07.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192326
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 15.06.2016 – 3 K 719/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Thüringen
15.06.2016
3 K 719/15
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
zu 1 und 2 prozessbevollmächtigt:
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2010, 2011 und 2012 (für beide Kläger)
Gewerbesteuermessbetrag für 2010, 2011 und 2012 (nur für Kläger zu 1.)
hat der III. Senat des Thüringer
aufgrund der mündlichen Verhandlung am 15. Juni 2016 für Recht erkannt:
Tatbestand
Umstritten ist, ob die Einnahmen des Klägers aus der Verpachtung eines Grundstücks an die A gGmbH in den Kalenderjahren 2010 bis 2012 als Vermietungs- oder gewerbliche Einkünfte zu erfassen sind.
Der Kläger war seit dem 31.12.1995 und noch in den Streitjahren 2010 bis 2012 Eigentümer des G 1. Ab 1997 verpachtete er das Grundstück an die A B GmbH (nachfolgend A). Mit Kaufvertrag vom 18.12.2014 (Übergang Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren am 02.01.2015) verkaufte der Kläger das Grundstück für einen Kaufpreis von 2.200.000,00 EUR an die A gGmbH (Bl. 150ff. Einspruchsakte).
Die A betreibt dort eine private Berufsschule, die die Schüler auf dem gepachteten Grundstück ausbildet. Für sämtliche in den Streitjahren in dem Gebäude durchgeführten Bildungsgänge (Bl. 112 d. A.) legte der Kläger Genehmigungen des Thüringer Kultusministeriums als staatlich anerkannte Ersatzschule vor (Bl. 103-106 und 118-123 d. A.).
Seit der Gründung der A am 01.01.1999 und in den Streitjahren hielt der Kläger 90% der Anteile und war alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen nach § 181 BGB befreiter Geschäftsführer. Die A ist als gemeinnützig und damit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG als steuerbegünstigt anerkannt. Auf den Freistellungsbescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 (Bl. 132f. Einspruchsakte) wird verwiesen.
Der Beklagte führte bei dem Kläger Ende 1999 bis November 2000 eine Betriebsprüfung für die Kalenderjahre 1996 bis 1998 durch. Nach den Feststellungen dieser Betriebsprüfung liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mit der A gGmbH im Zusammenhang mit der Verpachtung des genannten Grundstücks vor. Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 03.01.2001 verwiesen. In dem Verfahren des Thüringer Finanzgerichts (1 K 932/07) begehrten die Kläger eine Umqualifizierung der Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998, weil sie - wie vorliegend - eine Betriebsaufspaltung verneinten. Die Klage war mangels Beschwer unzulässig, was der BFH in dem Verfahren X B 222/10 bestätigt hat.
In den Einkommensteuerbescheiden für 2010 vom 01.04.2015, für 2011 vom 27.06.2013 (geänderte Fassung vom 01.04.2015) und für 2012 vom 18.02.2014 (geänderte Fassung vom 22.04.2015) qualifizierte der Beklagte die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung der Immobilie G 1 in Einkünfte aus Gewerbebetrieb um und verwies auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung. Hiergegen wandten sich die Kläger jeweils mit ihren Einsprüchen.
Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010, für 2011 und für 2012, jeweils vom 10.04.2015 (Bl. 33ff. d. A.) legte der Kläger ebenfalls Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.10.2015 (Bl. 121ff. Einspruchsakte) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hierauf wird verwiesen.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie sind weiterhin der Auffassung, es liege keine Betriebsaufspaltung vor. Der Begriff der Betriebsaufspaltung sei von der Rechtsprechung entwickelt worden und bislang nicht gesetzlich normiert. Mangels gesetzlicher Grundlage seien die Voraussetzungen und Rechtsfolgen nicht bestimmbar. Es liege ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips vor.
Die Betriebsaufspaltung erfordere eine gewerbliche tätige Gesellschaft, welche nicht vorliege. Die A sei nach § 3 Nr. 6 und 13 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit. Alleiniger Zweck der A gGmbH sei das Betreiben von staatlich anerkannten beruflichen und allgemeinbildenden Schulen in freier Trägerschaft. Die A sei als gemeinnützige Gesellschaft nach § 55 der Abgabenordnung (AO) selbstlos tätig, da sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolge. Die Unterhaltung von staatlich anerkannten beruflichen und allgemeinbildenden Schulen in freier Trägerschaft erfolge nicht im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Die A nutzte das Grundstück zu 100% zu ihren satzungsmäßigen Zwecken. Es fehle somit bereits an einer gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft.
Weil die A steuerbefreit sei, bestehe auch nicht das Erfordernis, mithilfe des Instituts der Betriebsaufspaltung steuerlichen Gestaltungsmaßnehmen entgegen zu wirken.
Die Kläger verweisen schließlich auf die BFH-Urteile vom 14.10.2006 (IV R 22/02), vom 29.03.2006 (X R 59/00) und vom 20.08.2015 (IV R 26/13). Danach erstrecke sich die Steuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft auch auf die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens. Die A sei nicht nur nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit, sondern auch nach § 3 Nr. 13 GewStG. Insofern seien die Entscheidungen des BFH zu § 3 Nr. 20 c GewStG (Altenheime) und § 3 Nr. 20 b GewStG (Krankenhäuser) anzuwenden.
Die Kläger beantragen,
die in den Bescheiden über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 1. April 2015 und 22. April 2015 ausgewiesenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung umzuqualifizieren. Die Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der Immobilie in G 1 sollen in den geänderten Einkommensteuerbescheiden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgewiesen werden.
Der Kläger zu 1. beantragt,
die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2010, 2011 und 2012 jeweils vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2915 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte auf Null festgesetzt werden.
5 Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Vorliegend handele es sich um eine Betriebsaufspaltung. Eine personelle Verflechtung liege vor, wenn hinter den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen eine Person oder Personengruppe stehe, die in Bezug auf beide Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat. Dies setze voraus, dass die Person/Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, in der Lage sei, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, und dass sie durch gleichgerichtete Interessen verbunden seien. Die personelle Verflechtung bestehe, da der Kläger in den Streitjahren Eigentümer des Grundstücks gewesen und gleichzeitig als 90%iger Anteilseigner an der A in der Lage gewesen sei, seinen Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen. Eine Betriebsaufspaltung setze eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlage entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlasse. Das Wirtschaftsgut müsse eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen sein. Notwendig sei allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bilde und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen habe der Kläger nicht bestritten.
Auf das Vorliegen der Betriebsaufspaltung habe es keinen Einfluss, ob die Betriebsgesellschaft wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit sei.
Zwar habe der BFH (Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149) entschieden, dass sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 6 GewStG auch auf das Besitzunternehmen erstrecke. Dieses Urteil sei aber nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG sei Teil einer umfassenden steuerlichen Behandlung gemeinnütziger Körperschaften, die eine Reihe von Vergünstigungen beinhalte, diese aber gleichzeitig auch an bestimmte Voraussetzungen knüpfe, deren Nichtbefolgung sanktioniert sei (§ 61 Abs. 3 AO). Dieses System von Vergünstigungen und gemeinnütziger Bindung würde gestört, wenn deren innerer Zusammenhang aufgegeben würde. Die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG würde beim Besitzunternehmen, dem in Betriebsaufspaltungsfällen im Regelfall der wesentliche Teil des Betriebsvermögens zugeordnet sei, u.a. nicht die gemeinnützigkeitsrechtliche Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO voraussetzen. Die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Nr. 6 GewStG würden somit unterlaufen, wenn man ohne weiteres von einer Merkmalsübertragung von der Betriebskapitalgesellschaft auf ein beliebiges Besitzunternehmen ausgehen wolle. Erforderlich sei die unmittelbare Zweckverfolgung durch die begünstigte Gesellschaft. Vorliegend diene nur das Betriebsunternehmen unmittelbar dem Schulzweck. In der Überlassung des Grundstücks liege nur eine mittelbare Zweckerfüllung.
Auch das Urteil des BFH vom 29.03.2006 (X R 59/00, BStBl II 2006, 661) zu § 3 Nr. 20 c GewStG sei auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.
Die A sei nach dem Bescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 für die Streitjahre 2010 bis 2012 (Bl. 132f. Einspruchsakte) nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 richtet, im Übrigen unbegründet.
I.
Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 ist unzulässig, weil die Kläger sich lediglich gegen die Qualifizierung der Vermietungseinkünfte als gewerbliche Einkünfte wehren und sie insoweit nicht beschwert sind.
Sie können ihre Beschwer allenfalls daraus ableiten, dass das vom Kläger verpachtete Grundstück bei Erfüllung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung "steuerverhaftet" sei, also bei der Veräußerung im Jahr 2005 (Übergang von Nutzen und Lasten zum 01.01.2015) etwaige stille Reserven zu versteuern wären. Für diesen Fall hat der BFH bereits jedoch ausdrücklich entschieden, dass eine Beschwer in den Veranlagungszeiträumen vor der Veräußerung fehlt (BFH-Beschluss vom 05.07.2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843). Der Senat schließt sich dem ausdrücklich an. Auch nach einem entsprechenden Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihren Antrag - anders als im Fall der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge - nicht angepasst.
II.
Die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide ist dagegen begründet. Die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge vom 10.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.10. 2015 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat zutreffend eine Betriebsaufspaltung angenommen (1.), jedoch die Steuerbefreiung für die gewerblichen Einkünfte des Klägers unzutreffend verneint (2.).
1.
Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG ist jede selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbstständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern vollzieht sich in der Regel im Rahmen einer Vermögensverwaltung und stellt deshalb keinen Gewerbebetrieb dar.
Etwas anderes gilt jedoch für die Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Vermietung oder Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs des Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen. Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, so handelt es sich um eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung; das Besitzunternehmen ist in diesem Fall ein Gewerbebetrieb (BFH-Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]; BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296 [BFH 12.11.1985 - VIII R 240/81]).
Soweit die Kläger grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Institut der Betriebsaufspaltung äußern, folgt der Senat dem nicht. Der BFH hat dieses Rechtsinstitut in ständiger Rechtsprechung entwickelt und anerkannt (BFH-Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]; ständige Rechtsprechung). Vor diesem Hintergrund ist eine klarstellende gesetzliche Regelung zwar geplant, aber tatsächlich nicht durchgeführt worden (BR-DS 165/85; Schmidt-Wacker, EStG, 35. Auflage, § 15, Rn. 807).
a.) Eine Betriebsaufspaltung kommt nur in Betracht, wenn das Betriebsunternehmen einen Gewerbebetrieb (sei es kraft originärer Tätigkeit, kraft Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) unterhält (vgl. BFH-Urteile vom 18.06.1980 I R 77/77, BStBl II 1981, 39-41, BFHE 131, 388, [BFH 18.06.1980 - I R 77/77] vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 [BFH 13.11.1997 - IV R 67/96]; vom 29.03.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]; Schmidt-Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15, Rn. 855).
Die A erzielt kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG gewerbliche Einkünfte.
b.) Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft genutzt wird und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 13.07.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05] m. w. N.). Reine Büro- oder Verwaltungsgebäude stellen jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens dar, wenn sich in ihnen der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unerheblich für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage ist, dass nicht jeweils ein ganzes Gebäude, sondern nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile) vermietet werden (BFH-Urteil vom 13.07.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05]).
Nach diesen Grundsätzen bildeten das verpachtete Grundstück nebst den aufstehenden Gebäuden für die A GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage, da sie die Ausbildung - und damit ihren Geschäftsbetrieb - erst ermöglichten (sachliche Verflechtung). Dies ist zwischen den Parteien auch nicht streitig.
c.) Zwischen dem Kläger und der A GmbH bestand in den Streitjahren auch eine personelle Verflechtung.
Die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind gegeben, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist in der Regel erforderlich, dass eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" (BFH-Urteil vom 02.08.1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt, auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind (BFH-Urteil vom 17.03.1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858 [BFH 17.03.1987 - VIII R 36/84]).
Der Kläger war Alleineigentümer des verpachteten Grundstücks und an der BetriebsGmbH zu 90 % beteiligt. Er war daher fähig und in der Lage, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Betätigungswillen durchzusetzen.
d) Die sachliche Verflechtung zwischen dem Kläger und der Betriebs-GmbH entfällt nicht aus Gründen der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft.
Die gewerbesteuerrechtliche Befreiung ist sachlich von der Frage zu trennen, ob zwischen einem Besitzunternehmer und einer Betriebsgesellschaft eine sachliche Verflechtung besteht. Die Befreiungsvorschriften in § 3 GewStG enthalten lediglich einen subjektiven Befreiungstatbestand von der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerbefreiung ändert indessen nichts an dem Vorliegen der Betriebsaufspaltung. Diese hat nicht nur Bedeutung für die Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb, sondern auch für die Qualifizierung des Vermögens des Besitzunternehmens als Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]; vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
Der BFH hat mehrfach die Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auch auf das Besitzunternehmen erstreckt und in diesem Zusammenhang die Betriebsaufspaltung nicht in Frage gestellt (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]; vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]; vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
2.
Die im Rahmen der Betriebsaufspaltung erfassten Einkünfte des Klägers sind jedoch von der Gewerbesteuer befreit.
a.) Nach § 3 Nr. 6 GewStG sind Körperschaften von der Gewerbesteuer befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen. Nach dem vorliegenden Bescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 ist die A für die Streitjahre 2010 bis 2012 nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit (Bl. 132f. Einspruchsakte).
Zudem ist die A auch nach § 3 Nr. 13 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Danach sind private Schulen und andere, allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a) aa) UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind. Die Klägerin hat für sämtliche in der Schule durchgeführten Bildungsgänge (Aufstellung laut Schriftsatz vom 09.06.2016) Bescheinigungen des Thüringer Kultusministeriums über die staatliche Genehmigung zur Akte gereicht.
b.) Das Besitzunternehmen des Klägers nimmt an der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-GmbH teil.
Mit Urteil vom 29.03.2006 (X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]) hat der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit des Besitzpersonenunternehmens erstreckt. Sie gilt auch im Fall eines gemeinnützigen Altersheimes gemäß § 3 Nr. 6 GewStG, welches nicht anders beurteilt werden könne als die Steuerbefreiung für ein Altenheim i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (BFH-Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]). Schließlich hat der BFH seine Rechtsprechung nochmals mit Urteil vom 20.08.2015 (IV 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]) bestätigt und bekräftigt. In diesem Fall hatte die Betriebsgesellschaft eine von § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG erfasste Klinik betrieben. Der BFH äußerte sich ausführlich zur teleologischen Auslegung des Befreiungstatbestandes. Diene die Betätigung des Besitzunternehmens - wenn auch mittelbar, über das Betriebsunternehmen - der Erfüllung des von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu betreiben, und seien die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke und Gebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung des nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes eingesetzt worden, so gebiete es der sozial- und wirtschaftspolitische Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge unbeschadet von dessen Rechtsform auszudehnen (BFH-Urteil vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
Für den Senat sind keine Gründe ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung nicht auf staatlich anerkannte Schulen übertragen werden soll.
Auch im Streitfall dient das überlassene Grundstück der GmbH ausschließlich zur Durchführung begünstigter Umsätze. Anders als der Beklagte meint, ist keine unmittelbare Zweckerfüllung durch das Besitzunternehmen erforderlich. Denn bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich stets um eine mittelbare Zweckerfüllung durch das Besitzunternehmen.
Dass die Finanzverwaltung auf die Änderung der Rechtsprechung mit Nichtanwendungserlassen reagiert hat, bindet das FG nicht. So hat die LFD Thüringen am 07.10.2010 (G 1412A-05-A3.13(S)) verfügt, dass das Urteil des BFH vom 19.10.2006 (IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden ist. Schließlich ist zu beachten, dass sich dieser Nichtanwendungserlass ausdrücklich auf § 3 Nr. 6 GewStG bezieht. Diese Vorschrift sei jedoch nicht anzuwenden, "wenn eine hiernach begünstigte Körperschaft bereits aufgrund anderer Vorschriften, z. B.§ 3 Nr. 20 GewStG, von der Gewerbesteuer befreit ist" [Hervorhebung durch den Senat]. Somit könnte auch nach der Ansicht der Finanzverwaltung eine Übertragung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG zulässig sein.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei waren die Kosten verhältnismäßig zuteilen, weil die Kläger teils obsiegt und teils verloren haben. Der Streitwert beträgt insgesamt 91.528 EUR. Die Streitwerte für die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide belaufen sich auf 1% der jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird die Umqualifizierung gewerblicher Einkünfte in Vermietungseinkünfte begehrt, so beträgt der Streitwert grundsätzlich 1 v.H. der Einkünfte (BFH-Beschluss vom 04.03.1999 VIII R 2/95, [...]). Künftige steuerliche Auswirkungen - z. B. Verstrickung der stillen Reserven - sind bei der Bemessung des Streitwerts nicht zu berücksichtigen. Somit betragen die Teilstreitwerte 2.454 EUR (2010), 2.352 EUR (2011) und 2.438 EUR (2012). Die Ermittlung der Streitwerte für die Streitgegenstände Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 erfolgt nach § 52 Abs. 1 GKG nach der Differenz zwischen festgesetztem und begehrtem Steuermessbetrag vervielfältigt mit dem für das jeweilige Jahr geltenden Hebesatz der zuständigen Gemeinde (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.09.2011 VIII E 3/11, BFH/NV 2012, 60; vom 13.05.2013 I E 4/13, BFH/NV 2013, 1449). Bei einem Hebesatz für C von 370% betragen die Teilstreitwerte somit 28.604 EUR (2010), 27.283 EUR (2011) und 28.397 EUR (2012).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist zuzulassen, denn die Sache ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat ausdrücklich noch nicht die Frage entschieden, ob auch die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG auf das Besitzunternehmen zu übertragen ist. Zudem weicht der Senat mit seiner Entscheidung möglicherweise von der Verfügung der LFD Thüringen vom 07.10.2010 (G 1412A-05-A3.13(S)) ab.
15.06.2016
3 K 719/15
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
zu 1 und 2 prozessbevollmächtigt:
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2010, 2011 und 2012 (für beide Kläger)
Gewerbesteuermessbetrag für 2010, 2011 und 2012 (nur für Kläger zu 1.)
hat der III. Senat des Thüringer
aufgrund der mündlichen Verhandlung am 15. Juni 2016 für Recht erkannt:
Tatbestand
Umstritten ist, ob die Einnahmen des Klägers aus der Verpachtung eines Grundstücks an die A gGmbH in den Kalenderjahren 2010 bis 2012 als Vermietungs- oder gewerbliche Einkünfte zu erfassen sind.
Der Kläger war seit dem 31.12.1995 und noch in den Streitjahren 2010 bis 2012 Eigentümer des G 1. Ab 1997 verpachtete er das Grundstück an die A B GmbH (nachfolgend A). Mit Kaufvertrag vom 18.12.2014 (Übergang Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren am 02.01.2015) verkaufte der Kläger das Grundstück für einen Kaufpreis von 2.200.000,00 EUR an die A gGmbH (Bl. 150ff. Einspruchsakte).
Die A betreibt dort eine private Berufsschule, die die Schüler auf dem gepachteten Grundstück ausbildet. Für sämtliche in den Streitjahren in dem Gebäude durchgeführten Bildungsgänge (Bl. 112 d. A.) legte der Kläger Genehmigungen des Thüringer Kultusministeriums als staatlich anerkannte Ersatzschule vor (Bl. 103-106 und 118-123 d. A.).
Seit der Gründung der A am 01.01.1999 und in den Streitjahren hielt der Kläger 90% der Anteile und war alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen nach § 181 BGB befreiter Geschäftsführer. Die A ist als gemeinnützig und damit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG als steuerbegünstigt anerkannt. Auf den Freistellungsbescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 (Bl. 132f. Einspruchsakte) wird verwiesen.
Der Beklagte führte bei dem Kläger Ende 1999 bis November 2000 eine Betriebsprüfung für die Kalenderjahre 1996 bis 1998 durch. Nach den Feststellungen dieser Betriebsprüfung liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mit der A gGmbH im Zusammenhang mit der Verpachtung des genannten Grundstücks vor. Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 03.01.2001 verwiesen. In dem Verfahren des Thüringer Finanzgerichts (1 K 932/07) begehrten die Kläger eine Umqualifizierung der Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998, weil sie - wie vorliegend - eine Betriebsaufspaltung verneinten. Die Klage war mangels Beschwer unzulässig, was der BFH in dem Verfahren X B 222/10 bestätigt hat.
In den Einkommensteuerbescheiden für 2010 vom 01.04.2015, für 2011 vom 27.06.2013 (geänderte Fassung vom 01.04.2015) und für 2012 vom 18.02.2014 (geänderte Fassung vom 22.04.2015) qualifizierte der Beklagte die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung der Immobilie G 1 in Einkünfte aus Gewerbebetrieb um und verwies auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung. Hiergegen wandten sich die Kläger jeweils mit ihren Einsprüchen.
Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010, für 2011 und für 2012, jeweils vom 10.04.2015 (Bl. 33ff. d. A.) legte der Kläger ebenfalls Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.10.2015 (Bl. 121ff. Einspruchsakte) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hierauf wird verwiesen.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie sind weiterhin der Auffassung, es liege keine Betriebsaufspaltung vor. Der Begriff der Betriebsaufspaltung sei von der Rechtsprechung entwickelt worden und bislang nicht gesetzlich normiert. Mangels gesetzlicher Grundlage seien die Voraussetzungen und Rechtsfolgen nicht bestimmbar. Es liege ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips vor.
Die Betriebsaufspaltung erfordere eine gewerbliche tätige Gesellschaft, welche nicht vorliege. Die A sei nach § 3 Nr. 6 und 13 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit. Alleiniger Zweck der A gGmbH sei das Betreiben von staatlich anerkannten beruflichen und allgemeinbildenden Schulen in freier Trägerschaft. Die A sei als gemeinnützige Gesellschaft nach § 55 der Abgabenordnung (AO) selbstlos tätig, da sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolge. Die Unterhaltung von staatlich anerkannten beruflichen und allgemeinbildenden Schulen in freier Trägerschaft erfolge nicht im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Die A nutzte das Grundstück zu 100% zu ihren satzungsmäßigen Zwecken. Es fehle somit bereits an einer gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft.
Weil die A steuerbefreit sei, bestehe auch nicht das Erfordernis, mithilfe des Instituts der Betriebsaufspaltung steuerlichen Gestaltungsmaßnehmen entgegen zu wirken.
Die Kläger verweisen schließlich auf die BFH-Urteile vom 14.10.2006 (IV R 22/02), vom 29.03.2006 (X R 59/00) und vom 20.08.2015 (IV R 26/13). Danach erstrecke sich die Steuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft auch auf die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens. Die A sei nicht nur nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit, sondern auch nach § 3 Nr. 13 GewStG. Insofern seien die Entscheidungen des BFH zu § 3 Nr. 20 c GewStG (Altenheime) und § 3 Nr. 20 b GewStG (Krankenhäuser) anzuwenden.
Die Kläger beantragen,
die in den Bescheiden über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 1. April 2015 und 22. April 2015 ausgewiesenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung umzuqualifizieren. Die Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der Immobilie in G 1 sollen in den geänderten Einkommensteuerbescheiden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgewiesen werden.
Der Kläger zu 1. beantragt,
die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2010, 2011 und 2012 jeweils vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2915 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte auf Null festgesetzt werden.
5 Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Vorliegend handele es sich um eine Betriebsaufspaltung. Eine personelle Verflechtung liege vor, wenn hinter den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen eine Person oder Personengruppe stehe, die in Bezug auf beide Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat. Dies setze voraus, dass die Person/Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, in der Lage sei, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, und dass sie durch gleichgerichtete Interessen verbunden seien. Die personelle Verflechtung bestehe, da der Kläger in den Streitjahren Eigentümer des Grundstücks gewesen und gleichzeitig als 90%iger Anteilseigner an der A in der Lage gewesen sei, seinen Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen. Eine Betriebsaufspaltung setze eine sachliche Verflechtung in der Weise voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlage entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlasse. Das Wirtschaftsgut müsse eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen sein. Notwendig sei allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bilde und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen habe der Kläger nicht bestritten.
Auf das Vorliegen der Betriebsaufspaltung habe es keinen Einfluss, ob die Betriebsgesellschaft wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit sei.
Zwar habe der BFH (Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149) entschieden, dass sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 6 GewStG auch auf das Besitzunternehmen erstrecke. Dieses Urteil sei aber nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG sei Teil einer umfassenden steuerlichen Behandlung gemeinnütziger Körperschaften, die eine Reihe von Vergünstigungen beinhalte, diese aber gleichzeitig auch an bestimmte Voraussetzungen knüpfe, deren Nichtbefolgung sanktioniert sei (§ 61 Abs. 3 AO). Dieses System von Vergünstigungen und gemeinnütziger Bindung würde gestört, wenn deren innerer Zusammenhang aufgegeben würde. Die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG würde beim Besitzunternehmen, dem in Betriebsaufspaltungsfällen im Regelfall der wesentliche Teil des Betriebsvermögens zugeordnet sei, u.a. nicht die gemeinnützigkeitsrechtliche Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO voraussetzen. Die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Nr. 6 GewStG würden somit unterlaufen, wenn man ohne weiteres von einer Merkmalsübertragung von der Betriebskapitalgesellschaft auf ein beliebiges Besitzunternehmen ausgehen wolle. Erforderlich sei die unmittelbare Zweckverfolgung durch die begünstigte Gesellschaft. Vorliegend diene nur das Betriebsunternehmen unmittelbar dem Schulzweck. In der Überlassung des Grundstücks liege nur eine mittelbare Zweckerfüllung.
Auch das Urteil des BFH vom 29.03.2006 (X R 59/00, BStBl II 2006, 661) zu § 3 Nr. 20 c GewStG sei auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.
Die A sei nach dem Bescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 für die Streitjahre 2010 bis 2012 (Bl. 132f. Einspruchsakte) nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 richtet, im Übrigen unbegründet.
I.
Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 ist unzulässig, weil die Kläger sich lediglich gegen die Qualifizierung der Vermietungseinkünfte als gewerbliche Einkünfte wehren und sie insoweit nicht beschwert sind.
Sie können ihre Beschwer allenfalls daraus ableiten, dass das vom Kläger verpachtete Grundstück bei Erfüllung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung "steuerverhaftet" sei, also bei der Veräußerung im Jahr 2005 (Übergang von Nutzen und Lasten zum 01.01.2015) etwaige stille Reserven zu versteuern wären. Für diesen Fall hat der BFH bereits jedoch ausdrücklich entschieden, dass eine Beschwer in den Veranlagungszeiträumen vor der Veräußerung fehlt (BFH-Beschluss vom 05.07.2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843). Der Senat schließt sich dem ausdrücklich an. Auch nach einem entsprechenden Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihren Antrag - anders als im Fall der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge - nicht angepasst.
II.
Die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide ist dagegen begründet. Die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge vom 10.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.10. 2015 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat zutreffend eine Betriebsaufspaltung angenommen (1.), jedoch die Steuerbefreiung für die gewerblichen Einkünfte des Klägers unzutreffend verneint (2.).
1.
Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG ist jede selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbstständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern vollzieht sich in der Regel im Rahmen einer Vermögensverwaltung und stellt deshalb keinen Gewerbebetrieb dar.
Etwas anderes gilt jedoch für die Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Vermietung oder Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs des Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen. Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, so handelt es sich um eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung; das Besitzunternehmen ist in diesem Fall ein Gewerbebetrieb (BFH-Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]; BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296 [BFH 12.11.1985 - VIII R 240/81]).
Soweit die Kläger grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Institut der Betriebsaufspaltung äußern, folgt der Senat dem nicht. Der BFH hat dieses Rechtsinstitut in ständiger Rechtsprechung entwickelt und anerkannt (BFH-Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]; ständige Rechtsprechung). Vor diesem Hintergrund ist eine klarstellende gesetzliche Regelung zwar geplant, aber tatsächlich nicht durchgeführt worden (BR-DS 165/85; Schmidt-Wacker, EStG, 35. Auflage, § 15, Rn. 807).
a.) Eine Betriebsaufspaltung kommt nur in Betracht, wenn das Betriebsunternehmen einen Gewerbebetrieb (sei es kraft originärer Tätigkeit, kraft Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) unterhält (vgl. BFH-Urteile vom 18.06.1980 I R 77/77, BStBl II 1981, 39-41, BFHE 131, 388, [BFH 18.06.1980 - I R 77/77] vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 [BFH 13.11.1997 - IV R 67/96]; vom 29.03.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]; Schmidt-Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15, Rn. 855).
Die A erzielt kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG gewerbliche Einkünfte.
b.) Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft genutzt wird und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 13.07.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05] m. w. N.). Reine Büro- oder Verwaltungsgebäude stellen jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens dar, wenn sich in ihnen der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unerheblich für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage ist, dass nicht jeweils ein ganzes Gebäude, sondern nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile) vermietet werden (BFH-Urteil vom 13.07.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BFH 13.07.2006 - IV R 25/05]).
Nach diesen Grundsätzen bildeten das verpachtete Grundstück nebst den aufstehenden Gebäuden für die A GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage, da sie die Ausbildung - und damit ihren Geschäftsbetrieb - erst ermöglichten (sachliche Verflechtung). Dies ist zwischen den Parteien auch nicht streitig.
c.) Zwischen dem Kläger und der A GmbH bestand in den Streitjahren auch eine personelle Verflechtung.
Die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind gegeben, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist in der Regel erforderlich, dass eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" (BFH-Urteil vom 02.08.1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt, auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind (BFH-Urteil vom 17.03.1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858 [BFH 17.03.1987 - VIII R 36/84]).
Der Kläger war Alleineigentümer des verpachteten Grundstücks und an der BetriebsGmbH zu 90 % beteiligt. Er war daher fähig und in der Lage, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Betätigungswillen durchzusetzen.
d) Die sachliche Verflechtung zwischen dem Kläger und der Betriebs-GmbH entfällt nicht aus Gründen der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft.
Die gewerbesteuerrechtliche Befreiung ist sachlich von der Frage zu trennen, ob zwischen einem Besitzunternehmer und einer Betriebsgesellschaft eine sachliche Verflechtung besteht. Die Befreiungsvorschriften in § 3 GewStG enthalten lediglich einen subjektiven Befreiungstatbestand von der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerbefreiung ändert indessen nichts an dem Vorliegen der Betriebsaufspaltung. Diese hat nicht nur Bedeutung für die Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb, sondern auch für die Qualifizierung des Vermögens des Besitzunternehmens als Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]; vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
Der BFH hat mehrfach die Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auch auf das Besitzunternehmen erstreckt und in diesem Zusammenhang die Betriebsaufspaltung nicht in Frage gestellt (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]; vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]; vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
2.
Die im Rahmen der Betriebsaufspaltung erfassten Einkünfte des Klägers sind jedoch von der Gewerbesteuer befreit.
a.) Nach § 3 Nr. 6 GewStG sind Körperschaften von der Gewerbesteuer befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen. Nach dem vorliegenden Bescheid des Finanzamtes vom 06.02.2014 ist die A für die Streitjahre 2010 bis 2012 nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit (Bl. 132f. Einspruchsakte).
Zudem ist die A auch nach § 3 Nr. 13 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Danach sind private Schulen und andere, allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a) aa) UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind. Die Klägerin hat für sämtliche in der Schule durchgeführten Bildungsgänge (Aufstellung laut Schriftsatz vom 09.06.2016) Bescheinigungen des Thüringer Kultusministeriums über die staatliche Genehmigung zur Akte gereicht.
b.) Das Besitzunternehmen des Klägers nimmt an der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-GmbH teil.
Mit Urteil vom 29.03.2006 (X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 [BFH 29.03.2006 - X R 59/00]) hat der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit des Besitzpersonenunternehmens erstreckt. Sie gilt auch im Fall eines gemeinnützigen Altersheimes gemäß § 3 Nr. 6 GewStG, welches nicht anders beurteilt werden könne als die Steuerbefreiung für ein Altenheim i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (BFH-Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]). Schließlich hat der BFH seine Rechtsprechung nochmals mit Urteil vom 20.08.2015 (IV 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]) bestätigt und bekräftigt. In diesem Fall hatte die Betriebsgesellschaft eine von § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG erfasste Klinik betrieben. Der BFH äußerte sich ausführlich zur teleologischen Auslegung des Befreiungstatbestandes. Diene die Betätigung des Besitzunternehmens - wenn auch mittelbar, über das Betriebsunternehmen - der Erfüllung des von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu betreiben, und seien die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke und Gebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung des nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes eingesetzt worden, so gebiete es der sozial- und wirtschaftspolitische Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge unbeschadet von dessen Rechtsform auszudehnen (BFH-Urteil vom 20.08.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 [BFH 20.08.2015 - IV R 26/13]).
Für den Senat sind keine Gründe ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung nicht auf staatlich anerkannte Schulen übertragen werden soll.
Auch im Streitfall dient das überlassene Grundstück der GmbH ausschließlich zur Durchführung begünstigter Umsätze. Anders als der Beklagte meint, ist keine unmittelbare Zweckerfüllung durch das Besitzunternehmen erforderlich. Denn bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich stets um eine mittelbare Zweckerfüllung durch das Besitzunternehmen.
Dass die Finanzverwaltung auf die Änderung der Rechtsprechung mit Nichtanwendungserlassen reagiert hat, bindet das FG nicht. So hat die LFD Thüringen am 07.10.2010 (G 1412A-05-A3.13(S)) verfügt, dass das Urteil des BFH vom 19.10.2006 (IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149 [BFH 19.10.2006 - IV R 22/02]) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden ist. Schließlich ist zu beachten, dass sich dieser Nichtanwendungserlass ausdrücklich auf § 3 Nr. 6 GewStG bezieht. Diese Vorschrift sei jedoch nicht anzuwenden, "wenn eine hiernach begünstigte Körperschaft bereits aufgrund anderer Vorschriften, z. B.§ 3 Nr. 20 GewStG, von der Gewerbesteuer befreit ist" [Hervorhebung durch den Senat]. Somit könnte auch nach der Ansicht der Finanzverwaltung eine Übertragung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG zulässig sein.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei waren die Kosten verhältnismäßig zuteilen, weil die Kläger teils obsiegt und teils verloren haben. Der Streitwert beträgt insgesamt 91.528 EUR. Die Streitwerte für die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide belaufen sich auf 1% der jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird die Umqualifizierung gewerblicher Einkünfte in Vermietungseinkünfte begehrt, so beträgt der Streitwert grundsätzlich 1 v.H. der Einkünfte (BFH-Beschluss vom 04.03.1999 VIII R 2/95, [...]). Künftige steuerliche Auswirkungen - z. B. Verstrickung der stillen Reserven - sind bei der Bemessung des Streitwerts nicht zu berücksichtigen. Somit betragen die Teilstreitwerte 2.454 EUR (2010), 2.352 EUR (2011) und 2.438 EUR (2012). Die Ermittlung der Streitwerte für die Streitgegenstände Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 erfolgt nach § 52 Abs. 1 GKG nach der Differenz zwischen festgesetztem und begehrtem Steuermessbetrag vervielfältigt mit dem für das jeweilige Jahr geltenden Hebesatz der zuständigen Gemeinde (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.09.2011 VIII E 3/11, BFH/NV 2012, 60; vom 13.05.2013 I E 4/13, BFH/NV 2013, 1449). Bei einem Hebesatz für C von 370% betragen die Teilstreitwerte somit 28.604 EUR (2010), 27.283 EUR (2011) und 28.397 EUR (2012).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist zuzulassen, denn die Sache ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat ausdrücklich noch nicht die Frage entschieden, ob auch die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG auf das Besitzunternehmen zu übertragen ist. Zudem weicht der Senat mit seiner Entscheidung möglicherweise von der Verfügung der LFD Thüringen vom 07.10.2010 (G 1412A-05-A3.13(S)) ab.
