02.09.2020 · IWW-Abrufnummer 217660

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 15.01.2020 – 1 K 1476/19

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Urteil vom 15.01.2020

In dem Finanzrechtsstreit
des Herrn
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -

wegen Einkommensteuer 2013 und 2016

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Januar 2020 durch

den Richter am Finanzgericht xxx
den Richter am Finanzgericht xxx
die Richterin am Finanzgericht xxx
den ehrenamtlichen Richter Dipl. Betriebswirt (FH) Assessor (phil) xxx
die ehrenamtliche Richterin Architektin xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

I.

Die Ablehnungsbescheide vom 15. Juni 2016 und vom 8. Februar 2018 sowie die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 25. April 2019 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 15. Dezember 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn weitere Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 1.658,97 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 20. Dezember 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn weitere Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 1.594,00 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

III.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob in Luxemburg vom Arbeitslohn einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge im Inland als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

Der Kläger ist verheiratet. Er wird für die Streitjahre 2013 und 2016 antragsgemäß einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Seinen Beruf als Steuerberater übte er teilweise im Inland im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit aus, teilweise in Luxemburg im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit. Die in Luxemburg erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind im Inland steuerfrei und unterliegen lediglich dem Progressionsvorbehalt. Ausweislich der vom luxemburgischen Arbeitgeber des Klägers erstellten Lohnbescheinigungen wurden bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug "Sozialbeiträge" iHv 12.403,66 € (2013) und 12.634,51 € (2016) in Abzug gebracht (s. Bl. 65, 218 Einkommensteuerakte).

Die Einkommensteuer 2013 wurde mit Bescheid vom 15. Dezember 2014 antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO festgesetzt. Am 22. Mai 2016 beantragte der Kläger, den Steuerbescheid 2013 dahingehend zu ändern, dass nachfolgende luxemburgische Sozialversicherungsbeiträge berücksichtigt werden sollten:

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung 9.052,34 €
Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung 3.168,32 €
Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung 1.658,97 €
13.879,63 €

Zur Begründung verwies er auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 16. September 2015 I R 62/13 (BStBl II 2016, 205) und beantragte, das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH ruhen zu lassen. Der Beklagte lehnte am 15. Juni 2016 die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2013 ab. Hiergegen erhob der Kläger am 25. Juni 2016 Einspruch.

In der Einkommensteuererklärung 2016 wurde der Sonderausgabenabzug für nachfolgende luxemburgischen Sozialversicherungsbeiträge beantragt:

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung 9.214,00 €
Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung 3.422,00 €
Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung 1.594,00 €
14.230,00 €

Mit Bescheid vom 20. Dezember 2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2016 ohne Berücksichtigung der luxemburgischen Sozialversicherungsbeiträge fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO. Am 29. Dezember 2017 beantragte der Kläger die Änderung des Bescheids unter Berücksichtigung der deklarierten Sozialversicherungsbeiträge. Er verwies darauf, dass der EuGH im Urteil vom 22. Juni 2017 C-20/16 ("Bechtel"; BStBl II 2017, 1271 [BFH 12.12.2012 - I R 28/11]) entschieden habe, dass das Abzugsverbot für ausländische Sozialversicherungsbeiträge europarechtswidrig sei. Der Beklagte lehnte die Änderung am 8. Februar 2018 ab. Hiergegen erhob der Kläger am 12. März 2018 Einspruch.

Zur Begründung der Einsprüche trug er vor, dass der EuGH im Urteil vom 22. Juni 2017 C-20/16 (a.a.O.) die vom BFH gestellten Rechtsfragen eindeutig beantwortet habe. Vor dem Hintergrund der Ausführungen des EuGH werde deutlich, dass die im BMF-Schreiben vom 11. Dezember 2017 IV C 3-S 2221/14/10005 (BStBl I 2017, 1624) genannte Voraussetzung für einen Sonderausgabenabzug in Deutschland, dass der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulasse, dem EuGH-Urteil offensichtlich widerspreche bzw. diesem nicht zu entnehmen sei. Außerdem sei zu beachten, dass im Beschäftigungsstaat Luxemburg Beiträge zur Pflegeversicherung überhaupt nicht steuerlich abzugsfähig seien. Diese Beiträge seien daher nach dem EuGH-Urteil zwingend und ohne Einschränkungen in Deutschland als Sonderausgaben abzugsfähig, damit sie sich wenigstens einmal steuerlich auswirkten. Sowohl das o.a. BMF-Schreiben als auch das Jahressteuergesetz 2018 entsprächen nicht der EuGH- bzw. BFH-Rechtsprechung. Der BFH halte auch eine doppelte Berücksichtigung durchaus für möglich. Hierzu habe der EuGH sich - noch - nicht geäußert, was aber keineswegs automatisch bedeute, dass er einen doppelten Abzug ablehne. Zudem widerspreche es offensichtlich der BFH- und EuGH-Rechtsprechung, dass die gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge sich weder im Tätigkeits- noch im Wohnsitzstaat auswirkten.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2019 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit in Luxemburg nach dem DBA zwischen Deutschland und Luxemburg von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen seien. Sie seien aber gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG in die Ermittlung eines besonderen Steuersatzes einzubeziehen. Nach § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG (a.F.) sei Voraussetzung für den Abzug der in Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a bezeichneten Vorsorgeaufwendungen gewesen, dass diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Im vorliegenden Fall stünden die luxemburgischen Beiträge zur gesetzlichen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerfreien Arbeitslohn. Der EuGH habe mit Urteil vom 22. Juni 2017 C-20/16 (Bechtel, BStBl II 2017, 1271 [BFH 12.12.2012 - I R 28/11]) entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehe, nach der die Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Staat tätigen, aber in Deutschland wohnenden Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt sei, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen wären. Das BMF habe daher "im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung" geregelt, dass Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stünden, entgegen § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG (a.F.) als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien, wenn diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei seien, der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der Beträge im Besteuerungsverfahren zulasse und auch das DBA die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweise. § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG sei zwischenzeitlich neu gefasst worden, die Neuregelung sei nach § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG in allen offenen Fällen anzuwenden. Nach dieser Regelung seien im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht erfüllt. Die Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung seien in Luxemburg steuerlich abzugsfähig. Sie seien bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren steuermindernd berücksichtigt worden. Insofern komme eine Berücksichtigung als Sonderausgaben nicht in Betracht. Anders als in Deutschland würden in Luxemburg Beiträge zur Pflegeversicherung nicht steuermindernd berücksichtigt. Sie könnten dennoch nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, weil es nur darauf ankomme, dass Sozialversicherungsbeiträge im Tätigkeitsstaat generell abzugsfähig seien. Der EuGH habe das ursprünglich generelle Abzugsverbot von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen, die auf in Deutschland steuerfreien Arbeitslohn entfielen, für unionswidrig erklärt. Er habe nicht erklärt, dass ausländische Sozialversicherungsbeiträge sowohl im Ausland (Tätigkeitsstaat) als auch im Inland (Wohnsitzstaat) steuermindernd zu berücksichtigen seien. Auch eine Minderung der Progressionseinkünfte durch die Berücksichtigung der luxemburgischen Sozialversicherungsbeiträge komme nicht in Betracht. In die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung gingen nur "Einkünfte" ein, Sonderausgaben zählten nicht hierzu. Dies schließe die Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus. Hinsichtlich des Inhalts der Einspruchsentscheidung im Übrigen wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 107 - 114 RB-Akten) verwiesen.

Mit vorliegender Klage wendet sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung der im Ausland entrichteten Sozialversicherungsbeiträge und begehrt die Berücksichtigung aller in Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeiträge (2013: Rentenversicherungsbeiträge iHv 9.052,34 €, Krankenversicherungsbeiträge iHv 3.168,32 €, Pflegeversicherungsbeiträge iHv 1.658,97 €; 2016: Rentenversicherungsbeiträge iHv 9.212,23 €, Krankenversicherungsbeiträge iHv 3.422,28 €, Pflegeversicherungsbeiträge iHv 1.593,64 €) als Sonderausgaben. Die Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung seien in Luxemburg in vollem Umfang zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen worden. Der Abzug der Pflegeversicherungsbeiträge sei in Luxemburg gesetzlich nicht vorgesehen, diese hätten steuerlich nicht geltend gemacht werden können. Nach der gesetzlichen Neuregelung seien Vorsorgeaufwendungen in Arbeitnehmerfällen nur dann absetzbar, wenn der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung zulasse. Auch mit dieser Regelung schränke der Gesetzgeber das Recht des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen aus dem Tätigkeitsstaat zu sehr ein. Die gesetzliche Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. verstoße gegen EU-Recht und sei daher richtlinienkonform auszulegen. Der BFH habe im Vorlagebeschluss Bechtel ausgeführt, dass eine Nichtanwendung des Abzugsverbots nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dazu führen könne, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen im Ergebnis zweimal, nämlich im Tätigkeitsstaat und im Wohnsitzstaat geltend machen könne, dies aber einer Unionrechtswidrigkeit des Abzugsausschlusses nicht entgegenstehe. Der EuGH habe die Vorlagefrage, ob die Pflichten des Wohnsitzstaates auch dann gelten würden, wenn der Tätigkeitsstaat die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen bereits vollständig berücksichtigt habe und die Vorsorgeaufwendungen zum Abzug zulasse, unbeantwortet gelassen.

Der Kläger beantragt,

die Ablehnungsbescheide vom 15. Juni 2016 und vom 8. Februar 2018 sowie die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 25. April 2019 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 15. Dezember 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn weitere Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 13.879,63 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 20. Dezember 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn weitere Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 14.230,00 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur in geringem Umfang Erfolg.

Die angefochtenen Ablehnungsbescheide und die Einspruchsentscheidung sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit in seinen Rechten, als der Beklagte die Berücksichtigung der in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge für 2013 iHv 1.658,97 € und für 2016 iHv 1.594,00 € als Sonderausgaben nicht zugelassen hat, § 101 Satz 1 FGO (I.). Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den von dem Kläger begehrten (nochmaligen) Sonderausgabenabzug für in Luxemburg entrichtete Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge im Inland nicht vorgenommen (II.).

I. Im Hinblick auf die vom Beklagten versagte steuerliche Berücksichtigung der vom Kläger in Luxemburg entrichteten Pflegeversicherungsbeiträge vermag sich der Senat vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung und unionsrechtlicher Erwägungen der Auffassung des Beklagten zum Verständnis der insoweit maßgeblichen inländischen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG n.F. nicht anzuschließen.

1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) EStG sind Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung zwar als Sonderausgaben abziehbar. Diese dürfen jedoch nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

1.1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 18. Juli 1990 I R 72/86, BFHE 161, 132, BStBl II 1990, 926; vom 18. Juli 1990 I R 109/86, BFH/NV 1991, 220) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der Begriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in den Vorschriften des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 3c Abs. 1 EStG ist gleich auszulegen (BFH-Urteile vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721).

1.2. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG ist im Streitfall gegeben. Der Kläger bezieht, soweit hier streitrelevant, nach Art. 14 Abs. 1 DBA LUX 2012 im Inland steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die streitgegenständlichen Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung stehen mit diesen in unmittelbarem Zusammenhang. Denn bei der luxemburgischen Pflegeversicherung (l´assurance dépendance) handelt es sich seit 1999 um eine Pflichtversicherung als einem Zweig der obligatorischen Sozialversicherungen, zu der jede Person (aktiv oder pensioniert) einen Beitrag iHv 1,4% ihres Gesamteinkommens wie z.B. eines Gehalts zu zahlen hat (vgl. den Praktischen Ratgeber des Ministère de la sécurité sociale, www.sante.public.lu › publications › assurance-dependance-guide-de).

2. Trotz dieses unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der steuerfreien luxemburgischen Einnahmen mit den Beiträgen zur luxemburgischen Pflegeversicherung kann der Kläger diese Vorsorgeaufwendungen in der von ihm begehrten Höhe als Sonderausgaben abziehen.

2.1. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Hs EStG n.F. (anwendbar auf alle offenen Fälle, § 52 Abs. 18 Satz 3 EStG) sieht eine Rückausnahme vor, wonach Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen sind, soweit

a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,

b) diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inlandsteuerfrei sind und

c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.

2.2. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) und b) EStG normierten Voraussetzungen für die Anwendung der Rückausnahme sind im Streitfall erkennbar erfüllt. Denn der Kläger hat in den Streitjahren in Luxemburg als einem Mitgliedstaat der Europäischen Union Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt (kritisch zur Einschränkung der Rückausnahme insoweit Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR - Lfg. 292 Stand Juni 2019, Anm. J 18-4; Korn, DStR 2019, 1, 5), mit denen die streitgegenständlichen Vorsorgeaufwendungen (Pflegeversicherungsbeiträge) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Diese Einnahmen sind auch, wie ausgeführt, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg).

2.3. Zur Überzeugung des Senats steht dem Abzug der hier u.a. streitgegenständlichen luxemburgischen Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben im Ergebnis auch die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG normierte Regelung nicht entgegen. Danach ist Voraussetzung für den steuerlichen Abzug derartiger Beiträge, dass der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.

So verhält es sich im Hinblick auf die im Streitfall in Rede stehenden Pflegeversicherungsbeiträge. Denn der Beschäftigungsstaat des Klägers Luxemburg lässt einen steuerlichen Abzug von Pflegeversicherungsbeiträgen nicht zu. Nach dem luxemburgischen Einkommensteuerrecht (Art. 110 Nr. 1 des luxemburgischen L.I.R. - loi concernant l´impôt sur le revenu) können zwar Pflichtbeiträge zu einer (auch ausländischen) Kranken- und Rentenversicherung bei der Einkommensteuerveranlagung in Luxemburg - in unbegrenzter Höhe - als Sonderausgaben abgezogen werden. Demgegenüber sieht das luxemburgische Steuerrecht einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht vor (vgl. etwa den Verwaltungsleitfaden, S.2, https://guichet.public.lu/de/citoyens/impots-taxes/activite-salariee-resident/depenses-deductibles/secutite-sociale.html; Memento-Zusammenfassung der erhobenen direkten Steuern, S. 17, 23, www.impotsdirects.public.lu/dam-assets/fr/legislation/memento/Memento14_DE.pdf).

Im Ausgangspunkt ist die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG enthaltene Einschränkung - der Beschäftigungsstaat lässt keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zu - vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 22. Juni 2017 (Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488) unionsrechtlich im Grundsatz nicht zu beanstanden. Denn der EuGH hat in dieser Entscheidung zwei Ausnahmen von dem Grundsatz zugelassen, nach dem sich der Wohnsitzmitgliedstaat nicht auf eine Rechtfertigung im Hinblick auf die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit berufen kann, um sich der grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen zu entziehen. Dies gilt zum einen dann, wenn der Wohnsitzstaat durch das DBA oder einen anderen Vertrag von seiner Verpflichtung entbunden ist oder zum Weiteren dann, wenn der Wohnsitzstaat feststellt, dass der Beschäftigungsstaat entsprechende Begünstigungen wie etwa einen Abzug der Sozialversicherungsbeiträge von den Einkünften gewährt. In diesen Fällen verbleibt es bei der bisherigen Rechtsprechung des X. Senats des BFH (vgl. zur steuerlichen Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen: BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, a.a.O; so auch Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 292 Juni 2019 Anm. J 18-4).

Das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG normierte Tatbestandsmerkmal "keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" durch den Beschäftigungsstaat bezieht sich indes entgegen der Auffassung des Beklagten auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen in den jeweiligen gesondert zu betrachtenden Versicherungssparten. Der Senat vermag sich der Einschätzung des Beklagten, angesichts der Formulierung "keinerlei" komme es nicht darauf an, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse, mit der Konsequenz, dass es unbeachtlich sei, dass die Beiträge zur Pflegeversicherung in Luxemburg steuerlich nicht absetzbar seien, aus den nachstehenden Gründen nicht anzuschließen.

Wie bereits ausgeführt, können aus luxemburgischer Sicht an ein (auch ausländisches) Sozialversicherungssystem entrichtete Pflichtbeiträge zur Kranken- und Rentenversicherung gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. bei der Veranlagung in Luxemburg als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Für Beiträge zur Pflegeversicherung ist ein Sonderausgabenabzug nicht vorgesehen.

Demgegenüber sind nach der inländischen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) EStG Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben - und zwar in voller Höhe - abziehbar. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist ein integraler Bestandteil des im SGB V bzw. SGB XI genannten Leistungskatalogs (Hutter in Blümich, EStG-Komm., 149. EL August 2019, § 10 Rn. 254). Für diese Einschätzung spricht auch die Entstehungsgeschichte und der aus ihr deutlich werdende Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und Buchst. b) EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 - Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung -). Dieses Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.). Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerliche Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230). Ist ein Steuerpflichtiger in der Pflegekasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihm gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihm zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB XI. Diesem Gesetzesbefehl kann er sich nicht entziehen, so dass die Pflichtbeiträge zur Erlangung des Versicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich sind (vgl. zu Krankenversicherungsbeiträgen BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, a.a.O.; Förster, DStR 2018, 1405 f.). Die steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine existenznotwendige Krankenversorgung und für eine gesetzliche Pflegeversicherung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs knüpft insoweit an die von der steuerpflichtigen Person tatsächlich geleisteten Beiträge an (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 20). Somit sind die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Aufwendungen in voller Höhe abziehbar (Kulosa in HHR, EStG-Komm., Lfg. 283 Dezember 2017 § 10 Rn. 383 f.), während etwa Beiträge zur Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG sowie die sonstigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a), Abs. 4 EStG nur begrenzt zum Abzug zugelassen werden.

Für eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG nach der jeweiligen Versicherungssparte (wie etwa Renten-, Kranken- oder Pflegeversicherung)spricht auch der Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Anders als in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG etwa, die lediglich eine Aufzählung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen enthält, unterscheidet der Gesetzgeber innerhalb der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich zwischen Beiträgen zur Krankenversicherung (Buchst. a) und zur Pflegeversicherung (Buchst. b), die jeweils für sich betrachtet in voller Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen sind.

Angesichts der Entstehungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der beschriebenen Gesetzessystematik sowie der o.g. Rechtsprechung gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass bei Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG zwingend zwischen den einzelnen Sparten von Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden ist. Dem widerspricht die vom Beklagten vorgenommene betragsmäßige Betrachtung, nach der wegen der ungekürzten Berücksichtigung der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung in Luxemburg (anders als in einem reinen Inlandsfall: nur begrenzter Abzug der Beiträge zur Rentenversicherung) die Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben allenfalls noch in einem Umfang zu berücksichtigen wären, wie verglichen mit einem reinen Inlandsfall noch freies "Volumen" vorhanden wäre. Im Hinblick auf die vom Senat in dieser Weise vorgenommene Auslegung des Tatbestandsmerkmals in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG kommt es auf die Überlegungen des Beklagten, wonach sich die Unionsrechtsmäßigkeit auch nach dem EuGH-Urteil "Bechtel" dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den (gesamten) Aufwendungen bzw. "Vergünstigung zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation" richte, nicht mehr entscheidend an.

Im Übrigen ist der Senat der Ansicht, dass die Auffassung des Beklagten (keine Abzugsfähigkeit von Pflegeversicherungsbeiträgen) zu einer unionsrechtswidrigen Benachteiligung von Personen, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt haben, führen würde. Denn der Kläger würde infolgedessen, dass er sein Recht auf Freizügigkeit ausgeübt hat, einen Teil der nach deutschem Recht vorgesehenen steuerlichen Abzüge verlieren, auf die er bei einem rein inländischen Sachverhalt aber Anspruch gehabt hätte. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Wohnsitzstaat dann von der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation des Steuerpflichtigen absehen, soweit er feststellt, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vorteile gewähren, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002, de Groot, C-385/00, EU:C:2002:750). Darüber hinaus darf die Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG nicht dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG-Komm., 18. Aufl. 2019, § 10 Rn. 17 mit Verweis auf Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Juli 2018 10 K 1964/17 E, EFG 2018, 1515, Revision des beklagten Finanzamtes mit BFH-Beschluss vom 26. Februar 2019 X R 25/18, BFH/NV 2019, 575 als unzulässig verworfen; vgl. zum Grundsatz auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. September 2016 3 K 169/15, EFG 2017, 124, im Revisionsverfahren X R 37/16 Erledigung der Hauptsache gem. BFH-Beschluss vom 21. Januar 2018, juris; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung des Tatbestandsmerkmals "keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" führte aber hinsichtlich der Pflegeversicherungsbeiträge, die in Luxemburg unstreitig nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, gerade zu solch einem unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten nicht hinnehmbaren Ergebnis.

Ein Sonderausgabenabzug für die in Luxemburg gezahlten Pflegeversicherungsbeiträge ist dem Kläger daher zu gewähren.

II. Demgegenüber vermag der Senat für die von dem Kläger darüberhinausgehend begehrte Berücksichtigung der ebenfalls in Luxemburg entrichteten Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge eine Rechtsgrundlage nicht zu erkennen.

1. Wie der Kläger selbst vorträgt und wie sich dies auch aus den vorgelegten luxemburgischen "Bescheinigung des Lohns, des Steuerabzugs und der Vergütung der Steuerkredite" für die Streitjahre (Bl. 65, 218 ESt-Akten) ergibt, sind diese Beiträge anders als jene zur Pflegeversicherung in Luxemburg - vollumfänglich - zum steuerlichen Abzug zugelassen worden. Soweit der Kläger sich für seine Rechtsauffassung, auch eine doppelte steuerliche Berücksichtigung sei möglich, auf die Ausführungen in dem der EuGH-Entscheidung vom 22. Juni 2017 C-20/16 "Bechtel" vorgehenden Vorlagebeschluss des BFH vom 16. September 2015 I R 62/13 und auch darauf stützt, dass auch der EuGH im o.g. Urteil dies an keiner Stelle anzweifele, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich eine durch sein Klagebegehren insoweit im Ergebnis eintretende doppelte Berücksichtigungsmöglichkeit dieser Aufwendungen weder aus dem genannten Vorlagebeschluss des BFH noch lässt sich eine solche aus der EuGH-Entscheidung vom 22. Juni 2017 C-20/16 "Bechtel" ableiten.

2. Zwar hat der BFH unter III. 3. b) dd) des Vorlagebeschlusses I R 62/13 ausgeführt, einer Unionsrechtswidrigkeit des dort streitgegenständlichen Abzugsausschlusses nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 würde nicht entgegenstehen, dass eine Nichtanwendung dieses Abzugsverbots dazu führen könnte, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen im Ergebnis zweimal - nämlich einmal im Tätigkeitsstaat bei der Besteuerung des Arbeitseinkommens und ein weiteres Mal im Rahmen der Veranlagung im Wohnsitzstaat - steuermindernd geltend machen könnte. Denn dieser Umstand wäre nur die Folge der parallelen Anwendung der deutschen und der französischen Steuerregelung, so wie diese unter den im DBA-Frankreich 1959 festgelegten Bedingungen zwischen diesen beiden Mitgliedstaaten vereinbart worden sei. Dies bedeutet nach dem Verständnis des Senats aber nicht, dass der BFH damit eine doppelte Berücksichtigungsfähigkeit derartiger Aufwendungen für geboten gehalten oder postuliert hätte. Denn unabhängig davon, dass der EuGH in der diesem Vorlagebeschluss folgenden Entscheidung vom 22. Juni 2017 C-20/16 "Bechtel" nicht zu einem solchen Ergebnis einer zulässigen Doppelbegünstigung gekommen ist, obwohl ein solches Ergebnis angesichts dessen Entscheidung vom 12. Dezember 2013 C-303/12 "Imfeld und Garcet", EU:C:2013:822 (s. dazu unten 3.) vorstellbar gewesen sein mag (vgl. dazu Märtens, jurisPR-SteuerR 9/2016 Anm. 3), versteht der Senat die Ausführungen des BFH zwar als einen (deutlichen) Hinweis darauf, dass selbst eine solch weitgehende Konsequenz, nämlich eine Doppelberücksichtigung derartiger Vorsorgeaufwendungen, der Annahme einer Unionsrechtswidrigkeit der dort streitgegenständlichen Vorschrift des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. nicht entgegenstehen könnte, nicht aber darauf, dass sich aus dem Unionsrecht eine Verpflichtung zum zweifachen Abzug solcher Aufwendungen ableiten ließe.

Einer neueren, die vorliegend streitgegenständliche Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c) EStG, wenn auch vor einem anderen Hintergrund, behandelnden Entscheidung entnimmt der Senat zudem, dass der BFH eine derartige Doppelbegünstigung (im Sinne eines "double-dip"-Effekts) nicht als Lösungsansatz in Betracht zieht (BFH-Urteil vom 05. November 2019 X R 23/17, juris). Dort hat der BFH die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen, um der Frage nachzugehen, ob die streitigen Vorsorgeaufwendungen überhaupt und bejahendenfalls in welchem Umfang im Rahmen der Besteuerung des Arbeitslohns des dortigen Klägers im Beschäftigungsstaat steuermindernd berücksichtigt worden waren. Einer solchen Rückverweisung hätte es indes nicht bedurft, würde der BFH, wie dies der Kläger im Streitfall für möglich hält, die Auffassung vertreten, dass eine Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen in jedem Fall im Inland unabhängig von der steuerlichen Behandlung im Beschäftigungsstaat - und somit ggfls. auch doppelt - zu erfolgen hätte.

3. Den von dem Kläger zur Begründung einer nach seiner Auffassung möglichen doppelten Berücksichtigung der Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge herangezogenen Ausführungen des EuGH unter Rn. 74 im Urteil C-20/16 "Bechtel" vermag der Senat die vom Kläger erkannte Bedeutung nicht beizumessen. Denn der EuGH führt an dieser Stelle (lediglich) aus, dass die im dortigen Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerregelung (= § 10 Abs. 2 EStG a.F.) keine wechselseitige Beziehung zwischen den Gebietsansässigen des betreffenden Mitgliedsstaates (im Streitfall: Deutschland) gewährten steuerlichen Vergünstigungen und den steuerlichen Vergünstigungen herstellt, in deren Genuss diese in ihrem Beschäftigungsmitgliedstaat (im Streitfall: Luxemburg) kommen können. Die vom EuGH erkannte Unvereinbarkeit der inländischen gesetzlichen Regelung mit unionsrechtlichen Grundsätzen beruht also auch auf dem Umstand des Fehlens einer solchen Wechselbeziehung. Eine solche "wechselseitige Beziehung" hat der inländische Gesetzgeber mit der Neufassung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG - und hier insbesondere deren Buchstabe c) - hergestellt. Keineswegs jedoch lässt sich den Ausführungen des EuGH an dieser Stelle das Erfordernis entnehmen, dass eine doppelte steuerliche Berücksichtigung der gleichen von einem Steuerpflichtigen getragenen Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungs- und im Wohnsitzmitgliedstaat möglich sein müsse oder zumindest möglich sein könne. Vielmehr hat der EuGH, wie dies Rn. 73 der Entscheidung zeigt, zu dieser Frage darauf hingewiesen, dass im Vorabentscheidungsersuchen insoweit keine Angaben enthalten gewesen sind.

Wie bereits ausgeführt, hat der EuGH unter Rn. 71 seines Urteils C-20/16 darauf hingewiesen, dass sich der Wohnsitzmitgliedstaat eines Steuerpflichtigen (im Streitfall: Deutschland) zwar nicht auf eine Rechtfertigung im Hinblick auf die ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit berufen kann, um sich der grundsätzlich ihm obliegenden Verantwortung zu entziehen, die dem Steuerpflichtigen zustehenden personen- und familienbezogenen Abzüge (hier: die Sozialversicherungsbeiträge) zu gewähren. Anders verhält es sich jedoch, wenn dieser Wohnsitzmitgliedstaat im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen, die in seinem Hoheitsgebiet wohnen und ihre wirtschaftliche Betätigung teilweise in einem anderen Mitgliedstaat ausüben, entbunden wäre oder er feststellt, dass ein oder mehrere Beschäftigungsstaaten (im Streitfall: Luxemburg) - auch außerhalb irgendeiner Übereinkunft - in Bezug auf die von ihnen besteuerten Einkünfte Vergünstigungen gewähren, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser Staaten wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (vgl. hierzu die vielfältigen Nachweise zur EuGH-Rechtsprechung; insoweit möglicherweise nicht eindeutig EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2013 C-303/12 "Imfeld und Garcet", a.a.O., Rn. 61 und Rn. 79, s. auch Förster, IStR 2017, 461, 465). Diese zuletzt genannte Alternative umschreibt den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt. Denn der Beschäftigungsstaat Luxemburg hat in Bezug auf die von ihm besteuerten Einkünfte des nicht in Luxemburg wohnenden Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Hinblick auf die mit der persönlichen Situation des Klägers in Zusammenhang stehenden Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge Vergünstigungen dergestalt gewährt, dass der Kläger diese Beiträge in vollem Umfang - und damit teilweise in einem dem inländischen Abzug nicht nur vergleichbaren, sondern darüber hinausgehenden Ausmaß - bei der Bemessung der luxemburgischen Einkommensteuer zum Abzug bringen konnte und auch gebracht hat. Die Versagung eines nochmaligen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen im Inland begegnet zur Überzeugung des Senats nach diesen Maßstäben daher keinen unionsrechtlich begründeten Bedenken (so im Ergebnis auch Förster, DStR 2018, 1405, 1409).

Diese Einschätzung wird nicht zuletzt auch von weiteren Entscheidungen des EuGH gestützt, mögen diese sich auch mit anders gelagerten steuerlichen Fragestellungen als derjenigen des Streitfalls befassen. So hat der EuGH mit Urteil vom 04. Juli 2018 C-28/17 "NN", Rn. 48 ff, juris zu der die Einkünfteebene betreffenden Frage nach der Möglichkeit eines doppelten Verlustabzuges in unterschiedlichen Mitgliedstaaten unter Hinweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts vom 21. Februar 2018 zu diesem Verfahren die Eröffnung der Möglichkeit einer zweimaligen Betriebsausgaben- oder Verlustnutzung bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt als einen ungerechtfertigten Vorteil der grenzüberschreitenden Situation gegenüber einer vergleichbaren innerstaatlichen Situation, in der ein doppelter Abzug nicht möglich wäre, angesehen und eine auf die Verhinderung eines solchen gerichtete nationale gesetzliche Regelung gemessen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit daraufhin überprüft, ob diese dem betroffenen Steuerpflichtigen "jede tatsächliche Möglichkeit" nimmt, den Verlust in Abzug zu bringen. Diesen Grundsatz hielt der EuGH dann für gewahrt, wenn die (inländische) Verlustanrechnung nach der nationalen Bestimmung dann zugelassen werde, wenn der betroffene Steuerpflichtige belege, dass die Verlustanrechnung in dem anderen Mitgliedstaat tatsächlich unmöglich sei. Diese Ausführungen des EuGH erscheinen auch auf den - freilich steuerlich auf einer anderen Ebene angesiedelten - Streitfall entsprechend übertragbar. Mit der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c EStG n.F. ist den grundsätzlichen Überlegungen des EuGH insofern Rechnung getragen worden, als diese der Verhinderung eines doppelten Sonderausgabenabzugs dienende Regelung einen inländischen Sonderausgabenabzug von der im Beschäftigungsstaat zugelassenen steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen abhängig macht. Mit der Regelung wird dem Steuerpflichtigen also nicht jede tatsächliche Möglichkeit genommen, die Sonderausgaben in Abzug zu bringen, vielmehr eröffnet sie dem inländischen Steuerpflichtigen die Möglichkeit eines Abzugs im Inland gerade für den Fall, dass ein solcher Abzug in dem anderen Mitgliedstaat (hier: dem Beschäftigungsstaat Luxemburg) nicht zugelassen wird und führt im Ergebnis zu der vom EuGH stets angestrebten grundsätzlichen Gleichbehandlung inlandsbezogener und grenzüberschreitender Sachverhalte. Der damit einhergehende Ausschluss einer doppelten Berücksichtigung unterliegt daher entgegen der klägerischen Auffassung als ungerechtfertigter Vorteil keinen unionsrechtlichen Bedenken.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

RechtsgebieteDBA Luxemburg, EStGVorschriftenDBA Luxemburg 2012 Art. 14 Abs. 1; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3, 3a Abs. 2 S. 1