09.07.2015 · IWW-Abrufnummer 144868
Finanzgericht Münster: Urteil vom 11.12.2014 – 5 K 79/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
5 K 79/14 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
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Streitig sind das Vorliegen des § 14c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), die Änderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit und der Vorsteuerabzug einer Leasinggesellschaft.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2006 wurde die Klägerin (Klin.) gegründet. Deren ausschließlicher Gesellschaftszweck war laut § 1 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von elektronischen Informationssystemen von der Firma X GmbH (X), um diese sofort wieder gewinnbringend an X zurück zu verleasen. Hierzu sollte ein Leasingvertrag im Wege des „Sale-and-lease-back“-Verfahrens mit einer Vertragslaufzeit von 48 Monaten geschlossen werden. Beteiligt an der Klin. waren insgesamt … Gesellschafter, hiervon … J GmbH & Co. Rendite Leasing KG´s, die J GmbH & Co. … Leasingfonds KG und die J Geschäftsführungs GmbH. Letzterer oblag die Geschäftsführung der Klin. (§ 4 des Gesellschaftsvertrags). Mit Ablauf des mit X geschlossenen Leasingvertrags sollte die Klin. aufgelöst und durch die geschäftsführende Gesellschafterin liquidiert werden (§ 14 Abs. 2 und § 16 des Gesellschaftsvertrags).
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Mit Kaufvertrag vom 27.12.2006 kaufte die Klin. in der Anlage 1a-f dieses Kaufvertrags aufgeführte elektronische Informationssysteme zu einem Gesamtkaufpreis von 960.000,00 EUR zzgl. 153.600,00 EUR Umsatzsteuer (USt). Zugleich wurde vereinbart, dass X der Klin. ein Darlehen in Höhe von 640.000,00 EUR zu einem jährlichen Zinssatz von 4,5 % für einen Zeitraum von 48 Monaten gewährt. Mit Leasingvertrag ebenfalls vom 27.12.2006 verleaste die Klin. an die X die in einer Anlage zu dem Leasingvertrag im Einzelnen aufgeführten elektronischen Informationssysteme für die Dauer von 48 Monaten. Bei einer zugrunde gelegten Netto-Berechnungsgrundlage in Höhe von 960.000,00 EUR wurden monatliche Leasingraten in Höhe von 23.500,00 EUR zzgl. 3.760,00 EUR USt vereinbart. Zudem schloss die Klin. mit der X, ebenfalls am 27.12.2006, eine Rückkaufvereinbarung, in der vereinbart war, dass die Klin. von der X die elektronischen Informationssysteme erwirbt und dass X auf Verlangen der Klin. verpflichtet ist, diese nach Ablauf des Leasingvertrags wieder zurückzukaufen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kauf- und Darlehensvertrag, den Leasingvertrag, die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, die Zusatzvereinbarung zum Leasingvertrag und die Rückkaufvereinbarung Bezug genommen. Mit Rechnung vom 05.03.2007 rechnete die Klin. gegenüber der X über die Leasinggebühren ab. Hierin war eine 19%-ige USt in Höhe von 4.465,00 EUR monatlich offen ausgewiesen. In der Rechnung war als Übergabedatum der 29.12.2006 vermerkt. Die erste Rate sei ab Februar 2007 fällig, alle weiteren Raten jeweils am 1. eines Monats im Voraus. Die Rechnung gelte für die volle Vertragslaufzeit. Rechnungen für die einzelnen Raten würden nicht gestellt werden.
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Als X lediglich am 26.03.2007 eine Leasingrate zahlte und hiernach ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Klin. gar nicht mehr nachkam, kündigte die Klin. den mit X geschlossenen Leasingvertrag vom 27.12.2006 mit Schreiben vom 16.01.2008 wegen Zahlungsunregelmäßigkeiten fristlos und übte das ihr laut Rückkaufvereinbarung vom 27.12.2006 zustehende Rückkaufverlangen aus. Die Klin. machte u.a. die noch offenen Leasingraten und den Restwert der Leasingobjekte sowie die USt aus den bislang nicht gezahlten Leasingraten geltend. Auf das Kündigungsschreiben vom 16.01.2008 wird Bezug genommen. Die Kündigung des Leasingvertrags hatte die Liquidation der Klin. zur Folge. Die J Geschäftsführungs GmbH wurde zur Liquidatorin der Klin.
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Das Amtsgericht N setzte mit Beschluss vom 23.01.2008 einen vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der X ein und eröffnete mit Beschluss vom 02.07.2008 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X.
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Mit Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.12.2008 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der J Geschäftsführungs GmbH eröffnet. Deren Insolvenzverwalter, Herr Rechtsanwalt T N aus M , wurde sogleich Liquidator der Klin.
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Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klin. wurde die U GmbH (U-GmbH) mit Wirkung vom 15.03.2010 zum Liquidator der Klin. bestellt und Herr RA T N entlastet.
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Laut eines an den Bekl. gerichteten Schreibens der U-GmbH vom 02.06.2010 nahm die Klin. die elektronischen Informationssysteme in Besitz und führte sie einer Verwertung zu. Der Insolvenzverwalter der X hatte die Informationssysteme mit Schreiben vom 30.10.2009 aus der Insolvenzmasse freigegeben. Für die Verwertung der Leasinggüter stellte die U-GmbH mit Rechnungen vom 05.11.2011 der I GmbH & Co.KG aus P 32 überlassene Bildschirme, verwertbar hiervon 7 à 119,00 EUR, und der Z GmbH aus C 26 überlassene Bildschirme à 130,00 EUR in Rechnung.
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Am 25.03.2010 reichte die U-GmbH beim Beklagten (Bekl.) für die „J GbR“ die USt-Erklärung 2007 ein, in der für die GbR Umsätze von netto 23.500,00 EUR (USt 19% 4.465,00 EUR), Vorsteuern aus Rechts- und Beratungskosten von 190,00 EUR und eine verbleibende USt von 4.275,00 EUR erklärt wurde.
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Mit Bescheid vom 17.06.2010 setzte der Bekl. die USt auf 51.465,00 EUR fest, weil er im Hinblick auf die Leasinggegenstände keine Lieferungen, sondern nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreie Kreditgewährungen annahm und deshalb den Vorsteuerabzug versagte sowie die im Leasingvertrag vereinbarte USt als eine solche nach § 14c UStG ansah. Für die Monate Januar bis M ärz 2007 berücksichtigte der Bekl. einen Regelsteuersatz von 16%, ab April 2007 den Regelsteuersatz von 19%. Der Bescheid war an die „U-GmbH als Liquidator der J GbR i.L.“ adressiert.
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Mit Schreiben vom 07.07.2010 legte die U-GmbH „als Liquidator der J GbR i.L.“ hiergegen Einspruch ein. Der Klin. sei damals die Verfügungsmacht an den Informationssystemen verschafft worden, die sie auch nicht an die X zurückverschafft habe. Zwischenzeitlich habe sie die Verf ügungsmacht durch Verwertung ausgeübt. Selbst wenn man davon ausginge, dass nach den allgemeinen Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 4. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1084, keine Lieferungen anzunehmen seien, könne der Vorsteuerabzug gleichwohl aufgrund einer in diesem BMF-Schreiben enthaltenen zeitlichen Übergangsregelung geltend gemacht werden. Die Klin. schulde die USt-Beträge nicht nach § 14c UStG, da keine Rechnungen ausgestellt worden seien. Die Steuer sei vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften entstanden und nach § 17 UStG zu korrigieren, da die Leasingraten uneinbringlich geworden seien.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011, in der als Einspruchsführerin die U-GmbH als Liquidatorin der J GbR i.L. bezeichnet war und auf die Bezug genommen wird, setzte der Bekl. die USt 2007 unter Änderung des Bescheides vom 17.06.2010 auf 49.115,00 EUR fest.
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Am 20.07.2011 erhob die Klin., vertreten durch die Liquidatorin U-GmbH, beim Finanzgericht Münster Klage wegen USt 2007, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 2522/11 U geführt wurde. Der Rechtsstreit wurde in der mündlichen Verhandlung vom 22.11.2013 in der Hauptsache für erledigt erklärt, nachdem der Bekl. zugesagt hatte, die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 isoliert aufzuheben und eine neue Einspruchsentscheidung zu treffen, die eindeutig die Klin. als Einspruchsführerin und Steuerschuldnerin ausweise. Das Gericht hatte zuvor darauf hingewiesen, dass der richtige Inhaltsadressat von USt-Bescheid und Einspruchsentscheidung die „GbR i.L., vertreten durch die Liquidatorin“ lauten müsste.
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Mit Verwaltungsakt vom 09.12.2013 hat der Bekl. die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 aufgehoben.
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Unter dem 10.12.2013 erließ der Bekl. eine neue Einspruchsentscheidung wegen USt 2007, die als Einspruchsführerin nun die „J GbR i.L., vertreten durch die Liquidatorin U GmbH, diese vertreten durch den Geschäftsführer O L “ auswies. Durch sie wurde unter Änderung des Bescheides vom 17.06.2010 die USt 2007 auf 49.115,00 EUR festgesetzt.
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Zur Begründung führte der Bekl. aus, dass der Klin. nicht die Verfügungsmacht an den Leasinggegenständen verschafft worden sei. Es handele sich um eine steuerfreie Kreditgewährung, so dass auch der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Die in dem von der Klin. angeführten BMF-Schreiben vom 04.12.2008 genannte Übergangsregelung komme nicht zur Anwendung. Da die Klin. im Leasingvertrag und in der Rechnung vom 05.03.2007 USt offen ausgewiesen habe, schulde sie diese Beträge gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Abweichend von der Festsetzung im Bescheid vom 17.06.2010 seien aber anstatt 12 nur 11 Monatsraten und damit nur eine USt von 49.115,00 EUR zu berücksichtigen, weil die erste Rate erst im Februar 2007 zu leisten gewesen sei. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.v. § 17 Abs. 1 UStG komme vorliegend nicht zum Tragen, weil keine steuerpflichtigen Umsätze betroffen seien. Außerdem könne von einer Uneinbringlichkeit der gegenüber X bestehenden Forderung frühestens im Folgejahr ausgegangen werden. Die Klin. habe die Verträge mit X erst in 2008 wegen Nichtzahlung der laufenden Leasingraten gekündigt. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X sei auch erst in 2008 eröffnet worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 Bezug genommen.
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Mit der vorliegenden Klage macht die Klin. geltend, dass sie weder ein umsatzsteuerfreies Kreditgeschäft ausgeführt habe noch eine USt i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG ausgewiesen habe.
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Die X habe die Informationssysteme zunächst an sie, die Klin., veräußert und somit umsatzsteuerlich geliefert. Sie, die Klin., habe die Informationssysteme sodann an die X im Wege des Leasings überlassen. Vorliegend liege ein Leasingvertrag mit Verkaufsoption vor. Ein solcher Fall falle unter Ziffer III.I. des BMF-Schreibens vom 19.04.1971, BStBl I 1971, 264. Von einer Lieferung der Leasingobjekte durch Verschaffung der Verfügungsmacht sei auszugehen, da diese wirtschaftlich ihr, der Klin., zuzurechnen, seien. Bei Beginn des Vertragsverhältnisses sei ihr lediglich ein Verkaufsrecht eingeräumt worden. Ein Verkauf sei aber nicht zwingend, so dass die Leasingobjekte nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens umsatzsteuerlich ihr zuzurechnen seien. Sie habe die Verfügungsmacht nicht an den Leasingnehmer zurückverschafft. Die Verfügungsmacht habe sie zwischenzeitlich ausgeübt, indem sie die Bildschirme verwertet habe.
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Sie selbst habe durch das Verleasen der Informationssysteme umsatzsteuerpflichtige Leistungen an die X erbracht. Ihre Forderungen hieraus seien schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X uneinbringlich gewesen, so dass eine Berichtigung der USt gemäß § 17 UStG noch im Streitjahr vorzunehmen sei. Es liege nahe, dass eine Uneinbringlichkeit auch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegen könne. Hier habe nicht mehr damit gerechnet werden können, dass die Forderungen rechtlich oder tatsächlich durchsetzbar seien. Die X habe letztlich nur eine Leasingrate gezahlt. Am 23.01.2008 sei ein vorläufiger Insolvenzverwalter über das Vermögen der X eingesetzt worden und am 16.01.2008 habe sie die Verträge mit X gekündigt. Aus diesem Zeitablauf könne geschlossen werden, dass bereits im Jahr 2007 Zahlungsunfähigkeit der X gegeben gewesen sei. Dass die Leasingentgelte bereits im Streitjahr 2007 uneinbringlich gewesen seien, könne auch Herr F T bezeugen.
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Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass nach den allgemeinen Grundsätzen des BMF-Schreibens keine Lieferung anzunehmen sei, sei der Vorsteuerabzug gleichwohl aufgrund der in dem BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2008 enthaltenen zeitlichen Übergangsregelung zu gewähren. Nach dieser Übergangsregelung dürfe bei Vertragsabschlüssen vor dem 01.07.2009 die bisherige umsatzsteuerliche Handhabe des Sachverhalts weiter durchgeführt werden, falls kein Fall des Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 USt-Richtlinien (UStR) 2008 gegeben sei. Dort seien solche Fälle geregelt, bei denen bereits aufgrund der ursprünglichen Miet- oder Leasingvereinbarung mit Beendigung der Vertragslaufzeit das zivilrechtliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf den Leasingnehmer oder Mieter übergehe, ohne dass es hierzu eines gesonderten Übertragungsaktes bedürfe. Im Streitfall seien die Vereinbarungen vor dem 01.07.2009 getroffen worden und es bestehe lediglich eine bei Vertragsschluss noch offene Verkaufsoption für die Klin. Selbst im Fall der Ausübung der Option würde es noch eines gesonderten Aktes für die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut auf den Leasingnehmer bedürfen.
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Die Klin. beantragt,
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den USt-Bescheid 2007 vom 17.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 aufzuheben,
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hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung bezieht er sich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.
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Das Gericht hat die Beteiligten auf das Urteil des erkennenden Senats vom 22.11.2013, Aktenzeichen 5 K 1251/11 U, EFG 2014, 679, welches in einem ähnlich gelagerten Klageverfahren ergangen war, hingewiesen.
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Die Sache ist am 11.12.2014 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der USt-Bescheid 2007 vom 17.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
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I. Die Klin. schuldet die von ihr für das Verleasen in der Rechnung vom 05.03.2007 offen ausgewiesene USt gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Nach dieser Vorschrift schuldet der Unternehmer, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen hat, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, auch den höheren Steuerbetrag (unrichtiger Steuerausweis). § 14c Abs. 1 UStG erfasst auch die Fälle des gesonderten Steuerausweises bei Ausführung steuerfreier Leistungen (BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 63/78, BFHE 150, 83, BStBl II 1987, 581).
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Im Streitfall stellen sich die Leistungen der Klin. an die X, für die die X an die Klin. als Leasingraten bezeichnete Entgelte gezahlt hat und über die die Klin. mit offenem USt-Ausweis abgerechnet hat, nach der Vertragsgestaltung als einheitliche sonstige Leistungen in Form von gemäß § 4 Nr. 8a UStG steuerfreien Kreditgewährungen dar.
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Entgegen der Ansicht der Klin. hat sie keine steuerpflichtigen Leistungen in Form eines Verleasens von elektronischen Informationssystemen erbracht. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums von der X auf die Klin. hatte nur Sicherungs- und Finanzierungsfunktion. Der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarungen zwischen der Klin. und der X bestand in der Finanzierung der Anschaffung bzw. Herstellung der elektronischen Informationssysteme und einer Sicherung der Klin. durch das zivilrechtliche Eigentum an diesen. Kauf- und Darlehensvertrag sowie Leasingvertrag wurden zwar formal selbständig abgeschlossen, andererseits bilden sie hier aber rechtlich und wirtschaftlich eine Einheit. Denn aus der Interessenlage der Vertragsparteien ergibt sich, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre. Die Interessenlagen der Vertragsbeteiligten sind vorliegend mit denjenigen im Falle der Sicherungsübereignung zum Zwecke der Sicherung einer Forderung vergleichbar. Bei der Sicherungsübereignung kommt es im Falle des störungsfreien Ablaufs weder zu einer Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer noch zu einer umsatzsteuerlichen (Rück-)Lieferung des Sicherungsguts nach Fortfall des Sicherungszwecks. Zur Lieferung wird der Übereignungsvorgang erst, wenn der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut mit dem Ziel seiner Befriedigung z.B. im eigenen Namen an Dritte veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 20/04, BFHE 212, 146, BStBl II 2006, 931). Bis zu diesem Zeitpunkt erschöpft sich aber der wirtschaftliche Gehalt der Vertragsbeziehungen und damit der umsatzsteuerlich relevanten Vorgänge in einer gemäß § 4 Nr. 8a UStG steuerfreien Kreditgewährung.
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Im Streitfall ist der Klin. zwar mit Kaufvertrag vom 27.12.2006 und gleichzeitiger Abtretung des Herausgabeanspruchs das zivilrechtliche Eigentum übertragen worden, doch hat die X die Leasinggegenstände hierdurch zur Überzeugung des erkennenden Senats nicht auch im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an die Klin. geliefert. Es fehlt an der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Leasinggegenständen.
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Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) – 6. EG-RL – (seit 01.01.2007 Art. 14 Abs. 1 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL) um. Danach gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich, dass der Begriff „Lieferung eines Gegenstands" sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass er jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, mithin mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (EuGH-Urteile vom 8. Februar 1990 Rs. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg 1990, I-285-305, UR 1991, 289; BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 56/90, BFHE 172, 148, BStBl II 1993, 847). Die Verschaffung der Verfügungsmacht setzt deshalb die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus, was beinhaltet, dass der Abnehmer die tatsächliche Sachherrschaft und damit die Befähigung erwirbt, über den Gegenstand rein tatsächlich (aber nicht rechtlich) zu verfügen. Sie ist in der Regel nicht notwendig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden (EuGH-Urteile vom 15. Dezember 2005 Rs. C-63/04, Centralan, HFR 2006, 214 Rn. 60 ff. und vom 6. Februar 2003 Rs. C-185/01, Auto Lease Holland BV, UR 2003, 137 Rn. 31 ff.; BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 und vom 21. April 2005 V R 11/03, BFH/NV 2005, 2320). Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist deshalb ein Vorgang überwiegend tatsächlicher Natur (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, § 3 UStG Rz. 132).
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Ob beim Leasinggeschäft eine Übertragung der Verfügungsmacht vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dieses ergibt sich aus dem von den Vertragsparteien nach den vertraglichen Vereinbarungen vorgesehenen normalen, d.h. störungsfreien Ablauf des Leasinggeschäftes. Eine für alle Erscheinungsformen des Leasings einheitliche Beurteilung ist dabei nicht möglich, weil sich beim Leasinggeschäft Elemente mehrerer zivilrechtlicher Vertragstypen (insbesondere Miet-, Kauf- und Darlehensvertrag) in unterschiedlicher Gewichtung miteinander verbinden können. Die Frage nach den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen kann nur auf der Grundlage der konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung beantwortet werden (BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727).
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Die im Streitfall vorliegende Vertragsgestaltung ist mit der verbreitet als „Sale-and-lease-back“-Verfahren bezeichneten Gestaltung nicht völlig identisch. Unter einem „Sale-and-lease-back"-Verfahren wird allgemein verstanden, dass das Eigentum an einem Gegenstand aufgrund eines Kaufvertrages auf einen Leasinggeber übertragen wird, welcher den Gegenstand an den Verkäufer (Leasingnehmer) vermietet und sich mit ihm einig ist, dass das Eigentum an dem Gegenstand nach Ablauf der Mietzeit an den Verkäufer (Leasingnehmer) zurückfällt. Im Streitfall wurde der Klin. als Leasinggeberin anlässlich der Eigentumsübertragung auf sie nur eine Verkaufsoption eingeräumt. Damit hat gerade nicht festgestanden, dass das Eigentum an den elektronischen Informationssystemen nach Ablauf der Leasingzeit an die X zurückfällt.
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Die X hat der Klin. die Verfügungsmacht an den elektronischen Informationssystemen nicht im oben aufgeführten Sinne verschafft. Zwar hat die X der Klin. das zivilrechtliche Eigentum übertragen, nicht aber auch die für die Annahme einer Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG erforderliche tatsächliche Sachherrschaft hieran. Die tatsächliche Sachherrschaft ist vielmehr bei der X verblieben. Diese war imstande, über die Informationssysteme faktisch so zu verfügen, als wäre sie der Eigentümer. Sie konnte die Informationssysteme wie gewollt nutzen und sich damit Substanz, Wert und Ertrag zunutze machen. Die Klin. hatte lediglich das Recht, die Leasingobjekte zu besichtigen und selbst dieses Recht bestand auch nur in Absprache mit der X. Zwar war das Nutzungsrecht der X dergestalt eingeschränkt, dass die X den Standort des Informationssystems gemäß § 5 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht ohne Zustimmung der Klin. verändern durfte. Doch dürfte diese Vereinbarung die X nicht beachtlich eingeschränkt haben. Denn die Klin. hatte zur Überzeugung des Gerichts kein besonderes Interesse an einem ganz bestimmten Standort. Ihr Interesse war rein finanzieller Natur, nämlich dass sie durch Geschäfte im Sale-and-lease-back-Verfahren monatliche Leasingraten erhält und hierdurch Einnahmen bzw. einen Gewinn erwirtschaftet. Dementsprechend hatte die X gemäß § 8 Abs. 1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen die Leasingobjekte und Lieferanten auch ohne Beteiligung der Klin. ausgewählt. Selbst der Erhalt der Funktionsfähigkeit der Leasingobjekte brauchte nicht im Interesse der Klin. stehen. Denn nach § 7 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen trug die X und nicht die Klin. die Gefahr des Untergangs, Verlustes oder Diebstahls, von Beschädigungen sowie des vorzeitigen Verschleißes der Leasingobjekte, selbst wenn die X kein Verschulden getroffen hätte. In einem solchen Fall hätte die X weiter die Leasingraten zahlen und die Leasingobjekte reparieren oder ersetzen müssen. Auch wenn die X verlangt hätte, dass der Leasingvertrag in einem solchen Fall aufgehoben wird, hätte sie der Klin. doch den aus der vorzeitigen Vertragsbeendigung entstehenden Schaden ersetzen müssen, namentlich die noch ausstehenden Leasingraten, die vereinbarten bzw. kalkulierten Restwerte und eine anfallende Vorfälligkeitsentschädigung. Das fehlende Interesse an einer tatsächlichen Sachherrschaft der Klin. an den Leasingobjekten zeigt sich auch an der Regelung in § 11 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen zur Kündigung aus wichtigem Grund (hier die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X), wonach die Klin. ihrer Pflicht zur bestmöglichen Verwertung genügt, wenn sie die Leasingobjekte zum Händlereinkaufspreis verwertet und sie es zuvor der X zu denselben Bedingungen zum Erwerb angeboten hat.
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Die Klin. hat, bevor sie die Informationssysteme an die X verleaste, zu keiner Zeit rein tatsächlich über diese verfügen können. Gemäß § 4 Abs. 1 des Kaufvertrags vom 27.12.2006 befanden sich die Vertragsgegenstände bereits im […] und waren dort bereits aufgestellt. Die Klin. bekam nur den Herausgabeanspruch gegenüber dem jeweiligen Besitzer abgetreten.
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Die Übertragung der Verfügungsmacht an den Informationssystemen auf die Klin. hätte damit bei störungsfreiem Vertragsablauf nach den Vertragsbedingungen erst nach Ablauf der Leasingzeit erfolgen können. Selbst für diesen Zeitpunkt stand angesichts des im Leasingvertrag vereinbarten Andienungsrechts der Klin. und der damit korrespondierenden Kaufverpflichtung der X eine solche Übertragung der Verfügungsmacht nicht fest. Die Verschaffung der Verfügungsmacht war bei einer normalen, d.h. störungsfreien Vertragsabwicklung – d.h. ohne die Kündigung des Vertrags mit X – zur Überzeugung des Senats hier von den Vertragsparteien nicht angedacht und auch eher unwahrscheinlich. Die wesentlichen Rückkaufskonditionen – insbesondere der Preis – waren auch bereits bei Abschluss des Leasingvertrags (§ 12 Abs. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen i. V. m. dem geschlossenen Leasingvertrag) festgelegt worden.
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Die Klin. kann sich im vorliegenden Festsetzungsverfahren auch nicht auf die in dem BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2008, IV B 8 – S7100/07/10031, BStBl I 2008, 1084, für vor dem 1. Juli 2009 geschlossene Verträge enthaltene Übergangsregelung berufen. Danach beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Vertragsparteien bei in diesem BMF-Schreiben geregelten sowie vergleichbaren Gestaltungen über eine vermeintliche Lieferung bzw. über eine vermeintliche Vermietungsleistung abgerechnet haben. Insofern handelt es sich aber um eine Billigkeitsregelung, die zum Gegenstand eines Billigkeitsverfahrens gemacht werden müsste.
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Das vorliegende Verfahren muss nicht im Hinblick auf ein solches Billigkeitsverfahren ausgesetzt werden, weil ein solcher Billigkeitsantrag bis heute nicht gestellt ist und ein solcher auch nicht erfolgversprechend ist. Der Bekl. hat bereits in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 ausgeführt, dass das BMF-Schreiben für Fälle vorliegender Art keine Vertrauensschutzregelung getroffen habe, weil es sich hier um eine den in Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 UStR 2008 bezeichneten Fällen vergleichbare Fallgestaltung handele. Auch der erkennende Senat sieht die Billigkeitsregelung vorliegend als nicht einschlägig an. Solche im Gesetz nicht selbst angeordnete Vereinfachungsregeln sind so auszulegen, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23; vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734). Die Steuergerichte dürfen die Verwaltungsanweisungen also nicht wie Gesetze auslegen; maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Bestimmung verstünde, wenn sie Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (BFH-Urteile vom 24. November 1965 II 118/62, HFR 1966, 180; vom 10. September 1976 VI R 220/75, BStBl II 1977, 17; vom 3. August 1977 II R 95/75, BStBl II 1978, 42; vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BStBl II 1979, 54). Es ist daher nach dem Sinn zu forschen, den ihr die anweisende Behörde erkennbar beigemessen hat (BFH- Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691). Vorliegend wollte die Finanzverwaltung zur Überzeugung des Senats Fallgestaltungen von der BiIligkeitsregelung ausschließen, bei denen von vornherein angedacht ist, dass das zivilrechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand nach Ablauf der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer zurückübertragen wird. Eine solche Fallgestaltung liegt hier – wie ausgeführt – zur Überzeugung des Senats vor.
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Da mit dem Verkauf der Leasinggegenstände durch die X an die Klin. ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung der Klin. nicht auch die tatsächliche Verfügungsmacht hieran verschafft wurde, konnte die Klin. der X das Nutzungsrecht, welches ihr selbst gar nicht übertragen worden war, auch nicht entgeltlich zur Verfügung stellen.
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Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums seitens der X an die Klin. hatte nur Sicherungs- und Finanzierungsfunktion, da dem wesentlichen Inhalt des Gesamtkonzepts zufolge diese Vereinbarungen nur der Finanzierung des Informationssystems gedient hatten. Es handelt sich insgesamt um eine einheitliche sonstige Leistung der Klin. in Form der Kreditgewährung, welche gemäß § 4 Nr. 8a UStG umsatzsteuerfrei ist.
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Dem Vorbringen der Klin., dass die Bildschirme später durch sie verwertet worden seien und sie damit eine Verfügungsmacht ausgeübt habe, ändert nichts an der Wertung der Vertragsverhältnisse als steuerfreies Finanzierungsgeschäft. Es liegt insoweit trotzdem eine mit dem Sicherungseigentum vergleichbare Situation vor. Nach der BFH-Rechtsprechung führt der Sicherungsgeber mit der Übereignung beweglicher Gegenstände zu Sicherungszwecken unter Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses (§ 930 BGB) noch keine Lieferung an den Sicherungsnehmer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, § 3 Abs. 1 UStG aus. Zur Lieferung wird der Übereignungsvorgang erst mit der Verwertung des Sicherungsguts, gleichgültig, ob der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut dadurch verwertet, dass er es selbst veräußert, oder dadurch, dass der Sicherungsgeber es im Auftrag und für Rechnung des Sicherungsnehmers veräußert (BFH, Urteil vom 23. Juli 2009 – V R 27/07 –, BFHE 226, 421, BStBl II 2010, 859). Da die Klin. den Leasingvertrag erst im Januar 2008 kündigte, hat eine Verwertung der Leasinggegenstände jedenfalls nicht bereits im Streitjahr 2007 stattgefunden.
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Die Klin. schuldet die von ihr zu Unrecht offen ausgewiesene USt gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Dies sind für die Monate Februar bis Dezember 2007 jeweils 4.465,00 EUR, mithin insgesamt 49.115,00 EUR. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entsteht insoweit gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620), vorliegend im März 2007.
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II. Eine Berichtigung der nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Steuerbeträge kommt vorliegend nicht in Betracht. Eine solche ist gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG zwar durch schriftliche Rechnungsberichtigung gegenüber dem Leistungsempfänger möglich. Die Berichtigung der USt ist in diesem Fall für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der leistende Unternehmer den Steuerausweis berichtigt hat, § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG. Vorliegend ist die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Leistungsempfänger aber weder vorgetragen worden noch ergeben sich hierfür Anhaltspunkte aus den Akten. Aus dem Kündigungsschreiben der Klin. an die X vom 16.01.2008 geht vielmehr hervor, dass die Klin. zu diesem Zeitpunkt auch noch die Zahlung der USt aus den bislang nicht gezahlten Leasingraten forderte. Außerdem hätte die X wegen Kündigung der Vertragsbeziehungen mit offenen Darlehensverbindlichkeiten aufrechnen können (§ 3 Abs. 5 des Kauf- und Darlehensvertrags vom 27.12.2006). Der Senat kann dahinstehen lassen, ob später tatsächlich noch eine Berichtigung der Steuerbeträge erfolgte, denn eine solche wird jedenfalls erst nach der Kündigung vom 16.01.2008 und damit nicht im Streitjahr 2007 erfolgt sein. Auch eine vollständige Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens wurde von der Klin. nicht nachgewiesen.
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Der erkennende Senat konnte hinsichtlich der Streitfrage einer Berichtigung der Steuerbeträge davon absehen, den von der Klin. zur behaupteten Uneinbringlichkeit der Leasingentgelte angebotenen Beweis durch Vernehmung des Zeugen F T zu erheben. Denn auf eine Uneinbringlichkeit der Leasingentgelte bereits im Streitjahr 2007 kam es nach den vorstehenden Ausführungen nicht mehr an. Wie ausgeführt liegen keine steuerpflichtigen Leasinggesch äfte vor, so dass die offen ausgewiesenen Steuerbeträge einer Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit der vereinbarten Entgelte gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 UStG nicht zugänglich sind. Eine Berichtigung ist vielmehr nur gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG durch schriftliche Rechnungsberichtigung gegenüber dem Leistungsempfänger möglich; eine solche erfolgte aber – wie ausgeführt – jedenfalls nicht im Streitjahr 2007.
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III. Der Bekl. hat die für 2007 erklärten Vorsteuerbeträge in Höhe von 190,00 EUR zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.
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Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
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Die auf Rechts- und Beratungskosten angefallenen Steuern sind hier gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Denn die Klin. beabsichtigte laut Gesellschaftsvertrag, ausschließlich das mit den Verträgen vom 27.12.2006 durchgeführte streitige Geschäft mit der X durchzuführen. Wie bereits ausgeführt, handelte es sich bei diesem Geschäft um eine einheitliche Leistung, die sich in einer nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreien Kreditgewährung erschöpfen sollte. Damit wollte die Klin. zur Überzeugung des Senats keine steuerpflichtigen Ausgangsumsätze ausführen. Auch die übrigen Vorsteuern, wie hier aus Rechts- und Beratungsleistungen, konnten daher nur im Zusammenhang mit der steuerfreien Kreditgewährung stehen. Dass die Informationssysteme später – wohl in 2011 – durch die Klin. im Wege umsatzsteuerpflichtiger Lieferungen verwertet wurden, führt nicht dazu, dass der Vorsteuerabzug doch zuzulassen ist. Denn es kommt auf die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Bei störungsfreiem Vertragsablauf wäre es jedoch wie ausgeführt nicht zu steuerpflichtigen Lieferungen seitens der Klin. gekommen; es wäre bei der steuerfreien Kreditgewährung geblieben. Dem Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG steht § 15 Abs. 3 Nr. 1b UStG nicht entgegen, weil sich die Leasingumsätze nicht auf Gegenstände bezogen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden sollten.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
