· Fachbeitrag · Körperschaftsteuer
Zuordnung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten
| Die OFD Frankfurt am Main hat durch Verfügung vom 10.12.2018 zur Zuordnung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten Stellung genommen. |
Worum geht es?
Werden bei einer Gewinnausschüttung Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bezogen, sind diese Gewinnausschüttungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), sie mindern aber die Anschaffungskosten (AK) der Anteile, auf die diese Ausschüttungen entfallen.
Bei einer späteren Veräußerung der Anteile oder Auflösung der Gesellschaft sind entsprechend geminderte AK zu berücksichtigen. Übersteigen die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die AK der Anteile, entsteht bereits bei der Gewinnausschüttung ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG.
Werden mehrere Anteile derselben Kapitalgesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben, können sich Besonderheiten ergeben.
Inhalt der Verfügung
Die Verfügung stellt dar, dass bei Erwerb von Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeitpunkten die AK jeweils gesondert zu ermitteln und festzuhalten seien, weil die Anteile ihre rechtliche Selbstständigkeit sowohl gesellschaftsrechtlich (§ 15 Abs. 2 GmbHG) als auch nach § 17 Abs. 1 EStG behalten (BFH 29.7.97, VIII R 80/94, BStBl II 97, 727). Bei einer Veräußerung sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts die tatsächlichen AK des einzelnen Anteils maßgebend (BFH 10.10.78, VIII R 126/75, BStBl II 79, 77).
Demzufolge müssen die AK bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto pro Anteil fortentwickelt werden. Dies kann dazu führen, dass bei einzelnen Anteilen die AK durch Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits verbraucht sind und ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG entsteht, während bei weiteren Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft noch AK vorhanden sind.
Eine vollständige Verrechnung der Ausschüttung 2017 nur mit den ausreichend hohen Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile und damit ein Außer-Acht-Lassen der Altanteile scheidet aus.
Die OFD nennt folgendes Beispiel:
- Anteilserwerb 1.9.2010: 10 % für 35.000 EUR (Anteil 1)
- Anteilserwerb 1.9.2011: 10 % für 10.000 EUR (Anteil 2)
- Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto im VZ 2012 i. H. v. 25.000 EUR.
Die OFD Frankfurt löst das Beispiel wie folgt:
Die Anschaffungskosten mindern sich pro Anteil um 12.500 EUR. Damit verbleiben bei Anteil 1 noch 22.500 EUR Anschaffungskosten. Bei Anteil 2 werden die Anschaffungskosten vollständig verbraucht und es entsteht in Höhe des übersteigenden Betrags nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 1.500 EUR (60 % von 2.500 EUR).
Weiteres Beispiel:
- Anteilserwerb 1.9.2010: 10 % für 35.000 EUR (Anteil 1)
- Im VZ 2015 Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 100.000 EUR.
- Anteilserwerb 1.1.2017: weitere 15 % für 125.000 EUR (Anteil 2)
- Im VZ 2017 Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 60.000 EUR.
Lösung der OFD Frankfurt am Main:
Mit der Gewinnausschüttung im VZ 2015 mindern sich die Anschaffungskosten des Anteils 1 auf 0 EUR. In Höhe des übersteigenden Betrags entsteht nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 39.000 EUR (60 % von 65.000 EUR).
Die Gewinnausschüttung im VZ 2017 entfällt zu 40 % auf den Anteil 1 (24.000 EUR) und zu 60 % (36.000 EUR) auf den Anteil 2. Da die Anschaffungskosten von Anteil 1 bereits verbraucht sind, entsteht im VZ 2017 nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 14.400 EUR (60 % von 24.000 EUR). Für Anteil 2 mindern sich die Anschaffungskosten um 36.000 EUR und es verbleiben Anschaffungskosten i. H. v. 89.000 EUR.
Gestaltungsmöglichkeit
Es ist (z. B.) also zulässig, zunächst die Anteile zu veräußern, für die die höchsten AK angefallen waren, um so den Veräußerungsgewinn möglichst gering zu halten. Sofern eine Identifizierung der Anteile nicht möglich ist, sind die durchschnittlichen AK maßgeblich.
Fundstelle
- OFD Frankfurt am Main 10.12.18, S 2244 A - 41 - St 215
