01.03.2022 · Fachbeitrag · § 7 EStG

Klassifizierung eines Gebäudeteils als selbstständiges Wirtschaftsgut

Wird ein einheitliches Gebäude zu unterschiedlichen Zwecken genutzt, die nicht nur vorübergehender Natur sind, bilden die jeweiligen Nutzungsteile ertragsteuerlich selbstständige Wirtschaftsgüter. Ist ein Nutzungsteil noch nicht fertiggestellt, kommt ein Abzug der Herstellungskosten im Wege der AfA insoweit nicht in Betracht, wie die Herstellungskosten auf den (noch nicht fertiggestellten) Gebäudeteil entfallen.

Grundsatz

Errichtet ein Steuerpflichtiger ein zur unterschiedlichen Nutzung bestimmtes Gebäude, so genügt es für den Beginn der AfA, dass ein Teil des Gebäudes, der einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienen soll, abgeschlossen erstellt ist und seinem Zweck entsprechend genutzt werden kann.

In welchem Maße AfA von einer Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem AfA-Volumen. Das AfA-Volumen ist nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt. Für den Verbrauch des AfA-Volumens macht es keinen Unterschied, wie die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Denn die Berücksichtigung von Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung ist Ausdruck des objektiven Nettoprinzips gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG und bezweckt, den als Werbungskosten zu berücksichtigenden Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand eines Steuerpflichtigen typisierend periodengerecht zu verteilen. Einer solchen Verteilung ‒ sei sie zutreffend oder unzutreffend erfolgt ‒ ist allerdings nur der Aufwand zugänglich, der tatsächlich angefallen ist, vom Steuerpflichtigen getragen wurde und seine individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert hat. Wenn ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit daher bereits komplett abgesetzt und mithin der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt wurde, kommt eine weitere AfA nicht mehr in Betracht.

Sachverhalt

Im Streitfall hatte das FA dem Steuerpflichtigen zu Recht den Werbungskostenabzug für die begehrten AfA-Beträge versagt, da das auf die Vermietungseinkünfte entfallende AfA-Volumen bereits aufgebraucht war. Dies ergibt sich daraus, dass in die Bemessungsgrundlage der AfA ‒ und zwar von Anbeginn an ‒ nicht die Aufwendungen hätten einbezogen werden dürfen, die nach der vom Steuerpflichtigen geplanten und beabsichtigten Aufteilung auf denjenigen (noch fertigzustellenden) Gebäudeteil entfällt, der nicht der Einkünfteerzielung dienen sollte. Dies war vorliegend der Teil des Gebäudes, der zwar bis 2019 nicht fertiggestellt war, der jedoch nach den Planungen des Steuerpflichtigen von Anfang an zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte.

Anders verhält es sich, wenn ein Gebäude zu unterschiedlichen Zwecken genutzt wird. In solchen Fällen bilden, wenn die jeweilige Nutzung nicht nur vorübergehender Natur ist, der eigenbetrieblich genutzte, der eigenen Wohnzwecken dienende, der zu fremdbetrieblichen, entgeltlich zur Nutzung überlassene und der entgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Teil ertragsteuerlich jeweils selbstständige (also bis zu vier) Wirtschaftsgüter. Die einzelnen Gebäudeteile sind ertragsteuerlich dabei jeweils unabhängig voneinander zuzuordnen, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, sei es als Privatvermögen.

Die Beurteilung als einheitliches Wirtschaftsgut ist davon abhängig, dass die Nutzungsweise der noch nicht fertiggestellten Gebäudeteile offen ist. Umgekehrt bedeutet dies, dass dann, wenn die Nutzungsweise des noch nicht fertiggestellten Gebäudeteils feststeht, eine Zuordnung dieses Gebäudeteils und der darauf entfallenden Herstellungskosten zu dem fertiggestellten Teil ausscheidet. Dies gilt nach Auffassung des FG insbesondere dann, wenn das Gebäude nur teilweise überhaupt der einkommensteuerbaren Sphäre zuzuordnen ist.

Entscheidung

So aber war es auch im Streitfall. Denn hier war der noch nicht fertiggestellte Gebäudeteil von Anfang an für eine private Wohnnutzung des Steuerpflichtigen vorgesehen und es stand dessen Nutzungsweise von Anfang an fest. Der Steuerpflichtige hatte auch zu keinem Zeitpunkt ausgeführt, dass die zweite Wohnung möglicherweise ebenfalls fremdvermietet werden könnte. Aufgrund der beabsichtigten privaten Wohnnutzung und der sich hieraus ergebenden notwendigen Trennung zwischen der privaten, aber nicht der Einkommensteuer unterfallenden Sphäre einerseits und dem ebenfalls privaten, aber steuerbaren Bereich (der Nutzung des fertiggestellten Teils zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) andererseits konnten die Herstellungskosten, soweit diese auf den Gebäudeteil entfallen, der zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden soll, nach Überzeugung des FG nicht als Werbungskosten (im Wege der AfA) bei den Vermietungseinkünften abgezogen werden. Denn insoweit stehen diese Aufwendungen nicht in einem konkreten Zusammenhang mit einer Einkünfteerzielung.

Beachten Sie | Der Aufteilungsmaßstab nach Flächen steht bei einem Neubau grundsätzlich insoweit fest, wie der Bauherr nach Maßgabe der erteilten Baugenehmigung ein Bauwerk errichten darf.

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