14.09.2023 · Fachbeitrag · Ertragsbesteuerung

Risiken des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in Einzelfällen

von RA/FAStR/LL.M., Dr. Dario Arconada Valbuena und Dipl.-Finw. (FH), Thomas Rennar, beide Hannover

Das „Damoklesschwert“ ertragsteuerlichen Gestaltungsmissbrauchs steht dem Grunde nach über jedem steuerlich interessanten Gestaltungsmodell. Gerade die Rechtsprechung ist hierbei zersplittert und von Einzelfall zu Einzelfall stark divergierend. Daher ist es in der Praxis oftmals schwierig, den „Kaugummi-Paragrafen“ des § 42 AO in der Gestaltungsberatung zutreffend einzuschätzen und etwaige Risiken der Mandantschaft rechtssicher darzustellen. Vor diesem Hintergrund gibt nachfolgender Beitrag einen Überblick über ausgewählte Risiken ertragsteuerlicher Gestaltung in ausgewählten Einzelfällen der Ertragsbesteuerung. Darüber hinaus wird § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) zu § 41 AO (unwirksame Rechtsgeschäfte) in der Darstellung abgegrenzt.

Steuerlicher Gestaltungsmissbrauch als Gestaltungsblockade

Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Auf diesen kleinen Nenner kann die Rechtsfolge des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO zusammengefasst werden. Ist hierbei der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO stellt damit das Verhältnis der Vorschrift zu anderen Regelungen in Einzelsteuergesetzen klar, die ebenfalls der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen. Soweit der Tatbestand einer solchen Regelung erfüllt ist, bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift und eben nicht nach § 41 Abs. 1 AO. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. § 42 Abs. 1 Satz 3 AO regelt letztlich die Rechtsfolgen eines Missbrauchs i. S. d. § 42 Abs. 2 AO in den von § 42 Abs. 1 Satz 2 AO nicht erfassten Fällen. Der Steueranspruch entsteht in diesen Fällen so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht bzw. entstehen würde. (vgl. Horn, in: Schwarz/Pahlke/Keß, AO, § 42 AO, Rn. 1, m. w. N.)

Nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten insoweit vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind, § 42 AO. Die vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe müssen allerdings nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sein. Sind die nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Vergleich zum Ausmaß der Unangemessenheit der Gestaltung und den vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Steuervorteilen nicht wesentlich oder sogar nur von untergeordneter Bedeutung, sind sie nicht beachtlich. In diesem Fall bleibt es bei der Annahme eines Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO. (vgl. AEAO zu § 42 AO, Nr. 2.6)