05.01.2023 · Fachbeitrag · § 6b EStG

Übertragung einer § 6b-Rücklage und die Ermittlung des negativen Kapitalkontos

Das anlässlich der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG gebildete Sonderkonto eines Kommanditisten ist in die Ermittlung des negativen Kapitalkontos nach § 15a EStG einzubeziehen. Dieser Vorgang ist nicht zugleich mit einer entsprechenden Erhöhung der Außenhaftung des Kommanditisten verbunden.

Grundsatz

Gem. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht sich danach um den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.

Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist neben der Gesamthandsbilanz auch eine Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.

Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage des Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i. S. d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB.

Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.

Sachverhalt

Im zugrunde liegenden Sachverhalt war insbesondere strittig, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Sonderkonto aus der Übertragung einer Rücklage gem. § 6b EStG Bestandteil des Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG ist.

Entscheidung

Im Streitfall hatte das FA die Ausgleichsfähigkeit der streitbefangenen Verluste des Steuerpflichtigen aus der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG zu Recht versagt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen ‒ ohne dass die Voraussetzungen zur Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz vorgelegen haben ‒ eine zuvor nach § 6b EStG gebildete Rücklage vom Kommanditisten auf eine andere Gesellschaft (im Streitfall eine GmbH & Co. KG) übertragen wird. Denn auch insoweit muss der Grundsatz gelten, dass der durch die ursprüngliche Ausübung des Wahlrechts gem. § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirken darf. Darauf, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat oder nicht, kommt es hierbei nicht entscheidend an.

Mit der „Einbeziehung“ des Sonderkontos aus der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG in die Ermittlung des negativen Kapitalkontos nach § 15a EStG ist auch nicht zugleich eine entsprechende Erhöhung der Außenhaftung des Kommanditisten (im Streitfall des Steuerpflichtigen) verbunden. Insoweit ist zunächst darauf zu verweisen, dass mit der Einbeziehung des Sonderkontos in die Ermittlung des negativen Kapitalkontos bzw. aus der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG nicht zugleich eine Änderung/Erhöhung der im Handelsregister eingetragenen Haftungssumme des Kommanditisten (vgl. § 172 Abs. 1 HGB) verbunden gewesen ist. Aber auch im Übrigen lässt sich nicht mit Erfolg begründen, dass und in welchem Umfang mit der Einbeziehung des Sonderkontos eine entsprechend höhere Außenhaftung des Klägers als Kommanditist gegenüber möglichen Gläubigern der Gesellschaft vorliegen sollte.

Fundstelle