10.11.2015 · IWW-Abrufnummer 145727
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 21.07.2015 – 11 K 3633/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Baden-Württemberg, 21.07.2015 - 11 K 3633/13
In dem Finanzrechtsstreit
XXX
gegen
XXX
wegen Einkommensteuer 2007 - 2010
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 21. Juli 2015 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte der Klägerin, die diese für ihre Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführerin bezieht, nach § 40a Abs. 2a EStG pauschal mit 20% des Arbeitsentgelts besteuert werden können.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2010 u.a. Einkünfte aus ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Firma Z GmbH, an der sie zu 50% beteiligt war und nach wie vor beteiligt ist. Das monatliche Arbeitsentgelt i.H.v. 400 € wurde gem. § 40a Abs. 2a EStG pauschal mit 20% der Besteuerung unterworfen. Im Jahr 2011 wurde bei der Firma Z GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 21. April 2011 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Klägerin stehe zur Z GmbH in keinem abhängigen Beschäftigungsverhältnis i.S.d. § 7 Abs. 1 SGB IV, da sie als Gesellschafter-Geschäftsführerin maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen habe. Für Lohnbestandteile aber, die nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt gehörten, sei die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2 und 2a EStG nicht zulässig; diese unterlägen vielmehr der Lohnsteuererhebung nach den allgemeinen Regelungen (vgl. Prüfungsbericht vom 21. April 2011, Bl. 7 ff. Rbh-Akte).
Das beklagte Finanzamt (FA) übernahm die Prüfungsfeststellungen und änderte unter dem 26. Juli 2012 die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007 - 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. setzte für das Jahr 2010 erstmals Einkommensteuer fest.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie beantragte zum einen die Berücksichtigung des ungekürzten Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG im Jahr 2010, da sie als Gesellschafter-Geschäftsführerin nicht sozialversicherungspflichtig sei. Zum anderen wandte sie sich gegen die Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung. Die Auffassung, dass nur sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt von § 40a Abs. 2a EStG erfasst werde, sei vom Wortlaut der einschlägigen Vorschriften nicht gedeckt. Ausschließlich § 19 EStG und § 1 LStDV definierten, was steuerlich eine "Beschäftigung" darstelle. Nach diesen Vorschriften sei auch der zu 50% an einer Gesellschaft beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer steuerrechtlich Arbeitnehmer. Eine Regelung, dass § 7 SGB IV auch für das Steuerrecht gelten solle, gebe es im Einkommensteuergesetz nicht. Insbesondere verweise § 40a Abs. 2 EStG ausdrücklich nur auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 8a SGB IV. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV aber regele nicht, was eine Beschäftigung sei, sondern nur, bis zu welchem Entgelt eine geringfügige Beschäftigung vorliege. In § 8 Abs. 3 SGB IV sei außerdem ausdrücklich geregelt, dass § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV auch dann gelte, wenn an Stelle einer "sozialversicherungsrechtlichen" Beschäftigung eine "sozialversicherungsrechtlich" selbständige Tätigkeit ausgeübt werde. Somit erfasse § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV auch die selbständige Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Alle anderen Interpretationen gingen am Gesetzeszweck des § 40a Abs. 2a EStG vorbei. Dieser wäre nämlich ansonsten nur noch für nicht sozialversicherungspflichtige Beamte anwendbar.
Das FA erließ gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für das Jahr 2010 einen Teilabhilfebescheid' mit dem es den Vorwegabzug ungekürzt gewährte und wies den Einspruch mit Entscheidung vom 17. Oktober 2013 im Übrigen als unbegründet zurück. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei für das Vorliegen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses zunächst Voraussetzung, dass überhaupt ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 7 Abs. 1 SGB IV vorliege. Erst wenn dies bejaht werden könne, sei zu prüfen, ob eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 SGB IV vorliege. § 8 SGB IV spreche nicht - wie von der Klägerin dargestellt - von einer "abhängigen oder selbständigen Tätigkeit", sondern von einer "Beschäftigung", die darüber hinaus 450 € nicht überschreiten dürfe, um als "geringfügig" im Sinne dieser Vorschrift zu gelten. Die Verweisung in § 40a Abs. 2 EStG komme also nur dann zur Anwendung, wenn überhaupt ein Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 7 Abs. 1 SGB IV vorliege. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) setze eine Beschäftigung voraus, dass der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber persönlich abhängig sei. Bei einer Beschäftigung in einem fremden Betrieb sei dies der Fall, wenn der Beschäftigte in den Betrieb eingegliedert sei und dabei einem Zeit, Dauer, Ort und Art der Ausführung umfassenden Weisungsrecht des Arbeitgebers unterliege. Auf dieser Grundlage sei auch zu beurteilen, ob der Gesellschafter einer GmbH zu dieser gleichzeitig in einem Beschäftigungsverhältnis stehe. Dies sei grundsätzlich neben seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung möglich. Allerdings schließe ein rechtlich maßgeblicher Einfluss auf die Willensbildung der Gesellschaft auf Grund der Gesellschafterstellung ein Beschäftigungsverhältnis in diesem Sinne aus, wenn der Gesellschafter damit Einzelanweisungen an sich im Bedarfsfall jederzeit verhindern könnte (BSG, Urteile vom 8. August 1990, 11 RAr 77/89, SozR 3-2400 § 7 Nr. 4 S 13; vom 23. Juni 1994, 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974). Dies sei bei der Klägerin in Bezug auf die Z GmbH aufgrund ihrer 50%-igen Beteiligung an der Gesellschaft der Fall. Im Übrigen seien der sozialversicherungs- und arbeitsrechtliche Arbeitnehmerbegriff nicht deckungsgleich mit dem einkommensteuerrechtlichen Arbeitnehmerbegriff des § 19 EStG.
Mit ihrer am 5. November 2013 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Ablehnung des FA, den von der Z GmbH an sie gezahlten Arbeitslohn nach § 40a Abs. 2a EStG pauschal zu besteuern, und wiederholt im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Ergänzend führt sie aus, dass die abweichende Auslegung des § 40a Abs. 2a EStG durch das FA einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG darstelle. Der Gesetzgeber habe bereits durch § 8 Abs. 3 SGB IV eindeutig geregelt, dass nichtselbständige und selbständige geringfügige Beschäftigungen insoweit gleich behandelt würden, als in beiden Fällen § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV Anwendung finde. Gesellschafter-Geschäftsführer - wie die Klägerin - übten eine selbständige Tätigkeit im Sinne des Sozialversicherungsrechts aus, sodass wegen § 8 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 SGB IV auch § 40a Abs. 2a EStG auf diese anwendbar sei.
Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2013 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 - 2010 ohne Versteuerung des von der Z GmbH bezogenen Aushilfslohns zu erlassen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Es werde nicht bezweifelt, dass die Klägerin nach § 1 LStDV lohnsteuerlich als Arbeitnehmerin zu behandeln sei und damit unstreitig Arbeitslohn und keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder Gewerbebetrieb bezogen habe. Unabhängig davon jedoch regele § 40a EStG die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung und verweise - nur für die Erhebungsform der Lohnsteuer, nicht aber die Frage der Arbeitnehmereigenschaft - auf § 8 bzw. § 8a SGB IV. Diese setzten eine Beschäftigung im sozialversicherungsrechtlichen Sinne (§ 7 SGB IV) voraus. Die Klägerin verkenne, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mangels Weisungsgebundenheit weder eine nichtselbständige noch eine selbständige "Beschäftigung" in diesem Sinne vorliege, weshalb sich auch das von ihr aufgeworfene verfassungsrechtliche Problem nicht stelle.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (vgl. Bl. 66 R und Bl. 85 FG-Akte).
Entscheidungsgründe
I.
Der Klageantrag ist seinem Wortlaut nach zwar darauf gerichtet, das FA zum Erlass von Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2007 - 2010 ohne Berücksichtigung des von der Z GmbH bezogenen Aushilfslohns "zu verpflichten". Da sich die Klägerin damit aber nicht etwa dagegen wendet, dass der Erlass eines Verwaltungsaktes überhaupt versagt worden wäre, sondern dass die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007 - 2010 nicht den erstrebten Inhalt haben, und Rechtsschutz für ein solches Abänderungsbegehren nicht im Wege der Verpflichtungs- sondern der Anfechtungsklage gewährt wird (vgl. zur Abgrenzung statt aller: von Groll in Gräber, FGO, § 40 Rn. 14 ff.), legt das Gericht das Rechtsschutzbegehren der Klägerin dahin aus, dass dieses auf die Anfechtung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007 - 2010 vom 26. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2013 gerichtet ist.
II.
Die so verstandene Klage kann indessen keinen Erfolg haben. Sie ist zwar zulässig, sie ist jedoch nicht begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007 - 2010 vom 26. Juli 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das FA hat die Einkünfte der Klägerin aus ihrer Geschäftsf ührertätigkeit für die Firma Z GmbH zu Recht mit deren persönlichem Steuersatz und nicht gem. § 40a Abs. 2a EStG pauschal mit 20% der Besteuerung unterworfen.
1. Eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG kann nur für das Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a des SGB IV vorgenommen werden. Dies setzt zunächst voraus, dass die Tätigkeit überhaupt die Merkmale einer sozialversicherungsrechtlichen Beschäftigung i.S.d. § 7 SGB IV erfüllt. Im Rahmen des § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG ist das Vorliegen eines (geringfügigen) Beschäftigungsverhältnisses wegen des Verweises auf §§ 8, 8a SGB IV nämlich allein nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. statt aller Krüger in Schmidt, EStG, § 40a Rn. 2; BFH, Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 57/05 BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147 [BFH 29.05.2008 - VI R 57/05] zu § 3 Nr. 39 EStG). Eines zusätzlichen Verweises in § 40a Abs. 2 EStG (auch) auf § 7 SGB IV bedarf es - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht, da der Begriff der "Beschäftigung" in diesem Zusammenhang nur einheitlich im sozialversicherungsrechtlichen Sinne verstanden werden kann. Dass der für die GmbH gegen Entgelt tätige Gesellschafter ggf. Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinne (§ 1 LStDV) ist und das Entgelt deshalb Arbeitslohn (§ 2 LStDV) darstellt (BFH, Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFH/NV 2009, 1311), führt daher für sich allein noch nicht zur Anwendbarkeit des § 40a Abs. 2 EStG (Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rn. 37; Anmerkung von Pfützenreuther zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Februar 2014 6 K 1485/11, EFG 2014, 961).
Der sozialversicherungsrechtliche Begriff der Beschäftigung ist in § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV als die "nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis" definiert. Anhaltspunkte für eine Beschäftigung sind "eine Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers" (§ 7 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). Nach der Rechtsprechung der Sozialgerichte kann die Tätigkeit als GmbH-Geschäftsführer eine Beschäftigung als Arbeitnehmer sein, auch wenn er als Geschäftsführer Organ der Gesellschaft ist (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Maßgeblich soll sein, ob er sich in der Position persönlicher Abhängigkeit befand (BSG, Urteil vom 24. Juni 1982 12 RK 45/80, USK 82160). Eine solche Abhängigkeit ist zu verneinen, wenn er aufgrund seiner Gesellschafterstellung maßgeblichen Einfluss auf die Willensbildung der GmbH hatte und damit Einzelweisungen an sich als Geschäftsführer im Bedarfsfalle jederzeit verhindern konnte. Eine derartige Stellung liegt regelmäßig dann vor, wenn der Geschäftsführer einen Anteil von mindestens 50% des Stammkapitals innehat (BSG, Urteile vom 8. August 1990 11 RAr 77/89, SozR 3-2400 § 7 Nr 4, vom 11. Juni 1990 2 RU 59/89, USK 9057, vom 25. Oktober 1989 2 RU 12/89, USK 8998 und vom 28. April 1987 12 RK 47/85, BSG SozR 4100 § 168 Nr 16; BSG, Urteile vom 8. Dezember 1987 7 RAr 14/86, USK 87150, vom 29. Oktober 1986 7 RAr 43/85, USK 86145, vom 24. Juni 1982 12 RK 43/81, USK 82166, vom 22. November 1974 1 RA 251/73, USK 74139).
Die Klägerin war ausweislich § 4 des Gesellschaftsvertrages der Fa. Z GmbH vom 24. Mai 2007 zu 50% an deren Stammkapital beteiligt (UR Nr. 1../2007 Notariat X, Bl. 95 ff. FG-Akte), weshalb nach den vorstehenden Grundsätzen davon auszugehen ist, dass sie Einzelweisungen an sich als Gesch äftsführerin jederzeit verhindern konnte. Gegenteiliges wird von der Klägerin auch nicht behauptet.
Somit lagen mangels einer geringfügigen "Beschäftigung" der Klägerin i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV die Voraussetzungen des § 40a Abs. 2 EStG und damit auch des § 40a Abs. 2a EStG nicht vor. Aus der Bezugnahme in § 40a Abs. 2a EStG auf Abs. 2 ergibt sich, dass - abgesehen von der Entrichtung der pauschalen Sozialversicherungsbeiträge - dieselben Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein müssen wie bei § 40a Abs. 2 EStG (Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 40a Rn. 16; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rn. 34, 42).
2. Soweit die Klägerin weiter argumentiert, sie übe als Gesellschafter-Geschäftsführerin eine selbständige Tätigkeit im Sinne des Sozialversicherungsrechts aus, auf die nach § 8 Abs. 3 SGB IV der § 8 Abs. 1 SGB IV und damit auch § 40a Abs. 2 und 2a EStG anwendbar sei, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. § 40a Abs. 2 EStG nimmt nämlich ausdrücklich nur das "Arbeitsentgelt" aus geringfügigen Beschäftigungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV in Bezug. Gemeint ist damit das Arbeitsentgelt i.S.d. § 14 SGB IV und insbesondere nicht der Arbeitslohnbegriff des § 19 EStG (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. Februar 2014 6 K 1485/11, EFG 2014, 961; Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 40a Rn. 10; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rn. 37). Nur hinsichtlich laufender oder einmaliger Einnahmen aus einer sozialversicherungsrechtlichen Beschäftigung (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und gerade nicht hinsichtlich des aus einer geringfügigen, selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 3 SGB IV erzielten Arbeitseinkommens (§ 15 SGB IV) kommt damit eine Pauschalierung nach § 40a Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 EStG in Betracht.
3. Die Vorschrift des § 40a Abs. 2a EStG sowie die vom FA hierzu vertretene Auslegung verstoßen - entgegen der Auffassung der Klägerin - schließlich auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Dieser gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 m.w.N.; Leibholz/Rinck, GG, Art. 3 Rn. 21). Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen aber vorenthalten wird (BVerfG, Beschluss vom 11. Januar 2005, a.a.O.).
Soweit nach der gesetzlichen Regelung des § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG die Pauschalierung der Lohnsteuer davon abhängig ist, dass der Steuerpflichtige Einkünfte aus einer Beschäftigung im sozialversicherungsrechtlichen Sinne bezieht und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer daher von dieser Begünstigung ausgenommen werden, liegt darin nach Auffassung des erkennenden Senats bereits keine Ungleichbehandlung von im Wesentlichen gleichen Sachverhalten i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG. Während nämlich der abhängig Beschäftigte aus seiner geringfügigen Beschäftigung lediglich ein Arbeitsentgelt bezieht, welches wegen § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV regelmäßig im Monat 450 € (a.F.: 400 €) nicht übersteigen darf, partizipiert der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH darüber hinaus ggf. auch über Dividendenausschüttungen am Ergebnis "seiner" Gesellschaft. Insofern sind die geringfügige Beschäftigung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses und die selbständige Tätigkeit des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers schon nicht vergleichbar.
Davon abgesehen darf sich der Steuergesetzgeber - wie stets bei der Ordnung von Massenentscheidungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214) und dabei auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele verfolgen (BFH, Beschluss vom 27. Februar 2008 VI B 59/07, BFH/NV 2008, 981). Er muss sich hierbei realitätsgerecht am typischen Fall orientieren, braucht aber nicht um die Gleichbehandlung aller denkbarer Einzelfälle besorgt zu sein (vgl. Leibholz/Rinck, a.a.O., Art. 3 Rn. 555 m.w.N.). Der Gesetzgeber verfolgt mit den Pauschalierungsvorschriften des § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG neben der Verwaltungsvereinfachung im Lohnsteuerabzugsverfahren insbesondere bei den geringfügig Beschäftigten auch eine arbeitsmarktpolitische Zielsetzung (vgl. hierzu BT-Drs. 15/91 unter II.; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rn. 3; Thürmer in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 40a EStG Rn. 3). Dieser Regelungszweck aber ist bei im sozialversicherungsrechtlichen Sinn selbständig tätigen Gesellschafter-Geschäftsführern anders als bei geringfügig beschäftigen Arbeitnehmern i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV typischer Weise nicht einschlägig, weshalb selbst für den Fall, dass man in der von § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG vorgenommenen Differenzierung eine im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG relevante Ungleichbehandlung erkennen wollte, für diese jedenfalls ein sachlicher Rechtfertigungsgrund bestünde.
Die Klage war nach alledem abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen, da die Frage, ob § 40a Abs. 2 i.V.m. Abs. 2a EStG auch auf solche Einkünfte anwendbar ist, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Geschäftsführertätigkeit erhält, - soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht geklärt ist (die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Februar 2014 6 K 1485/11 ist rechtskräftig) und der Rechtssache insoweit grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.
