aus 2011 hatte der BFH insofern seine Rechtsprechung und die Verwaltungspraxis jedoch in Frage gestellt bzw. in Anbetracht der Einführung des weiteren Merkmals der jederzeitigen Abberufung aller Geschäftsführer folgerichtig in Frage stellen müssen und ihr nun mit dem neuen Urteil eine klare Absage erteilt.

2. Neue Rechtsprechung des BFH

Zur Begründung seiner geänderten Rechtsprechung bezieht sich der BFH auf die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Bei - so der BFH unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH - richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen, für die nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als untergeordneter Person und dem sogenannten Organträger vorliegen muss.

Die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen aufgrund der Organschaft hat zur Folge, dass der Organträger als Steuerpflichtiger für alle Organgesellschaften „öffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen hat, wie der EuGH ausdrücklich entschieden (zuletzt EuGH 21.2.08 C-271/06, Netto Supermarkt, Slg 08, I-771 Rn. 21). Dies erfordere, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein Über- und Unterordnungsverhältnis besteht, durch das der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann.

Nicht ausreichend ist - so der BFH nun ausdrücklich -, dass der Organträger bei der Organgesellschaft lediglich eine von seinem Willen abweichende Willensbildung ausschließen kann, da ein derartiges Vetorecht es dem Organträger nicht ermöglicht, die Aufgabe des „Steuereinnehmers“ für die Organgesellschaft zu erfüllen.

Eine organisatorische Eingliederung aufgrund eines bloßen Ausschlusses einer vom Willen des Organträgers abweichenden Willensbildung in der Organgesellschaft ließe sich - so das Gericht weiter - auch nicht damit rechtfertigen, dass für eine Organschaft die Eingliederungsvoraussetzungen nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein müssen (BFH 29.10. 08, XI R 74/07, BStBl II 09, 256, Abruf-Nr. 083942). Denn eine weniger starke Ausprägung einer einzelnen Eingliederungsvoraussetzung rechtfertigt nicht den Verzicht auf das Erfordernis einer Willensdurchsetzung. Daher setze die finanzielle Eingliederung stets eine Mehrheitsbeteiligung voraus, sodass eine nur ein bloßes Vetorecht vermittelnde Sperrminorität von z.B. 50 Prozent der Stimmrechte nicht ausreicht.

3. Wie ist weiter zu verfahren?

Rechtsverbindlich für die Finanzverwaltung ist die Rechtsprechung über den entschiedenen Rechtsfall hinaus nur, wenn das Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht ist. Dies ist noch nicht geschehen.

Erst mit einem Schreiben des BMF vom 7.3.13 erfolgte bei zeitgleicher Veröffentlichung des oben erwähnten Urteils vom 7.7.11 im Bundessteuerblatt der Hinweis des BMF auf eine entsprechende Änderung der Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, und zwar mit Wirkung zum 1.1.13. Soweit jedoch die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmen vor dem 1.1.13 übereinstimmend von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen sind, wird es für vor dem 1.1.14 ausgeführten Umsätze nicht beanstandet, wenn diese unter Berufung auf den bis zum 31.12.12 geltenden Umsatzsteuer-Anwendungserlasses übereinstimmend eine organisatorische Eingliederung annehmen, so die aktuellen Umsatzsteuerrichtlinien. Derzeit schreiben zahlreiche Finanzbehörden Organträger an, sie mögen sich dazu äußern, ob sie von der „Übergangsregelung“ Gebrauch machen.

PRAXISHINWEIS | Vor dem Hintergrund dieser aktuellen Maßnahmen der Finanzbehörden erscheint es eher unwahrscheinlich, dass das diese nun wieder überholende Urteil des BFH vom 8.8.13 vor dem 1.1.14 im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird. Dass es zu einer Veröffentlichung des aktuellen Urteils kommen wird, davon kann angesichts der klaren Aussage des BFH ausgegangen werden. Deshalb kann nur empfohlen werden, die Thematik - sollte eine Vetoregelung oder eine vergleichbare Konstellation vorliegen - schon jetzt aufzugreifen und eine die Anforderungen des BFH umsetzende Lösung auf den Weg zu bringen.

Weiterführender Hinweis