08.03.2021 · IWW-Abrufnummer 220989
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.08.1993 – IV R 127/91
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer zwölf Monate nicht übersteigt (kurzlebige Wirtchaftsgüter), sind auch dann in voller Höhe im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung abzuziehen, wenn sie in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden und ihre Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag hinausreicht. Bei Bildung eines Festwerts hat dies zur Folge, daß solche Wirtschaftsgüter nicht als Zugänge zu berücksichtigen sind.
Tatbestand:
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt Metallwerke. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Bestände an Werkzeugen, Vorrichtungen und Lehren wurden in den Bilanzen der Streitjahre mit einem Festwert angesetzt. Dabei wurden die Bestände an Wirtschaftsgütern mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von insgesamt nicht mehr als 12 Monaten nicht berücksichtigt. Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) demgegenüber die Auffassung, bei der Bildung des Festwerts seien auch die am jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen und nach dem 30. Juni 1979 bzw. 30. Juni 1980 angeschafften oder hergestellten kurzlebigen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, deren Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag des Anschaffungs- oder Herstellungsjahres hinaus reichte. Dies führte zu einer Erhöhung der bisher angesetzten Festwerte um ... DM zum 31. Dezember 1979 und ... DM zum 31. Dezember 1980. Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 14. Mai 1986 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 1990 als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage hatte hinsichtlich des Streitjahres 1979 Erfolg; das Finanzgericht (FG) setzte den Gewinn 1979 um ... DM niedriger auf ... DM fest. Hinsichtlich der Gewinnfeststellung 1980 wies das FG die Klage ab, da die insoweit an sich gebotene Gewinnerhöhung um 7 638 DM (Festwerterhöhung 1980 um 7 638 DM geringer als Festwerterhöhung 1979) wegen des Verböserungsverbots unzulässig sei.
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Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil für das Jahr 1979 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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1. Nach § 40 Abs. 4 Nr. 2 des Handelsgesetzbuches in der vor dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) geltenden Fassung (HGB a. F.) konnten, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprach, Gegenstände des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden, wenn der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterlag (vgl. auch § 240 Abs. 3 HGB n. F.). Regelmäßig ist alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen, die ggf. zu einer Erhöhung oder Herabsetzung des bisherigen Wertansatzes führt. Soweit hiernach zulässigerweise ein Festwert in der Handelsbilanz gebildet wird, wird dieser Wert grundsätzlich auch der Gewinnermittlung zugrunde gelegt (vgl. z. B. Abschn. 31 Abs. 5 und 36 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987 und Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 26. Februar 1992 IV B 2 - S 2174a - 3/92, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 542). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die in die Festwertbildung einbezogenen Wirtschaftsgüter zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören und daß auch im übrigen die Voraussetzungen für die Bildung eines Festwerts nach § 40 Abs. 4 Nr. 2 HGB a. F. erfüllt sind. Hiervon geht auch der Senat aus. Streitig ist demnach nur die für die Höhe des Festwerts bedeutsame Frage, ob bei der Ermittlung und ggf. Veränderung dieses Werts auch solche abnutzbaren Anlagegüter zu berücksichtigen sind, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von nicht mehr als 12 Monaten haben, jedoch mit ihrer Nutzungsdauer über den nächsten Bilanzstichtag hinausreichen.
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2. Der Festwert tritt an die Stelle der Einzelwerte, die sich bei Einzelbewertung nach den maßgebenden Bewertungsvorschriften ergeben. Demzufolge sind bei der (erstmaligen) Bildung und (späteren) Überprüfung des Festwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller ihrer Art nach in den jeweiligen Festwert einzubeziehenden Anlagegüter zu berücksichtigen, für die bei Einzelbewertung ein Wert anzusetzen wäre. Maßgebende Bewertungsvorschriften sind aus steuerlicher Sicht die §§ 6, 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Gemäß § 5 Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des EStG 1979 (jetzt § 5 Abs. 6 EStG) sind auch bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung und die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu befolgen. Entscheidend ist demnach, ob nach den Vorschriften der §§ 6, 7 EStG bei Einzelbewertung kurzlebiger Wirtschaftsgüter, die noch in einem Teil des folgenden Jahres genutzt werden können, für das abgelaufene Wirtschaftsjahr nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden kann, der dem Anteil dieses Wirtschaftsjahres an der gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts entspricht. In diesem Falle müßte der Festwert auf der Grundlage (auch) der Stichtagswerte der kurzlebigen Wirtschaftsgüter ermittelt werden. Anders wäre es, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten kurzlebiger Wirtschaftsgüter, die über den nächsten Bilanzstichtag hinaus genutzt werden können, sofort in vollem Umfang als Aufwand zu behandeln wären. Denn in diesem Falle wären die kurzlebigen Wirtschaftsgüter nicht als Zugang beim Sachanlagevermögen und damit auch nicht als Bestandteile des Sachanlagevermögens am Bilanzstichtag anzusehen. Damit entfiele ebenso wie bei geringwertigen Wirtschaftsgütern i. S. des § 6 Abs. 2 EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 26. Februar 1992, a. a. O.) zwangsläufig auch ihre Berücksichtigung bei der (erstmaligen) Bildung und (späteren) Überprüfung des Festwerts für abnutzbare Anlagegüter.
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3. a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG anzusetzen; ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, daß bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Dabei bemißt sich die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 Satz 3 (jetzt Satz 4) EStG kann die AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auch nach der Leistung des Wirtschaftsguts bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige den auf das einzelne Jahr entfallenden Teil der Leistung nachweist. Daneben sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 4 - jetzt Satz 5 - EStG). Statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen sind bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens AfA in fallenden Jahresbeträgen nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 EStG zugelassen.
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b) Der Begriff "Jahr" hat unterschiedliche Bedeutungen. Zum einen kann damit wie beim Lebensjahr ein Zeitraum von 12 Monaten oder von 365 Tagen gemeint sein, der an jedem beliebigen Tag des Jahres beginnen kann. Das "Jahr" kann aber auch die Bedeutung eines Kalenderjahres oder eines Wirtschaftsjahres in dem Sinne haben, daß eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat, wenn das Wirtschaftsgut in mindestens zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren genutzt wird. Geht man davon aus, daß "Jahr" i. S. des § 7 Abs. 1 EStG einen Jahreszeitraum i. S. von 12 Monaten oder 365 Tagen bedeutet, so kommt bei kurzlebigen Wirtschaftsgütern eine Verteilung der AfA auf zwei Jahre nicht in Betracht; die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten wären dann bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung abzusetzen. Geht man hingegen davon aus, daß "Jahr" i. S. des § 7 Abs. 1 EStG jedes Kalender- oder Wirtschaftsjahr ist, in dem das Wirtschaftsgut betriebsgewöhnlich genutzt wird, so kann es auch bei kurzlebigen Wirtschaftsgütern zu einer Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf zwei Jahre kommen. Wird z. B. ein abnutzbares Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von 10 Monaten am 1. Oktober des mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahrs 01 erworben, so erstreckt sich die Nutzung des Wirtschaftsguts über zwei Jahre, nämlich die Wirtschaftsjahre 01 und 02. Ein Abzug der gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten schon im Wirtschaftsjahr 01 käme dann nicht in Betracht. Zur vollen Abschreibung eines in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres 01 erworbenen kurzlebigen Wirtschaftsguts käme es bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 01 dann nur, wenn die Nutzungsdauer des Guts nicht über den nächsten Bilanzstichtag hinausreicht (vgl. auch BMF-Schreiben vom 26. Februar 1992, a. a. O.).
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c) Nach Auffassung des Senats sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nur dann nach § 7 EStG zu verteilen, wenn die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts einen Jahreszeitraum im Sinne eines Zeitraums von mehr als 365 Tagen überschreitet. Mit den Worten "Zeitraum von mehr als einem Jahr" ist nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch ein Zeitraum gemeint, der über die Dauer eines vollen Jahres hinausreicht. Wird z. B. am 1. Juli des Jahres 01 ein Mietvertrag geschlossen und wird bestimmt, daß der Mietvertrag über einen Zeitraum von zwei Jahren laufen soll, dann ist damit gemeint, daß der Vertrag vom 1. Juli 01 bis zum 30. Juni 03 gilt (vgl. auch § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Das Jahr wird als Frist verstanden. Von diesem Sprachgebrauch geht auch das EStG aus. So wird etwa bei der Bestimmung der Sechsjahresfrist (Vorbesitzzeitraum) in § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, ob der Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und seiner Veräußerung sechs volle Jahre im Sinne von Jahreszeiträumen umfaßt. Deshalb beginnt der Sechsjahreszeitraum mit dem Tag nach dem Tag der Anschaffung oder Herstellung und läuft von dann an volle sechs Jahre, also z. B. vom 3. Juli 01 bis zum 2. Juli 07 (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuerund Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm. 282; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 153). In diesem Sinne werden auch sonst Fristen bestimmt, die für die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen bedeutsam sind (vgl. z. B. Tz. 40 des BMF-Schreibens vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, zur Bestimmung der Verbleibensfrist nach § 2 des Investitionszulagengesetzes - InvZulG - 1991 vom 24. Juni 1991, BStBl I 1991, 676). Auch bei der Anwendung der Vorschrift des § 7 EStG selbst versteht die Finanzverwaltung die Jahre, auf die die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu verteilen sind - vorbehaltlich der Vereinfachungsregelung in Abschn. 44 Abs. 2 EStR - als volle Jahreszeiträume. Denn in Abschn. 44 Abs. 2 Satz 4 EStR wird bestimmt, daß als AfA-Betrag für ein Rumpfwirtschaftsjahr nur der Teil des auf ein volles Wirtschaftsjahr entfallenden Betrags in Betracht kommt, der dem Anteil des Rumpfwirtschaftsjahres an einem vollen Wirtschaftsjahr entspricht. Für die bilanzsteuerrechtliche Behandlung eines Wirtschaftsguts, dessen Nutzungsdauer nicht über einen vollen Jahreszeitraum hinausreicht, folgt hieraus, daß bei gegebener betrieblicher Veranlassung die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen sind, auch wenn die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts noch in das folgende Wirtschaftsjahr hineinreicht (ebenso herrschende Meinung im Schrifttum, z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 7 EStG Anm. 125; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7 RdNr. A 258; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 7 Rz. 16; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 7 Anm. 2b; Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Anm. 9). Das hat allerdings zur Folge, daß es insoweit nicht zu einer genau periodengerechten Aufwandsverteilung über den gesamten Nutzungszeitraum kommt. Dieses Ergebnis hat der Gesetzgeber mit der Formulierung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG aus Vereinfachungsgründen in Kauf genommen.
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4. Der Senat setzt sich mit seiner Entscheidung nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 9. März 1967 IV R 149/66 (BFHE 87, 589, BStBl III 1967, 238). Nach diesem Urteil bestand für kurzlebige Anlagegüter kein Anspruch auf Investitionszulage nach § 19 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964 (BGBl I 1964, 675, BStBl I 1964, 510). Begründet wurde dies mit der Richtlinienregelung in Abschn. 43 Abs. 8 Satz 1 EStR (jetzt Abschn. 44 Abs. 2 EStR), die weitgehend auf eine der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG entsprechende Begünstigung hinauslaufe und wie bei geringwertigen Wirtschaftsgütern zum Ausschluß der Investitionszulage führen müsse. Eine allgemeine Aussage zu den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften des Inhalts, daß bei in der zweiten Jahreshälfte angeschafften oder hergestellten kurzlebigen Anlagegütern die sofortige Absetzung der gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfalle, läßt sich dem Urteil nicht entnehmen. Im übrigen hat der Bundesfinanzhof (BFH) später seine Rechtsprechung, für kurzlebige Wirtschaftsgüter entfalle die Gewährung von Investitionszulagen, aufgegeben (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1979 III R 20/78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578).
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Danach erweist sich die Revision des FA als unbegründet.
