24.05.2023 · IWW-Abrufnummer 235479
Finanzgericht München: Urteil vom 16.02.2023 – 6 K 86/22
1. In richtlinienkonformer Auslegung befreit § 4 Nr. 11 UStG Umsätze aus einer "Versicherungsvermittlungstätigkeit". Dafür ist wesentlich, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen.
2. Der Begriff des Zusammenbringens erfasst auch den Fall, dass bestehende Versicherungsvertragsparteien zusammengebracht werden, um Verträge durch rechtsgeschäftliche Änderungsvereinbarungen zu optimieren. Denn der Begriff "dazugehörig" ist hinreichend weit und verlangt gerade keine einschränkende Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens".
Finanzgericht Hamburg
Tatbestand
Die Klägerin wurde 2008 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens sind die Geschäfte eines Versicherungsmaklers im Sinne von § 34d der Gewerbeordnung (GewO). Sie ist auf die Optimierung von privaten Krankenversicherungstarifen spezialisiert. Sie akquiriert ihre Kunden über ihre Homepage. Außerdem kauft sie sogenannte Leads-Datensätze bei Betreibern von Web-Portalen und nimmt Kontakt zu Personen auf, die vorher im Internet ein Interesse an einer Versicherungsoptimierung bekundet haben. Das Ziel der Klägerin ist es, im Wege eines Tarifwechsels eine Beitragsersparnis für privat versicherte Kunden zu erzielen, ohne dass ein Wechsel des Versicherers stattfindet. Im Verhältnis zwischen Versicherung und Versicherten steuert die Klägerin den gesamten Prozess des Tarifwechsels. Dazu gehören im Einzelnen die Recherche und der Vergleich der verfügbaren Tarifoptionen, die Aufarbeitung der Ergebnisse und die Beratung der Kunden in Bezug auf mögliche Tarif- und Wechseloptionen und gegebenenfalls die Umstellung des Versicherungstarifs im Namen des Kunden gegenüber der Versicherungsgesellschaft.
In den zwischen der Klägerin und ihren Kunden abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich der jeweilige Kunde, gegenüber der Klägerin eine erfolgsabhängige Provision zu zahlen. Diese orientierte sich daran, welche Ersparnis der Kunde im Fall eines Tarifwechsels tatsächlich erzielte. Die Vergütung berechnete sich zunächst auf Grund der Ersparnis des Kunden in den ersten acht Monaten und später in den ersten zehn Monaten, zuzüglich der Mehrwertsteuer. Gleichzeitig erteilte der Kunde der Klägerin eine Vollmacht. Diese berechtigte die Klägerin dazu, Tarifberechnungen nach § 204 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) bei der Versicherungsgesellschaft einzuholen, den Tarifwechsel abzuwickeln und gegebenenfalls ein außergerichtliches Schlichtungsverfahren durchzuführen. Die dabei anfallenden Kosten übernahm die Klägerin. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Dienstleistungsvereinbarung verwiesen.
Nach einer erfolgreichen Änderung der Verträge erstellte die Klägerin Rechnungen an ihre Kunden. In diesen Rechnungen berechnete sie die monatliche Ersparnis auf der Grundlage der Differenz zwischen altem und neuem Monatsbeitrag. Diesen Betrag multiplizierte sie mal zehn (bzw. früher mal acht) und wies anschließend einen Rechnungsbruttobetrag aus, ohne Umsatzsteuer extra auszuweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen verwiesen.
Neben den Umsätzen aus Tarifoptimierung erzielte die Klägerin außerdem steuerfreie Umsätze aus klassischer Vermittlungstätigkeit (Konto Nr. xx-1), steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Beitragsentlastungstarifen (Konto Nr. xx-2) und Umsätze aus Bestandsfolgeprovisionen (Konto Nr. xx-3). Dies waren laufende Provisionen, die aus einer vorherigen Vermittlung durch die Klägerin resultierten. Diese Umsätze sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Posten der steuerpflichtigen Umsätze zu 19 %, die auf den Konten Nr. xx-4 und xx-5 gebucht wurden, enthielten die Umsätze aus den Vermittlungen einer Tarifoptimierung.
Die Klägerin erklärte für 2015 und 2016 ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung zunächst als steuerbar und steuerpflichtig und führte dementsprechend auch die Umsatzsteuerbeträge ab. Am 4. Mai 2018 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2015 und 2016 ein. Die Berichtigungen betrafen einen im Klageverfahren nicht streitigen Punkt. Für 2015 erteilte der Beklagte am 8. Mai 2018 seine Zustimmung. Für 2016 ergab sich kein Zustimmungserfordernis.
Am 12. Juni 2020 stellte die Klägerin einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 bis 2018. Darin begehrte die Klägerin, ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG als Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers zu befreien und den Vorsteuerabzug dementsprechend zu korrigieren.
Vom 2. Juni 2020 bis zum 15. Februar 2021 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, welche auch die Umsatzsteuer der beiden gerichtlichen Streitjahre umfasste. Mit Schreiben vom 22. Januar 2021 teilte der Beklagte der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung mit, dass er die Auffassung der Klägerin zur Umsatzsteuerfreiheit nicht teile. Mit Bescheiden vom 28. April 2021 setzte der Beklagte für 2015 eine Umsatzsteuer in Höhe von ... € und für 2016 in Höhe von ... € fest und behandelte hierbei die hier streitigen Umsätze weiter als umsatzsteuerpflichtig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 17. Mai 2021 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 23. Mai 2022 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei seien. Sie erbringe die von ihr angebotenen Dienstleistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit als Versicherungsmaklerin. Dies ergebe sich zum einen bereits aus der zivilrechtlichen Einordnung ihrer Tätigkeit als Maklertätigkeit, aber auch aus einer rein umsatzsteuerlichen Betrachtung.
Der Tarifoptimierungsvertrag sei als Versicherungsmaklervertrag im Sinne von § 59 Abs. 3 VVG einzuordnen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Urteil des BGH vom 28. Juni 2018 (I ZR 77/17, NJW 2017, 3715) und dem Beschluss des BGH vom 16. Oktober 2018 (I ZR 38/18, VersR 2019, 483). Sie, die Klägerin, sei Versicherungsmaklerin nach § 59 Abs. 3 VVG und Versicherungsvermittlerin gemäß § 34d Abs. 1 S. 1 und 2 GewO. Versicherungsmakler sei, wer für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Verträgen übernehme, ohne von einem Versicherer oder Versicherungsvertreter damit betraut worden zu sein. Sie, die Klägerin, übernehme die Vermittlung neuer Tarifoptionen für die Kunden, ohne von einem Versicherer betraut worden zu sein. Sie führe Versicherer und Kunden zu einer rechtsgeschäftlichen Einigung über eine Vertragsänderung zusammen.
Aber auch nach einer rein umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung seien die von ihr, der Klägerin, ausgeführten Tätigkeiten als solche eines Versicherungsmaklers einzuordnen. Ihre ausgeführten Tätigkeiten erfüllten alle Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschriften. Sie, die Klägerin, suche Interessenten und führe sie mit Versicherern zusammen. Dieses Suchen und Zusammenführen erfolge in Bezug auf ein spezifisches Vermittlungsgeschäft. Dabei habe sie, die Klägerin, in Verbindung zu Versicherer und Versichertem gestanden. § 4 Nr. 11 UStG sei eine tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift. Schon der Wortlaut "aus der Tätigkeit als" verdeutliche, dass die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf charakteristisch sein müssten. Dabei sei bei Auslegung der Vorschrift zwar zu bedenken, dass Steuerbefreiungsvorschriften dem Grunde nach eng auszulegen seien. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 11 UStG sei jedoch vergleichsweise weit gefasst. Bei der Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung sei darüber hinaus das Unionsrecht zu beachten. Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2007, V R 50/05, BStBl. 2008, 829). Nach Art. 135 Abs. 1a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) seien Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht würden, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Laut EuGH-Rechtsprechung handele es sich bei einem Versicherungsmakler um einen Vermittler. Ob eine steuerbefreite Dienstleistung vorliege, richte sich nach dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Die Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers zeichne sich dadurch aus, dass er Kunden suche und diese mit dem Versicherer zusammenbringe. Das Ausfindigmachen und Zusammenbringen der an einem Vertrag interessierten Person und dem Versicherer stelle den Kern der steuerbefreiten Tätigkeit dar.
Die Vermittlungstätigkeit müsse sich außerdem auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen. Bloße Unterstützungsleistungen zugunsten des Versicherers ohne Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften und ohne Vertragsbeziehung zum Versicherten fielen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschriften. Der Vermittler müsse mindestens in unmittelbarer Verbindung zu den Parteien stehen.
Die Klägerin suche Kunden, die das Bedürfnis nach einem neuen oder geänderten Versicherungsvertrag hätten. Mit diesen schließe sie, die Klägerin, eine Dienstleistungsvereinbarung ab, nach der sie eine erfolgsabhängige Vergütung erhalte. Schon diese Vereinbarung einer solchen erfolgsabhängigen Provision stelle ein Beweisanzeichen für eine berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsvertreters dar. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 9. Juli 1998 (V R 62/97, BStBl. II 1999, 253). Dieser Rechtsprechung habe sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
Nachdem sie, die Klägerin, die Kunden ausfindig gemacht habe, trete sie, die Klägerin, mit den Versicherern in Kontakt und vereinbare im Namen der Kunden den Tarifwechsel. In diesem letzten Schritt führe sie so Versicherer und Versicherten zusammen. Das zwischen den Kunden der Klägerin und den jeweiligen Versicherern bereits ein Versicherungsverhältnis bestanden habe, ändere daran nichts. Der Tarifwechsel stelle einen Vertragsabschluss im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften dar. Zwar schlössen die Parteien nach der Rechtsprechung des BGH bei einem Tarifwechsel gemäß § 204 VVG im zivilrechtlichen Sinne keinen neuen Versicherungsvertrag ab, diese Auslegung beruhe jedoch alleine auf dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Vorschrift des § 204 VVG diene nämlich dem Bestandsschutz des Versicherungsnehmers. Sie betreffe nur das Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer. Dem Versicherten sollten die durch den ursprünglichen Vertrag erworbenen Rechte, insbesondere die Bewertung seines Gesundheitszustandes erhalten bleiben. Letztendlich wende der BGH die Norm zum Schutze des Versicherungsnehmers an.
Für die Annahme einer umsatzsteuerfreien Vermittlungsleistung sei es nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler die Parteien zu einem erstmaligen Vertragsschluss zusammenführe. Der Rechtsprechung des EuGH, der das Erfordernis des Zusammenbringens erst entwickelt habe, sei eine solche Einschränkung nicht zu entnehmen. Eine solche Beschränkung der Steuerbefreiungsvorschriften würde zu einem Wertungswiderspruch führen. Auch die Vermittlung eines Zweit- oder Drittvertrages bei derselben Versicherungsgesellschaft dürfe dann konsequenterweise nicht unter die Steuerbefreiung fallen. Eine solche Beurteilung würde die Steuerbefreiungsvorschriften unterlaufen und dem Zweck der Vorschrift zuwiderlaufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG sei eingeführt worden, weil Bausparkassen und Versicherungsgesellschaften regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Die Umsatzsteuer als Kostenbestandteil würde sich so auf den Preis auswirken. Dies wiederum würde zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber unselbstständigen Vertretern führen. Durch die Steuerbefreiung solle dieser Wettbewerbsvorteil gerade vermieden werden. An der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung der Versicherungsunternehmen ändere sich auch beim Abschluss eines zweiten oder dritten Vertrages mit demselben Versicherungsnehmer nichts. Sie blieben vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dementsprechend könne auch auf der Seite der Versicherungsvermittler keine solche Differenzierung getroffen werden. Gestützt werde diese Ansicht dadurch, dass auch die Finanzverwaltung Bestandspflegeleistungen ausdrücklich als berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erfasse. Im Zuge einer Bestandspflegeleistung würden ebenfalls lediglich bereits bestehende Verträge optimiert werden. Der erstmalige Abschluss eines Vertrages sei offenbar auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht Voraussetzung.
Es sei zwar nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler auch im Interesse des Versicherungsunternehmens tätig sei. Aber auch die Versicherungsunternehmen hätten ein Eigeninteresse am Zustandekommen der Tarifoptimierung, da anderenfalls die Gefahr bestünde, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung wechsele.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen der Wechsel der Versicherungsgesellschaft der Kunden nicht zum Tätigkeitsbereich der Klägerin gehöre. Die Klägerin werde damit lediglich im Rahmen bereits bestehender Vertragsverhältnisse tätig. Damit bringe sie keine Leistungen als Versicherungsmakler im Sinne von § 4 Nr. 11 UStG. Insbesondere sei der von der Klägerin beschriebene Vorgang des Suchens und Zusammenführens von Kunden und Versicherern nicht geeignet, die Tätigkeit als die eines Versicherungsmaklers mit der Folge der Steuerbefreiung anzusehen.
Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform nach dem Unionsrecht und nicht handelsrechtlich im Sinne der §§ 92 und 93 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen. Die wesentliche Tätigkeit eines Versicherungsmaklers, das Zusammenbringen von Kunde und Versicherer, werde aber nicht ausgeübt, wenn es lediglich im Rahmen eines bereits bestehenden Vertrages zu einem Tarifwechsel komme. Für diese Sichtweise spreche die Rechtsprechung des EuGH. Die Entscheidung des EuGH in der Sache "Arthur Anderson" werde darauf gestützt, dass die zu beurteilende Tätigkeit erst erbracht werde, nachdem bereits der Kunde gesucht und mit dem Versicherer zusammengebracht worden sei. Im Rahmen der hier zu beurteilenden Dienstleistung, der Tarifoptimierung, liege ebenfalls bereits vor Erbringung dieser Leistung ein Vertragsverhältnis vor.
Entgegen der dargestellten Auffassung der Klägerin führe die von ihm, dem Beklagten, vertretene Sichtweise auch nicht dazu, dass die Vermittlung eines weiteren Vertrags bei derselben Gesellschaft gegebenenfalls steuerpflichtig sei, da jedes Vertragsverhältnis einzeln zu betrachten sei. Da es im Streitfall um bereits geschlossene Verträge gehe, spreche im Übrigen auch dieser Passus gegen das Vorliegen einer Vermittlungstätigkeit. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass bei einem Tarifwechsel nach § 204 VVG gemäß nationaler Rechtsprechung keine Kündigung und kein Neuabschluss eines Vertrages vorliege. Nach alledem entspreche die Tätigkeit der Klägerin nicht der eines Versicherungsmaklers. Da sie damit kein Berufsangehöriger im Sinne dieser Vorschrift sei, seien auch die hier vorliegenden, grundsätzlich beim Versicherungsmakler berufstypischen Leistungen nicht steuerbefreit, da die Befreiung sich nur auf alle Leistungen erstrecke, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeiten erbracht worden seien. Diese Ausübung dieser berufstypischen Tätigkeiten führe aber für sich alleine nicht zur Annahme einer Tätigkeit als Versicherungsmakler.
Angehörige der Berufsgruppen der Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter würden grundsätzlich die Interessen von einer oder mehrerer Versicherungen vertreten und auch von diesen bezahlt werden. Im vorliegenden Fall erfolge die Vergütung aber ausschließlich durch die Kunden. Die Versicherungen dürften in der Regel kein Interesse am Zustandekommen eines für den Kunden günstigeren Tarifs haben. Die hier zu beurteilende Tätigkeit dürfe daher am ehesten der eines Versicherungsberaters im Sinne des § 59 Abs. 4 VVG und § 34d Abs. 2 GewO entsprechen, auch wenn hier keine entsprechende Registrierung gemäß § 34e GewO vorliege. Eine umsatzsteuerliche Befreiung für diese Art der Tätigkeit existiere nicht.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 30. August 2022 und der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2023 wird verwiesen. ...
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Umsätze aus der Tarifoptimierung, bei denen es nicht zu einem Wechsel des Versicherers kommt, sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
1. Die Klägerin schuldet die hier streitige Umsatzsteuer nicht bereits aus § 14c UStG, denn die Klägerin hat die hier streitige Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. § 14c UStG ist nur anwendbar, wenn in der Rechnung der Steuerbetrag zu hoch bzw. zu Unrecht ausgewiesen wurde. Die bloße Angabe des Bruttopreises genügt damit nicht (vgl. z.B. FG München, Urteil vom 16. Juli 2009, 14 K 4469/06, DStRE 2010, 743; Fleckenstein-Weiland in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 14c, Rn. 29, Stand Februar 2020; Neeser in: Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 14c, Rn. 37). Dieses Ergebnis wird auch durch das Urteil des EuGH vom 8. Dezember 2022 (C-378/21, Finanzamt Österreich, DStR 2022, 2621 [BFH 24.08.2022 - II R 14/20]) bestätigt, denn die hier streitigen Rechnungen der Klägerin sind alle an Endverbraucher adressiert, die bezüglich der erbrachten Leistungen nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, so dass eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht möglich ist.
Hiergegen spricht auch nicht § 33 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV), denn die Kleinbetragsgrenze wird hier überschritten, so dass auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 25. September 2013 (XI R 41/12, BStBl. II 2014, 135) ein anderes Ergebnis hergeleitet werden kann.
2. Die Umsätze aus der Tarifoptimierung sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
a) Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.
§ 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
b) Die hier streitigen Tätigkeiten der Klägerin gehören zu den Dienstleistungen eines Versicherungsmaklers.
aa) Der Begriff des Versicherungsvertreters und -maklers ist durch die Urteile des EuGH vom 20. November 2003, (C-8/01, Taksatorringen, BFH/NV 2004, Beilage 2, 122 [BFH 14.07.2003 - II B 121/01]) und vom 3. März 2005 (C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189) geklärt. Dies gilt auch, obwohl diese Rechtsprechung noch zu Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, denn eine Änderung ist durch die MwStSystRL nicht erfolgt. Auch nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG waren die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit.
Die von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH autonom gemeinschaftsrechtlich auszulegen, um eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Es kommt für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften grundsätzlich nicht auf nationale gesetzliche Vorschriften, also auch nicht auf die des deutschen HGB, an (BFH, Urteil vom 14. August 2006, V B 65/04, BFH/NV 2007, 114).
Wie sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt, hängt die Steuerbefreiung der Leistungen von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen ab: Zum einen müssen die Leistungen zu Versicherungsumsätzen "dazugehörige" Dienstleistungen sein und zum anderen müssen sie "von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" (EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864).
Zur ersten dieser Voraussetzungen hat der EuGH entschieden, dass der Ausdruck "dazugehörig" hinreichend weit ist, um verschiedene Dienstleistungen zu umfassen, die zur Bewirkung von Versicherungsumsätzen und insbesondere zur Schadensregulierung beitragen, die einen der wesentlichen Bestandteile dieser Umsätze bildet (EuGH, Urteil vom 17. März 2016, C-40/15, Aspiro, VersR 2016, 815). Der Begriff "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" in Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Dienstleistungen der Berufsausübenden, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig. Insoweit bestehen zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich nach Art. 13 Teil B Buchst. a und Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Unterschiede (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189)
Was die zweite Voraussetzung anbelangt, ist für die Feststellung, ob die Dienstleistungen, deren Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beantragt wird, von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden, nicht auf die formale Eigenschaft des Dienstleistungserbringers abzustellen, sondern der Inhalt dieser Dienstleistungen zu prüfen (vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob zwei Kriterien erfüllt sind. Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei diese Verbindung auch nur mittelbarer Natur sein kann, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist.
Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit - wie Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen - umfassen (EuGH, Urteile vom 8. Juli 2021, C-695/19, Radio Popular, zitiert nach juris; vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung). In richtlinienkonformer Auslegung befreit § 4 Nr. 11 UStG Umsätze aus einer "Versicherungsvermittlungstätigkeit". Dafür ist wesentlich, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189; BFH, Urteil vom 28. Mai 2009, V R 7/08, BStBl. II 2010, 80). Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer in Beziehung stehen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss.
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die hier streitigen Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 4 Nr. 11 UStG erfüllen. Es fehlt insbesondere nicht an der Voraussetzung, dass die Klägerin, die von ihr gesuchten Kunden mit dem Versicherer zusammenbringt. Zwar wechseln in den hier streitigen Fällen die Kunden nicht ihren bereits vorhandenen Versicherer, sondern die Klägerin optimiert lediglich die Verträge der Kunden bei diesem selben Versicherer. Hierdurch wird auch zivilrechtlich kein neuer Versicherungsvertrag geschlossen, sondern der bisherige Versicherungsvertrag wird unter Wechsel des Tarifs fortgesetzt (BGH, Urteil vom 28. Juni 2018, I ZR 77/17, NJW 2018, 3715). Aus dieser zivilrechtlichen Rechtsprechung, die zu Gunsten des Versicherten ergangen ist, kann jedoch nicht zu Lasten der Vertragsparteien eine Umsatzsteuerpflicht hergeleitet werden. Der Begriff des Zusammenbringens erfasst nach Ansicht des Gerichts auch den Fall, dass bestehende Versicherungsvertragsparteien zusammengebracht werden, um Verträge durch rechtsgeschäftliche Änderungsvereinbarungen zu optimieren. Denn der Begriff "dazugehörig" ist hinreichend weit und verlangt gerade keine einschränkende Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens". Durch diese Voraussetzung soll lediglich erreicht werden, dass nur solche Tätigkeiten umsatzsteuerfrei sind, bei der der Versicherungsmakler für beide Vertragsparteien tätig wird.
Die Klägerin wird nicht ausschließlich für ihre Kunden tätig, obwohl die Klägerin ihre Bezahlung nur von ihren Kunden, den Versicherungsnehmern erhält, denn auch der Versicherer hat ein Interesse daran, den Versicherten nicht als Kunden zu verlieren. Dementsprechend bieten Versicherungsgesellschaften ihren Kunden selbst an, die Bestandsverträge gegebenenfalls zu optimieren.
Für die weite Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens" spricht insbesondere der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität. Dieser Grundsatz lässt es nach ständiger Rechtsprechung nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013, C-224/11, BGZ Leasing, DB 2013, 854 und die dort angeführte Rechtsprechung). Ein Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages mit einem anderen Versicherer ist umsatzsteuerfrei und wäre damit für den Versicherten wirtschaftlich sinnvoller als die Optimierung beim selben Versicherer, wenn eine solche umsatzsteuerpflichtig wäre. Eine solche Beurteilung würde die umsatzsteuerliche Neutralität verletzen.
Dieses Ergebnis wird dadurch gestützt, dass die Klägerin ihre Vergütung von den Kunden nur dann erhält, wenn es zu einer Vertragsoptimierung gekommen ist. Die Zahlung erfolgsabhängiger Vergütungen ist ein Beweisanzeichen, dass berufstypische Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1998, V R 62/97, BStBl. II 1999, 253; Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
3. Die Höhe der streitigen Umsätze ist ebenso unstreitig, wie die Höhe der in diesem Zusammenhang entstandenen Vorsteuern.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 709 Satz 2, § 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, insbesondere wegen der Frage, wie die Voraussetzung des Zusammenbringens von Kunden und Versicherer auszulegen ist.Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin für Versicherte durchgeführten Optimierungen von Krankenversicherungsverträgen, bei denen es nicht zu einem Wechsel der Krankenversicherung kommt, die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers darstellt und damit umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist.
Die Klägerin wurde 2008 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens sind die Geschäfte eines Versicherungsmaklers im Sinne von § 34d der Gewerbeordnung (GewO). Sie ist auf die Optimierung von privaten Krankenversicherungstarifen spezialisiert. Sie akquiriert ihre Kunden über ihre Homepage. Außerdem kauft sie sogenannte Leads-Datensätze bei Betreibern von Web-Portalen und nimmt Kontakt zu Personen auf, die vorher im Internet ein Interesse an einer Versicherungsoptimierung bekundet haben. Das Ziel der Klägerin ist es, im Wege eines Tarifwechsels eine Beitragsersparnis für privat versicherte Kunden zu erzielen, ohne dass ein Wechsel des Versicherers stattfindet. Im Verhältnis zwischen Versicherung und Versicherten steuert die Klägerin den gesamten Prozess des Tarifwechsels. Dazu gehören im Einzelnen die Recherche und der Vergleich der verfügbaren Tarifoptionen, die Aufarbeitung der Ergebnisse und die Beratung der Kunden in Bezug auf mögliche Tarif- und Wechseloptionen und gegebenenfalls die Umstellung des Versicherungstarifs im Namen des Kunden gegenüber der Versicherungsgesellschaft.
In den zwischen der Klägerin und ihren Kunden abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich der jeweilige Kunde, gegenüber der Klägerin eine erfolgsabhängige Provision zu zahlen. Diese orientierte sich daran, welche Ersparnis der Kunde im Fall eines Tarifwechsels tatsächlich erzielte. Die Vergütung berechnete sich zunächst auf Grund der Ersparnis des Kunden in den ersten acht Monaten und später in den ersten zehn Monaten, zuzüglich der Mehrwertsteuer. Gleichzeitig erteilte der Kunde der Klägerin eine Vollmacht. Diese berechtigte die Klägerin dazu, Tarifberechnungen nach § 204 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) bei der Versicherungsgesellschaft einzuholen, den Tarifwechsel abzuwickeln und gegebenenfalls ein außergerichtliches Schlichtungsverfahren durchzuführen. Die dabei anfallenden Kosten übernahm die Klägerin. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Dienstleistungsvereinbarung verwiesen.
Nach einer erfolgreichen Änderung der Verträge erstellte die Klägerin Rechnungen an ihre Kunden. In diesen Rechnungen berechnete sie die monatliche Ersparnis auf der Grundlage der Differenz zwischen altem und neuem Monatsbeitrag. Diesen Betrag multiplizierte sie mal zehn (bzw. früher mal acht) und wies anschließend einen Rechnungsbruttobetrag aus, ohne Umsatzsteuer extra auszuweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen verwiesen.
Neben den Umsätzen aus Tarifoptimierung erzielte die Klägerin außerdem steuerfreie Umsätze aus klassischer Vermittlungstätigkeit (Konto Nr. xx-1), steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Beitragsentlastungstarifen (Konto Nr. xx-2) und Umsätze aus Bestandsfolgeprovisionen (Konto Nr. xx-3). Dies waren laufende Provisionen, die aus einer vorherigen Vermittlung durch die Klägerin resultierten. Diese Umsätze sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Posten der steuerpflichtigen Umsätze zu 19 %, die auf den Konten Nr. xx-4 und xx-5 gebucht wurden, enthielten die Umsätze aus den Vermittlungen einer Tarifoptimierung.
Die Klägerin erklärte für 2015 und 2016 ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung zunächst als steuerbar und steuerpflichtig und führte dementsprechend auch die Umsatzsteuerbeträge ab. Am 4. Mai 2018 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2015 und 2016 ein. Die Berichtigungen betrafen einen im Klageverfahren nicht streitigen Punkt. Für 2015 erteilte der Beklagte am 8. Mai 2018 seine Zustimmung. Für 2016 ergab sich kein Zustimmungserfordernis.
Am 12. Juni 2020 stellte die Klägerin einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 bis 2018. Darin begehrte die Klägerin, ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG als Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers zu befreien und den Vorsteuerabzug dementsprechend zu korrigieren.
Vom 2. Juni 2020 bis zum 15. Februar 2021 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, welche auch die Umsatzsteuer der beiden gerichtlichen Streitjahre umfasste. Mit Schreiben vom 22. Januar 2021 teilte der Beklagte der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung mit, dass er die Auffassung der Klägerin zur Umsatzsteuerfreiheit nicht teile. Mit Bescheiden vom 28. April 2021 setzte der Beklagte für 2015 eine Umsatzsteuer in Höhe von ... € und für 2016 in Höhe von ... € fest und behandelte hierbei die hier streitigen Umsätze weiter als umsatzsteuerpflichtig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 17. Mai 2021 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 23. Mai 2022 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei seien. Sie erbringe die von ihr angebotenen Dienstleistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit als Versicherungsmaklerin. Dies ergebe sich zum einen bereits aus der zivilrechtlichen Einordnung ihrer Tätigkeit als Maklertätigkeit, aber auch aus einer rein umsatzsteuerlichen Betrachtung.
Der Tarifoptimierungsvertrag sei als Versicherungsmaklervertrag im Sinne von § 59 Abs. 3 VVG einzuordnen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Urteil des BGH vom 28. Juni 2018 (I ZR 77/17, NJW 2017, 3715) und dem Beschluss des BGH vom 16. Oktober 2018 (I ZR 38/18, VersR 2019, 483). Sie, die Klägerin, sei Versicherungsmaklerin nach § 59 Abs. 3 VVG und Versicherungsvermittlerin gemäß § 34d Abs. 1 S. 1 und 2 GewO. Versicherungsmakler sei, wer für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Verträgen übernehme, ohne von einem Versicherer oder Versicherungsvertreter damit betraut worden zu sein. Sie, die Klägerin, übernehme die Vermittlung neuer Tarifoptionen für die Kunden, ohne von einem Versicherer betraut worden zu sein. Sie führe Versicherer und Kunden zu einer rechtsgeschäftlichen Einigung über eine Vertragsänderung zusammen.
Aber auch nach einer rein umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung seien die von ihr, der Klägerin, ausgeführten Tätigkeiten als solche eines Versicherungsmaklers einzuordnen. Ihre ausgeführten Tätigkeiten erfüllten alle Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschriften. Sie, die Klägerin, suche Interessenten und führe sie mit Versicherern zusammen. Dieses Suchen und Zusammenführen erfolge in Bezug auf ein spezifisches Vermittlungsgeschäft. Dabei habe sie, die Klägerin, in Verbindung zu Versicherer und Versichertem gestanden. § 4 Nr. 11 UStG sei eine tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift. Schon der Wortlaut "aus der Tätigkeit als" verdeutliche, dass die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf charakteristisch sein müssten. Dabei sei bei Auslegung der Vorschrift zwar zu bedenken, dass Steuerbefreiungsvorschriften dem Grunde nach eng auszulegen seien. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 11 UStG sei jedoch vergleichsweise weit gefasst. Bei der Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung sei darüber hinaus das Unionsrecht zu beachten. Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2007, V R 50/05, BStBl. 2008, 829). Nach Art. 135 Abs. 1a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) seien Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht würden, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Laut EuGH-Rechtsprechung handele es sich bei einem Versicherungsmakler um einen Vermittler. Ob eine steuerbefreite Dienstleistung vorliege, richte sich nach dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Die Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers zeichne sich dadurch aus, dass er Kunden suche und diese mit dem Versicherer zusammenbringe. Das Ausfindigmachen und Zusammenbringen der an einem Vertrag interessierten Person und dem Versicherer stelle den Kern der steuerbefreiten Tätigkeit dar.
Die Vermittlungstätigkeit müsse sich außerdem auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen. Bloße Unterstützungsleistungen zugunsten des Versicherers ohne Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften und ohne Vertragsbeziehung zum Versicherten fielen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschriften. Der Vermittler müsse mindestens in unmittelbarer Verbindung zu den Parteien stehen.
Die Klägerin suche Kunden, die das Bedürfnis nach einem neuen oder geänderten Versicherungsvertrag hätten. Mit diesen schließe sie, die Klägerin, eine Dienstleistungsvereinbarung ab, nach der sie eine erfolgsabhängige Vergütung erhalte. Schon diese Vereinbarung einer solchen erfolgsabhängigen Provision stelle ein Beweisanzeichen für eine berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsvertreters dar. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 9. Juli 1998 (V R 62/97, BStBl. II 1999, 253). Dieser Rechtsprechung habe sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
Nachdem sie, die Klägerin, die Kunden ausfindig gemacht habe, trete sie, die Klägerin, mit den Versicherern in Kontakt und vereinbare im Namen der Kunden den Tarifwechsel. In diesem letzten Schritt führe sie so Versicherer und Versicherten zusammen. Das zwischen den Kunden der Klägerin und den jeweiligen Versicherern bereits ein Versicherungsverhältnis bestanden habe, ändere daran nichts. Der Tarifwechsel stelle einen Vertragsabschluss im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften dar. Zwar schlössen die Parteien nach der Rechtsprechung des BGH bei einem Tarifwechsel gemäß § 204 VVG im zivilrechtlichen Sinne keinen neuen Versicherungsvertrag ab, diese Auslegung beruhe jedoch alleine auf dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Vorschrift des § 204 VVG diene nämlich dem Bestandsschutz des Versicherungsnehmers. Sie betreffe nur das Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer. Dem Versicherten sollten die durch den ursprünglichen Vertrag erworbenen Rechte, insbesondere die Bewertung seines Gesundheitszustandes erhalten bleiben. Letztendlich wende der BGH die Norm zum Schutze des Versicherungsnehmers an.
Für die Annahme einer umsatzsteuerfreien Vermittlungsleistung sei es nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler die Parteien zu einem erstmaligen Vertragsschluss zusammenführe. Der Rechtsprechung des EuGH, der das Erfordernis des Zusammenbringens erst entwickelt habe, sei eine solche Einschränkung nicht zu entnehmen. Eine solche Beschränkung der Steuerbefreiungsvorschriften würde zu einem Wertungswiderspruch führen. Auch die Vermittlung eines Zweit- oder Drittvertrages bei derselben Versicherungsgesellschaft dürfe dann konsequenterweise nicht unter die Steuerbefreiung fallen. Eine solche Beurteilung würde die Steuerbefreiungsvorschriften unterlaufen und dem Zweck der Vorschrift zuwiderlaufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG sei eingeführt worden, weil Bausparkassen und Versicherungsgesellschaften regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Die Umsatzsteuer als Kostenbestandteil würde sich so auf den Preis auswirken. Dies wiederum würde zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber unselbstständigen Vertretern führen. Durch die Steuerbefreiung solle dieser Wettbewerbsvorteil gerade vermieden werden. An der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung der Versicherungsunternehmen ändere sich auch beim Abschluss eines zweiten oder dritten Vertrages mit demselben Versicherungsnehmer nichts. Sie blieben vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dementsprechend könne auch auf der Seite der Versicherungsvermittler keine solche Differenzierung getroffen werden. Gestützt werde diese Ansicht dadurch, dass auch die Finanzverwaltung Bestandspflegeleistungen ausdrücklich als berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erfasse. Im Zuge einer Bestandspflegeleistung würden ebenfalls lediglich bereits bestehende Verträge optimiert werden. Der erstmalige Abschluss eines Vertrages sei offenbar auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht Voraussetzung.
Es sei zwar nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler auch im Interesse des Versicherungsunternehmens tätig sei. Aber auch die Versicherungsunternehmen hätten ein Eigeninteresse am Zustandekommen der Tarifoptimierung, da anderenfalls die Gefahr bestünde, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung wechsele.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen der Wechsel der Versicherungsgesellschaft der Kunden nicht zum Tätigkeitsbereich der Klägerin gehöre. Die Klägerin werde damit lediglich im Rahmen bereits bestehender Vertragsverhältnisse tätig. Damit bringe sie keine Leistungen als Versicherungsmakler im Sinne von § 4 Nr. 11 UStG. Insbesondere sei der von der Klägerin beschriebene Vorgang des Suchens und Zusammenführens von Kunden und Versicherern nicht geeignet, die Tätigkeit als die eines Versicherungsmaklers mit der Folge der Steuerbefreiung anzusehen.
Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform nach dem Unionsrecht und nicht handelsrechtlich im Sinne der §§ 92 und 93 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen. Die wesentliche Tätigkeit eines Versicherungsmaklers, das Zusammenbringen von Kunde und Versicherer, werde aber nicht ausgeübt, wenn es lediglich im Rahmen eines bereits bestehenden Vertrages zu einem Tarifwechsel komme. Für diese Sichtweise spreche die Rechtsprechung des EuGH. Die Entscheidung des EuGH in der Sache "Arthur Anderson" werde darauf gestützt, dass die zu beurteilende Tätigkeit erst erbracht werde, nachdem bereits der Kunde gesucht und mit dem Versicherer zusammengebracht worden sei. Im Rahmen der hier zu beurteilenden Dienstleistung, der Tarifoptimierung, liege ebenfalls bereits vor Erbringung dieser Leistung ein Vertragsverhältnis vor.
Entgegen der dargestellten Auffassung der Klägerin führe die von ihm, dem Beklagten, vertretene Sichtweise auch nicht dazu, dass die Vermittlung eines weiteren Vertrags bei derselben Gesellschaft gegebenenfalls steuerpflichtig sei, da jedes Vertragsverhältnis einzeln zu betrachten sei. Da es im Streitfall um bereits geschlossene Verträge gehe, spreche im Übrigen auch dieser Passus gegen das Vorliegen einer Vermittlungstätigkeit. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass bei einem Tarifwechsel nach § 204 VVG gemäß nationaler Rechtsprechung keine Kündigung und kein Neuabschluss eines Vertrages vorliege. Nach alledem entspreche die Tätigkeit der Klägerin nicht der eines Versicherungsmaklers. Da sie damit kein Berufsangehöriger im Sinne dieser Vorschrift sei, seien auch die hier vorliegenden, grundsätzlich beim Versicherungsmakler berufstypischen Leistungen nicht steuerbefreit, da die Befreiung sich nur auf alle Leistungen erstrecke, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeiten erbracht worden seien. Diese Ausübung dieser berufstypischen Tätigkeiten führe aber für sich alleine nicht zur Annahme einer Tätigkeit als Versicherungsmakler.
Angehörige der Berufsgruppen der Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter würden grundsätzlich die Interessen von einer oder mehrerer Versicherungen vertreten und auch von diesen bezahlt werden. Im vorliegenden Fall erfolge die Vergütung aber ausschließlich durch die Kunden. Die Versicherungen dürften in der Regel kein Interesse am Zustandekommen eines für den Kunden günstigeren Tarifs haben. Die hier zu beurteilende Tätigkeit dürfe daher am ehesten der eines Versicherungsberaters im Sinne des § 59 Abs. 4 VVG und § 34d Abs. 2 GewO entsprechen, auch wenn hier keine entsprechende Registrierung gemäß § 34e GewO vorliege. Eine umsatzsteuerliche Befreiung für diese Art der Tätigkeit existiere nicht.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 30. August 2022 und der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2023 wird verwiesen. ...
I.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Umsätze aus der Tarifoptimierung, bei denen es nicht zu einem Wechsel des Versicherers kommt, sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
1. Die Klägerin schuldet die hier streitige Umsatzsteuer nicht bereits aus § 14c UStG, denn die Klägerin hat die hier streitige Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. § 14c UStG ist nur anwendbar, wenn in der Rechnung der Steuerbetrag zu hoch bzw. zu Unrecht ausgewiesen wurde. Die bloße Angabe des Bruttopreises genügt damit nicht (vgl. z.B. FG München, Urteil vom 16. Juli 2009, 14 K 4469/06, DStRE 2010, 743; Fleckenstein-Weiland in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 14c, Rn. 29, Stand Februar 2020; Neeser in: Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 14c, Rn. 37). Dieses Ergebnis wird auch durch das Urteil des EuGH vom 8. Dezember 2022 (C-378/21, Finanzamt Österreich, DStR 2022, 2621 [BFH 24.08.2022 - II R 14/20]) bestätigt, denn die hier streitigen Rechnungen der Klägerin sind alle an Endverbraucher adressiert, die bezüglich der erbrachten Leistungen nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, so dass eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht möglich ist.
Hiergegen spricht auch nicht § 33 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV), denn die Kleinbetragsgrenze wird hier überschritten, so dass auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 25. September 2013 (XI R 41/12, BStBl. II 2014, 135) ein anderes Ergebnis hergeleitet werden kann.
2. Die Umsätze aus der Tarifoptimierung sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
a) Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.
§ 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
b) Die hier streitigen Tätigkeiten der Klägerin gehören zu den Dienstleistungen eines Versicherungsmaklers.
aa) Der Begriff des Versicherungsvertreters und -maklers ist durch die Urteile des EuGH vom 20. November 2003, (C-8/01, Taksatorringen, BFH/NV 2004, Beilage 2, 122 [BFH 14.07.2003 - II B 121/01]) und vom 3. März 2005 (C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189) geklärt. Dies gilt auch, obwohl diese Rechtsprechung noch zu Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, denn eine Änderung ist durch die MwStSystRL nicht erfolgt. Auch nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG waren die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit.
Die von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH autonom gemeinschaftsrechtlich auszulegen, um eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Es kommt für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften grundsätzlich nicht auf nationale gesetzliche Vorschriften, also auch nicht auf die des deutschen HGB, an (BFH, Urteil vom 14. August 2006, V B 65/04, BFH/NV 2007, 114).
Wie sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt, hängt die Steuerbefreiung der Leistungen von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen ab: Zum einen müssen die Leistungen zu Versicherungsumsätzen "dazugehörige" Dienstleistungen sein und zum anderen müssen sie "von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" (EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864).
Zur ersten dieser Voraussetzungen hat der EuGH entschieden, dass der Ausdruck "dazugehörig" hinreichend weit ist, um verschiedene Dienstleistungen zu umfassen, die zur Bewirkung von Versicherungsumsätzen und insbesondere zur Schadensregulierung beitragen, die einen der wesentlichen Bestandteile dieser Umsätze bildet (EuGH, Urteil vom 17. März 2016, C-40/15, Aspiro, VersR 2016, 815). Der Begriff "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" in Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Dienstleistungen der Berufsausübenden, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig. Insoweit bestehen zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich nach Art. 13 Teil B Buchst. a und Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Unterschiede (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189)
Was die zweite Voraussetzung anbelangt, ist für die Feststellung, ob die Dienstleistungen, deren Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beantragt wird, von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden, nicht auf die formale Eigenschaft des Dienstleistungserbringers abzustellen, sondern der Inhalt dieser Dienstleistungen zu prüfen (vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob zwei Kriterien erfüllt sind. Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei diese Verbindung auch nur mittelbarer Natur sein kann, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist.
Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit - wie Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen - umfassen (EuGH, Urteile vom 8. Juli 2021, C-695/19, Radio Popular, zitiert nach juris; vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung). In richtlinienkonformer Auslegung befreit § 4 Nr. 11 UStG Umsätze aus einer "Versicherungsvermittlungstätigkeit". Dafür ist wesentlich, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189; BFH, Urteil vom 28. Mai 2009, V R 7/08, BStBl. II 2010, 80). Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer in Beziehung stehen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss.
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die hier streitigen Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 4 Nr. 11 UStG erfüllen. Es fehlt insbesondere nicht an der Voraussetzung, dass die Klägerin, die von ihr gesuchten Kunden mit dem Versicherer zusammenbringt. Zwar wechseln in den hier streitigen Fällen die Kunden nicht ihren bereits vorhandenen Versicherer, sondern die Klägerin optimiert lediglich die Verträge der Kunden bei diesem selben Versicherer. Hierdurch wird auch zivilrechtlich kein neuer Versicherungsvertrag geschlossen, sondern der bisherige Versicherungsvertrag wird unter Wechsel des Tarifs fortgesetzt (BGH, Urteil vom 28. Juni 2018, I ZR 77/17, NJW 2018, 3715). Aus dieser zivilrechtlichen Rechtsprechung, die zu Gunsten des Versicherten ergangen ist, kann jedoch nicht zu Lasten der Vertragsparteien eine Umsatzsteuerpflicht hergeleitet werden. Der Begriff des Zusammenbringens erfasst nach Ansicht des Gerichts auch den Fall, dass bestehende Versicherungsvertragsparteien zusammengebracht werden, um Verträge durch rechtsgeschäftliche Änderungsvereinbarungen zu optimieren. Denn der Begriff "dazugehörig" ist hinreichend weit und verlangt gerade keine einschränkende Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens". Durch diese Voraussetzung soll lediglich erreicht werden, dass nur solche Tätigkeiten umsatzsteuerfrei sind, bei der der Versicherungsmakler für beide Vertragsparteien tätig wird.
Die Klägerin wird nicht ausschließlich für ihre Kunden tätig, obwohl die Klägerin ihre Bezahlung nur von ihren Kunden, den Versicherungsnehmern erhält, denn auch der Versicherer hat ein Interesse daran, den Versicherten nicht als Kunden zu verlieren. Dementsprechend bieten Versicherungsgesellschaften ihren Kunden selbst an, die Bestandsverträge gegebenenfalls zu optimieren.
Für die weite Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens" spricht insbesondere der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität. Dieser Grundsatz lässt es nach ständiger Rechtsprechung nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013, C-224/11, BGZ Leasing, DB 2013, 854 und die dort angeführte Rechtsprechung). Ein Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages mit einem anderen Versicherer ist umsatzsteuerfrei und wäre damit für den Versicherten wirtschaftlich sinnvoller als die Optimierung beim selben Versicherer, wenn eine solche umsatzsteuerpflichtig wäre. Eine solche Beurteilung würde die umsatzsteuerliche Neutralität verletzen.
Dieses Ergebnis wird dadurch gestützt, dass die Klägerin ihre Vergütung von den Kunden nur dann erhält, wenn es zu einer Vertragsoptimierung gekommen ist. Die Zahlung erfolgsabhängiger Vergütungen ist ein Beweisanzeichen, dass berufstypische Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1998, V R 62/97, BStBl. II 1999, 253; Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
3. Die Höhe der streitigen Umsätze ist ebenso unstreitig, wie die Höhe der in diesem Zusammenhang entstandenen Vorsteuern.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 709 Satz 2, § 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, insbesondere wegen der Frage, wie die Voraussetzung des Zusammenbringens von Kunden und Versicherer auszulegen ist.
Urteil vom 16.02.2023
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin für Versicherte durchgeführten Optimierungen von Krankenversicherungsverträgen, bei denen es nicht zu einem Wechsel der Krankenversicherung kommt, die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers darstellt und damit umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist.
Die Klägerin wurde 2008 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens sind die Geschäfte eines Versicherungsmaklers im Sinne von § 34d der Gewerbeordnung (GewO). Sie ist auf die Optimierung von privaten Krankenversicherungstarifen spezialisiert. Sie akquiriert ihre Kunden über ihre Homepage. Außerdem kauft sie sogenannte Leads-Datensätze bei Betreibern von Web-Portalen und nimmt Kontakt zu Personen auf, die vorher im Internet ein Interesse an einer Versicherungsoptimierung bekundet haben. Das Ziel der Klägerin ist es, im Wege eines Tarifwechsels eine Beitragsersparnis für privat versicherte Kunden zu erzielen, ohne dass ein Wechsel des Versicherers stattfindet. Im Verhältnis zwischen Versicherung und Versicherten steuert die Klägerin den gesamten Prozess des Tarifwechsels. Dazu gehören im Einzelnen die Recherche und der Vergleich der verfügbaren Tarifoptionen, die Aufarbeitung der Ergebnisse und die Beratung der Kunden in Bezug auf mögliche Tarif- und Wechseloptionen und gegebenenfalls die Umstellung des Versicherungstarifs im Namen des Kunden gegenüber der Versicherungsgesellschaft.
In den zwischen der Klägerin und ihren Kunden abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich der jeweilige Kunde, gegenüber der Klägerin eine erfolgsabhängige Provision zu zahlen. Diese orientierte sich daran, welche Ersparnis der Kunde im Fall eines Tarifwechsels tatsächlich erzielte. Die Vergütung berechnete sich zunächst auf Grund der Ersparnis des Kunden in den ersten acht Monaten und später in den ersten zehn Monaten, zuzüglich der Mehrwertsteuer. Gleichzeitig erteilte der Kunde der Klägerin eine Vollmacht. Diese berechtigte die Klägerin dazu, Tarifberechnungen nach § 204 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) bei der Versicherungsgesellschaft einzuholen, den Tarifwechsel abzuwickeln und gegebenenfalls ein außergerichtliches Schlichtungsverfahren durchzuführen. Die dabei anfallenden Kosten übernahm die Klägerin. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Dienstleistungsvereinbarung verwiesen.
Nach einer erfolgreichen Änderung der Verträge erstellte die Klägerin Rechnungen an ihre Kunden. In diesen Rechnungen berechnete sie die monatliche Ersparnis auf der Grundlage der Differenz zwischen altem und neuem Monatsbeitrag. Diesen Betrag multiplizierte sie mal zehn (bzw. früher mal acht) und wies anschließend einen Rechnungsbruttobetrag aus, ohne Umsatzsteuer extra auszuweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen verwiesen.
Neben den Umsätzen aus Tarifoptimierung erzielte die Klägerin außerdem steuerfreie Umsätze aus klassischer Vermittlungstätigkeit (Konto Nr. xx-1), steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Beitragsentlastungstarifen (Konto Nr. xx-2) und Umsätze aus Bestandsfolgeprovisionen (Konto Nr. xx-3). Dies waren laufende Provisionen, die aus einer vorherigen Vermittlung durch die Klägerin resultierten. Diese Umsätze sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Posten der steuerpflichtigen Umsätze zu 19 %, die auf den Konten Nr. xx-4 und xx-5 gebucht wurden, enthielten die Umsätze aus den Vermittlungen einer Tarifoptimierung.
Die Klägerin erklärte für 2015 und 2016 ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung zunächst als steuerbar und steuerpflichtig und führte dementsprechend auch die Umsatzsteuerbeträge ab. Am 4. Mai 2018 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2015 und 2016 ein. Die Berichtigungen betrafen einen im Klageverfahren nicht streitigen Punkt. Für 2015 erteilte der Beklagte am 8. Mai 2018 seine Zustimmung. Für 2016 ergab sich kein Zustimmungserfordernis.
Am 12. Juni 2020 stellte die Klägerin einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 bis 2018. Darin begehrte die Klägerin, ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG als Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers zu befreien und den Vorsteuerabzug dementsprechend zu korrigieren.
Vom 2. Juni 2020 bis zum 15. Februar 2021 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, welche auch die Umsatzsteuer der beiden gerichtlichen Streitjahre umfasste. Mit Schreiben vom 22. Januar 2021 teilte der Beklagte der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung mit, dass er die Auffassung der Klägerin zur Umsatzsteuerfreiheit nicht teile. Mit Bescheiden vom 28. April 2021 setzte der Beklagte für 2015 eine Umsatzsteuer in Höhe von ... € und für 2016 in Höhe von ... € fest und behandelte hierbei die hier streitigen Umsätze weiter als umsatzsteuerpflichtig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 17. Mai 2021 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 23. Mai 2022 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei seien. Sie erbringe die von ihr angebotenen Dienstleistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit als Versicherungsmaklerin. Dies ergebe sich zum einen bereits aus der zivilrechtlichen Einordnung ihrer Tätigkeit als Maklertätigkeit, aber auch aus einer rein umsatzsteuerlichen Betrachtung.
Der Tarifoptimierungsvertrag sei als Versicherungsmaklervertrag im Sinne von § 59 Abs. 3 VVG einzuordnen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Urteil des BGH vom 28. Juni 2018 (I ZR 77/17, NJW 2017, 3715) und dem Beschluss des BGH vom 16. Oktober 2018 (I ZR 38/18, VersR 2019, 483). Sie, die Klägerin, sei Versicherungsmaklerin nach § 59 Abs. 3 VVG und Versicherungsvermittlerin gemäß § 34d Abs. 1 S. 1 und 2 GewO. Versicherungsmakler sei, wer für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Verträgen übernehme, ohne von einem Versicherer oder Versicherungsvertreter damit betraut worden zu sein. Sie, die Klägerin, übernehme die Vermittlung neuer Tarifoptionen für die Kunden, ohne von einem Versicherer betraut worden zu sein. Sie führe Versicherer und Kunden zu einer rechtsgeschäftlichen Einigung über eine Vertragsänderung zusammen.
Aber auch nach einer rein umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung seien die von ihr, der Klägerin, ausgeführten Tätigkeiten als solche eines Versicherungsmaklers einzuordnen. Ihre ausgeführten Tätigkeiten erfüllten alle Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschriften. Sie, die Klägerin, suche Interessenten und führe sie mit Versicherern zusammen. Dieses Suchen und Zusammenführen erfolge in Bezug auf ein spezifisches Vermittlungsgeschäft. Dabei habe sie, die Klägerin, in Verbindung zu Versicherer und Versichertem gestanden. § 4 Nr. 11 UStG sei eine tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift. Schon der Wortlaut "aus der Tätigkeit als" verdeutliche, dass die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf charakteristisch sein müssten. Dabei sei bei Auslegung der Vorschrift zwar zu bedenken, dass Steuerbefreiungsvorschriften dem Grunde nach eng auszulegen seien. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 11 UStG sei jedoch vergleichsweise weit gefasst. Bei der Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung sei darüber hinaus das Unionsrecht zu beachten. Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2007, V R 50/05, BStBl. 2008, 829). Nach Art. 135 Abs. 1a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) seien Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht würden, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Laut EuGH-Rechtsprechung handele es sich bei einem Versicherungsmakler um einen Vermittler. Ob eine steuerbefreite Dienstleistung vorliege, richte sich nach dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Die Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers zeichne sich dadurch aus, dass er Kunden suche und diese mit dem Versicherer zusammenbringe. Das Ausfindigmachen und Zusammenbringen der an einem Vertrag interessierten Person und dem Versicherer stelle den Kern der steuerbefreiten Tätigkeit dar.
Die Vermittlungstätigkeit müsse sich außerdem auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen. Bloße Unterstützungsleistungen zugunsten des Versicherers ohne Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften und ohne Vertragsbeziehung zum Versicherten fielen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschriften. Der Vermittler müsse mindestens in unmittelbarer Verbindung zu den Parteien stehen.
Die Klägerin suche Kunden, die das Bedürfnis nach einem neuen oder geänderten Versicherungsvertrag hätten. Mit diesen schließe sie, die Klägerin, eine Dienstleistungsvereinbarung ab, nach der sie eine erfolgsabhängige Vergütung erhalte. Schon diese Vereinbarung einer solchen erfolgsabhängigen Provision stelle ein Beweisanzeichen für eine berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsvertreters dar. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 9. Juli 1998 (V R 62/97, BStBl. II 1999, 253). Dieser Rechtsprechung habe sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
Nachdem sie, die Klägerin, die Kunden ausfindig gemacht habe, trete sie, die Klägerin, mit den Versicherern in Kontakt und vereinbare im Namen der Kunden den Tarifwechsel. In diesem letzten Schritt führe sie so Versicherer und Versicherten zusammen. Das zwischen den Kunden der Klägerin und den jeweiligen Versicherern bereits ein Versicherungsverhältnis bestanden habe, ändere daran nichts. Der Tarifwechsel stelle einen Vertragsabschluss im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften dar. Zwar schlössen die Parteien nach der Rechtsprechung des BGH bei einem Tarifwechsel gemäß § 204 VVG im zivilrechtlichen Sinne keinen neuen Versicherungsvertrag ab, diese Auslegung beruhe jedoch alleine auf dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Vorschrift des § 204 VVG diene nämlich dem Bestandsschutz des Versicherungsnehmers. Sie betreffe nur das Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer. Dem Versicherten sollten die durch den ursprünglichen Vertrag erworbenen Rechte, insbesondere die Bewertung seines Gesundheitszustandes erhalten bleiben. Letztendlich wende der BGH die Norm zum Schutze des Versicherungsnehmers an.
Für die Annahme einer umsatzsteuerfreien Vermittlungsleistung sei es nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler die Parteien zu einem erstmaligen Vertragsschluss zusammenführe. Der Rechtsprechung des EuGH, der das Erfordernis des Zusammenbringens erst entwickelt habe, sei eine solche Einschränkung nicht zu entnehmen. Eine solche Beschränkung der Steuerbefreiungsvorschriften würde zu einem Wertungswiderspruch führen. Auch die Vermittlung eines Zweit- oder Drittvertrages bei derselben Versicherungsgesellschaft dürfe dann konsequenterweise nicht unter die Steuerbefreiung fallen. Eine solche Beurteilung würde die Steuerbefreiungsvorschriften unterlaufen und dem Zweck der Vorschrift zuwiderlaufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG sei eingeführt worden, weil Bausparkassen und Versicherungsgesellschaften regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Die Umsatzsteuer als Kostenbestandteil würde sich so auf den Preis auswirken. Dies wiederum würde zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber unselbstständigen Vertretern führen. Durch die Steuerbefreiung solle dieser Wettbewerbsvorteil gerade vermieden werden. An der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung der Versicherungsunternehmen ändere sich auch beim Abschluss eines zweiten oder dritten Vertrages mit demselben Versicherungsnehmer nichts. Sie blieben vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dementsprechend könne auch auf der Seite der Versicherungsvermittler keine solche Differenzierung getroffen werden. Gestützt werde diese Ansicht dadurch, dass auch die Finanzverwaltung Bestandspflegeleistungen ausdrücklich als berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erfasse. Im Zuge einer Bestandspflegeleistung würden ebenfalls lediglich bereits bestehende Verträge optimiert werden. Der erstmalige Abschluss eines Vertrages sei offenbar auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht Voraussetzung.
Es sei zwar nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler auch im Interesse des Versicherungsunternehmens tätig sei. Aber auch die Versicherungsunternehmen hätten ein Eigeninteresse am Zustandekommen der Tarifoptimierung, da anderenfalls die Gefahr bestünde, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung wechsele.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen der Wechsel der Versicherungsgesellschaft der Kunden nicht zum Tätigkeitsbereich der Klägerin gehöre. Die Klägerin werde damit lediglich im Rahmen bereits bestehender Vertragsverhältnisse tätig. Damit bringe sie keine Leistungen als Versicherungsmakler im Sinne von § 4 Nr. 11 UStG. Insbesondere sei der von der Klägerin beschriebene Vorgang des Suchens und Zusammenführens von Kunden und Versicherern nicht geeignet, die Tätigkeit als die eines Versicherungsmaklers mit der Folge der Steuerbefreiung anzusehen.
Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform nach dem Unionsrecht und nicht handelsrechtlich im Sinne der §§ 92 und 93 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen. Die wesentliche Tätigkeit eines Versicherungsmaklers, das Zusammenbringen von Kunde und Versicherer, werde aber nicht ausgeübt, wenn es lediglich im Rahmen eines bereits bestehenden Vertrages zu einem Tarifwechsel komme. Für diese Sichtweise spreche die Rechtsprechung des EuGH. Die Entscheidung des EuGH in der Sache "Arthur Anderson" werde darauf gestützt, dass die zu beurteilende Tätigkeit erst erbracht werde, nachdem bereits der Kunde gesucht und mit dem Versicherer zusammengebracht worden sei. Im Rahmen der hier zu beurteilenden Dienstleistung, der Tarifoptimierung, liege ebenfalls bereits vor Erbringung dieser Leistung ein Vertragsverhältnis vor.
Entgegen der dargestellten Auffassung der Klägerin führe die von ihm, dem Beklagten, vertretene Sichtweise auch nicht dazu, dass die Vermittlung eines weiteren Vertrags bei derselben Gesellschaft gegebenenfalls steuerpflichtig sei, da jedes Vertragsverhältnis einzeln zu betrachten sei. Da es im Streitfall um bereits geschlossene Verträge gehe, spreche im Übrigen auch dieser Passus gegen das Vorliegen einer Vermittlungstätigkeit. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass bei einem Tarifwechsel nach § 204 VVG gemäß nationaler Rechtsprechung keine Kündigung und kein Neuabschluss eines Vertrages vorliege. Nach alledem entspreche die Tätigkeit der Klägerin nicht der eines Versicherungsmaklers. Da sie damit kein Berufsangehöriger im Sinne dieser Vorschrift sei, seien auch die hier vorliegenden, grundsätzlich beim Versicherungsmakler berufstypischen Leistungen nicht steuerbefreit, da die Befreiung sich nur auf alle Leistungen erstrecke, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeiten erbracht worden seien. Diese Ausübung dieser berufstypischen Tätigkeiten führe aber für sich alleine nicht zur Annahme einer Tätigkeit als Versicherungsmakler.
Angehörige der Berufsgruppen der Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter würden grundsätzlich die Interessen von einer oder mehrerer Versicherungen vertreten und auch von diesen bezahlt werden. Im vorliegenden Fall erfolge die Vergütung aber ausschließlich durch die Kunden. Die Versicherungen dürften in der Regel kein Interesse am Zustandekommen eines für den Kunden günstigeren Tarifs haben. Die hier zu beurteilende Tätigkeit dürfe daher am ehesten der eines Versicherungsberaters im Sinne des § 59 Abs. 4 VVG und § 34d Abs. 2 GewO entsprechen, auch wenn hier keine entsprechende Registrierung gemäß § 34e GewO vorliege. Eine umsatzsteuerliche Befreiung für diese Art der Tätigkeit existiere nicht.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 30. August 2022 und der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2023 wird verwiesen. ...
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Umsätze aus der Tarifoptimierung, bei denen es nicht zu einem Wechsel des Versicherers kommt, sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
1. Die Klägerin schuldet die hier streitige Umsatzsteuer nicht bereits aus § 14c UStG, denn die Klägerin hat die hier streitige Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. § 14c UStG ist nur anwendbar, wenn in der Rechnung der Steuerbetrag zu hoch bzw. zu Unrecht ausgewiesen wurde. Die bloße Angabe des Bruttopreises genügt damit nicht (vgl. z.B. FG München, Urteil vom 16. Juli 2009, 14 K 4469/06, DStRE 2010, 743; Fleckenstein-Weiland in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 14c, Rn. 29, Stand Februar 2020; Neeser in: Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 14c, Rn. 37). Dieses Ergebnis wird auch durch das Urteil des EuGH vom 8. Dezember 2022 (C-378/21, Finanzamt Österreich, DStR 2022, 2621 [BFH 24.08.2022 - II R 14/20]) bestätigt, denn die hier streitigen Rechnungen der Klägerin sind alle an Endverbraucher adressiert, die bezüglich der erbrachten Leistungen nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, so dass eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht möglich ist.
Hiergegen spricht auch nicht § 33 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV), denn die Kleinbetragsgrenze wird hier überschritten, so dass auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 25. September 2013 (XI R 41/12, BStBl. II 2014, 135) ein anderes Ergebnis hergeleitet werden kann.
2. Die Umsätze aus der Tarifoptimierung sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
a) Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.
§ 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
b) Die hier streitigen Tätigkeiten der Klägerin gehören zu den Dienstleistungen eines Versicherungsmaklers.
aa) Der Begriff des Versicherungsvertreters und -maklers ist durch die Urteile des EuGH vom 20. November 2003, (C-8/01, Taksatorringen, BFH/NV 2004, Beilage 2, 122 [BFH 14.07.2003 - II B 121/01]) und vom 3. März 2005 (C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189) geklärt. Dies gilt auch, obwohl diese Rechtsprechung noch zu Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, denn eine Änderung ist durch die MwStSystRL nicht erfolgt. Auch nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG waren die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit.
Die von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH autonom gemeinschaftsrechtlich auszulegen, um eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Es kommt für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften grundsätzlich nicht auf nationale gesetzliche Vorschriften, also auch nicht auf die des deutschen HGB, an (BFH, Urteil vom 14. August 2006, V B 65/04, BFH/NV 2007, 114).
Wie sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt, hängt die Steuerbefreiung der Leistungen von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen ab: Zum einen müssen die Leistungen zu Versicherungsumsätzen "dazugehörige" Dienstleistungen sein und zum anderen müssen sie "von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" (EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864).
Zur ersten dieser Voraussetzungen hat der EuGH entschieden, dass der Ausdruck "dazugehörig" hinreichend weit ist, um verschiedene Dienstleistungen zu umfassen, die zur Bewirkung von Versicherungsumsätzen und insbesondere zur Schadensregulierung beitragen, die einen der wesentlichen Bestandteile dieser Umsätze bildet (EuGH, Urteil vom 17. März 2016, C-40/15, Aspiro, VersR 2016, 815). Der Begriff "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" in Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Dienstleistungen der Berufsausübenden, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig. Insoweit bestehen zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich nach Art. 13 Teil B Buchst. a und Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Unterschiede (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189)
Was die zweite Voraussetzung anbelangt, ist für die Feststellung, ob die Dienstleistungen, deren Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beantragt wird, von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden, nicht auf die formale Eigenschaft des Dienstleistungserbringers abzustellen, sondern der Inhalt dieser Dienstleistungen zu prüfen (vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob zwei Kriterien erfüllt sind. Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei diese Verbindung auch nur mittelbarer Natur sein kann, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist.
Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit - wie Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen - umfassen (EuGH, Urteile vom 8. Juli 2021, C-695/19, Radio Popular, zitiert nach juris; vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung). In richtlinienkonformer Auslegung befreit § 4 Nr. 11 UStG Umsätze aus einer "Versicherungsvermittlungstätigkeit". Dafür ist wesentlich, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189; BFH, Urteil vom 28. Mai 2009, V R 7/08, BStBl. II 2010, 80). Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer in Beziehung stehen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss.
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die hier streitigen Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 4 Nr. 11 UStG erfüllen. Es fehlt insbesondere nicht an der Voraussetzung, dass die Klägerin, die von ihr gesuchten Kunden mit dem Versicherer zusammenbringt. Zwar wechseln in den hier streitigen Fällen die Kunden nicht ihren bereits vorhandenen Versicherer, sondern die Klägerin optimiert lediglich die Verträge der Kunden bei diesem selben Versicherer. Hierdurch wird auch zivilrechtlich kein neuer Versicherungsvertrag geschlossen, sondern der bisherige Versicherungsvertrag wird unter Wechsel des Tarifs fortgesetzt (BGH, Urteil vom 28. Juni 2018, I ZR 77/17, NJW 2018, 3715). Aus dieser zivilrechtlichen Rechtsprechung, die zu Gunsten des Versicherten ergangen ist, kann jedoch nicht zu Lasten der Vertragsparteien eine Umsatzsteuerpflicht hergeleitet werden. Der Begriff des Zusammenbringens erfasst nach Ansicht des Gerichts auch den Fall, dass bestehende Versicherungsvertragsparteien zusammengebracht werden, um Verträge durch rechtsgeschäftliche Änderungsvereinbarungen zu optimieren. Denn der Begriff "dazugehörig" ist hinreichend weit und verlangt gerade keine einschränkende Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens". Durch diese Voraussetzung soll lediglich erreicht werden, dass nur solche Tätigkeiten umsatzsteuerfrei sind, bei der der Versicherungsmakler für beide Vertragsparteien tätig wird.
Die Klägerin wird nicht ausschließlich für ihre Kunden tätig, obwohl die Klägerin ihre Bezahlung nur von ihren Kunden, den Versicherungsnehmern erhält, denn auch der Versicherer hat ein Interesse daran, den Versicherten nicht als Kunden zu verlieren. Dementsprechend bieten Versicherungsgesellschaften ihren Kunden selbst an, die Bestandsverträge gegebenenfalls zu optimieren.
Für die weite Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens" spricht insbesondere der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität. Dieser Grundsatz lässt es nach ständiger Rechtsprechung nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013, C-224/11, BGZ Leasing, DB 2013, 854 und die dort angeführte Rechtsprechung). Ein Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages mit einem anderen Versicherer ist umsatzsteuerfrei und wäre damit für den Versicherten wirtschaftlich sinnvoller als die Optimierung beim selben Versicherer, wenn eine solche umsatzsteuerpflichtig wäre. Eine solche Beurteilung würde die umsatzsteuerliche Neutralität verletzen.
Dieses Ergebnis wird dadurch gestützt, dass die Klägerin ihre Vergütung von den Kunden nur dann erhält, wenn es zu einer Vertragsoptimierung gekommen ist. Die Zahlung erfolgsabhängiger Vergütungen ist ein Beweisanzeichen, dass berufstypische Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1998, V R 62/97, BStBl. II 1999, 253; Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
3. Die Höhe der streitigen Umsätze ist ebenso unstreitig, wie die Höhe der in diesem Zusammenhang entstandenen Vorsteuern.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 709 Satz 2, § 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, insbesondere wegen der Frage, wie die Voraussetzung des Zusammenbringens von Kunden und Versicherer auszulegen ist.Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin für Versicherte durchgeführten Optimierungen von Krankenversicherungsverträgen, bei denen es nicht zu einem Wechsel der Krankenversicherung kommt, die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers darstellt und damit umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist.
Die Klägerin wurde 2008 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens sind die Geschäfte eines Versicherungsmaklers im Sinne von § 34d der Gewerbeordnung (GewO). Sie ist auf die Optimierung von privaten Krankenversicherungstarifen spezialisiert. Sie akquiriert ihre Kunden über ihre Homepage. Außerdem kauft sie sogenannte Leads-Datensätze bei Betreibern von Web-Portalen und nimmt Kontakt zu Personen auf, die vorher im Internet ein Interesse an einer Versicherungsoptimierung bekundet haben. Das Ziel der Klägerin ist es, im Wege eines Tarifwechsels eine Beitragsersparnis für privat versicherte Kunden zu erzielen, ohne dass ein Wechsel des Versicherers stattfindet. Im Verhältnis zwischen Versicherung und Versicherten steuert die Klägerin den gesamten Prozess des Tarifwechsels. Dazu gehören im Einzelnen die Recherche und der Vergleich der verfügbaren Tarifoptionen, die Aufarbeitung der Ergebnisse und die Beratung der Kunden in Bezug auf mögliche Tarif- und Wechseloptionen und gegebenenfalls die Umstellung des Versicherungstarifs im Namen des Kunden gegenüber der Versicherungsgesellschaft.
In den zwischen der Klägerin und ihren Kunden abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich der jeweilige Kunde, gegenüber der Klägerin eine erfolgsabhängige Provision zu zahlen. Diese orientierte sich daran, welche Ersparnis der Kunde im Fall eines Tarifwechsels tatsächlich erzielte. Die Vergütung berechnete sich zunächst auf Grund der Ersparnis des Kunden in den ersten acht Monaten und später in den ersten zehn Monaten, zuzüglich der Mehrwertsteuer. Gleichzeitig erteilte der Kunde der Klägerin eine Vollmacht. Diese berechtigte die Klägerin dazu, Tarifberechnungen nach § 204 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) bei der Versicherungsgesellschaft einzuholen, den Tarifwechsel abzuwickeln und gegebenenfalls ein außergerichtliches Schlichtungsverfahren durchzuführen. Die dabei anfallenden Kosten übernahm die Klägerin. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Dienstleistungsvereinbarung verwiesen.
Nach einer erfolgreichen Änderung der Verträge erstellte die Klägerin Rechnungen an ihre Kunden. In diesen Rechnungen berechnete sie die monatliche Ersparnis auf der Grundlage der Differenz zwischen altem und neuem Monatsbeitrag. Diesen Betrag multiplizierte sie mal zehn (bzw. früher mal acht) und wies anschließend einen Rechnungsbruttobetrag aus, ohne Umsatzsteuer extra auszuweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen verwiesen.
Neben den Umsätzen aus Tarifoptimierung erzielte die Klägerin außerdem steuerfreie Umsätze aus klassischer Vermittlungstätigkeit (Konto Nr. xx-1), steuerfreie Umsätze aus der Vermittlung von Beitragsentlastungstarifen (Konto Nr. xx-2) und Umsätze aus Bestandsfolgeprovisionen (Konto Nr. xx-3). Dies waren laufende Provisionen, die aus einer vorherigen Vermittlung durch die Klägerin resultierten. Diese Umsätze sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Posten der steuerpflichtigen Umsätze zu 19 %, die auf den Konten Nr. xx-4 und xx-5 gebucht wurden, enthielten die Umsätze aus den Vermittlungen einer Tarifoptimierung.
Die Klägerin erklärte für 2015 und 2016 ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung zunächst als steuerbar und steuerpflichtig und führte dementsprechend auch die Umsatzsteuerbeträge ab. Am 4. Mai 2018 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2015 und 2016 ein. Die Berichtigungen betrafen einen im Klageverfahren nicht streitigen Punkt. Für 2015 erteilte der Beklagte am 8. Mai 2018 seine Zustimmung. Für 2016 ergab sich kein Zustimmungserfordernis.
Am 12. Juni 2020 stellte die Klägerin einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 bis 2018. Darin begehrte die Klägerin, ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG als Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers zu befreien und den Vorsteuerabzug dementsprechend zu korrigieren.
Vom 2. Juni 2020 bis zum 15. Februar 2021 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, welche auch die Umsatzsteuer der beiden gerichtlichen Streitjahre umfasste. Mit Schreiben vom 22. Januar 2021 teilte der Beklagte der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung mit, dass er die Auffassung der Klägerin zur Umsatzsteuerfreiheit nicht teile. Mit Bescheiden vom 28. April 2021 setzte der Beklagte für 2015 eine Umsatzsteuer in Höhe von ... € und für 2016 in Höhe von ... € fest und behandelte hierbei die hier streitigen Umsätze weiter als umsatzsteuerpflichtig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 17. Mai 2021 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 23. Mai 2022 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Umsätze aus der Tarifoptimierung gemäß § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei seien. Sie erbringe die von ihr angebotenen Dienstleistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit als Versicherungsmaklerin. Dies ergebe sich zum einen bereits aus der zivilrechtlichen Einordnung ihrer Tätigkeit als Maklertätigkeit, aber auch aus einer rein umsatzsteuerlichen Betrachtung.
Der Tarifoptimierungsvertrag sei als Versicherungsmaklervertrag im Sinne von § 59 Abs. 3 VVG einzuordnen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Urteil des BGH vom 28. Juni 2018 (I ZR 77/17, NJW 2017, 3715) und dem Beschluss des BGH vom 16. Oktober 2018 (I ZR 38/18, VersR 2019, 483). Sie, die Klägerin, sei Versicherungsmaklerin nach § 59 Abs. 3 VVG und Versicherungsvermittlerin gemäß § 34d Abs. 1 S. 1 und 2 GewO. Versicherungsmakler sei, wer für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Verträgen übernehme, ohne von einem Versicherer oder Versicherungsvertreter damit betraut worden zu sein. Sie, die Klägerin, übernehme die Vermittlung neuer Tarifoptionen für die Kunden, ohne von einem Versicherer betraut worden zu sein. Sie führe Versicherer und Kunden zu einer rechtsgeschäftlichen Einigung über eine Vertragsänderung zusammen.
Aber auch nach einer rein umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung seien die von ihr, der Klägerin, ausgeführten Tätigkeiten als solche eines Versicherungsmaklers einzuordnen. Ihre ausgeführten Tätigkeiten erfüllten alle Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschriften. Sie, die Klägerin, suche Interessenten und führe sie mit Versicherern zusammen. Dieses Suchen und Zusammenführen erfolge in Bezug auf ein spezifisches Vermittlungsgeschäft. Dabei habe sie, die Klägerin, in Verbindung zu Versicherer und Versichertem gestanden. § 4 Nr. 11 UStG sei eine tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift. Schon der Wortlaut "aus der Tätigkeit als" verdeutliche, dass die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf charakteristisch sein müssten. Dabei sei bei Auslegung der Vorschrift zwar zu bedenken, dass Steuerbefreiungsvorschriften dem Grunde nach eng auszulegen seien. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 11 UStG sei jedoch vergleichsweise weit gefasst. Bei der Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung sei darüber hinaus das Unionsrecht zu beachten. Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urteil vom 6. Juni 2007, V R 50/05, BStBl. 2008, 829). Nach Art. 135 Abs. 1a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) seien Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern oder -vertretern erbracht würden, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Laut EuGH-Rechtsprechung handele es sich bei einem Versicherungsmakler um einen Vermittler. Ob eine steuerbefreite Dienstleistung vorliege, richte sich nach dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Die Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers zeichne sich dadurch aus, dass er Kunden suche und diese mit dem Versicherer zusammenbringe. Das Ausfindigmachen und Zusammenbringen der an einem Vertrag interessierten Person und dem Versicherer stelle den Kern der steuerbefreiten Tätigkeit dar.
Die Vermittlungstätigkeit müsse sich außerdem auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen. Bloße Unterstützungsleistungen zugunsten des Versicherers ohne Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften und ohne Vertragsbeziehung zum Versicherten fielen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschriften. Der Vermittler müsse mindestens in unmittelbarer Verbindung zu den Parteien stehen.
Die Klägerin suche Kunden, die das Bedürfnis nach einem neuen oder geänderten Versicherungsvertrag hätten. Mit diesen schließe sie, die Klägerin, eine Dienstleistungsvereinbarung ab, nach der sie eine erfolgsabhängige Vergütung erhalte. Schon diese Vereinbarung einer solchen erfolgsabhängigen Provision stelle ein Beweisanzeichen für eine berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsvertreters dar. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 9. Juli 1998 (V R 62/97, BStBl. II 1999, 253). Dieser Rechtsprechung habe sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
Nachdem sie, die Klägerin, die Kunden ausfindig gemacht habe, trete sie, die Klägerin, mit den Versicherern in Kontakt und vereinbare im Namen der Kunden den Tarifwechsel. In diesem letzten Schritt führe sie so Versicherer und Versicherten zusammen. Das zwischen den Kunden der Klägerin und den jeweiligen Versicherern bereits ein Versicherungsverhältnis bestanden habe, ändere daran nichts. Der Tarifwechsel stelle einen Vertragsabschluss im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften dar. Zwar schlössen die Parteien nach der Rechtsprechung des BGH bei einem Tarifwechsel gemäß § 204 VVG im zivilrechtlichen Sinne keinen neuen Versicherungsvertrag ab, diese Auslegung beruhe jedoch alleine auf dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Vorschrift des § 204 VVG diene nämlich dem Bestandsschutz des Versicherungsnehmers. Sie betreffe nur das Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer. Dem Versicherten sollten die durch den ursprünglichen Vertrag erworbenen Rechte, insbesondere die Bewertung seines Gesundheitszustandes erhalten bleiben. Letztendlich wende der BGH die Norm zum Schutze des Versicherungsnehmers an.
Für die Annahme einer umsatzsteuerfreien Vermittlungsleistung sei es nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler die Parteien zu einem erstmaligen Vertragsschluss zusammenführe. Der Rechtsprechung des EuGH, der das Erfordernis des Zusammenbringens erst entwickelt habe, sei eine solche Einschränkung nicht zu entnehmen. Eine solche Beschränkung der Steuerbefreiungsvorschriften würde zu einem Wertungswiderspruch führen. Auch die Vermittlung eines Zweit- oder Drittvertrages bei derselben Versicherungsgesellschaft dürfe dann konsequenterweise nicht unter die Steuerbefreiung fallen. Eine solche Beurteilung würde die Steuerbefreiungsvorschriften unterlaufen und dem Zweck der Vorschrift zuwiderlaufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG sei eingeführt worden, weil Bausparkassen und Versicherungsgesellschaften regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Die Umsatzsteuer als Kostenbestandteil würde sich so auf den Preis auswirken. Dies wiederum würde zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber unselbstständigen Vertretern führen. Durch die Steuerbefreiung solle dieser Wettbewerbsvorteil gerade vermieden werden. An der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung der Versicherungsunternehmen ändere sich auch beim Abschluss eines zweiten oder dritten Vertrages mit demselben Versicherungsnehmer nichts. Sie blieben vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dementsprechend könne auch auf der Seite der Versicherungsvermittler keine solche Differenzierung getroffen werden. Gestützt werde diese Ansicht dadurch, dass auch die Finanzverwaltung Bestandspflegeleistungen ausdrücklich als berufstypische Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erfasse. Im Zuge einer Bestandspflegeleistung würden ebenfalls lediglich bereits bestehende Verträge optimiert werden. Der erstmalige Abschluss eines Vertrages sei offenbar auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht Voraussetzung.
Es sei zwar nicht erforderlich, dass der Versicherungsvermittler auch im Interesse des Versicherungsunternehmens tätig sei. Aber auch die Versicherungsunternehmen hätten ein Eigeninteresse am Zustandekommen der Tarifoptimierung, da anderenfalls die Gefahr bestünde, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung wechsele.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 28. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen der Wechsel der Versicherungsgesellschaft der Kunden nicht zum Tätigkeitsbereich der Klägerin gehöre. Die Klägerin werde damit lediglich im Rahmen bereits bestehender Vertragsverhältnisse tätig. Damit bringe sie keine Leistungen als Versicherungsmakler im Sinne von § 4 Nr. 11 UStG. Insbesondere sei der von der Klägerin beschriebene Vorgang des Suchens und Zusammenführens von Kunden und Versicherern nicht geeignet, die Tätigkeit als die eines Versicherungsmaklers mit der Folge der Steuerbefreiung anzusehen.
Die Begriffe des Versicherungsvertreters und Versicherungsmaklers seien richtlinienkonform nach dem Unionsrecht und nicht handelsrechtlich im Sinne der §§ 92 und 93 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen. Die wesentliche Tätigkeit eines Versicherungsmaklers, das Zusammenbringen von Kunde und Versicherer, werde aber nicht ausgeübt, wenn es lediglich im Rahmen eines bereits bestehenden Vertrages zu einem Tarifwechsel komme. Für diese Sichtweise spreche die Rechtsprechung des EuGH. Die Entscheidung des EuGH in der Sache "Arthur Anderson" werde darauf gestützt, dass die zu beurteilende Tätigkeit erst erbracht werde, nachdem bereits der Kunde gesucht und mit dem Versicherer zusammengebracht worden sei. Im Rahmen der hier zu beurteilenden Dienstleistung, der Tarifoptimierung, liege ebenfalls bereits vor Erbringung dieser Leistung ein Vertragsverhältnis vor.
Entgegen der dargestellten Auffassung der Klägerin führe die von ihm, dem Beklagten, vertretene Sichtweise auch nicht dazu, dass die Vermittlung eines weiteren Vertrags bei derselben Gesellschaft gegebenenfalls steuerpflichtig sei, da jedes Vertragsverhältnis einzeln zu betrachten sei. Da es im Streitfall um bereits geschlossene Verträge gehe, spreche im Übrigen auch dieser Passus gegen das Vorliegen einer Vermittlungstätigkeit. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass bei einem Tarifwechsel nach § 204 VVG gemäß nationaler Rechtsprechung keine Kündigung und kein Neuabschluss eines Vertrages vorliege. Nach alledem entspreche die Tätigkeit der Klägerin nicht der eines Versicherungsmaklers. Da sie damit kein Berufsangehöriger im Sinne dieser Vorschrift sei, seien auch die hier vorliegenden, grundsätzlich beim Versicherungsmakler berufstypischen Leistungen nicht steuerbefreit, da die Befreiung sich nur auf alle Leistungen erstrecke, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeiten erbracht worden seien. Diese Ausübung dieser berufstypischen Tätigkeiten führe aber für sich alleine nicht zur Annahme einer Tätigkeit als Versicherungsmakler.
Angehörige der Berufsgruppen der Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter würden grundsätzlich die Interessen von einer oder mehrerer Versicherungen vertreten und auch von diesen bezahlt werden. Im vorliegenden Fall erfolge die Vergütung aber ausschließlich durch die Kunden. Die Versicherungen dürften in der Regel kein Interesse am Zustandekommen eines für den Kunden günstigeren Tarifs haben. Die hier zu beurteilende Tätigkeit dürfe daher am ehesten der eines Versicherungsberaters im Sinne des § 59 Abs. 4 VVG und § 34d Abs. 2 GewO entsprechen, auch wenn hier keine entsprechende Registrierung gemäß § 34e GewO vorliege. Eine umsatzsteuerliche Befreiung für diese Art der Tätigkeit existiere nicht.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 30. August 2022 und der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2023 wird verwiesen. ...
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Umsätze aus der Tarifoptimierung, bei denen es nicht zu einem Wechsel des Versicherers kommt, sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
1. Die Klägerin schuldet die hier streitige Umsatzsteuer nicht bereits aus § 14c UStG, denn die Klägerin hat die hier streitige Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. § 14c UStG ist nur anwendbar, wenn in der Rechnung der Steuerbetrag zu hoch bzw. zu Unrecht ausgewiesen wurde. Die bloße Angabe des Bruttopreises genügt damit nicht (vgl. z.B. FG München, Urteil vom 16. Juli 2009, 14 K 4469/06, DStRE 2010, 743; Fleckenstein-Weiland in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 14c, Rn. 29, Stand Februar 2020; Neeser in: Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 14c, Rn. 37). Dieses Ergebnis wird auch durch das Urteil des EuGH vom 8. Dezember 2022 (C-378/21, Finanzamt Österreich, DStR 2022, 2621 [BFH 24.08.2022 - II R 14/20]) bestätigt, denn die hier streitigen Rechnungen der Klägerin sind alle an Endverbraucher adressiert, die bezüglich der erbrachten Leistungen nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, so dass eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht möglich ist.
Hiergegen spricht auch nicht § 33 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV), denn die Kleinbetragsgrenze wird hier überschritten, so dass auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 25. September 2013 (XI R 41/12, BStBl. II 2014, 135) ein anderes Ergebnis hergeleitet werden kann.
2. Die Umsätze aus der Tarifoptimierung sind steuerfrei gemäß § 4 Nr. 11 UStG.
a) Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.
§ 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
b) Die hier streitigen Tätigkeiten der Klägerin gehören zu den Dienstleistungen eines Versicherungsmaklers.
aa) Der Begriff des Versicherungsvertreters und -maklers ist durch die Urteile des EuGH vom 20. November 2003, (C-8/01, Taksatorringen, BFH/NV 2004, Beilage 2, 122 [BFH 14.07.2003 - II B 121/01]) und vom 3. März 2005 (C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189) geklärt. Dies gilt auch, obwohl diese Rechtsprechung noch zu Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist, denn eine Änderung ist durch die MwStSystRL nicht erfolgt. Auch nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG waren die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit.
Die von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH autonom gemeinschaftsrechtlich auszulegen, um eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Es kommt für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften grundsätzlich nicht auf nationale gesetzliche Vorschriften, also auch nicht auf die des deutschen HGB, an (BFH, Urteil vom 14. August 2006, V B 65/04, BFH/NV 2007, 114).
Wie sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt, hängt die Steuerbefreiung der Leistungen von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen ab: Zum einen müssen die Leistungen zu Versicherungsumsätzen "dazugehörige" Dienstleistungen sein und zum anderen müssen sie "von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" (EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864).
Zur ersten dieser Voraussetzungen hat der EuGH entschieden, dass der Ausdruck "dazugehörig" hinreichend weit ist, um verschiedene Dienstleistungen zu umfassen, die zur Bewirkung von Versicherungsumsätzen und insbesondere zur Schadensregulierung beitragen, die einen der wesentlichen Bestandteile dieser Umsätze bildet (EuGH, Urteil vom 17. März 2016, C-40/15, Aspiro, VersR 2016, 815). Der Begriff "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" in Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Dienstleistungen der Berufsausübenden, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen. Allgemein sind Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig. Insoweit bestehen zwischen den Steuerbefreiungen für den Versicherungsbereich und für den Bank- und Finanzbereich nach Art. 13 Teil B Buchst. a und Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Unterschiede (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189)
Was die zweite Voraussetzung anbelangt, ist für die Feststellung, ob die Dienstleistungen, deren Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beantragt wird, von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden, nicht auf die formale Eigenschaft des Dienstleistungserbringers abzustellen, sondern der Inhalt dieser Dienstleistungen zu prüfen (vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob zwei Kriterien erfüllt sind. Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei diese Verbindung auch nur mittelbarer Natur sein kann, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist.
Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit - wie Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen - umfassen (EuGH, Urteile vom 8. Juli 2021, C-695/19, Radio Popular, zitiert nach juris; vom 25. März 2021, C-907/19, Q-GmbH, VersR 2021, 864 und die dort angeführte Rechtsprechung). In richtlinienkonformer Auslegung befreit § 4 Nr. 11 UStG Umsätze aus einer "Versicherungsvermittlungstätigkeit". Dafür ist wesentlich, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189; BFH, Urteil vom 28. Mai 2009, V R 7/08, BStBl. II 2010, 80). Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer in Beziehung stehen (EuGH, Urteil vom 3. März 2005, C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 189). Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss.
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die hier streitigen Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 4 Nr. 11 UStG erfüllen. Es fehlt insbesondere nicht an der Voraussetzung, dass die Klägerin, die von ihr gesuchten Kunden mit dem Versicherer zusammenbringt. Zwar wechseln in den hier streitigen Fällen die Kunden nicht ihren bereits vorhandenen Versicherer, sondern die Klägerin optimiert lediglich die Verträge der Kunden bei diesem selben Versicherer. Hierdurch wird auch zivilrechtlich kein neuer Versicherungsvertrag geschlossen, sondern der bisherige Versicherungsvertrag wird unter Wechsel des Tarifs fortgesetzt (BGH, Urteil vom 28. Juni 2018, I ZR 77/17, NJW 2018, 3715). Aus dieser zivilrechtlichen Rechtsprechung, die zu Gunsten des Versicherten ergangen ist, kann jedoch nicht zu Lasten der Vertragsparteien eine Umsatzsteuerpflicht hergeleitet werden. Der Begriff des Zusammenbringens erfasst nach Ansicht des Gerichts auch den Fall, dass bestehende Versicherungsvertragsparteien zusammengebracht werden, um Verträge durch rechtsgeschäftliche Änderungsvereinbarungen zu optimieren. Denn der Begriff "dazugehörig" ist hinreichend weit und verlangt gerade keine einschränkende Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens". Durch diese Voraussetzung soll lediglich erreicht werden, dass nur solche Tätigkeiten umsatzsteuerfrei sind, bei der der Versicherungsmakler für beide Vertragsparteien tätig wird.
Die Klägerin wird nicht ausschließlich für ihre Kunden tätig, obwohl die Klägerin ihre Bezahlung nur von ihren Kunden, den Versicherungsnehmern erhält, denn auch der Versicherer hat ein Interesse daran, den Versicherten nicht als Kunden zu verlieren. Dementsprechend bieten Versicherungsgesellschaften ihren Kunden selbst an, die Bestandsverträge gegebenenfalls zu optimieren.
Für die weite Auslegung des Begriffs des "Zusammenbringens" spricht insbesondere der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität. Dieser Grundsatz lässt es nach ständiger Rechtsprechung nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urteil vom 17. Januar 2013, C-224/11, BGZ Leasing, DB 2013, 854 und die dort angeführte Rechtsprechung). Ein Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages mit einem anderen Versicherer ist umsatzsteuerfrei und wäre damit für den Versicherten wirtschaftlich sinnvoller als die Optimierung beim selben Versicherer, wenn eine solche umsatzsteuerpflichtig wäre. Eine solche Beurteilung würde die umsatzsteuerliche Neutralität verletzen.
Dieses Ergebnis wird dadurch gestützt, dass die Klägerin ihre Vergütung von den Kunden nur dann erhält, wenn es zu einer Vertragsoptimierung gekommen ist. Die Zahlung erfolgsabhängiger Vergütungen ist ein Beweisanzeichen, dass berufstypische Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1998, V R 62/97, BStBl. II 1999, 253; Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 S. 8 UStAE).
3. Die Höhe der streitigen Umsätze ist ebenso unstreitig, wie die Höhe der in diesem Zusammenhang entstandenen Vorsteuern.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 709 Satz 2, § 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, insbesondere wegen der Frage, wie die Voraussetzung des Zusammenbringens von Kunden und Versicherer auszulegen ist.
