28.11.2013 · Fachbeitrag · Stiftung & Steuern

Darauf müssen Stiftungen zum Jahresende achten und im Hinblick auf 2014 vorbereitet sein

von RAin Gabriele Ritter, und FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln

| Zum Ende eines jeden Jahres stehen Stiftungen vor der Frage, was sie zum Jahresende noch beachten müssen bzw. welche Maßnahmen im kommenden Jahr zu ergreifen sind. Der folgende Beitrag gibt eine Zusammenfassung der wichtigsten gemeinnützigkeitsrechtlichen Aspekte sowie Hinweise zu umsatzsteuerlich relevanten Sachverhalten. |

1. Umsatzsteuerliche Organschaft

Nach einem BMF-Schreiben vom 7.3.13 wird die neue Rechtsprechung des BFH vom 7.7.11 (V R 53/10, Abruf-Nr. 113561) zur organisatorischen Eingliederung endgültig „scharf“ geschaltet. Was hat sich durch die Rechtsprechung des BFH vom 7.7.11 geändert? In der Entscheidung führte der BFH ein weiteres neues, in vergangenen Urteilen nicht erwähntes Abgrenzungskriterium für das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung ein, nämlich die Möglichkeit der Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer der Organgesellschaft (Tochtergesellschaft) durch den Organträger. Für das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung gelten nun folgende Grundsätze:

Grundsätzlich muss Geschäftsführeridentität vorliegen.

Sind mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, wenn zumindest einer auch Geschäftsführer des Organträgers ist,

der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfügt und

zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt ist.

Außerdem stellt der BFH die Anforderungen an „leitende Angestellte“ klar.

Im BMF-Schreiben vom 7.3.13 erfolgte bei zeitgleicher Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 7.7.11 im Bundessteuerblatt der Hinweis auf eine entsprechende Änderung des UStAE, und zwar mit Wirkung zum 1.1.13. Allerdings gewährt das BMF eine Übergangsfrist bis zum 31.12.13, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: Sind die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmen vor dem 1.1.13 übereinstimmend von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen, wird es für vor dem 1.1.14 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn diese unter Berufung auf die bis zum 31.12.12 geltenden Inhalte des UStAE eine organisatorische Eingliederung annehmen.

PRAXISHINWEIS | Nach dem BMF-Schreiben sind also die geänderten verschärften Anforderungen zur organisatorischen Eingliederung nun spätestens zum 1.1.14 umzusetzen.

Im Fall einer durch die Änderungen des UStAE notwendigen Anpassung der aktuellen Verhältnisse sollte zugleich auch das BFH-Urteil vom 8.8.13 (V R 18/13, SB 13, 186, Abruf-Nr. 132833) beachtet werden. In diesem Urteil, das aktuell zwar noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht ist, hat der BFH dem in der Praxis häufig genutzten Instrument der Implementierung eines Veto-Rechts eine klare Absage erteilt. In zahlreichen Geschäftsordnungen finden sich Vetoregelungen zugunsten des Mehrheitsgesellschafters, um auf diese Weise die organisatorische Eingliederung bei bestehender Fremdgeschäftsführung oder Geschäftsführung durch den Minderheitsgesellschafter sicherzustellen. Diese Rechtsprechung ist zwar durch die Finanzverwaltung noch nicht verbindlich aufgegriffen worden, es ist aber zu erwarten, dass dies kurzfristig erfolgen wird.

2. Ehrenamtsstärkungsgesetz

Die Regelungen des Ehrenamtsstärkungsgesetzes treten zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Kraft. Zum 1.1.14 sind folgende Regelungen betroffen:

§ 58 Nr. 3 AO (Zuwendungen zur Vermögensausstattung)

§ 58 Nr. 10 AO (Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten)

§ 62 AO (Regelungen zur Rücklagenbildung und Vermögensbildung)

2.1 Zuwendungen zur Vermögensausstattung (§ 58 Nr. 3 AO)

§ 58 Nr. 3 AO betrifft derzeit die Überlassung von Arbeitskräften an andere Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke durch eine steuerbegünstigte Körperschaft. Eine derartige Überlassung ist danach gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt und gefährdet den Status der Gemeinnützigkeit nicht; sie ist aber zumeist verbunden mit Körperschaft-, Gewerbe- und/oder Umsatzsteuerpflichten in Bezug auf diese Personalüberlassung. Diese Bestimmung bleibt inhaltlich unverändert, wird allerdings künftig in § 58 Nr. 4. AO stehen.

Zum 1.1.14 wird § 58 Nr. 3 AO einen anderen Inhalt bekommen. Eine steuerbegünstigte Körperschaft - z.B. eine Stiftung - wird danach ihre Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben aus Vermögensverwaltung, ihre Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise und darüber hinaus höchstens 15 % ihrer sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Vermögensausstattung zuwenden dürfen. Die aus ihren Vermögenserträgen zu verwirklichenden steuerbegünstigten Zwecke müssen allerdings den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der zuwendenden Körperschaft entsprechen. Außerdem dürfen die zugewandten Mittel und deren Erträge nicht für weitere Mittelweitergaben verwendet werden (sogenannter Kaskadeneffekt).

Die Änderung lockert das derzeit geltende „Endowment-Verbot“, also das Verbot, zeitnah zu verwendende Mittel als Ausstattungskapital einer neuen gemeinnützigen Stiftung einzusetzen. Durch dieses Verbot wurden steuerbegünstigte Stiftungen bisher erheblich darin eingeschränkt, sich als (Zu-)Stifter an der Gründung anderer Stiftungsinitiativen zu beteiligen. Eine Beteiligung mithilfe von Vermögenswerten, die bei der zuwendenden Stiftung nicht zeitnah zu verwenden sind (Grundstockvermögen, Mittel der freien Rücklage), ist in der Praxis bisher häufig schwer umsetzbar gewesen, da solche Werte - falls vorhanden - regelmäßig bereits für andere Zwecke (Kapitalerhaltung) gebunden waren und deshalb für Endowments nicht zur Verfügung standen.

2.2 Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 58 Nr. 10 AO)

§ 58 Nr. 10 AO, der hier nur kurz erwähnt werden soll, erhält folgenden Inhalt: „Die steuerbegünstigte Körperschaft kann Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Jahr des Zuflusses verwenden. Der Erwerb mindert jedoch die Höhe der in § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Rücklage.“

2.3 Regelungen zur Rücklagenbildung und Vermögensbildung (§ 62 AO)

§ 62 AO wird neu eingefügt und enthält Regelungen zu Rücklagen- und Vermögensbildung. Zum einen finden sich die bislang in § 58 Nrn. 6, 7, 11 und 12 AO geregelten Rücklagen in diesem neuen Paragraphen wieder. Darüber hinaus wird aber nun auch die Wiederbeschaffungsrücklage in § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO ausdrücklich genannt. Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung eines zu ersetzenden Wirtschaftsguts. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind nachzuweisen. § 62 Abs. 2 AO regelt nun, dass die Bildung der in Abs. 1 genannten Rücklagen innerhalb der neu geregelten zweijährigen Frist nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO erfolgen muss. Daneben wird eine Pflicht zur Auflösung zweckgebundener Rücklagen verankert, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist.

3. Zuwendungsbestätigungen

Aufgrund der inhaltlichen Änderungen der AO durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz, insbesondere durch die Einführung des § 60a AO, sind neue Muster für Zuwendungsbescheinigungen veröffentlicht worden. § 60a AO sieht vor, dass die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert durch einen Feststellungsbescheid nachzuweisen sind. Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist bindend für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden oder Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen. Die bislang genutzte vorläufige Bescheinigung wird abgeschafft und durch das in § 60a AO neu geregelte Anerkennungsverfahren ersetzt.

Vor dem Hintergrund dieser neuen Neuregelung sind die (alten) Muster für Zuwendungsbestätigungen, die noch auf die vorläufige Bescheinigung abstellen, nicht mehr korrekt. Daher hat das BMF mit Schreiben vom 7.11.13 (IV C 4-S 2223/07/0018:005) neue Muster für Zuwendungsbestätigungen eingeführt. Diese sind im Internet abrufbar unter https://www.formulare-bfinv.de.

Beachten Sie | Die alten Muster können nur bis zum 31.12 13 weiter verwendet werden.

4. Vorstandsvergütung

Das Thema Vorstandsvergütung sollte in Stiftungen sowohl aus umsatzsteuerlicher Sicht als auch aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht auf den Prüfstand gestellt werden.

4.1 Gemeinnützigkeit

Es war bislang umstritten, ob Vorstände von Stiftungen und Vereinen neben einem Aufwendungsersatz auch eine Vergütung erhalten konnten, wenn dies nicht in der Satzung vorgesehen war. Überwiegend wurde dies aufgrund der Verweisung in § 27 Abs. 3 BGB auf das unentgeltliche Auftragsrecht abgelehnt. Zur Klarstellung hat der Gesetzgeber nunmehr durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz an § 27 Abs. 3 S. 1 einen weiteren Satz angefügt, der ausdrücklich regelt, dass Mitglieder eines Vereinsvorstands unentgeltlich tätig sind. Über die Verweisungsnorm des § 87 BGB findet diese Regelung gleichermaßen auch für Stiftungsvorstände Anwendung. Wollen also Stiftungen und Vereine ihren Vorständen eine (angemessene) Vergütung zukommen lassen, müssen sie dafür eine entsprechende Regelung in der Satzung vorsehen.

§ 27 Abs. 3 S. 2 BGB wird zwar erst zum 1.1.15 in Kraft treten. Hintergrund ist, dass so für die Organisationen ein hinreichender zeitlicher Spielraum zur Schaffung der rechtlichen Voraussetzungen besteht. Dies wäre - soweit nicht schon geschehen - das Jahr 2014.

4.2 Umsatzsteuer

Mit Schreiben vom 27.3.13 (IV D 3 - S 7185/09/10001-04) hat das BMF zur angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis klarstellende Ausführungen zu den mit BMF-Schreiben vom 2.1.12 eingeführten Betragsgrenzen gemacht. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in den (UStAE) übernommen und führen dort zu einer Änderung/Ergänzung des Abschnitts 4.26.1. Inhalte des BMF-Schreibens sind:

Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit

Betragsgrenzen und deren Ermittlung

Pauschale Vergütungen

Satzungsrechtlich relevant sind dabei insbesondere die Feststellungen zur pauschalen Vergütung. Der UStAE regelt dazu Folgendes:

„Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige z.B. laufend gezahlte bzw. monatliche oder jährlich laufend gezahlte pauschale Vergütung sowie ein gesondert gezahltes Urlaubs-, Weihnachts- bzw. Krankheitsgeld stehen dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen und führen zur Nichtanwendung der Befreiungsvorschrift mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen - auch soweit sie daneben in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen - der Umsatzsteuer unterliegen. Dies gilt für eine pauschal gezahlte Aufwandsentschädigung nicht, wenn der Vertrag, die Satzung oder der Beschluss eines laut Satzung hierzu befugten Gremiums zwar eine Pauschale vorsieht, aber zugleich festgehalten ist, dass der ehrenamtlich Tätige durchschnittlich eine bestimmte Anzahl an Stunden pro Woche/Monat/Jahr für die fremdnützig bestimmte Einrichtung tätig ist und die in Abs. 4 genannten Betragsgrenzen nicht überschritten werden. Der tatsächliche Zeitaufwand ist glaubhaft zu machen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung auch ohne weitere Prüfung gewährt werden, wenn der Jahresgesamtbetrag der Entschädigungen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nicht übersteigt. In diesen Fällen bedarf es lediglich der Angabe der Tätigkeiten und zur Höhe der dabei enthaltenen Entschädigungen.“

PRAXISHINWEIS | Soll die Befreiungsvorschrift in Anspruch genommen werden, ist bei der Zahlung von Pauschalen zwingend eine Rechtsgrundlage zu schaffen, auf deren Basis die Zahlung der Pauschale erfolgen darf. Weitere Voraussetzung ist, dass die Verteilung der Stunden festhalten und die Bagatellgrenzen nicht überschritten werden.

Die Grundsätze des Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.12 ausgeführt werden. Für die Anwendung der in dem Schreiben enthaltenen Grundsätze ist es jedoch ausreichend, wenn der Vertrag, die Satzung oder der Beschluss bis zum 31.3.14 entsprechend angepasst wird.

5. EuGH zur Umsatzbesteuerung von Zytostatikalieferungen

Derzeit ist beim EuGH ein Verfahren zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von Zytostatikalieferungen durch ein Krankenhaus an eigene ambulante Patienten oder an ambulante Patienten ermächtigter Krankenhausärzte anhängig. Das in der Literatur vielfach beschriebene Verfahren ist über den konkreten Sachverhalt hinaus wegen grundsätzlicher umsatzsteuerlicher Fragestellungen von allgemeiner Bedeutung. Von besonderem Interesse ist die Sichtweise des EuGH, ob der eng verbundene Umsatz auch dann steuerfrei ist, wenn er durch eine andere Person/Körperschaft erbracht wird als durch diejenige, die die steuerbefreite Hauptleistung erbringt. Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich weiter die Frage, ob der eng verbundene Umsatz unter die gleiche Befreiungsnorm fallen muss wie die begünstigte Hauptleistung.

Die Entscheidung hierzu wird in 2014 erwartet. Die Schlussanträge des Generalanwalts liegen vor und sind abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu.

Weiterführende Hinweise