15.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224711

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 16.06.2021 – 9 K 276/19

1. Kleinere Mängel und Ungenauigkeiten (im Streitfall: Verwendung von Abkürzungen für Kunden und Ortsangaben; fehlende Ortsangaben bei Übernachtung im Hotel; Differenzen aus dem Vergleich zwischen den Kilometerangaben im Fahrtenbuch und laut Routenplaner; keine Aufzeichnung von Tankstopps) führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (Anschluss an BFH, Urteil vom 10. April 2008 VI R 38/06, BFH/NV 2008, 1373). Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

2. Dem Finanzamt ist zuzumuten, fehlende Angaben zu Hotelübernachtungen aus vorliegenden Reisekostenunterlagen zu ermitteln, sofern ist sich nur um vereinzelte Fälle handelt (Abgrenzung zu FG Köln, Urteil vom 15. September 2016 10 K 2497/15, EFG 2016, 2081).

3. In der Regel müssen die Angaben zu den Kilometerständen sofort, d.h. am Ende jeder Fahrt gemacht werden. Nur Präzisierungen des beruflichen Zwecks dürfen ggf. noch innerhalb einer Woche nachgeholt werden. Die Indizwirkung, die von fehlenden Gebrauchsspuren und einem gleichmäßigen Schriftbild einies Fahrtenbuches in Bezug auf eine unzulässige Nacherstellung ausgeht, kann vom Steuerpfllichtigen entkräftet werden.

4. Die Anforderungen an das ordnungsgemäße Führen eines Fahrtenbuches dürfen nicht überspannt werden, damit aus der widerlegbaren Typisierung der 1%-Regelung in der Praxis nicht eine unwiderlegbare Typisierung wird. Gerade im Hinblick auf die stark typisierende 1%-Regelung wäre dies aus verfassungsrechtlichen Gründen – es droht eine Übermaßbesteuerung – nicht zu rechtfertigen. Der BFH (etwa Urteil vom 13. Dezem-ber 2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385) stützt die Verfassungsmäßigkeit der 1%-Regelung als „grober Klotz“ mit teilweise stark belastender Wirkung u.a. auf die Möglichkeit, zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung ein Fahrtenbuch zu führen (sog. Escape-Klausel).

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Niedersächsisches Finanzgericht

9. Senat

Urteil vom 16.06.2021

9 K 276/19

TATBESTAND

1

Der Kläger und seine im Januar 2020 verstorbene Ehefrau wurden in den Streitjahren 2014 bis 2016 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Rechtsnachfolger der verstorbenen Ehefrau sind der Kläger und die beiden gemeinsamen Kinder … und … .

2
Der Kläger ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Firma X GmbH mit Sitz in Y (im Folgenden: GmbH). Im Rahmen des Anstellungsverhältnisses bei der GmbH wurde dem Kläger ein Pkw auch für die Nutzung zu privaten Zwecken überlassen. Hierfür versteuerte er einen geldwerten Vorteil. Den Anteil der privaten Nutzung berechnete er aufgrund von Fahrtenbüchern. Laut den vorgelegten Fahrtenbüchern ergab sich ein Anteil für Privatfahrten in Höhe von 5,28 % (2014), 4 % (2015) bzw. 6 % (2016).

3
Im Zuge einer Lohnsteueraußenprüfung bei der GmbH überprüfte der Prüfer die Fahrtenbücher und versagte deren Anerkennung. In den vorgelegten Fahrtenbüchern seien als Reiseziele lediglich Ortsnamen bzw. Abkürzungen der Ortsnamen angegeben. Ergänzungsblätter hätten den Fahrtenbüchern zum Zeitpunkt der Außenprüfung nicht beigelegen. Der Prüfer wandte daraufhin bei der Berechnung des geldwerten Vorteils die sog. 1 %-Regelung an.

4
In der Folge änderte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte den Arbeitslohn um den Pkw-Sachbezug in Höhe von 10.679 € (2014), 11.868,96 € (2015) und um 10.256,69 € (2016).

5
Gegen diese geänderten Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 8. Oktober 2018 wendeten sich der Kläger und seine verstorbene Ehefrau mit form- und fristgerechten Einsprüchen. Sie trugen vor, die Fahrtenbücher seien korrekt geführt worden. Die Beanstandungen durch den Lohnsteueraußenprüfer seien unbegründet. Es sei nicht erforderlich, als Ort oder Reiseziel im Fahrtenbuch die vollständige Adresse anzugeben.

6
Im Rahmen der weiteren Überprüfung im Einspruchsverfahren wies das beklagte Finanzamt darauf hin, dass in den Fahrtenbüchern keinerlei Umwegfahrten und Tankstopps aufgezeichnet seien. Bei längeren Autofahrten wichen die Kilometerangaben hin und zurück voneinander ab, ohne dass aus den Fahrtenbüchern eine Erklärung dafür hervorgehe. Als Entfernung zwischen dem Wohnort und der Firma seien durch alle drei Fahrtenbücher hindurch immer 20 km angegeben. Laut Routenplaner betrage die Entfernung aber 21 km, sodass sich dadurch Abweichungen ergeben müssten. Bei Autofahrten in größere Städte sei nie die Adresse am Ziel genannt. Eine Überprüfung des Fahrtenbuches sei ohne genauere Adressenangaben nicht möglich.

7
Auf eine Aufforderung des Beklagten hin reichte der Kläger mit Schreiben vom 7. Februar 2019 handschriftliche Aufzeichnungen über die Geschäftspartner, die der Kläger aufgesucht hatte, sowie die Tankbelege und Werkstattrechnungen ein. Bei der Überprüfung anhand dieser Aufzeichnungen und Tankbelege stellte das beklagte Finanzamt fest, dass zwar die Kilometerangaben bei den Werkstattrechnungen ungefähr hinkamen und das Fahrzeug an den Tagen, an dem der Kläger getankt hatte, auch an den jeweiligen Orten gewesen sei, dass aber bei diversen Fahrten die Kilometerangaben in den Fahrtenbüchern von den Berechnungen laut Routenplaner abwichen. Zu den Einzelheiten der festgestellten Abweichungen wird auf Seite 4 des Einspruchsbescheides vom 25. September 2019 genommen. Für häufig angesteuerte Ziele des Klägers seien überwiegend gleiche Entfernungen erfasst worden. Bei mehrtägigen Fahrten, z. B. nach A oder H, könne weder aus den Fahrtenbüchern noch aus der nachgereichten Anlage das Hotel entnommen werden, in dem der Kläger übernachtet habe (z. B. …).

8
Weiterhin erläuterte der Kläger im Einspruchsverfahren, dass er für sein Fahrzeug laufend, vollständig und zutreffend ein Fahrtenbuch führe. Das Fahrtenbuch befinde sich stets im Fahrzeug und die erforderlichen Eintragungen seien jeweils zeitnah erfolgt. Das Fahrtenbuch werde über ein Kalenderjahr zusammenhängend geführt. Bei den Abweichungen der angegebenen Kilometer gegenüber dem Routenplaner handele es sich um Unschärfen. Verschiedene Routenplaner kämen zu unterschiedlichen Kilometerangaben für die gleiche Strecke. Unerheblich sei, dass er häufiger auf Fahrten zur Bank auch getankt habe.

9
Gleichwohl hatten die Einsprüche keinen Erfolg. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Einspruchsbescheid vom 25. September 2019 Bezug genommen.

10
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgen. Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vor:

11
Die vorgelegten Fahrtenbücher seien als ordnungsgemäß anzuerkennen. Der Kläger habe keine Umwegfahrten, etwa zum Tanken, aufgezeichnet, da solche nicht angefallen seien. Er sei nicht verpflichtet, im Fahrtenbuch Tankstopps zu verzeichnen. Die Behauptung des Finanzamts, der Kläger habe das Fahrtenbuch später anhand der Tankbelege, der Werkstattrechnungen und des Terminkalenders nacherstellt, sei haltlos. Die Begründung des Finanzamts, für gleiche Fahrziele sei in etwa die gleiche Angabe von Entfernungskilometern angegeben worden, rechtfertige keinen anderen Schluss. Objektiv gesehen könne die gleiche Fahrstrecke nur eine Entfernung haben, Abweichungen im Meter-Bereich seien zu vernachlässigen. Außerdem habe das Finanzamt zugegeben, dass die Kilometerangaben bei den Werkstattrechnungen ungefähr mit den Eintragungen im Fahrtenbuch hinkommen würden. Die Übereinstimmung zwischen Werkstattrechnung und Fahrtenbuch sei ein starkes Indiz für einen ständigen Abgleich. Die genauen Adressen der Geschäftspartner könnten ohne Weiteres anhand der Aufstellung der Kundenliste nachvollzogen werden. Außerdem sei die Angabe der Straßenbezeichnung und Hausnummer entbehrlich, wenn der Ort und der Name des Kunden angegeben sei und der Kunde in der fraglichen Stadt nicht mehrere Niederlassungen habe.

12
Die Auffassung des Finanzamts, jede Fahrt müsse ggf. mehrmals täglich sofort mit dem tatsächlichen Kilometerstand im Fahrtenbuch eingetragen werden, werde zurückgewiesen. Zeitnah sei die Erfassung, wenn die Eintragungen am Ende des Tages und vor Antritt der ersten Fahrt am nächsten Tag erfolgen. Es sei am Ende des Tages auch unschädlich, wenn die Kilometerzahl für die Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte in der gleichen Höhe eingetragen werde. Rundungsdifferenzen seien unschädlich. Abweichungen der Streckenlängen von den Ergebnissen eines Routenplaners mit einer Quote von 1,5 % - bezogen auf die Jahreskilometerleistung ‒ führten nicht zur Verwerfung der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die Kilometerstände laut Werkstatt und laut Fahrtenbuch übereinstimmten. Der Kläger habe Kopien des Fahrtenbuches monatlich (2016) bzw. vierteljährlich (2014 und 2015) zusammen mit den Unterlagen der Finanzbuchhaltung der GmbH zur Bearbeitung an die Steuerberatungsgesellschaft … übersandt. Die Kopien seien in der Lohnakte der GmbH aufbewahrt worden. Die Eintragungen im Original der Fahrtenbücher seien anschließend nicht mehr verändert worden. Damit sei der Nachweis erbracht, dass die Eintragungen im Fahrtenbuch ständig mit dem Tachostand des Fahrzeugs abgeglichen worden seien. Auch die Tankbelege zeigten, dass sich das Fahrzeug stets auf einer Strecke befunden habe, an der die betreffende Tankstelle gelegen sei. Es treffe zu, dass im Fahrtenbuch Eintragungen mit der Bezeichnung „Hotel“ zu finden seien. Unzutreffend sei jedoch, dass eine Überprüfung dem Finanzamt nicht möglich gewesen sei. Eine solche Prüfung sei jederzeit aufgrund der Reisekostenabrechnungen möglich gewesen. Reisekostenabrechnungen gehörten zu den Unterlagen, aus denen sich der Name des Hotels zweifelsfrei und nicht ergänzungsbedürftig ergebe. Die vollständige Adresse des aufgesuchten Geschäftspartners gehöre nicht zu den essentiellen Angaben im Fahrtenbuch. Vielmehr reiche es aus, wenn die fehlenden Angaben aus der Zuhilfenahme von Unterlagen zu ersehen seien. Der Kläger habe im Fahrtenbuch stets den Ort und den Namen des Kunden vermerkt. Lediglich die Straßenbezeichnung fehle. Es werde bestritten, dass das nachgereichte Kunden-, Adress- und Telefonbuch nachträglich erstellt worden sei.

13
Die Ergebnisse der Ermittlungen des Finanzamts zu Fahrtstrecken mittels Routenplaner seien zweifelhaft. Alle Abweichungen, die das Finanzamt aufgrund der Überprüfung anhand eines Routenplaners bemängelt habe, ließen sich erklären. Solche Abweichungen kämen auch deswegen zu Stande, weil das Finanzamt immer die kürzeste Entfernung berücksichtige. Der Umstand, dass das Fahrtenbuch in ordentlicher Form geführt werde, spreche nicht gegen die Ordnungsmäßigkeit.

14
Die Kläger beantragen,

15
die geänderten Einkommensteuerbescheide 2014, 2015 und 2016, jeweils vom 8. Oktober 2018, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. September 2019 aufzuheben.

16
Der Beklagte beantragt,

17
die Klage abzuweisen.

18
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 25. September 2019. Des Weiteren begründet er seinen Klageabweisungsantrag wie folgt:

19
Die Liste mit den Kundenadressen, die der Kläger im Einspruchsverfahren als Anlage zum Fahrtenbuch nachgereicht habe, habe während der Lohnsteueraußenprüfung nicht vorgelegen. Diese gehöre aber im Fall der nicht vollständigen Angabe der Kundenadressen im Fahrtenbuch selbst als Bestandteil zum Fahrtenbuch. Es sei weder dem Finanzamt noch dem Finanzgericht zumutbar, für die genaue Überprüfung des Fahrtenbuchs die Fahrtziele aus den Reisekostenabrechnungen zu ermitteln. Weiterhin bemängelt das Finanzamt, dass die Tank- und Umwegfahrten in den Fahrtenbüchern nicht vermerkt seien. Außerdem ergäben sich erhebliche Abweichungen zwischen den Kilometerberechnungen laut Routenplaner und den entsprechenden Angaben des Klägers im Fahrtenbuch. Die Summe aller Abweichungen führe dazu, dass es aus Sicht des Finanzamts unwahrscheinlich sei, dass der Kläger, wie behauptet, das Fahrtenbuch an jedem Tag in die Hand genommen und die Eintragungen anhand des Kilometerstandes vorgenommen habe. Unabhängig von diesen Abweichungen erschienen die Fahrtenbücher hierfür auch zu sauber und ordentlich. Es befänden sich keine Knicke darin. Das Schriftbild sei über längere Zeiträume sehr einheitlich. Da die Fahrtenbücher offenbar nicht zeitnah erstellt worden seien und den Anforderungen an ordnungsgemäße Fahrtenbücher nicht genügten, könnten diese als Nachweis für die vom Kläger erklärten niedrigeren Privatanteile nicht dienen.

20
In der mündlichen Verhandlung am 16. Juni 2021 ist der Kläger ausführlich zu den Umständen des Führens der streitbefangenen Fahrtenbücher befragt worden. Dabei hat der Kläger u.a. erläutert, dass die Fahrtenbücher ständig im Dienstwagen lägen und nach jeder Fahrt auf der Mittelkonsole des Fahrzeugs die entsprechenden Eintragungen gemacht würden. Die Liste der ‒ im Regelfall häufiger ‒ aufgesuchten Kunden mit Adressen, Ansprechpartnern und Telefonnummern werde fortlaufend in einem Ringbuch geführt und sei nicht nacherstellt worden. Neue Kunden seien jeweils aufgenommen worden. Die Liste diene als Ergänzung der Fahrtenbücher. Diese Liste habe nur deshalb nicht bei der Lohnsteueraußenprüfung vorgelegen, weil er von der Überprüfung der Fahrtenbücher nichts gewusst habe. Die Prüfung sei bei seinem Steuerberater anhand der dort im Lohnkonto vorhandenen Kopien der Fahrtenbücher vorgenommen worden. Die Originalfahrtenbücher, zu deren Bestandteil die Adresslisten gehörten, seien nicht angefordert worden. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 16. Juni 2021 Bezug genommen.

21
Zudem hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung einige Reisekostenabrechnungen vorgelegt, aus denen sich jeweils der Name und die Adresse der auf den Diensteisen aufgesuchten Hotels ergeben hat.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

22

1. Die Klage ist begründet.

23
Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2014, 2015 und 2016, jeweils vom 8. Oktober 2018, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. September 2019, sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‒FGO-).

24
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die streitbefangenen Fahrtenbücher unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zwar als mit kleineren Mängeln behaftet, aber in der Gesamtbewertung noch als ordnungsgemäß i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs.1 Nr. 4 Satz 3 EStG anzusehen. Eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 konnte daher auf Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ‒AO- nicht durchgeführt werden, denn es fehlen neue (steuererhöhende) Tatsachen, die eine solche Änderung rechtfertigen könnten (vgl. FG Köln, Urteil vom 21. April 2008 15 K 3899/07, EFG 2009, 120).

25
a. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG gilt entsprechend.

26
b. Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah (im Sinne von „sofort“, vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 565) und in geschlossener Form geführt worden ist, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. - wenn ein solcher nicht vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Außerdem muss es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (Bundesfinanzhof ‒ BFH -, Urteil vom 1. März 2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505, Rz 12). Die Aufzeichnungen müssen Angaben zu den geschäftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt (BFH, Urteil vom 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.b). Dazu genügt nicht, wenn nur allgemein und pauschal die betreffenden Fahrten als „Dienstfahrten“ oder „Kundenbesuch“ bezeichnet werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526; Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828). Die genannten Angaben müssen sich in hinreichend übersichtlicher und geordneter Form regelmäßig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige Überprüfung ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt sind und der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.d). Eine große Anzahl von nicht aus sich heraus verständlichen und nicht hinreichend erläuterten Abkürzungen führt zur Verwerfung des Fahrtenbuches (BFH, Urteil vom 15. Juli 2020 III R 62/19, BFH/NV 2021, 704).

27
Die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner gehören aber zu den unverzichtbaren Angaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen sind. Die erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526).

28
Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen außerdem eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Sie müssen mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Weisen die Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten auf, kann dies die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben in Frage stellen (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625). Ebenso wie eine Buchführung trotz einiger formeller Mängel aufgrund der Gesamtbewertung noch als formell ordnungsgemäß erscheinen kann, führen jedoch auch kleinere Mängel nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (BFH, Urteil vom 10. April 2008 VI R 38/06, BFH/NV 2008, 1373). Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

29
c. Nach Überzeugung des Senats erfüllen die streitbefangenen Fahrtenbücher unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze und den Umständen des vorliegenden Einzelfalls trotz kleinerer Mängel und Ungenauigkeiten noch den Anforderungen, die an ein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs.1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu stellen sind.

30
Die einzelnen hiergegen vom Beklagten vorgebrachten, gegen die Ordnungsmäßigkeit sprechenden Einwendungen greifen im Ergebnis nicht durch.

31
aa. Das Finanzamt bemängelt, dass in den Fahrtenbüchern die Adressen der aufgesuchten Kunden nicht aufgeführt seien und es nicht zumutbar sei, fehlende Adressen zu ermitteln und zu überprüfen. Die nachgereichten Listen seien nacherstellt worden und nicht Bestandteil des Fahrtenbuches bei der Lohnsteueraußenprüfung gewesen.

32
Grundsätzlich ist es zwar zutreffend, dass Angaben zu Adressen und Hausnummern im Fahrtenbuch zu machen sind (etwa Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828). Für ein Reiseziel muss nur dann keine Adresse angegeben werden, wenn diese Adresse aufgrund der Angaben zum Reiseziel unschwer zu ermitteln ist (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324).

33
Im Streitfall sind die Adressen der aufgesuchten Kunden jedoch unschwer den zu den Fahrtenbüchern geführten Kundenlisten zu entnehmen. Hinzu kommt, dass es sich jeweils um häufig wiederkehrend besuchte Kunden handelt. Diese Kundenliste wird ‒ davon geht der Senat nach der Befragung des Klägers in der mündlichen Verhandlung aus ‒ fortlaufend geführt und ermöglicht ohne großen Aufwand und weitere Erläuterungen eine genaue Überprüfung der aufgezeichneten Kilometer. Für eine vom Finanzamt vermutete Nacherstellung hat der Senat keine Anhaltspunkte. Insbesondere konnte der Kläger glaubhaft erläutern, warum diese Kundenliste dem Lohnsteueraußenprüfer nicht vorgelegen hat. Es ist dem Kläger nicht vorzuwerfen, wenn der Prüfer ohne seine Kenntnis die Überprüfung nur anhand der beim Lohnkonto hinterlegten Kopien der Fahrtenbücher vornimmt. Die Kunden- und Adressliste muss nur als Ergänzung der Original-Fahrtenbücher vorliegen.

34
Die fehlenden Adressangaben bei Fahrten zur Bank und zum Steuerberater lassen sich unschwer ermitteln, denn der Kläger hat - soweit ersichtlich - nur den einen Steuerberater und auch nur eine Geschäftsbank, die Commerzbank „…“ in ….

35
bb. Die teilweise Verwendung von Abkürzungen sowohl für einzelne bestimmte Ortsnamen (…) und Kunden, die er fortwährend aufsucht (etwa …) als auch vereinzelt für den Reisezweck (etwa EK) sind unschädlich.

36
Die Abkürzungen sind entweder aus sich heraus verständlich (…) oder Ort bzw. Kunden lassen sich leicht und eindeutig aus der vorhandenen Kunden- und Adressliste ermitteln (so auch BFH, Urteil vom 15. Juli 2020 III R 62/19, BFH/NV 2021, 704).

37
cc. Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass die Angabe „Hotel“ in der Spalte „Besuchte Personen, Firmen, Behörden“ auf den vereinzelten Dienstreisen (etwa in die Niederlande) zur Verwerfung des Fahrtenbuches führt, weil es für das Finanzamt nicht zumutbar sei, die Namen und Adressen aus weiteren Unterlagen wie Reisekostenunterlagen zu ermitteln (unter Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 15. September 2016 10 K 2497/15, EFG 2016, 2081).

38
Diese Rechtsauffassung teilt der Senat nicht. Nur die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner gehören zu den unverzichtbaren Angaben, die im Fahrtenbuch selbst zu machen sind. Nur diese erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige, nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden (BFH, Urteil vom 13. November 2012 VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526).

39
Im Streitfall hat der Kläger jedoch die genaue Fahrtroute und mangels an dem Tag aufgesuchten Kunden die Bezeichnung „Hotel“ angegeben. Aus dem Gesamtzusammenhang der Aufzeichnungen ergibt sich jeweils eindeutig, dass es sich jeweils um eine Hotelübernachtung auf einer Dienstreise zu einem bestimmten Kunden handelt.

40
Der Senat erachtet es als zumutbar, wenn das Finanzamt und ggf. das Finanzgericht die fehlende Angabe des Hotelnamens und der Anschrift aus Reisekostenunterlagen ermittelt. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass sich dies ‒ wie im Streitfall - auf wenige Vorgänge in einem Jahr beschränkt und nicht ‒ wie das im Fall des FG Köln (s.o.) gegeben war ‒ bei einer Vielzahl von Vorgängen der Fall war. Im Unterschied zum Streitfall konnte im Fall des FG Köln selbst unter Einbezug der dem jeweiligen Fahrtenbuch beigefügten Anlage nicht immer das Fahrtziel wegen fehlender Adressen festgestellt werden. Im vorliegenden Fall ist ‒ soweit ersichtlich ‒ die Kunden- und Adressliste vollständig und die fehlende Adresse beschränkt sich auf vereinzelte Fälle der Hotelübernachtungen.

41
Dabei darf nach Überzeugung des Senats auch der Zweck der Anforderungen, Manipulationen vorzubeugen (hierzu Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 560), nicht außer Acht gelassen werden. Der Senat konnte sich nach Vorlage beispielhaft ausgewählter Reisekostenunterlagen in der mündlichen Verhandlung davon überzeugen, dass sich der Name und die Adresse des jeweiligen Hotels leicht und ohne weitere Rückfragen aus den Hotelrechnungen ergab und keine Zweifel bestehen, dass der Kläger die aufgezeichnete Fahrt dorthin auch tatsächlich durchgeführt hat. Dem hat in der mündlichen Verhandlung auch die Vertreterin des Beklagten zugestimmt. Ähnlich einer Anforderung von Tankbelegen oder Werkstattrechnungen zur Verifizierung der Angaben des Steuerpflichtigen erachtet es der Senat als zumutbar, stichprobenartig Reisekostenunterlagen anzufordern, um die Richtigkeit der Angaben zu überprüfen. Im Streitfall hat der Senat zudem keine Anhaltspunkte, dass die fehlende Angabe des Namens des Hotels oder der Anschrift einer Manipulation diente.

42
Der Senat weist schließlich in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Anforderungen an das ordnungsgemäße Führen eines Fahrtenbuches nicht überspannt werden dürfen, damit aus der widerlegbaren Typisierung der 1%-Regelung in der Praxis nicht eine unwiderlegbare Typisierung wird. Gerade im Hinblick auf die stark typisierende 1%-Regelung wäre dies aus verfassungsrechtlichen Gründen ‒ es droht eine Übermaßbesteuerung ‒ nicht zu rechtfertigen (vgl. Anmerk. Zimmermann zum Urteil des FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324). Denn der BFH (etwa Urteil vom 13. Dezember 2012 ‒ VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385) stützt die Verfassungsmäßigkeit der 1%-Regelung als „grober Klotz“ mit teilweise stark belastender Wirkung u.a. auf die Möglichkeit, zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung ein Fahrtenbuch zu führen (sog. Escape-Klausel).

43
Selbst wenn man bei strengerer Auslegung der Anforderungen die fehlende Angabe des Namens und der Adresse des Hotels als Mangel begreift, führt dies nicht zur Verwerfung der Fahrtenbücher als Ganzes, denn trotz dieses Mangels bieten die Fahrtenbücher nach Überzeugung des Senats noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben mit der Folge, dass der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

44
dd. Kleinere vom Finanzamt aufgezeigte Differenzen aus dem Vergleich zwischen den Kilometerangaben im Fahrtenbuch und Routenplaner sind nach Auffassung des Senats unschädlich (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 7. November 2008 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324: bis zu einer Größenordnung von 1,5% der jährlichen Gesamtfahrleistung). Außerdem hat der Kläger nachgewiesen, dass die Angaben lt. Routenplaner unterschiedlich sind, je nachdem, welcher Routenplaner verwendet wird und welche Route gewählt wird. Der Kläger ist nicht verpflichtet, jeweils die kürzeste Verbindung zu wählen, wenn eine andere Route verkehrsgünstiger ist.

45
Das FG Düsseldorf hält Abweichungen von der kürzesten Route erst bei mehr als 20 % für kennzeichnungspflichtig (ähnlich wohl BFH, Beschluss vom 14. März 2012 VIII B 120/11; BFH/NV 2012, 949, der eine Abweichung von 24% bei einer Entfernung von 232 km nicht mehr zuließ; differenzierend Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 828: Umwegfahrten von bis zu 5 km in der Innenstadt bis 100% möglich, Umwegfahrten bei Fahrten bis 100 km Überland bis 5% zulässig, d.h ab da erklärungsbedürftig).

46
Nach Überzeugung des Senats liegen die aufgezeigten Abweichungen und die fehlende Aufzeichnung der Umwegfahrten in diesem Toleranzbereich.

47
ee. Auch eine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Tankstopps besteht in diesem Zusammenhang nur dann, wenn eine Tankstelle außerhalb der gekennzeichneten Route angefahren wird. Im Streitfall konnte anhand der vorgelegten Tankbelege nachgewiesen werden, dass die aufgesuchten Tankstellen jeweils an den angegebenen Routen liegen, sofern man die vom Kläger dargelegte Route zugrunde legt (etwa beim Tanken auf der Fahrt zu seiner Geschäftsbank in …). Dass die Kilometerangabe des Klägers sich nicht auf einen Kilometer genau abgleichen lässt, ist unschädlich. Differenzen bei der zulässigen Rundung auf volle km sind hinzunehmen (Kulosa in: Schmidt, EStG-Kommentar, 40. Aufl. 2021, § 6 Rz. 562).

48
ff. Die Vermutung des Finanzamts, die Angabe immer gleicher Kilometerangaben für gleiche Strecken, das ordentliche einheitliche Schriftbild und das Fehlen von Knicken und Gebrauchsspuren legten nahe, dass die Fahrtenbücher nicht zeitnah geführt, sondern anhand von Tankbelegen, Werkstattrechnung und Terminkalender nacherstellt worden seien (unter Hinweis auf Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. Oktober 2019 6 K 174/18, n.v.), teilt der Senat nicht. Entsprechende tatsächliche Feststellungen, die diese Vermutung erhärten, konnten nicht getroffen werden.

49
In der Regel müssen die Angaben zu den Kilometerständen sofort, d.h. am Ende jeder Fahrt gemacht werden. Nur Präzisierungen des beruflichen Zwecks dürfen ggf. noch innerhalb einer Woche nachgeholt werden (Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 827).

50
Insoweit ist dem Beklagten zuzugeben, dass sicherlich auf den ersten Blick angesichts des Zustandes und des Schriftbildes der Fahrtenbücher Zweifel an der zeitnahen Führung bestehen. Gleichwohl lässt sich weiteren Schriftproben des Klägers und dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Fahrtenbuch für 2021 entnehmen, dass der Kläger durchgängig ordentlich und gleichmäßig schreibt. Der Kläger konnte in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichern, dass er regelmäßig nur einen Stift verwendet, der mit dem Fahrtenbuch im Kfz aufbewahrt wird.

51
Zudem sprechen gegen eine Nacherstellung, dass ein Abgleich der Angaben in den Fahrtenbüchern mit Tank- und Werkstattquittungen keine Unregelmäßigkeiten zutage gefördert hat und die Abgabe der Fahrtenbücher beim Steuerberater monatlich bzw. vierteljährlich erfolgt ist. Ein gänzliches Nacherstellen ist damit bereits aus diesem Grunde auszuschließen. Damit ist auch Sicht des Senats die Indizwirkung, die vom äußeren Zustand der Fahrtenbücher ausgeht, entkräftet.

52
Der Senat hat zudem nach der persönlichen Befragung des Klägers keine Anhaltspunkte, an den Angaben zur zeitnahen Aufzeichnung jeder Fahrt nach deren Abschluss zu zweifeln.

53
gg. Schließlich konnte der Kläger weitere von Seiten des Gerichts vorgebrachte Auffälligkeiten wie die Abhol- und Rückgabefahrten zur Europcar und die fehlende Ersichtlichkeit von längeren Urlaubszeiten in den Fahrtenbüchern (trotz Angabe von 29/30 Urlaubs- und Krankheitstagen in den Steuererklärungen) in der mündlichen Verhandlung glaubhaft erläutern.

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So hat der Kläger glaubhaft geschildert, dass die Fahrten zu Europcar zur Abholung und Rückgabe von Mietwagen zur Durchführung von Dienstreisen mit einem weiteren Mitarbeiter der GmbH durchgeführt worden seien und dieser dann das Mietauto zurück zum Betriebssitz gefahren habe, wo es dann beladen und für die Dienstreise von beiden benutzt worden sei. Dadurch konnten die Angaben des Klägers zu diesen Fahrten verifiziert werden.

55
Auch den Umstand, dass sich längere zeitliche Lücken, die üblicherweise während Urlaubszeiten ergeben, in den Fahrtenbüchern nicht feststellen lassen, konnte der Kläger glaubhaft mit der Krankheit seiner zwischenzeitlich verstorbenen Ehefrau erklären.

56
hh. In der Gesamtbewertung stimmt der Senat dem Beklagten zu, dass die streitbefangenen Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten aufweisen. Diese sind jedoch auch in der Summe nicht so gravierend, dass sie die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben insgesamt in Frage stellen könnten. Die Angaben des Klägers hält der Senat insgesamt für plausibel, sodass trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben besteht und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die weiteren Nebenentscheidung beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsgebiet

EStG

Vorschriften

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG