02.12.2019 · Nachricht · § 16 EStG

Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils

| Erwirbt ein Mitunternehmer einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern. Die Auflösung oder Beibehaltung des Korrekturpostens zu den dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung ist von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Im Fall der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist die positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung korrespondierend in Höhe des veräußerten Bruchteils des Anteils aufzulösen und das Mehrkapital insoweit in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. |

Sachverhalt

Im Streitfall ging es im Rahmen der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils um drei Themenkomplexe, über die der BFH zu entscheiden hatte.

Hinzuerwerb von Mitunternehmeranteilen

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft hält, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Ausnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in Fällen der personellen Sonderzuordnung des Anteils in Betracht.

Auch die bereits im Anwachsungszeitpunkt bestehende Absicht des Gesellschafters, die hinzuerworbenen Teilanteile alsbald zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiterzuveräußern. Dies gilt entsprechend für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile.

Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden. Dies galt im Streitfall auch für den Veräußerungsgewinn des Gesellschafters, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in eine um A erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führte in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung der A sowie des Kaufpreises des F einerseits und den ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu bestimmenden anteiligen Buchwerten des von M für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (im Streitfall: ein Viertel seines Anteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn.

Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der ‒ wie im Streitfall ‒ zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen. Das Buchkapital entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.

Teilweise Auflösung einer Ergänzungsbilanz bei Teilanteilsveräußerung

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil)Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz/Gesamthand den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.

Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen. Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene Mehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz/rechnung um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens.

Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Eine überquotale Auflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des Mehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig.

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