08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 23.09.2004 – 6 K 2813/01
Ein Forstwirt (Waldarbeiter), der in einem nicht zusammenhängenden Waldgebiet, sondern in einem Splitterrevier eingesetzt ist, übt eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Die Berücksichtigung geltend gemachter Verpflegungsmehraufwendungen ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jedoch auf drei Monate begrenzt.
Tatbestand
Streitig ist die Anerkennung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Der Kläger war im Streitjahr 2000 als Forstwirt beim Bundesforstamt Rheinland-Pfalz im Forstrevier W tätig. Das Forstrevier W betreut alle bundeseigenen Flächen in den Landkreisen W, A und E. Es handelt es sich um ein Splitterrevier, das neun örtlich getrennte Liegenschaften mit insgesamt 1.251 ha umfasst (Auskunft des Bundesforstamtes vom 18. August 2000, ESt-Hefter, Bl. 43 und Angaben des Klägers, Bl. 21). Die Haupttätigkeit des Klägers als Waldarbeiter ist der Holzeinschlag, außerdem ist er mit Aufforstungsarbeiten und Jungwuchspflege betraut.
In seiner Einkommensteuererklärung 2000 beantragte der Kläger u.a. den Abzug von Aufwendungen für das Waschen von Berufskleidung in Höhe von 430,- DM. Für die Fahrten zu seiner jeweiligen Arbeitsstätte begehrte er ferner den Abzug von 0,52 DM pro Kilometer und die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwand in Höhe von insgesamt 1.970,- DM, da eine Einsatzwechseltätigkeit vorliege.
Im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 25. Mai 2001 (ESt-Hefter, Bl. 15) berücksichtigte der Beklagte die geltend gemachten Aufwendungen für die Reinigung von Berufkleidung mit 133,- DM und erkannte die geltend gemachten Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand nicht an, da es sich nicht um eine Einsatzwechseltätigkeit handele. Für die Fahrten zu den einzelnen Liegenschaften berücksichtigte der Beklagte 0,70 DM pro Entfernungskilometer.
Mit seinem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Nichtanerkennung der Einsatzwechseltätigkeit und die nicht vollständige Anerkennung der Reinigungskosten für die Berufskleidung. Der Beklagte habe hierbei nicht berücksichtigt, dass es sich bei dem Forstrevier W nicht um ein zusammenhängendes Forstgebiet, sondern um ein Splitterrevier handele. Beim Waschen der Berufskleidung sei zu berücksichtigen, dass aufgrund der Verschmutzung ein gemeinsames Waschen mit der privaten Kleidung nicht möglich sei. Die Berufskleidung wiege auch mehr als private Kleidung, weshalb die von den Verbraucherverbänden angenommene Waschmenge von 120 kg übertroffen werde.
Im Änderungsbescheid vom 6. August 2001 (ESt-Hefter, Bl. 37) erkannte der Beklagte dem Grunde nach eine Einsatzwechseltätigkeit des Klägers an, betrachtete das Revier „S” jedoch als regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers, da er an 114 von 183 Arbeitstagen in diesem Revier tätig gewesen sei. Für die Tätigkeit in den übrigen Liegenschaften des Reviers W wurden dementsprechend Verpflegungsmehraufwendungen für die restlichen 69 Tage (= 690,- DM) berücksichtigt. Die Reinigungskosten erkannte das Finanzamt im Änderungsbescheid in Höhe von 223,- DM (46 Maschinen a 4 kg x 1,10 DM = 202,40 DM plus 20,- DM an Reinigungsmittel für die Berufsschuhe) an.
Den vom Kläger gleichwohl aufrecht erhaltenen Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 26. Oktober 2001 zurück (ESt-Hefter, Bl. 60).
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt vor, das Revier „S” sei ebenfalls als Einsatzstelle zu behandeln, so dass weitere Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.140,- DM anzuerkennen seien. Nur weil der Kläger im Streitjahr eine relativ hohe Anzahl von Tagen im Revier „S” tätig gewesen sei, könne nicht allein deswegen von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgegangen werden. Der Kläger habe keinen Einfluss auf die Zeit, die er in den jeweiligen Revieren verbringe. Dies ändere sich auch ständig und könne in jedem Kalenderjahr völlig unterschiedlich ausfallen. Die Arbeitstage im Revier „S” seien auch unregelmäßig über das ganze Kalenderjahr verteilt angefallen.
Hinsichtlich der Kosten für das Waschen der Berufskleidung sei der Beklagte zu Unrecht nur von 46 Waschgängen ausgegangen. Aufgrund der Tätigkeit des Klägers und der damit verbundenen Verschmutzung seiner Kleidung sei von 92 Waschgängen auszugehen, was unter Einbeziehung der Kosten für die Reinigung für die Berufsschuhe in Höhe von 20,- DM zu einem Gesamtaufwand von 424,80 DM führe. Hiervon habe das Finanzamt zu Unrecht nur 222,40 DM anerkannt. Aufgrund der Art der Verschmutzung der Wäsche, z. B. mit Harz, sei das Waschen zusammen mit privater Kleidung nicht möglich.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 6. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2001 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers weitere Werbungskosten in Höhe von insgesamt 1.342,40 DM anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 10. Oktober 1986 entschieden, dass verschieden Arbeitsorte in einem einheitlichen Forstrevier keine Beschäftigung an ständig wechselnden Einsatzstellen begründe. Das Revier W sei als einheitliches Forstrevier anzusehen. Die beantragten Verpflegungsmehraufwendungen stünden dem Kläger daher nicht zu. Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens seien zugunsten des Klägers bei den selten aufgesuchten Liegenschaften Verpflegungsmehraufwendungen nur deshalb berücksichtigt worden, weil es sich um bei dem Revier W um ein Bundesforstrevier und nicht um ein Landesforstrevier handele.
Hinsichtlich der Kosten für das Waschen der Berufskleidung seien bei einem Ansatz von 46 Waschgängen bereits mehr als 50 % der als üblich anzusehenden Menge berücksichtigt worden.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger hat keinen Anspruch auf die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten.
Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Gem. § 9 Abs. 5 EStG gilt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 sinngemäß.
1. Verpflegungsmehraufwand
1.1 Vorliegen einer Einsatzwechseltätigkeit
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c) EStG sind Mehraufwendungen für Verpflegung des Steuerpflichtigen unter den dort genannten Voraussetzungen und Grenzen abzugsfähig. Bei einer Abwesenheit des Steuerpflichtigen von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit von weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden, beträgt der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand - im Streitjahr 2000 - 10 DM pro Tag. Entsprechendes gilt gem. § 4 Abs. 5 Satz 3 EStG, wenn der Steuerpflichtigen bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (sog. Einsatzwechseltätigkeit, Abschn. 37 Abs. 5 LStR 2000) tätig ist. Eine Einsatzwechseltätigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jedoch nicht gegeben, wenn der Arbeitnehmer an wechselnden Stellen innerhalb eines weiträumig zusammenhängenden Arbeitsgeländes tätig wird (BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 61/96, BStBl. II 1997, 333).
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen von einem weiträumig zusammenhängenden Arbeitsgelände auszugehen ist, hat der BFH seine bisher vertretene Auffassung geändert. Während er in seiner früheren Rechtsprechung diesen Begriff weit verstand und beispielsweise den Hamburger Hafen mit einer Gesamtfläche von 63 qkm als einheitliche Arbeitsstätte ansah (z.B. Urteil vom 2. Dezember 1983 VI R 169/80, nv), hat er diese Auffassung im o.g. Urteil vom 7. Februar 1997 aufgegeben. In dem Urteil vom Februar 1997 führt der BFH aus, ein größeres räumliches Gebiet kann nur dann als einheitlich gleichbleibende Arbeitsstätte beurteilt werden, wenn es sich um ein zusammenhängendes Geländes des Arbeitsgebers handelt. Als Beispiele nennt der BFH größere Werksgelände oder ein Forstrevier. Ein gesamter Stadtbereich oder ein Ballungsgebiet fällt hingegen nicht unter den Begriff der einheitlichen großräumigen Arbeitsstätte.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung des BFH hat der Beklagte zu Recht das Vorliegen einer Einsatzwechseltätigkeit im Streitfall bejaht. Der Kläger ist zwar in einem Fortrevier eingesetzt. Im Streitfall besteht aber die Besonderheit, dass es sich um ein sog. Splitterrevier handelt, das insgesamt neun, nicht zusammenhängende Waldgebiete umfasst. Das Revier W selbst erstreckt sich über eine Fläche von insgesamt 1.251 ha (12,51 qkm), wobei die einzelnen Liegenschaften (Bezirke D, R, L, M, G, S und W, s. Darstellung des Klägers, ESt-Hefter Bl. 8) in den jeweiligen Landkreisen mehrere Kilometer auseinander liegen. Die Entfernung zwischen M und D beträgt nach den Feststellungen des Gerichts (Angaben laut Routenplaner) beispielsweise ca. 22 km, die Entfernung zwischen L und W ca. 26 km und zwischen R und G ca. 30 km. Ein derart weiträumiges Gebiet, in dem der Kläger je nach konkretem Arbeitsanfall an unterschiedlichen Einsatzstellen tätig wird, kann nicht als einheitliche Arbeitsstätte beurteilt werden.
Der Beklagte hat deshalb grundsätzlich zu Recht eine Einsatzwechseltätigkeit des Klägers bejaht.
Der Senat folgt allerdings nicht der Auffassung des Finanzamtes, dass das Revier S als regelmäßige Arbeitstelle des Klägers anzusehen ist und lediglich die Tätigkeit in den übrigen Revieren eine Einsatzwechseltätigkeit darstellt.
Eine Einsatzwechseltätigkeit zeichnet sich - im Unterschied zu Dienstreisen - dadurch aus, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit gerade nicht überwiegend an einer regelmäßigen Arbeitstätte, sondern typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten, ausübt. Die Annahme einer regelmäßigen Arbeitstätte schließt somit bereits begrifflich das Vorliegen einer Einsatzwechseltätigkeit aus.
Der Kläger hatte im Streitjahr keine regelmäßige Arbeitsstätte.
Der Senat folgt insoweit der Argumentation des Klägers, dass die Tatsache, dass er im Jahr 2000 an 114 von 183 Arbeitstagen im Revier „S” tätig war, nicht repräsentativ ist und die Anwesenheitsdauer pro Revier jedes Jahr allein vom jeweiligen Arbeitsanfall abhängt und folglich stets unterschiedlich ausfällt. Nach Auffassung des Senats kann das Revier „S” deshalb weder generell noch für das Jahr 2000 als regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers angesehen werden. Der Kläger hatte weder in einem bestimmten Dienstgebäude, noch in einem bestimmten Waldgebiet seine Arbeitsleistung zu erbringen. Sein Arbeitseinsatz erfolge vielmehr je nach Arbeitsanfall auf Weisung des Revier-Vorgesetzen in den jeweiligen, stets wechselnden Reviergebieten.
Bei der Tätigkeit des Klägers handelt es sich mithin um eine Einsatzwechseltätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 5 S. 3 EStG.
1.2.
Der Kläger hat indes gleichwohl keinen Anspruch auf Berücksichtigung der mit der Klage begehrten weiteren Verpflegungsmehraufwendungen.
Der Senat folgt insoweit der in der überwiegenden Rechtsprechung der Finanzgerichte und der Literatur vertretenen Auffassung, dass die zeitliche Geltendmachung dieser Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 S. 5 EStG auf drei Monate beschränkt ist.
Nach dieser Vorschrift beschränkt sich der pauschale Abzug nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG bei einer vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf drei Monate. Diese Vorschrift gilt auch für die Einsalzwechseltätigkeit.
Der Senat folgt nicht der - u.a. auch von der Finanzverwaltung (Abschn. 39 Abs. 1 LStR 2000) vertretenen - Auffassung, dass auf Grund eines fehlenden Verweises für Einsatzwechseltätigkeiten in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG auf die Dreimonatsfrist des Satzes 5 der Vorschrift, eine unbegrenzte Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwand für Arbeitnehmer, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben, möglich ist (so z.B. Meurer in Lademann/Söffing, EStG, § 4 Anm. 694, m. w. N., FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 5. März 2002, 4 K 3001/99, EFG 2002, 1027).
Denn diese Auslegung der Vorschrift entspricht nicht dem Gesetzeswortlaut. § 4 Abs. 5 Satz 3 EStG regelt, dass Satz 2 der Vorschrift bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten des Arbeitnehmers entsprechend anzuwenden ist. Damit wird zunächst grundsätzlich zum Ausdruck gebracht, dass auch der Arbeitnehmer, der einer Einsatzwechseltätigkeit nachgeht, in den Genuss von Verpflegungsmehraufwendungen kommen kann. Dieser Abzug ist jedoch in Satz 5 der Vorschrift bereits zeitlich begrenzt. Dementsprechend kann der Verweis auf Satz 2 in Satz 3 der Vorschrift nicht weiter reichen, als er mit dieser Begrenzung besteht.
Auch wird allein diese Auslegung dem Sinn der Vorschrift gerecht. Anlass für die Neuregelung des Reisekostenrechts zum 1. Juni 1996 waren die Urteile des BFH vom 26. Januar 1994 VI R 118/98, BFHE 173, 174 und vom 10. Oktober 1994 VI R 2/92, BFHE 175, 553. In diesen Urteilen hatte der BFH, mit dem Ziel, die bisherigen Fallgruppen der Auswärtstätigkeit insgesamt einer einheitlichen Regelung zu unterwerfen und nicht mehr nach den Typen der Dienstreise, des Dienstganges und der Einsatzwechseltätigkeit zu unterscheiden, eine Neuregelung für den pauschalen Mehraufwand empfohlen. Genau dieses Ziel sollte mit der vorliegenden Regelung erreicht werden. Dies kann nur mit der Berücksichtigung der Dreimonatsfrist auch für die Einsatzwechseltätigkeit geschehen (FG Münster, Urteil vom 6. Mai 2003, 6 K 2663/02 E, DB 2003, 1987; FG Thüringen, Urteil vom 28. Februar 2001EFG 2001, 884; von Bonhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rdnr. 433d; Blümich/Wacker, EStG, § 4 Rdnr. 284, Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rdnr. 60 „Reisekosten”; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rdnr. 1387).
Damit unterliegt auch die Einsatzwechseltätigkeit der Beschränkung des dreimonatigen Abzuges. Der Kläger hat im Streitfall folglich keinen Anspruch auf die vom ihm geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen, da der Beklagte bereits für mehr als 3 Monate Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt hat. Aufgrund des Verböserungsverbotes ist eine Änderung des streitigen Bescheides jedoch ausgeschlossen.
2. Reinigungskosten Berufskleidung
Die Klage ist auch insoweit unbegründet.
Die Berücksichtigung der Reinigungskosten als Werbungskosten setzt voraus, dass es sich um Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG handelt. D.h., die Aufwendungen müssen objektiv durch die besonderen beruflichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen veranlasst und subjektiv zur Förderung seines Berufs getätigt worden sein.
Zu den Werbungskosten gehören grundsätzlich nicht die Kosten für die Anschaffung, Instandhaltung und Reinigung von Bekleidung, da es sich um Kosten der allgemeinen Lebensführung handelt. Diese sind gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Allerdings sind Aufwendungen für typische Berufskleidung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG Werbungskosten. Um typische Berufskleidung handelt es sich, wenn die Bekleidung nach ihrer Beschaffenheit objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist. ist (wie etwa bei Uniformen, Amtstrachten, Kittel und Schutzkleidung, vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1993 VI R 53/92 BStBl. II 1993, 838 mit Hinweis auf die Zusammenstellung im BFH-Urteil vom 18.April 1991 IV R 13/90, BStBl II 1991, 751).
Handelt es sich um typische Berufskleidung, sind auch die Aufwendungen für die Reinigung der Berufskleidung als Werbungskosten zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 29.06.1993, VI R 53/92, BStBl. II 1993, 838 m.w.N.; vom 23.02.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765). Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG ist insoweit nicht anzuwenden, auch wenn die Berufskleidung zusammen mit privater Wäsche in der häuslichen Waschmaschine gereinigt wird (BFH-Urteil vom 29.06.1993, a.a.O.). Die Reinigungskosten sind, da eine genaue Ermittlung nicht vorgenommen werden kann, zu schätzen (BFH vom 29.06.1993, VI R 53/92 a.a.O.). Als Schätzgrundlage können z.B. die von den Verbraucherverbänden ermittelten Durchschnittswerte dienen.
Im Streitfall hat der Beklagte zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Reinigungskosten dem Grunde nach anerkannt. Der als Waldarbeiter tätige Kläger benötigt bei seiner täglichen Arbeit zweifellos Schutzkleidung, bei der es sich entsprechend der oben dargelegten Definition um typische Berufkleidung handelt.
Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Anerkannt wurde ein zusätzlicher Waschgang pro Arbeitswoche, wobei die Kosten je kg Wäsche mit 1,10 DM berücksichtigt wurden. Dieser Betrag liegt über den Kostenangaben der Verbraucherverbände für Koch- und Buntwäsche für das Jahr 2000 und ist somit nicht zu beanstanden. Auch die mit 4 kg je Woche geschätzte Wäschemenge ist nicht zu beanstanden, da davon auszugehen ist, dass der Kläger nur einmal täglich die Arbeitkleidung wechselte. Ein Waschgang pro Woche ist deshalb auch dann ausreichend, wenn die Kleidung, wie vom Kläger vorgetragen, aufgrund des Verschmutzungsgrades stets separat gewaschen werden muss.
Der Ansatz der Reinigungskosten für das Waschen der Berufskleidung mit 202,40 DM ist demzufolge insgesamt nicht zu beanstanden.
3.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahren (Az. VI R 43/03 und VI R 49/03) zur Frage der Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit zuzulassen.
