§§ 3 Nr.63und 40b EStG - Bei vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherungen sollte die Beibehaltung der Pauschalbesteuerung durch eine Erklärung des Arbeitnehmers sichergestellt werden
Durch das Alterseinkünftegesetz wurde die betriebliche Altersvorsorge über Direktversicherungen in die Förderung des § 3 Nr.63 EStG einbezogen. Danach können ab 2005 auch Beiträge für Direktversicherungen aus dem ersten Dienstverhältnis steuerfrei in eine Lebensversicherung einbezahlt werden. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr.63 EStG hat jedoch zur Folge, dass die späteren Rentenleistungen oder eine Kapitalabfindung versteuert werden müssen. Denn § 3 Nr.63 EStG ist grundsätzlich nur anwendbar, wenn die Versorgungszusage bestimmt, dass die Auszahlung der Direktversicherung in Form einer Rente zu erfolgen hat. In einem BMF-Schreiben vom 17.November 2004 (Rdnr.177) vertritt die Finanzverwaltung jedoch die Auffassung, dass Beiträge für eine Direktversicherung auch dann nach § 3 Nr.63 EStG steuerfrei bleiben, wenn die Versorgungszusage neben der Rentenzahlung vorsieht, dass der Arbeitnehmer in den letzten zwölf Monaten vor Rentenbeginn die Kapitalauszahlung wählen kann.
Wahlrechte bei Altverträgen
Ab dem Jahr 2005 können Arbeitnehmer bei einer vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherung zwischen der Steuerbefreiung der Beiträge nach § 3 Nr.63 EStG und der Fortführung der Pauschalbesteuerung der Beiträge nach § 40b EStG wählen. Auf die zusätzlichen Aspekte bei einer Riester-geförderten Direktversicherung gehen wir in diesem Zusammenhang nicht ein.
Im Regelfall ist die Fortführung der Pauschalbesteuerung der Beiträge nach § 40b EStG für den Arbeitnehmer die günstigere Variante, weil die Versicherung nur in diesem Fall steuerfrei ausbezahlt wird. Gleiches gilt für den Fall, dass der Arbeitgeber die Zahlung einer Rente zugesagt hat, weil diese Rente bei Fortführung der Pauschalbesteuerung nur mit dem sehr niedrigen Ertragsanteil steuerpflichtig ist (§ 22 Nr.5 EStG). Deshalb sollten sich Arbeitnehmer mit vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherungsverträgen im Regelfall für die Fortführung der Pauschalbesteuerung entscheiden. Das eröffnet dann gleichzeitig die Möglichkeit, bei einem Ausscheiden aus dem Betrieb die alte Fassung der Vervielfältigungsregelung des § 40b EStG zu nutzen.
Wenn ein Arbeitnehmer die Fortführung der Pauschalbesteuerung der Direktversicherungsbeiträge nach § 40b EStG wünscht, muss er bis zum 30.Juni 2005 gegenüber seinem Arbeitgeber erklären, dass er auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr.63 EStG verzichtet. Dieser Verzicht gilt dann rückwirkend ab 1.Januar 2005 für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses. Bei einem späteren Arbeitgeberwechsel muss der Verzicht auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr.63 EStG bis zur ersten Beitragszahlung des neuen Arbeitgebers erklärt werden (§ 52 Abs.52a Satz 2 EStG).
Das Gesetz schreibt für diese Erklärung des Arbeitnehmers keine bestimmte Form vor. Damit der Arbeitgeber insoweit baldmöglichst weiß, wie er bei den Gehaltsabrechnungen vorgehen muss, empfiehlt es sich, von Arbeitnehmern, für die eine Direktversicherung abgeschlossen wurde, eine entsprechende Erklärung anzufordern. Diese Erklärung könnte z.B. in Form eines an den Arbeitgeber gerichteten Kurzbriefs abgegeben werden, der folgenden Wortlaut hat:
„Sehr geehrte Damen und Herren,
hinsichtlich meiner Direktversicherung XY erkläre ich hiermit, dass ich auf die Steuerbefreiung der Beiträge nach § 3 Nr.63 EStG verzichte. Die Beiträge sollen weiterhin nach § 40b EStG pauschal versteuert werden, damit die nachgelagerte Besteuerung hinsichtlich der späteren Pensionszahlungen entfällt.“
Eine solche Erklärung des Arbeitnehmers ist natürlich nur erforderlich, wenn die Beiträge des alten Direktversicherungsvertrags nach § 3 Nr.63 EStG steuerfrei bleiben können. Bei einer vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherung, die nur die Auszahlung einer Kapitalabfindung vorsieht, ist § 3 Nr.63 EStG z.B. nicht anwendbar, so dass eine entsprechende Erklärung des Arbeitnehmers entbehrlich ist. Dagegen sollte der Arbeitnehmer sicherheitshalber eine solche Erklärung abgeben, wenn die Direktversicherung die Zahlung einer Rente vorsieht, wenn der Arbeitnehmer aber das Recht hat, bei Rentenbeginn an Stelle der Rentenzahlungen eine Kapitalabfindung zu wählen. Diese Variante dürfte der Regelfall sein (BFM v. 17.11.04 RdNr. 205).
Ab 2005 gelten bei der Direktversicherung neue Höchstbeiträge. In eine Direktversicherung, die ab 2005 neu abgeschlossen wird, können jedes Jahr bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zuzüglich 1.800 EUR steuerfrei einbezahlt werden; das sind im Jahr 2005 4.296 EUR (§ 3 Nr.63 EStG). Diese erhöhten Beiträge für die Direktversicherung können auch Arbeitnehmer nutzen, die bereits einen vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherungsvertrag besitzen. Wenn die Beiträge für den Altvertrag nach § 40b EStG pauschal versteuert werden, sind bei einem zusätzlichen Direktversicherungsvertrag jedoch maximal 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung begünstigt; das sind im Jahr 2005 4% von 62.400 EUR = 2.496 EUR (§ 52 Abs.6 S.3 EStG).
Da die ab 2005 neu abgeschlossenen Direktversicherungen nachgelagert besteuert werden, ist diese Form der Altersvorsorge für die Arbeitnehmer nicht mehr so attraktiv wie bisher. Das gilt auch für zusätzliche Direktversicherungsverträge, die jetzt wegen der neuen Höchstbeiträge abgeschlossen werden können. Wenn für die Direktversicherung Eigenleistungen des Arbeitnehmers erforderlich sind, z.B. in Form eines Gehaltsverzichts, werden viele Arbeitnehmer jetzt Altersvorsorgemaßnahmen vorziehen, bei denen sie über das Geld ohne Mitwirkung des Arbeitgebers verfügen können. Dazu gehört z.B. die steuerlich als Sonderausgaben abzugsfähige Basisrente die wir im Anhang des Skriptums vom Januar ausführlich besprochen haben.
Vertragsänderungen
Bei der Änderung eines vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherungsvertrags muss bedacht werden, dass die alten Steuervorteile wegfallen können, wenn eine solche Änderung so schwerwiegend ist, dass steuerrechtlich nicht mehr von der Fortführung des Altvertrags ausgegangen werden kann. Die Finanzverwaltung hat in einem BMF-Schreiben vom 17.November 2004 im Detail dargestellt, welche Vertragsänderungen insoweit unschädlich sind. Danach können die Beiträge einer vor 2005 abgeschlossenen Direktversicherung z.B. steuerunschädlich bis zum Höchstbetrag von 1.752 EUR/Jahr erhöht werden, vorausgesetzt dass die erhöhte Versorgungszusage vor dem Jahr 2005 erteilt wurde (BMF v. 17.11.04 Rdnrn.201+204).
Fundstellen:
