02.12.2020 · IWW-Abrufnummer 219265
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 13.08.2020 – 10 K 10303/19
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
Finanzamt,
Beklagter,
die Richterin am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...
die ehrenamtlichen Richterin ... und
die ehrenamtliche Richterin ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 69 %, der Beklagte 31 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
Bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete ist insbesondere streitig, ob bei der Herleitung der ortsüblichen Miete aus dem Berliner Mietspiegel, der nach seinem Geltungsbereich nur für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, nicht in Ein- und Zweifamilienhäusern, anwendbar ist, für Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Mehrfamilienhäusern ein Zuschlag angebracht ist, ggf. ein absoluter oder ein relativer und in welcher Höhe, ferner ob in Bezug auf die im Mietspiegel angegeben Spanne der untere Wert zugrunde zu legen ist oder aber - weil im Mietspiegel selbst Merkmale für die Spanneneinordnung angegeben sind, die im Mietrecht beachtet werden - die sich aus dieser Spanneneinordnung ergebende Miete, und schließlich, welcher Mietspiegel in zeitlicher Hinsicht anzuwenden ist mit Blick auf Erhebungsstichtag oder Veröffentlichung der in Berlin alle zwei Jahre erscheinenden Mietspiegel.
Nach Vorlage der Barquittungen während des Klageverfahrens macht das FA nicht mehr geltend, dass das Mietverhältnis nicht fremdüblich sei. Nach Beweiserhebung im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter macht das FA nicht mehr geltend, die von der Mieterin vorgenommene Mietminderung wegen Lärm und Staub aufgrund von Baumaßnahmen sei unangemessen gewesen. Soweit zwischenzeitlich im Wege der Klageerweiterung auch der Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer - ESt - 2013 angefochten war, haben die Kläger nach Hinweis des Berichterstatters die Klage wieder zurückgenommen.
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Sie haben das Zweifamilienhaus in Berlin, D...-straße, im Jahr 2005 erbaut. Die Wohnung im Erdgeschoss, nach Anbau ca. 114 m2, bewohnen sie selbst mit ihren beiden Kindern, die Wohnung im 1. OG, nach Anbau 116,51 m2, ist seit 2005 vermietet an die Schwester E... des Klägers, anfänglich auch an deren Ehemann bis zur Trennung. Infolge eines Mieterhöhungsverlangens von Dezember 2011 beträgt die Kaltmiete seit 01.03.2012 und damit in den Streitjahren 2013 und 2014 596,53 €. Für Betriebs- und Heizkosten sind monatliche Vorauszahlungen zu leisten, über die jährlich abgerechnet wird. Bei dieser Gelegenheit werden die Vorauszahlungen entsprechend angepasst (vgl. die Abrechnungen 2013 bis 2015 für 2012 bis 2014 und die tabellarischen Zusammenstellungen für 2013 und 2014).
2.a)
In Berlin werden in zweijährigem Turnus von der Senatsverwaltung für Stadtentwicklung und Umwelt Mietspiegel erstellt und veröffentlicht, und zwar als qualifizierte Mietspiegel gemäß § 558d Abs. 1 BGB. Die Berliner Mietspiegel 2011, 2013 und 2015 geben eine Übersicht über die am 01.09. des jeweiligen Vorjahres gezahlten Mieten und wurden jeweils im Mai des betreffenden Jahres im Amtsblatt veröffentlicht. Sie sind auch im Internet einsehbar. Sie gelten jeweils für nicht preisgebundene Wohnungen in Mehrfamilienhäusern (Gebäude mit mindestens 3 Wohnungen) in Berlin, nicht für Wohnungen in Ein- und Zweifamilienhäusern und in Reihenhäusern. Kern jedes Mietspiegels bildet jeweils die Mietspiegeltabelle, die gegliedert ist nach Bezugsfertigkeit, Wohnfläche und Wohnlage (einfach, mittel, gut mit Straßenverzeichnis). Für die so entstehenden Mietspiegelfelder ist jeweils der Mittelwert und die Spanne für die Netto-Kaltmiete angegeben. In den jeweiligen Spannen sind zwischen 2/3 und 3/4 der erhobenen Mietwerte berücksichtigt. Hinzu kommen, je nach Altersklasse, ggf. Zu- oder Abschläge für bestimmter Sondermerkmale, wie hochwertiges Parkett oder (in älteren Altersklassen) moderne Küchenausstattung oder modernes Bad.
Die Mietspiegel enthalten jeweils eine ausführliche Anleitung zur Spanneneinordnung. Diese besteht darin, dass für fünf Merkmalsgruppen (Bad/WC, Küche, Wohnung, Gebäude und Wohnumfeld) jeweils eine Auswahl von wohnwertmindernden und wohnwerterhöhenden Merkmalen, insgesamt über drei DIN-A4-Seiten, angegeben ist. Für jede Merkmalsgruppe ist zunächst festzustellen, welche Merkmale zutreffen und ob die wohnwertmindernden oder wohnwerterhöhenden Merkmale überwiegen. Je nachdem kommt es zu einem 20%igen Zu- oder Abschlag. Die maximal fünf Zu- oder Abschläge werden summiert. Bei einem resultierenden Zuschlag wird dieser auf die Spanne zwischen Mittelwert und Oberwert, bei einem resultierenden Abschlag wird dieser auf die Spanne zwischen Mittelwert und Unterwert angewendet. Auch bei gleichzeitigem Vorhandensein von Sondermerkmalen und Zuschlägen aufgrund der Spanneneinordnung darf der Oberwert der Spanne jedoch nicht überschritten werden. Durch die Spanneneinordnung ergibt sich für jede Wohnung aus dem Mietspiegel ein genauer Wert.
b)
Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass, würde man die Spanneneinordnung gemäß der Anleitung zum Mietspiegel vornehmen, bei den Gruppen Bad/WC und Wohnung die wohnwerterhöhenden und bei den Gruppen Küche und Gebäude die wohnwertmindernden Merkmale überwiegen und die Merkmalsgruppe Wohnumfeld ausgeglichen ist, so dass die Wohnung in den Mittelwert der Spanne einzuordnen ist.
Beim Mietspiegel 2013 ergibt sich im Mietspiegelfeld K7 (bezugsfertig 1991-2002, mehr als 90 m2 Wohnfläche, mittlere Wohnlage) eine Spanne von 5,75 €/m2 bis 8,28 €/m2 bei einem Mittelwert von 6,93 €/m2. Für Neubauwohnungen (bezugsfertig 2003 bis 2011) ist gemäß den Anmerkungen zur Mietspiegeltabelle ein Zuschlag von 1,47 €/m2 vorzunehmen. Mithin ergibt sich eine Spanne von 7,22 €/m2 bis 9,75 €/m2 bei einem Mittelwert von 8,40 €/m2.
3.
Auch nach Fertigstellung des Hauses führte der Kläger weiter Bauarbeiten auf dem Grundstück durch. In den Jahren 2012 bis 2014 errichtete der Kläger u. a. einen Schuppen, und zwar zunächst aus älteren Baumaterialien, riss ihn jedoch wieder ab und baute einen neuen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärungen des Klägers im Erörterungstermin am 19.06.2020 (Protokoll Seite 3) und die Schriftsätze des Klägers vom 31.07.2020, dort Seite 4, und vom 12.08.2020, dort Seite 1, Bezug genommen. Bei den Werbungskosten zu den Vermietungseinkünften 2013 machten die Kläger 5.431,06 € (gerundet 5.432 €) als direkt zugeordnete Erhaltungsaufwendungen geltend, überwiegend für Baumaterialien vom Hornbach-Baumarkt, die sie auf Nachfrage des FA dahingehend erläuterten, dass die Aufwendungen für den Ausbau des Schuppens entstanden seien. Der Schuppen wurde mit gesondertem Mietvertrag vom 09.11.2015 ab 01.11.2015 für eine monatliche Miete von 70 € ebenfalls an die Schwester vermietet.
Die Kläger erklärten in ihren ESt-Erklärungen für 2013 und 2014 Einnahmen und Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Mit dem ESt-Bescheid für 2013 vom 18.03.2015, der unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, folgte das FA, abgesehen von einer unstreitigen AfA-Korrektur, den Angaben, änderte die Festsetzung jedoch mit Bescheid vom 23.12.2015 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung dahingehend, dass gemäß § 21 Abs. 2 EStG nur 60,90 % der Werbungskosten berücksichtigt wurden. Mit Bescheid vom gleichen Tage für 2014 setzte das FA ebenfalls 60,90 % der Werbungskosten an. Durch den verminderten Ansatz der Werbungskosten kam es 2013 zu einem geringeren Werbungskostenüberschuss als erklärt und 2014 zu einem Einnahmenüberschuss statt dem erklärten Werbungskostenüberschuss.
2.
Am 19.01.2016 legten die Kläger Einspruch gegen die beiden Bescheide ein. Nach Schriftwechsel setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 die ESt für 2013 hoch und für 2014 herunter und wies mit dieser Maßgabe die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Es ging dabei davon aus, dass das Mietverhältnis des Klägers mit seiner Schwester steuerlich nicht anzuerkennen sei.
Am 18.12.2019 erhoben die Kläger Klage. Nach Vorlage insbesondere der Barzahlungsquittungen erkannte das FA das Mietverhältnis nunmehr wieder als steuerlich relevant an. Es ging von einem Ansatz der Werbungkosten von 62,87 % für 2013 und von 58,4 % für 2014 aus, wodurch sich rechnerisch für 2013 wieder ein Werbungskostenüberschuss, für 2014 ein Einnahmeüberschuss ergab, und erließ entsprechend den Änderungsbescheid für 2013 vom 30.01.2020. Zu einer Verböserung für 2014 sah es sich nicht berechtigt.
2.
Die Kläger begehren grundsätzlich den vollen, nicht nur anteiligen Abzug der Werbungkosten und treten einem vom FA nunmehr vorgebrachten Wegfall der Berücksichtigung der Aufwendungen für den Schuppen entgegen.
Sie sind der Auffassung, dass die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete betrage. Zwar könne bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete grundsätzlich vom Berliner Mietspiegel ausgegangen werden. Allerdings sei für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein "Wohnqualitätszuschlag" gegenüber Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, wie vom FA in Höhe von 1 €/m2 vorgenommen, gerechtfertigt, auch wenn nicht in Abrede gestellt werde, dass ein solcher Zuschlag bei Wohnungen in Einfamilienhäusern in Betracht zu ziehen sei, dort sei die Situation aber eine andere. Das Wohnen im Zweifamilienhaus weise gegenüber einem Wohnen im Mehrfamilienhaus, etwa was die gegenseitig zu nehmenden Rücksichten oder die zu erwartenden Störungen oder Belästigungen durch die Bewohner anderer Wohnungen angehe, keinen signifikanten Unterschied aus. Die Mieterin sei im Übrigen nicht zur Gartenmitbenutzung berechtigt gewesen und ihr hätte kein Kellerraum zur Verfügung gestanden. Außerdem habe der Vermieter, der Kläger, ihr gemäß § 573a BGB auch ohne berechtigtes Interesse kündigen können.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sei das untere Spannenende laut Mietspiegel anzusetzen; eine Spanneneinordnung widerspräche dieser Rechtsprechung. Es könne in zeitlicher Hinsicht nur der Mietspiegel herangezogen werden, der zu Beginn des Kalenderjahrs bereits veröffentlicht gewesen sei, so dass für die Bestimmung der ortsüblichen Miete im Kalenderjahr 2013 noch der Mietspiegel 2011 heranzuziehen sei. Im Übrigen sei der Zuschlag für das Baujahr verhältnismäßig zu kürzen.
Soweit sich das FA zuletzt gegen den Ansatz der Aufwendungen für den Schuppen unter Hinweis darauf gewandt habe, dass Herstellungskosten mit Fertigstellung und daher AfA-Beginn erst im Jahr 2015, keine Instandhaltungskosten vorgelegen hätten, werde gemäß Einkommensteuerrichtlinien - EStR - R 21.1 zumindest der Ansatz von netto 4.000 € als Erhaltungsaufwand begehrt. Außerdem liege ohnehin Erhaltungsaufwand vor, weil Vollverschleiß gegeben gewesen sei. Der Einwand des FA sei im Übrigen verspätet und treuwidrig, nachdem das FA im Rahmen der Veranlagung den Sachverhalt bereits geprüft habe.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vom 23.12.2015, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 und für 2013 erneut geändert mit Bescheid vom 30.01.2020, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Ehemannes im Jahr 2013 statt in Höhe von ./. 1.843 € nunmehr in Höhe von ./. 8.074 € und im Jahr 2014 statt in Höhe von 0 € nunmehr in Höhe von ./. 2.751 € zugrunde gelegt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bestreitet zwar nicht mehr die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses und hält auch die in den beiden Streitjahren von der Mieterin vorgenommene Mietminderung wegen Baulärm nicht mehr für unberechtigt.
Die vereinbarte Miete habe jedoch weniger als 66 % der Marktmiete betragen, nämlich 2013 58,69 % und 2014 56,89 %. Bei der Schätzung der ortsüblichen Miete sei vorrangig von vorhandenen Mietspiegeln auszugehen.
Es sei eine Spanneneinordnung gemäß der Anleitung des jeweiligen Mietspiegels vorzunehmen. Damit ergebe sich der Mittelwert von 8,40 €/m2.
Auf den sich aus dem Mietspiegel ergebenden Wert sei gemäß den Verwaltungsanweisungen der Senatsverwaltung der Finanzen bei Wohnungen in Einfamilienhäusern ein Zuschlag von 2 €/m2 und bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern - so hier - ein Zuschlag von 1 €/m2 vorzunehmen.
In zeitlicher Hinsicht sei derjenige Mietspiegel heranzuziehen, dessen Erhebungsstichtag dem Streitjahr bzw. dem betreffenden einzelnen Monat des Streitjahrs am nächsten liege. Deswegen sei im Streitjahr 2014 bereits der Mietspiegel 2015 heranzuziehen mit einem Mittelwert von 9,79 €/m2. Der Vereinfachungsgedanke des § 21 Abs. 2 EStG spreche gegen eine monatsgenaue Betrachtung.
Aufgrund der persönlichen Anhörung des Klägers im Erörterungstermin habe sich ergeben, dass der Schuppen nicht instandgesetzt, sondern abgebrochen und neu errichtet worden sei, weswegen abzuschreibende Herstellungskosten vorlägen, kein sofort abziehbarer Instandhaltungsaufwand, was gemäß § 177 Abgabenordnung - AO - für den Fall des Erfolgs der Klage in Bezug auf die nur teilweise Abziehbarkeit der Werbungskosten gemäß § 21 Abs. 2 EStG saldierend geltend gemacht werde, allerdings nur das Streitjahr 2013, nicht auch 2014 betreffe.
Der Berichterstatter hat den Rechtsstreit am 19.06.2020 mit den Beteiligten erörtert, dabei den Kläger persönlich gehört sowie die Zeugen E... und F... vernommen (Protokoll FG-A Bl. 160-163).
2.
Folgende Akten lagen vor:
a)
Steuerakten:
ESt-A Bd. 1 angelegt 2010 geschlossen 2016, Grundstücksakte, Akte Zinsen
b)
erledigte Finanzgerichtsakte: 10 V 10037/20
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, darüber hinaus sind sie rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Beim Mietverhältnis D...-straße beträgt die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, so dass die Werbungskosten nicht zu kürzen sind (§ 21 Abs. 2 EStG, nachfolgend I.). Allerdings sind die bei der Baumaßnahme am Schuppen entstandenen Aufwendungen keine als Werbungskosten abziehbaren Erhaltungsaufwendungen, sondern Herstellungskosten (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), was gemäß § 177 Abs. 2 AO saldierend zu berücksichtigen ist (nachfolgend II.).
I.
Die Anwendung von § 21 Abs. 2 EStG führt zu keiner Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Beträgt das Entgelt hingegen mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung insgesamt als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 EStG). Auf die subjektiven Vorstellungen der Mietvertragsparteien oder ein Verwandtschaftsverhältnis kommt es nicht an. Es kommt allein auf das objektive Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an, die tatsächlich gezahlte Miete ist nicht maßgeblich (BFH, Urteil vom 28.01.1997 IX R 88/94, DStR-Entscheidungsdienst - DStRE - 1997, 578, Juris).
b)
Dabei stellt die Ermittlung der ortsüblichen Miete stets eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 AO) dar. Denn welchen Mietzins eine Wohnung auf dem Mietmarkt zu einem bestimmten Zeitpunkt bei Vermietung tatsächlich erbrächte, ließe sich erst durch konkrete Vermietungsbemühungen herausfinden. Eine vermietete Wohnung kann aber nicht zur Vermietung angeboten werden.
c)
Zur ortsüblichen Miete zählen auch die Betriebskosten, die den Marktgepflogenheiten entsprechend gesondert berechnet werden, so dass Gegenstand der Schätzung primär die ortsübliche Kaltmiete ist, während die umgelegten Betriebskosten feststehen.
2.
Der Senat schätzt die ortsübliche Kaltmiete für die verfahrensgegenständliche Wohnung in den Streitjahren auf 8,40 €/m2.
Diese Schätzung beruht auf folgenden Erwägungen:
a)
Die Schätzung ist auf Grundlage des Berliner Mietspiegels vorzunehmen, auch wenn Wohnungen in Zweifamilienhäusern - wie hier - nicht in seinen Anwendungsbereich fallen.
Die Alternative, eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode durch Suche nach einzelnen vergleichbaren Objekten, ist nicht zielführend. Zum einen sind andere Objekte selten genügend identisch, um vergleichbar zu sein, außerdem gibt es meist zu wenige ähnliche Objekte, von denen die gezahlten Mieten überhaupt bekannt sind. Zum anderen ergeben sich aus einem Mietspiegel mit seiner hohen Anzahl an eingeflossenen Einzelwerten in der Regel genauere Ergebnisse als beim Vergleichswertverfahren mit nur wenigen und daher auch eher zufälligen Vergleichsobjekten. Schließlich ist zu bedenken, dass es sich bei der Einkommensteuerveranlagung um ein Massenverfahren handelt, was mit Mietspiegeln eher zu betreiben ist als mit einer aufwändigen Suche nach geeigneten, nämlich hinreichend vergleichbaren Vergleichsobjekten und dem sich regelmäßig anschließenden Streit um die Vergleichbarkeit.
Im Übrigen hat auch der BFH ausgesprochen, dass die ortsübliche Miete grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen ist (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 15), wenn auch nicht im hiesigen rechtlichen Zusammenhang, sondern bei der Bewertung von Sachbezügen gemäß § 8 Abs. 2 EStG. Insoweit liegt aber kein anderer Begriff der ortsüblichen Miete vor.
b)
Für beide Streitjahre ist in zeitlicher Hinsicht für alle Monate der Mietspiegel 2013 heranzuziehen.
aa)
Zu erwägen ist, ob eine einheitliche Heranziehung für das ganze Jahr oder eine monatsweise getrennte Betrachtung durchzuführen ist, ob es auf den Erhebungsstichtag des Mietspiegels oder seine Veröffentlichung ankommt und ob es auf den am Jahresanfang vorliegenden oder den den Monaten des Jahres am nächsten liegenden Mietspiegel ankommt.
bb)
Der Senat hält eine ganzjährige, keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende Betrachtungsweise für geboten. Dies folgt aus dem der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG zugrunde liegenden Vereinfachungszweck. Eine monatliche, ggf. differenzierende Betrachtung liefe aufgrund des Aufwands der Intention des Gesetzgebers zuwider.
cc)
Aus Sicht des Senats entscheidend ist der Erhebungsstichtag, nicht der Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35). Denn, wie oben unter 1.a) dargelegt, kommt es auf die objektiven Verhältnisse, nicht auf die subjektiven Absichten an. Daher ist der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Mietspiegels irrelevant. Es ist vielmehr entscheidend, dass der Berliner Mietspiegel 2013 eine Übersicht über die am 01.09.2012 üblicherweise gezahlten Mieten gibt, der Berliner Mietspiegel 2015 eine zum 01.09.2014.
Bei einer strukturell ähnlichen Frage, nämlich die Anwendbarkeit von Liegenschaftszinsen des Gutachterausschusses bei der Bedarfsbewertung von Grundstücken, hat der BFH in entsprechender Weise bereits entschieden, dass es auf den Bewertungsstichtag und nicht auf die Beschlussfassung oder Veröffentlichung ankommt (BFH, Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, DStRE 2020, 83, Juris Rn. 20).
Entgegen der Auffassung der Kläger ist daher auch für das Veranlagungsjahr 2013 der Mietspiegel 2013 und nicht der Mietspiegel 2011 heranzuziehen.
dd)
Der Senat folgt auch nicht dem FA, soweit dieses die Auffassung vertritt, es wäre zu prüfen, zu wie vielen Monaten welcher Veröffentlichungsstichtag näher liegt, und dass deswegen für die Prüfung im Veranlagungsjahr 2014 der Mietspiegel 2015 heranzuziehen sei, da zu den Monaten des Jahres 2014 der 01.09.2014 näher liege als der 01.09.2012. Das im Einkommensteuerrecht geltende Jahresprinzip legt vielmehr nahe, dass es auf die Verhältnisse am 01.01. des Jahres ankommt.
Sowohl am 01.01.2013 als auch am 01.01.2014 war aber der letztvorherige Erhebungsstichtag der 01.09.2012, so dass sowohl bei der Schätzung der ortsüblichen Miete im Streitjahr 2013 als auch im Streitjahr 2014 der Mietspiegel 2013 heranzuziehen ist. Der Mietspiegel 2015 mit dem Erhebungsstichtag 01.09.2014 wird erst für das hier nicht verfahrensgegenständliche Veranlagungsjahr 2015 relevant.
c)
Der Senat hält eine Spanneneinordnung für richtig, nicht eine Schätzung anhand des unteren Spannenendes (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35).
aa)
Zwar hat der BFH wiederholt ausgesprochen, dass jeder Mietpreis, der innerhalb der Spanne des Mietspiegels liegt, eine ortsübliche Miete darstellt (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 18), woraus geschlussfolgert wird, dass beim Vergleich gemäß § 21 Abs. 2 EStG auf das untere Spannenende abzustellen ist.
bb)
Allerdings dürften bei diesen Erwägungen konventionelle (schlichte) Mietspiegel vor Augen gestanden haben. Mietspiegel sind im Prinzip schlichte Datensammlungen, die dann verdichtet werden. Es werden für Wohnungen Kategorien gebildet (typischer Weise nach Alter, Wohnfläche, evtl. Lagegruppe) und alle bekannten Werte in der jeweiligen Kategorie notiert. Der kleinste und größte Wert jeder Kategorie ergibt die Spanne und das arithmetische Mittel den Mittelwert. Als Beispiel mag der Mietspiegel der Hansestadt G..., einer Kleinstadt in Mecklenburg-Vorpommern mit ca. 12.000 Einwohnern, aus dem Jahr 2000, dienen
https://daten.verwaltungsportal.de/dateien/bekanntmachungen/mietsp.pdf
(abgerufen am 06.08.2020). Bei solchen "einfachen" Mietspiegeln, wie sie viele kleinere und mittelgroße Gemeinden erstellen, erscheint die Erwägung des BFH völlig plausibel.
Findet sich hingegen im Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, so wird dadurch der Mietspiegel präzisiert bzw. verfeinert. Durch die Anwendung der Spanneneinordnung wird die Schätzung präziser. Die Spanneneinordnung ist daher vorzunehmen.
cc)
Von besonderem Belang ist dabei die zivilprozessuale Rechtsprechung im Zusammenhang mit Mieterhöhungsverlangen, wo es gemäß § 558 BGB auf die ortsübliche Vergleichsmiete ankommt. In diesem Zusammenhang hat der Bundesgerichtshof - BGH - ausgesprochen, dass das zivilprozessuale Tatsachengericht bei der Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete auf die Spanneneinordnung des Berliner Mietspiegels im Wege der Schätzung zurückgreifen darf, also für die Festlegung der ortsüblichen Miete innerhalb der Spanne des Mietspiegels kein Sachverständigengutachten einzuholen braucht (BGH, Urteil vom 20.04.2005 VIII ZR 110/04, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2005, 2074, Juris). Dem hat sich die Praxis der Berliner Amtsgerichte angeschlossen und bestimmt die ortsübliche Miete mittels der Spanneneinordnung des Mietspiegels (z. B. AG Berlin-Mitte, Urteil vom 21.09.2010 5 C 559/09, Das Grundeigentum 2011, 208, Juris Rn. 13 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung der Berliner Instanz-gerichte).
Der BFH hat in seinem Urteil, in dem er auf das untere Ende der Spanne verweist, aber ausgeführt (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 22-23):
"Insoweit gilt für die ortsübliche Miete gleichermaßen wie für die zivilrechtlich bedeutsame ,ortsübliche Vergleichsmiete', dass sie keine punktgenaue Einzelmiete ist, sondern selbst bei unterschiedlichen Miethöhen innerhalb einer gewissen örtlich bedingten Bandbreite liegen kann (vgl. Börstinghaus/Clar, a.a.O.; Schultz in Bub/Treier, Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, München 1993, S. 564; Köhler/Kossmann, Handbuch der Wohnraummiete, 4. Aufl., § 153 Rz. 8, jew. m.w.N.; a.A. wohl Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 96).
Nur diese Betrachtungsweise berücksichtigt hinreichend, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises wegen des damit verbundenen Aufwands durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt ist (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 8 EStG Anm. 61) und deshalb seine Ermittlungspflicht im Zusammenhang mit der Bewertung von Wohnraumüberlassungen nach der Rechtsprechung regelmäßig bereits durch Rückgriff auf den örtlichen Mietspiegel als erfüllt angesehen wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47; in BFH/NV 1999, 1452, und in BFH/NV 1999, 1454 [BFH 04.03.1999 - II R 69/97]). Denn der örtliche Mietspiegel gehört zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete ermöglichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47 [BFH 23.06.1992 - VI R 102/90], unter 1. b bb)."
Für den BFH entscheidend war daher die Parallelität zum Mietrecht und die einfache Handhabbarkeit. Bei Mietspiegeln mit einer Anleitung zur Spanneneinordnung sprechen aber beide Aspekte gerade für eine Spanneneinordnung, denn diese wird im Mietrecht durchgeführt, und sie ist einfach durchzuführen (vgl. die angekreuzten drei Seiten mit den Merkmalen zur Spanneneinordnung).
d)
Aus dem Mietspiegel 2013 ergibt sich bei Vornahme der Spanneneinordnung für die Wohnung - wie zwischen der Beteiligten unstreitig - der Mittelwert des Mietspiegelfeldes K7 mit 8,40 €/m2.
e)
Entgegen der Auffassung des FA ist kein Zuschlag wegen der Lage der Wohnung in einem Zweifamilienhaus (vom FA als "Wohnqualitätszuschlag" bezeichnet) vorzunehmen.
aa)
Soweit die Senatsverwaltung für Finanzen die Berliner Finanzämter angewiesen hat, bei Wohnungen in Einfamilienhäusern regelmäßig einen Zuschlag von 2 €/m2 und in Zweifamilienhäusern einen Zuschlag von 1 €/m2 gegenüber dem Berliner Mietspiegel vorzunehmen, folgt der Senat dem nicht.
Die Finanzverwaltung bezieht sich zur Begründung regelmäßig auf das Urteil des BFH vom 10.08.1984 III R 41/75, BStBl II 1985, 36. Dieses betrifft jedoch einen Fall der Einheitsbewertung für die Grundsteuer, damit ganz andere Rechtsgrundlagen, außerdem die Mietspiegel für 1964, die sehr viel vager sind als die heutigen. Außerdem konnten für 1964 im Jahre 1984 auch nur noch schwer Markterhebungen gemacht werden oder nachträglich genaue Gutachten erstellt. In Juris Rn. 17 hat der BFH ausgeführt, es sei vertretbar, bei Einfamilienhäusern einen Zuschlag zu machen wegen Wohnens im eigenen Haus, Vorhandenseins der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses und Nutzung des Gartens. Von Zweifamilienhäusern ist dort nicht die Rede. Die Mieterin einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus nutzt auch nicht ihr eigenes Haus und hat wohl auch nicht die üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses. Mitbenutzung des Gartens haben die Kläger hier bestritten. Beträge sind im Übrigen in dem zitierten Urteil des BFH nicht genannt.
Damit erweist sich die Auffassung der Senatsverwaltung für Finanzen als argumentativ dürftig und die von ihr genannten Beträge als frei gegriffen.
bb)
Es erscheint auch wenig plausibel, absolute und nicht relative Zuschläge vorzunehmen. Denn wenn die ortsübliche Miete bei Mehrfamilienhäusern einmal 5 €/m2 beträgt und ein andermal 14 €/m2, ergäbe ein Zweifamilienhauszuschlag von 1 €/m2 eine Erhöhung einmal um 20 % und einmal um gut 7 %. Dies erscheint nicht nachvollziehbar.
Wenn überhaupt, läge ein relativer Zuschlag näher, z. B. bei Wohnungen in Einfamilienhäusern von 10 % und in Zweifamilienhäusern von 5 %.
cc)
Während der Vorteil des Wohnens im Einfamilienhaus auf der Hand liegt (keine notwendige Rücksichtnahme auf andere, keine Störungen durch andere, eigenbestimmte Nutzung von Garten und Abstellplätzen, etwa für Müll und Fahrräder etc.), drängt sich der Vorteil von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber Dreifamilienhäusern und noch größeren Einheiten nicht auf. Bereits bei zwei Einheiten in einem Haus sind gegenseitige Rücksichten erforderlich und muss für die Gemeinschaftsflächen vom Vermieter eine Regelung getroffen werden, die dann für alle gilt.
Es erscheint unmittelbar einleuchtend, dass der Wohnwert von Häusern mit weniger Wohnungen größer und von Häusern mit mehr Wohnungen kleiner ist. Es dürfte naheliegen, dass für Wohnungen in Dreifamilienhäusern eine höhere Miete auf dem Markt gezahlt wird als in Wohnblocks mit mehr als 50 Einheiten. Der Berliner Mietspiegel behandelt aber alle Wohnungen in Häusern ab drei Einheiten gleich. Warum nun zwischen zwei und drei Einheiten ein marktmäßig substanzieller Unterschied bestehen soll, hingegen zwischen einer Wohnung im Dreifamilienhaus und im großen Wohnblock nicht, ist nicht einsichtig.
dd)
Zwar sind Ein- und Zweifamilienhäuser häufig eine gesetzliche Kategorie (z. B. in §§ 75, 181 Bewertungsgesetz - BewG -) oder auch in Mietspiegeln, wie hier beim Berliner Mietspiegel 2013. Dies ist aber nicht zwingend. Es gibt auch die Kategorie des Dreifamilienhauses (z. B. BFH, Urteil vom 15.10.2002 IX R 46/01, DStR 2992, 2214, Juris Rn. 1), auch bei Gutachterausschüssen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.03.2016 3 K 3009/16, DStRE 2016, 1168, Juris Rn. 50, ferner bei den vom Berliner Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätzen, die für Objekte mit mindestens vier Mieteinheiten anzuwenden sind, nicht für Ein-, Zwei- oder Dreifamilienhäuser). Umgekehrt gab es bei der Einheitsbewertung von 1935 bis 1963 als Grundstückshauptgruppen nur Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser, aber keine Zweifamilienhäuser (§ 32 Abs. 1 Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom 02.02.1935, RGBl I S. 81, RStBl S. 189). Im Bezirk des Landesfinanzamts Berlin gab es Zweifamilienhäuser auch nicht als Untergruppe, vielmehr erfolgte eine Untergruppenbildung außer nach Bezirken nach den Merkmalen "bis zu zwei Vollgeschosse", "weniger als fünf Wohnungen" und "Kleinwohnungsgrundstücke", dies waren Mietwohngrundstücke mit mehr als 30 Wohnungen, von denen der Zahl nach mehr als 80 % Ein- bis Zweizimmerwohnungen waren (Verordnung des Präsidenten des Landesfinanzamts Berlin vom 17.12.1934, Reichsministerialblatt 1934 S. 785 ff.). In ähnlicher Weise unterteilt der Berliner Mietspiegel nach den Wertverhältnissen 01.01.1964 für freifinanzierte Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen (Amtsblatt für Berlin 1991 II Seite 296) für die Einheitsbewertung seit 1964 in West-Berlin nur in die beiden Kategorien "Einfamilienhäuser einschl. Doppelhäuser" und "Zweifamilienhäuser, Reihenhäuser und Eigentumswohnungen", wobei Eigentumswohnungen in Wohnungseigentümergemeinschaften ab zwei mit beliebig vielen Objekten liegen können.
Die Einteilung in gerade die drei Kategorien "Einfamilienhaus", "Zweifamilienhaus" und "Mehrfamilienhaus (ab drei bis beliebig viele Wohnungen)" ist daher keineswegs zwingend.
Dass eine solche bei aktuellen Mietspiegeln übliche Kategorisierung Niederschlag im Mietmarkt in Berlin der Jahre 2013 und 2014 gefunden hätte in dem Sinne, dass für Wohnungen in Zweifamilienhäusern statistisch messbar mehr Miete gezahlt wird als für Wohnungen in Dreifamilienhäusern, ist jedenfalls nicht offensichtlich.
ee)
Aus der bisherigen Rechtsprechung, auf die das FA teilweise Bezug genommen hat, lässt sich wenig Verallgemeinerungsfähiges ableiten.
aaa)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.01.2009 14 K 14121/07, Juris Rn. 35 -36:
Bei Einfamilienhäusern ist ein Zuschlag vorzunehmen, indem auf die Spiegelmiete für Mietwohngrundstücke generell ein Zuschlag erhoben wird, der das Wohnen im eigenen Haus (Verfahrensgegenstand war Zweitwohnungssteuer), das Vorhandensein der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses, die Nutzung des Gartens usw. angemessen abgilt. Der vom FA vorgenommene Zuschlag von 2 €/m2 wird als nicht unverhältnismäßig angesehen. Eine Aussage über Zweifamilienhäuser ist nicht zu finden.
bbb)
FG Hamburg, Urteil vom 17.12.2013 6 K 147/12, EFG 2014, 545:
Dort lag ein Sachverständigengutachten vor. Das FG hat gebilligt, dass die Sachverständige bei einem Einfamilienhaus einen Zuschlag von 5 % gemacht hat. Von einem Zweifamilienhaus ist nicht die Rede.
ccc)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 01.10.2015 7 K 7216/13, DStRE 2017, 22, Juris Rn. 38, 39:
Auch dort lag ein Mietgutachten vor, dem sich der 7. Senat angeschlossen hat. Der Gutachter ging vom Mietspiegel für Mehrfamilienhäuser aus und hat wegen Mitbenutzung von Swimmingpool, Sauna und der besonderen Küchenausstattung einen Zuschlag von 1,00 €/m2 vorgenommen. Eine Vergleichbarkeit mit dem hiesigen Fall besteht nicht.
ddd)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.02.2016 5 K 4220/12, EFG 2016, 1858:
Dort wurde bei einem Einfamilienhaus wegen Nutzung des gesamten Grundstücks und Alleinnutzung des Hauses ein Zuschlag von 10 % geschätzt. Der Senat mach dort keine Aussage über Zweifamilienhaus.
eee)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35, 36:
Das Gericht führt aus, dass der Mietpreis für Ein- oder Zweifamilienhäuser aus dem Berliner Mietspiegel zu entnehmen und durch Zuschläge für die gesteigerte Wohnqualität bei Bewohnen eines Ein- oder Zweifamilienhauses anzupassen sei. Aufgrund der alten Rechtslage (Streitjahr 2011) kam das Gericht auch ohne einen solchen Zuschlag zur Notwendigkeit einer Totalüberschussprognose, die negativ ausfiel, so dass es zur Höhe des Zuschlages keiner Ausführungen bedurfte.
fff)
BGH, Urteil vom 17.09.2008 VIII ZR 58/08, NJW-RR 2009, 86, Juris Rn. 12:
Dort (Zivilgericht) ist ausgesagt: Es gibt einen Erfahrungssatz, dass die Miete für Einfamilienhäuser im Regelfall über der Miete für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern liegt. Kleinere Wohneinheiten sind tendenziell höherpreisig als größere (d. h. in Häusern mit weniger Wohnungen ist die Miete tendenziell höher als in Häusern mit vielen Wohnungen bei im Übrigen gleichen Lage-, Größe- und Ausstattungsmerkmalen). Der dortige Mietspiegel (wohl einer anderen Stadt) galt auch für Zweifamilienhäuser (nicht aber für Einfamilienhäuser) und in jenem Mietspiegel war vermerkt, dass bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern in der Regel vom oberen Tabellenwert auszugehen ist.
Dies liefert zwar möglicherweise einen Anhaltspunkt, dass auch bei Zweifamilienhäusern ein gewisser Zuschlag zu machen sein könnte, jedoch kann wegen der anderen Gültigkeit des Mietspiegels die Aussage mit dem oberen Tabellenwert nicht einfach auf den Berliner Mietspiegel übertragen werden.
ff)
Unter Würdigung aller Umstände schätzt der Senat, dass beim Berliner Mietmarkt 2013 und 2014 für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein Zuschlag auf die Werte des Berliner Mietspiegels vorzunehmen ist. Eine hinreichende Differenzierung von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Dreifamilienhäusern auf dem Mietmarkt erscheint in Anbetracht der minimalen Unterschiede bei den Nutzungsgegebenheiten wenig wahrscheinlich.
f)
Damit ergibt sich die ortsübliche monatliche Kaltmiete zu 116,51 m2 x 8,40 €/m2 = 978,68 €, die jährliche zu 11.744,16 €.
3.
Die Betriebskosten sind hinzuzuaddieren.
a)
Anhaltspunkte dafür, dass die vereinbarten und abgerechneten Kosten nicht in ortsüblicher Weise vereinbart oder abgerechnet wurde, bestehen nicht. Damit sind die tatsächlich gezahlten Kosten (2013: 2.506,63 €; 2014: 2.027,90 €) hinzuzuaddieren.
b)
Die jährliche Abrechnung war vereinbart, so dass auch die jährliche Rest- oder Rückzahlung zu den vereinbarten Betriebskosten gehört.
Eine solche Vereinbarung (Vorauszahlung mit jährlicher Abrechnung nach tatsächlich angefallenen Kosten und bei bestimmten Kostenarten individuellem Verbrauch) ist allgemein üblich, daher auch bei der ortsüblichen Miete zu berücksichtigen.
Soweit nicht Anhaltspunkte bestehen, dass die jährliche Betriebskostenabrechnung in unüblicher Weise vorgenommen wird, insbesondere üblicher Weise auf den Mieter umlagefähige Positionen nicht umgelegt werden, sind daher die in einem Jahr gezahlten Betriebskosten einschließlich Rest- oder Rückzahlung identisch auf der Seite der ortsüblichen Marktmiete als auch auf der Seite der vereinbarten Miete anzusetzen.
4.
Es ergibt sich mithin eine ortsübliche Miete für 2013 in Höhe von 14.250,79 €, für 2014 in Höhe von 13.772,06 €, der eine vereinbarte Miete von im Jahr 2013 9.664,99 € (67,8 %) bzw. im Jahr 2014 9.186,26 € (66,7 %) gegenüber steht.
II.
Allerdings sind im Streitjahr 2013 die Aufwendungen für den Schuppen in Höhe von 5.432 € keine Werbungkosten - WK -, sondern Herstellungskosten (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), weil der alte Schuppen abgerissen, also kein verwendungsfähiges Wirtschaftsgut instandgesetzt wurde.
1.a)
Die EStR sind für den Senat nicht bindend. Die in EStR 21.1 Abs. 2 genannte Grenze von netto 4.000 € ist zudem kein Freibetrag, sondern eine - hier überschrittene - Nichtaufgriffsgrenze, so dass sich auch unter Anwendung der EStR kein Werbungskostenabzug ergäbe.
b)
Entgegen dem Vortrag der Kläger folgt aus der Regelung in § 255 Abs. 2 HGB nicht, dass bei einem Abriss wegen Vollverschleiß keine Herstellungskosten vorliegen. Vielmehr liegt nach einem Abriss, egal ob wegen Vollverschleiß oder aus anderen Gründen, gerade eine (erneute) Herstellung vor.
2.
Die mangelnde Abziehbarkeit als Erhaltungsaufwand ist gemäß § 177 Abs. 2 AO zu berücksichtigen, ohne dass es auf eine frühere Einschätzung des FA ankäme. Zwar kommt gemäß § 177 Abs. 2 AO keine Bescheidänderung zum Nachteil der Kläger in Betracht, jedoch kann aufgrund dieser Rechtsnorm eine aus anderen Gründen, hier die volle Berücksichtigung der Werbungskosten gemäß § 21 Abs. 2 EStG, sich ergebende Herabsetzung der Steuer ganz oder teilweise wieder entfallen.
3.
Im Ergebnis sind im Jahr 2013 von den WK in Höhe von (abzüglich der unstreitigen AfA-Korrektur) 16.783 € die Aufwendungen für den Schuppen 5.432 € zu kürzen, so dass sich abziehbare WK von 11.351 € und bei Einnahmen in Höhe von 8.709 € damit ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 2.642 € ergibt.
III.1.
Die Übertragung der Berechnung auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
2.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO.
Zwar handelt es sich bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete um eine Schätzung und daher eigentlich um eine tatsächliche Feststellung. Allerdings stellt die im Rahmen der Schätzung vorzunehmende Prüfung, welche allgemeinen Grundsätze bei der Schätzung anzuwenden sind, Rechtsanwendung dar.
Es erscheint bei der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete für § 21 Abs. 2 EStG insbesondere klärungswürdig und klärungsbedürftig, ob bei Mietspiegeln, die eine Anleitung zur Spanneneinordnung enthalten, diese vorzunehmen oder gleichwohl vom unteren Spannenende auszugehen ist, ferner ob bei Mietspiegeln, die nicht für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten, für Wohnungen in Zweifamilienhäusern ein Zuschlag vorzunehmen ist, ggf. absolut oder relativ und in welcher Höhe, und schließlich, ob es auf den Erhebungsstichtag oder den Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels ankommt und ob eine jährliche oder unterjährig monatsgenaue Bestimmung vorzunehmen ist.
3.a)
Die Kostenentscheidung folgt insgesamt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
6 % des Streitwerts entfallen auf die zurückgenommene Klage wegen der Zinsen zur Einkommensteuer (§ 136 Abs. 2 FGO).
16 % des Streitwerts entfallen auf die Abhilfe nach Vorlage der Barquittungen, insoweit tragen die Kläger die Kosten gemäß § 137 Satz 1 i. V. m. § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Über 78 % des Streitwerts wurde streitig entschieden, insoweit richtet sich die Kostentragung nach Obsiegen (31 %) und Unterliegen (47 %).
b)
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Urteil vom 13.08.2020
Az.: 10 K 10303/19
In dem Rechtsstreit
A... und B...,Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
Finanzamt,
Beklagter,
wegen Einkommensteuer 2013 und 2014 sowie Zinsen zur Einkommensteuer 2013
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 10. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. August 2020 durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ...,die Richterin am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...
die ehrenamtlichen Richterin ... und
die ehrenamtliche Richterin ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vom 23.12.2015, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 und für 2013 erneut geändert mit Bescheid vom 30.01.2020, werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Ehemannes im Jahr 2013 statt in Höhe von ./. 1.843 € nunmehr in Höhe von ./. 2.642 € und im Jahr 2014 statt in Höhe von 0 € nunmehr in Höhe von ./. 2.751 € zugrunde gelegt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 69 %, der Beklagte 31 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten nach Beseitigung anderer Streitpunkte noch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen einer vom beklagten Finanzamt - FA - angenommenen verbilligten Vermietung einer in einem Zweifamilienhaus gelegenen Wohnung an die Schwester des Klägers um zahlreiche Einzelfragen im Rahmen der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete gemäß § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG - sowie weiter um die Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Aufwendungen für Bauarbeiten an einem Schuppen.
Bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete ist insbesondere streitig, ob bei der Herleitung der ortsüblichen Miete aus dem Berliner Mietspiegel, der nach seinem Geltungsbereich nur für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, nicht in Ein- und Zweifamilienhäusern, anwendbar ist, für Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Mehrfamilienhäusern ein Zuschlag angebracht ist, ggf. ein absoluter oder ein relativer und in welcher Höhe, ferner ob in Bezug auf die im Mietspiegel angegeben Spanne der untere Wert zugrunde zu legen ist oder aber - weil im Mietspiegel selbst Merkmale für die Spanneneinordnung angegeben sind, die im Mietrecht beachtet werden - die sich aus dieser Spanneneinordnung ergebende Miete, und schließlich, welcher Mietspiegel in zeitlicher Hinsicht anzuwenden ist mit Blick auf Erhebungsstichtag oder Veröffentlichung der in Berlin alle zwei Jahre erscheinenden Mietspiegel.
Nach Vorlage der Barquittungen während des Klageverfahrens macht das FA nicht mehr geltend, dass das Mietverhältnis nicht fremdüblich sei. Nach Beweiserhebung im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter macht das FA nicht mehr geltend, die von der Mieterin vorgenommene Mietminderung wegen Lärm und Staub aufgrund von Baumaßnahmen sei unangemessen gewesen. Soweit zwischenzeitlich im Wege der Klageerweiterung auch der Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer - ESt - 2013 angefochten war, haben die Kläger nach Hinweis des Berichterstatters die Klage wieder zurückgenommen.
I.
1.
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Sie haben das Zweifamilienhaus in Berlin, D...-straße, im Jahr 2005 erbaut. Die Wohnung im Erdgeschoss, nach Anbau ca. 114 m2, bewohnen sie selbst mit ihren beiden Kindern, die Wohnung im 1. OG, nach Anbau 116,51 m2, ist seit 2005 vermietet an die Schwester E... des Klägers, anfänglich auch an deren Ehemann bis zur Trennung. Infolge eines Mieterhöhungsverlangens von Dezember 2011 beträgt die Kaltmiete seit 01.03.2012 und damit in den Streitjahren 2013 und 2014 596,53 €. Für Betriebs- und Heizkosten sind monatliche Vorauszahlungen zu leisten, über die jährlich abgerechnet wird. Bei dieser Gelegenheit werden die Vorauszahlungen entsprechend angepasst (vgl. die Abrechnungen 2013 bis 2015 für 2012 bis 2014 und die tabellarischen Zusammenstellungen für 2013 und 2014).
2.a)
In Berlin werden in zweijährigem Turnus von der Senatsverwaltung für Stadtentwicklung und Umwelt Mietspiegel erstellt und veröffentlicht, und zwar als qualifizierte Mietspiegel gemäß § 558d Abs. 1 BGB. Die Berliner Mietspiegel 2011, 2013 und 2015 geben eine Übersicht über die am 01.09. des jeweiligen Vorjahres gezahlten Mieten und wurden jeweils im Mai des betreffenden Jahres im Amtsblatt veröffentlicht. Sie sind auch im Internet einsehbar. Sie gelten jeweils für nicht preisgebundene Wohnungen in Mehrfamilienhäusern (Gebäude mit mindestens 3 Wohnungen) in Berlin, nicht für Wohnungen in Ein- und Zweifamilienhäusern und in Reihenhäusern. Kern jedes Mietspiegels bildet jeweils die Mietspiegeltabelle, die gegliedert ist nach Bezugsfertigkeit, Wohnfläche und Wohnlage (einfach, mittel, gut mit Straßenverzeichnis). Für die so entstehenden Mietspiegelfelder ist jeweils der Mittelwert und die Spanne für die Netto-Kaltmiete angegeben. In den jeweiligen Spannen sind zwischen 2/3 und 3/4 der erhobenen Mietwerte berücksichtigt. Hinzu kommen, je nach Altersklasse, ggf. Zu- oder Abschläge für bestimmter Sondermerkmale, wie hochwertiges Parkett oder (in älteren Altersklassen) moderne Küchenausstattung oder modernes Bad.
Die Mietspiegel enthalten jeweils eine ausführliche Anleitung zur Spanneneinordnung. Diese besteht darin, dass für fünf Merkmalsgruppen (Bad/WC, Küche, Wohnung, Gebäude und Wohnumfeld) jeweils eine Auswahl von wohnwertmindernden und wohnwerterhöhenden Merkmalen, insgesamt über drei DIN-A4-Seiten, angegeben ist. Für jede Merkmalsgruppe ist zunächst festzustellen, welche Merkmale zutreffen und ob die wohnwertmindernden oder wohnwerterhöhenden Merkmale überwiegen. Je nachdem kommt es zu einem 20%igen Zu- oder Abschlag. Die maximal fünf Zu- oder Abschläge werden summiert. Bei einem resultierenden Zuschlag wird dieser auf die Spanne zwischen Mittelwert und Oberwert, bei einem resultierenden Abschlag wird dieser auf die Spanne zwischen Mittelwert und Unterwert angewendet. Auch bei gleichzeitigem Vorhandensein von Sondermerkmalen und Zuschlägen aufgrund der Spanneneinordnung darf der Oberwert der Spanne jedoch nicht überschritten werden. Durch die Spanneneinordnung ergibt sich für jede Wohnung aus dem Mietspiegel ein genauer Wert.
b)
Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass, würde man die Spanneneinordnung gemäß der Anleitung zum Mietspiegel vornehmen, bei den Gruppen Bad/WC und Wohnung die wohnwerterhöhenden und bei den Gruppen Küche und Gebäude die wohnwertmindernden Merkmale überwiegen und die Merkmalsgruppe Wohnumfeld ausgeglichen ist, so dass die Wohnung in den Mittelwert der Spanne einzuordnen ist.
Beim Mietspiegel 2013 ergibt sich im Mietspiegelfeld K7 (bezugsfertig 1991-2002, mehr als 90 m2 Wohnfläche, mittlere Wohnlage) eine Spanne von 5,75 €/m2 bis 8,28 €/m2 bei einem Mittelwert von 6,93 €/m2. Für Neubauwohnungen (bezugsfertig 2003 bis 2011) ist gemäß den Anmerkungen zur Mietspiegeltabelle ein Zuschlag von 1,47 €/m2 vorzunehmen. Mithin ergibt sich eine Spanne von 7,22 €/m2 bis 9,75 €/m2 bei einem Mittelwert von 8,40 €/m2.
3.
Auch nach Fertigstellung des Hauses führte der Kläger weiter Bauarbeiten auf dem Grundstück durch. In den Jahren 2012 bis 2014 errichtete der Kläger u. a. einen Schuppen, und zwar zunächst aus älteren Baumaterialien, riss ihn jedoch wieder ab und baute einen neuen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärungen des Klägers im Erörterungstermin am 19.06.2020 (Protokoll Seite 3) und die Schriftsätze des Klägers vom 31.07.2020, dort Seite 4, und vom 12.08.2020, dort Seite 1, Bezug genommen. Bei den Werbungskosten zu den Vermietungseinkünften 2013 machten die Kläger 5.431,06 € (gerundet 5.432 €) als direkt zugeordnete Erhaltungsaufwendungen geltend, überwiegend für Baumaterialien vom Hornbach-Baumarkt, die sie auf Nachfrage des FA dahingehend erläuterten, dass die Aufwendungen für den Ausbau des Schuppens entstanden seien. Der Schuppen wurde mit gesondertem Mietvertrag vom 09.11.2015 ab 01.11.2015 für eine monatliche Miete von 70 € ebenfalls an die Schwester vermietet.
II.
1.
Die Kläger erklärten in ihren ESt-Erklärungen für 2013 und 2014 Einnahmen und Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Mit dem ESt-Bescheid für 2013 vom 18.03.2015, der unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, folgte das FA, abgesehen von einer unstreitigen AfA-Korrektur, den Angaben, änderte die Festsetzung jedoch mit Bescheid vom 23.12.2015 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung dahingehend, dass gemäß § 21 Abs. 2 EStG nur 60,90 % der Werbungskosten berücksichtigt wurden. Mit Bescheid vom gleichen Tage für 2014 setzte das FA ebenfalls 60,90 % der Werbungskosten an. Durch den verminderten Ansatz der Werbungskosten kam es 2013 zu einem geringeren Werbungskostenüberschuss als erklärt und 2014 zu einem Einnahmenüberschuss statt dem erklärten Werbungskostenüberschuss.
2.
Am 19.01.2016 legten die Kläger Einspruch gegen die beiden Bescheide ein. Nach Schriftwechsel setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 die ESt für 2013 hoch und für 2014 herunter und wies mit dieser Maßgabe die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Es ging dabei davon aus, dass das Mietverhältnis des Klägers mit seiner Schwester steuerlich nicht anzuerkennen sei.
III.
1.
Am 18.12.2019 erhoben die Kläger Klage. Nach Vorlage insbesondere der Barzahlungsquittungen erkannte das FA das Mietverhältnis nunmehr wieder als steuerlich relevant an. Es ging von einem Ansatz der Werbungkosten von 62,87 % für 2013 und von 58,4 % für 2014 aus, wodurch sich rechnerisch für 2013 wieder ein Werbungskostenüberschuss, für 2014 ein Einnahmeüberschuss ergab, und erließ entsprechend den Änderungsbescheid für 2013 vom 30.01.2020. Zu einer Verböserung für 2014 sah es sich nicht berechtigt.
2.
Die Kläger begehren grundsätzlich den vollen, nicht nur anteiligen Abzug der Werbungkosten und treten einem vom FA nunmehr vorgebrachten Wegfall der Berücksichtigung der Aufwendungen für den Schuppen entgegen.
Sie sind der Auffassung, dass die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete betrage. Zwar könne bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete grundsätzlich vom Berliner Mietspiegel ausgegangen werden. Allerdings sei für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein "Wohnqualitätszuschlag" gegenüber Wohnungen in Mehrfamilienhäusern, wie vom FA in Höhe von 1 €/m2 vorgenommen, gerechtfertigt, auch wenn nicht in Abrede gestellt werde, dass ein solcher Zuschlag bei Wohnungen in Einfamilienhäusern in Betracht zu ziehen sei, dort sei die Situation aber eine andere. Das Wohnen im Zweifamilienhaus weise gegenüber einem Wohnen im Mehrfamilienhaus, etwa was die gegenseitig zu nehmenden Rücksichten oder die zu erwartenden Störungen oder Belästigungen durch die Bewohner anderer Wohnungen angehe, keinen signifikanten Unterschied aus. Die Mieterin sei im Übrigen nicht zur Gartenmitbenutzung berechtigt gewesen und ihr hätte kein Kellerraum zur Verfügung gestanden. Außerdem habe der Vermieter, der Kläger, ihr gemäß § 573a BGB auch ohne berechtigtes Interesse kündigen können.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sei das untere Spannenende laut Mietspiegel anzusetzen; eine Spanneneinordnung widerspräche dieser Rechtsprechung. Es könne in zeitlicher Hinsicht nur der Mietspiegel herangezogen werden, der zu Beginn des Kalenderjahrs bereits veröffentlicht gewesen sei, so dass für die Bestimmung der ortsüblichen Miete im Kalenderjahr 2013 noch der Mietspiegel 2011 heranzuziehen sei. Im Übrigen sei der Zuschlag für das Baujahr verhältnismäßig zu kürzen.
Soweit sich das FA zuletzt gegen den Ansatz der Aufwendungen für den Schuppen unter Hinweis darauf gewandt habe, dass Herstellungskosten mit Fertigstellung und daher AfA-Beginn erst im Jahr 2015, keine Instandhaltungskosten vorgelegen hätten, werde gemäß Einkommensteuerrichtlinien - EStR - R 21.1 zumindest der Ansatz von netto 4.000 € als Erhaltungsaufwand begehrt. Außerdem liege ohnehin Erhaltungsaufwand vor, weil Vollverschleiß gegeben gewesen sei. Der Einwand des FA sei im Übrigen verspätet und treuwidrig, nachdem das FA im Rahmen der Veranlagung den Sachverhalt bereits geprüft habe.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vom 23.12.2015, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 und für 2013 erneut geändert mit Bescheid vom 30.01.2020, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Ehemannes im Jahr 2013 statt in Höhe von ./. 1.843 € nunmehr in Höhe von ./. 8.074 € und im Jahr 2014 statt in Höhe von 0 € nunmehr in Höhe von ./. 2.751 € zugrunde gelegt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bestreitet zwar nicht mehr die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses und hält auch die in den beiden Streitjahren von der Mieterin vorgenommene Mietminderung wegen Baulärm nicht mehr für unberechtigt.
Die vereinbarte Miete habe jedoch weniger als 66 % der Marktmiete betragen, nämlich 2013 58,69 % und 2014 56,89 %. Bei der Schätzung der ortsüblichen Miete sei vorrangig von vorhandenen Mietspiegeln auszugehen.
Es sei eine Spanneneinordnung gemäß der Anleitung des jeweiligen Mietspiegels vorzunehmen. Damit ergebe sich der Mittelwert von 8,40 €/m2.
Auf den sich aus dem Mietspiegel ergebenden Wert sei gemäß den Verwaltungsanweisungen der Senatsverwaltung der Finanzen bei Wohnungen in Einfamilienhäusern ein Zuschlag von 2 €/m2 und bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern - so hier - ein Zuschlag von 1 €/m2 vorzunehmen.
In zeitlicher Hinsicht sei derjenige Mietspiegel heranzuziehen, dessen Erhebungsstichtag dem Streitjahr bzw. dem betreffenden einzelnen Monat des Streitjahrs am nächsten liege. Deswegen sei im Streitjahr 2014 bereits der Mietspiegel 2015 heranzuziehen mit einem Mittelwert von 9,79 €/m2. Der Vereinfachungsgedanke des § 21 Abs. 2 EStG spreche gegen eine monatsgenaue Betrachtung.
Aufgrund der persönlichen Anhörung des Klägers im Erörterungstermin habe sich ergeben, dass der Schuppen nicht instandgesetzt, sondern abgebrochen und neu errichtet worden sei, weswegen abzuschreibende Herstellungskosten vorlägen, kein sofort abziehbarer Instandhaltungsaufwand, was gemäß § 177 Abgabenordnung - AO - für den Fall des Erfolgs der Klage in Bezug auf die nur teilweise Abziehbarkeit der Werbungskosten gemäß § 21 Abs. 2 EStG saldierend geltend gemacht werde, allerdings nur das Streitjahr 2013, nicht auch 2014 betreffe.
IV.
1.
Der Berichterstatter hat den Rechtsstreit am 19.06.2020 mit den Beteiligten erörtert, dabei den Kläger persönlich gehört sowie die Zeugen E... und F... vernommen (Protokoll FG-A Bl. 160-163).
2.
Folgende Akten lagen vor:
a)
Steuerakten:
ESt-A Bd. 1 angelegt 2010 geschlossen 2016, Grundstücksakte, Akte Zinsen
b)
erledigte Finanzgerichtsakte: 10 V 10037/20
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, darüber hinaus sind sie rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Beim Mietverhältnis D...-straße beträgt die vereinbarte Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, so dass die Werbungskosten nicht zu kürzen sind (§ 21 Abs. 2 EStG, nachfolgend I.). Allerdings sind die bei der Baumaßnahme am Schuppen entstandenen Aufwendungen keine als Werbungskosten abziehbaren Erhaltungsaufwendungen, sondern Herstellungskosten (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), was gemäß § 177 Abs. 2 AO saldierend zu berücksichtigen ist (nachfolgend II.).
I.
Die Anwendung von § 21 Abs. 2 EStG führt zu keiner Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil.
1.
a)
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Beträgt das Entgelt hingegen mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung insgesamt als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 EStG). Auf die subjektiven Vorstellungen der Mietvertragsparteien oder ein Verwandtschaftsverhältnis kommt es nicht an. Es kommt allein auf das objektive Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an, die tatsächlich gezahlte Miete ist nicht maßgeblich (BFH, Urteil vom 28.01.1997 IX R 88/94, DStR-Entscheidungsdienst - DStRE - 1997, 578, Juris).
b)
Dabei stellt die Ermittlung der ortsüblichen Miete stets eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 AO) dar. Denn welchen Mietzins eine Wohnung auf dem Mietmarkt zu einem bestimmten Zeitpunkt bei Vermietung tatsächlich erbrächte, ließe sich erst durch konkrete Vermietungsbemühungen herausfinden. Eine vermietete Wohnung kann aber nicht zur Vermietung angeboten werden.
c)
Zur ortsüblichen Miete zählen auch die Betriebskosten, die den Marktgepflogenheiten entsprechend gesondert berechnet werden, so dass Gegenstand der Schätzung primär die ortsübliche Kaltmiete ist, während die umgelegten Betriebskosten feststehen.
2.
Der Senat schätzt die ortsübliche Kaltmiete für die verfahrensgegenständliche Wohnung in den Streitjahren auf 8,40 €/m2.
Diese Schätzung beruht auf folgenden Erwägungen:
a)
Die Schätzung ist auf Grundlage des Berliner Mietspiegels vorzunehmen, auch wenn Wohnungen in Zweifamilienhäusern - wie hier - nicht in seinen Anwendungsbereich fallen.
Die Alternative, eine Schätzung nach der Vergleichswertmethode durch Suche nach einzelnen vergleichbaren Objekten, ist nicht zielführend. Zum einen sind andere Objekte selten genügend identisch, um vergleichbar zu sein, außerdem gibt es meist zu wenige ähnliche Objekte, von denen die gezahlten Mieten überhaupt bekannt sind. Zum anderen ergeben sich aus einem Mietspiegel mit seiner hohen Anzahl an eingeflossenen Einzelwerten in der Regel genauere Ergebnisse als beim Vergleichswertverfahren mit nur wenigen und daher auch eher zufälligen Vergleichsobjekten. Schließlich ist zu bedenken, dass es sich bei der Einkommensteuerveranlagung um ein Massenverfahren handelt, was mit Mietspiegeln eher zu betreiben ist als mit einer aufwändigen Suche nach geeigneten, nämlich hinreichend vergleichbaren Vergleichsobjekten und dem sich regelmäßig anschließenden Streit um die Vergleichbarkeit.
Im Übrigen hat auch der BFH ausgesprochen, dass die ortsübliche Miete grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen ist (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 15), wenn auch nicht im hiesigen rechtlichen Zusammenhang, sondern bei der Bewertung von Sachbezügen gemäß § 8 Abs. 2 EStG. Insoweit liegt aber kein anderer Begriff der ortsüblichen Miete vor.
b)
Für beide Streitjahre ist in zeitlicher Hinsicht für alle Monate der Mietspiegel 2013 heranzuziehen.
aa)
Zu erwägen ist, ob eine einheitliche Heranziehung für das ganze Jahr oder eine monatsweise getrennte Betrachtung durchzuführen ist, ob es auf den Erhebungsstichtag des Mietspiegels oder seine Veröffentlichung ankommt und ob es auf den am Jahresanfang vorliegenden oder den den Monaten des Jahres am nächsten liegenden Mietspiegel ankommt.
bb)
Der Senat hält eine ganzjährige, keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende Betrachtungsweise für geboten. Dies folgt aus dem der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG zugrunde liegenden Vereinfachungszweck. Eine monatliche, ggf. differenzierende Betrachtung liefe aufgrund des Aufwands der Intention des Gesetzgebers zuwider.
cc)
Aus Sicht des Senats entscheidend ist der Erhebungsstichtag, nicht der Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35). Denn, wie oben unter 1.a) dargelegt, kommt es auf die objektiven Verhältnisse, nicht auf die subjektiven Absichten an. Daher ist der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Mietspiegels irrelevant. Es ist vielmehr entscheidend, dass der Berliner Mietspiegel 2013 eine Übersicht über die am 01.09.2012 üblicherweise gezahlten Mieten gibt, der Berliner Mietspiegel 2015 eine zum 01.09.2014.
Bei einer strukturell ähnlichen Frage, nämlich die Anwendbarkeit von Liegenschaftszinsen des Gutachterausschusses bei der Bedarfsbewertung von Grundstücken, hat der BFH in entsprechender Weise bereits entschieden, dass es auf den Bewertungsstichtag und nicht auf die Beschlussfassung oder Veröffentlichung ankommt (BFH, Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, DStRE 2020, 83, Juris Rn. 20).
Entgegen der Auffassung der Kläger ist daher auch für das Veranlagungsjahr 2013 der Mietspiegel 2013 und nicht der Mietspiegel 2011 heranzuziehen.
dd)
Der Senat folgt auch nicht dem FA, soweit dieses die Auffassung vertritt, es wäre zu prüfen, zu wie vielen Monaten welcher Veröffentlichungsstichtag näher liegt, und dass deswegen für die Prüfung im Veranlagungsjahr 2014 der Mietspiegel 2015 heranzuziehen sei, da zu den Monaten des Jahres 2014 der 01.09.2014 näher liege als der 01.09.2012. Das im Einkommensteuerrecht geltende Jahresprinzip legt vielmehr nahe, dass es auf die Verhältnisse am 01.01. des Jahres ankommt.
Sowohl am 01.01.2013 als auch am 01.01.2014 war aber der letztvorherige Erhebungsstichtag der 01.09.2012, so dass sowohl bei der Schätzung der ortsüblichen Miete im Streitjahr 2013 als auch im Streitjahr 2014 der Mietspiegel 2013 heranzuziehen ist. Der Mietspiegel 2015 mit dem Erhebungsstichtag 01.09.2014 wird erst für das hier nicht verfahrensgegenständliche Veranlagungsjahr 2015 relevant.
c)
Der Senat hält eine Spanneneinordnung für richtig, nicht eine Schätzung anhand des unteren Spannenendes (ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35).
aa)
Zwar hat der BFH wiederholt ausgesprochen, dass jeder Mietpreis, der innerhalb der Spanne des Mietspiegels liegt, eine ortsübliche Miete darstellt (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 18), woraus geschlussfolgert wird, dass beim Vergleich gemäß § 21 Abs. 2 EStG auf das untere Spannenende abzustellen ist.
bb)
Allerdings dürften bei diesen Erwägungen konventionelle (schlichte) Mietspiegel vor Augen gestanden haben. Mietspiegel sind im Prinzip schlichte Datensammlungen, die dann verdichtet werden. Es werden für Wohnungen Kategorien gebildet (typischer Weise nach Alter, Wohnfläche, evtl. Lagegruppe) und alle bekannten Werte in der jeweiligen Kategorie notiert. Der kleinste und größte Wert jeder Kategorie ergibt die Spanne und das arithmetische Mittel den Mittelwert. Als Beispiel mag der Mietspiegel der Hansestadt G..., einer Kleinstadt in Mecklenburg-Vorpommern mit ca. 12.000 Einwohnern, aus dem Jahr 2000, dienen
https://daten.verwaltungsportal.de/dateien/bekanntmachungen/mietsp.pdf
(abgerufen am 06.08.2020). Bei solchen "einfachen" Mietspiegeln, wie sie viele kleinere und mittelgroße Gemeinden erstellen, erscheint die Erwägung des BFH völlig plausibel.
Findet sich hingegen im Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, so wird dadurch der Mietspiegel präzisiert bzw. verfeinert. Durch die Anwendung der Spanneneinordnung wird die Schätzung präziser. Die Spanneneinordnung ist daher vorzunehmen.
cc)
Von besonderem Belang ist dabei die zivilprozessuale Rechtsprechung im Zusammenhang mit Mieterhöhungsverlangen, wo es gemäß § 558 BGB auf die ortsübliche Vergleichsmiete ankommt. In diesem Zusammenhang hat der Bundesgerichtshof - BGH - ausgesprochen, dass das zivilprozessuale Tatsachengericht bei der Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete auf die Spanneneinordnung des Berliner Mietspiegels im Wege der Schätzung zurückgreifen darf, also für die Festlegung der ortsüblichen Miete innerhalb der Spanne des Mietspiegels kein Sachverständigengutachten einzuholen braucht (BGH, Urteil vom 20.04.2005 VIII ZR 110/04, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2005, 2074, Juris). Dem hat sich die Praxis der Berliner Amtsgerichte angeschlossen und bestimmt die ortsübliche Miete mittels der Spanneneinordnung des Mietspiegels (z. B. AG Berlin-Mitte, Urteil vom 21.09.2010 5 C 559/09, Das Grundeigentum 2011, 208, Juris Rn. 13 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung der Berliner Instanz-gerichte).
Der BFH hat in seinem Urteil, in dem er auf das untere Ende der Spanne verweist, aber ausgeführt (BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 10/05, DStRE 2006, 132, Juris Rn. 22-23):
"Insoweit gilt für die ortsübliche Miete gleichermaßen wie für die zivilrechtlich bedeutsame ,ortsübliche Vergleichsmiete', dass sie keine punktgenaue Einzelmiete ist, sondern selbst bei unterschiedlichen Miethöhen innerhalb einer gewissen örtlich bedingten Bandbreite liegen kann (vgl. Börstinghaus/Clar, a.a.O.; Schultz in Bub/Treier, Handbuch der Geschäfts- und Wohnraummiete, München 1993, S. 564; Köhler/Kossmann, Handbuch der Wohnraummiete, 4. Aufl., § 153 Rz. 8, jew. m.w.N.; a.A. wohl Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 EStG Rz. 96).
Nur diese Betrachtungsweise berücksichtigt hinreichend, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises wegen des damit verbundenen Aufwands durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt ist (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 8 EStG Anm. 61) und deshalb seine Ermittlungspflicht im Zusammenhang mit der Bewertung von Wohnraumüberlassungen nach der Rechtsprechung regelmäßig bereits durch Rückgriff auf den örtlichen Mietspiegel als erfüllt angesehen wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47; in BFH/NV 1999, 1452, und in BFH/NV 1999, 1454 [BFH 04.03.1999 - II R 69/97]). Denn der örtliche Mietspiegel gehört zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete ermöglichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47 [BFH 23.06.1992 - VI R 102/90], unter 1. b bb)."
Für den BFH entscheidend war daher die Parallelität zum Mietrecht und die einfache Handhabbarkeit. Bei Mietspiegeln mit einer Anleitung zur Spanneneinordnung sprechen aber beide Aspekte gerade für eine Spanneneinordnung, denn diese wird im Mietrecht durchgeführt, und sie ist einfach durchzuführen (vgl. die angekreuzten drei Seiten mit den Merkmalen zur Spanneneinordnung).
d)
Aus dem Mietspiegel 2013 ergibt sich bei Vornahme der Spanneneinordnung für die Wohnung - wie zwischen der Beteiligten unstreitig - der Mittelwert des Mietspiegelfeldes K7 mit 8,40 €/m2.
e)
Entgegen der Auffassung des FA ist kein Zuschlag wegen der Lage der Wohnung in einem Zweifamilienhaus (vom FA als "Wohnqualitätszuschlag" bezeichnet) vorzunehmen.
aa)
Soweit die Senatsverwaltung für Finanzen die Berliner Finanzämter angewiesen hat, bei Wohnungen in Einfamilienhäusern regelmäßig einen Zuschlag von 2 €/m2 und in Zweifamilienhäusern einen Zuschlag von 1 €/m2 gegenüber dem Berliner Mietspiegel vorzunehmen, folgt der Senat dem nicht.
Die Finanzverwaltung bezieht sich zur Begründung regelmäßig auf das Urteil des BFH vom 10.08.1984 III R 41/75, BStBl II 1985, 36. Dieses betrifft jedoch einen Fall der Einheitsbewertung für die Grundsteuer, damit ganz andere Rechtsgrundlagen, außerdem die Mietspiegel für 1964, die sehr viel vager sind als die heutigen. Außerdem konnten für 1964 im Jahre 1984 auch nur noch schwer Markterhebungen gemacht werden oder nachträglich genaue Gutachten erstellt. In Juris Rn. 17 hat der BFH ausgeführt, es sei vertretbar, bei Einfamilienhäusern einen Zuschlag zu machen wegen Wohnens im eigenen Haus, Vorhandenseins der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses und Nutzung des Gartens. Von Zweifamilienhäusern ist dort nicht die Rede. Die Mieterin einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus nutzt auch nicht ihr eigenes Haus und hat wohl auch nicht die üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses. Mitbenutzung des Gartens haben die Kläger hier bestritten. Beträge sind im Übrigen in dem zitierten Urteil des BFH nicht genannt.
Damit erweist sich die Auffassung der Senatsverwaltung für Finanzen als argumentativ dürftig und die von ihr genannten Beträge als frei gegriffen.
bb)
Es erscheint auch wenig plausibel, absolute und nicht relative Zuschläge vorzunehmen. Denn wenn die ortsübliche Miete bei Mehrfamilienhäusern einmal 5 €/m2 beträgt und ein andermal 14 €/m2, ergäbe ein Zweifamilienhauszuschlag von 1 €/m2 eine Erhöhung einmal um 20 % und einmal um gut 7 %. Dies erscheint nicht nachvollziehbar.
Wenn überhaupt, läge ein relativer Zuschlag näher, z. B. bei Wohnungen in Einfamilienhäusern von 10 % und in Zweifamilienhäusern von 5 %.
cc)
Während der Vorteil des Wohnens im Einfamilienhaus auf der Hand liegt (keine notwendige Rücksichtnahme auf andere, keine Störungen durch andere, eigenbestimmte Nutzung von Garten und Abstellplätzen, etwa für Müll und Fahrräder etc.), drängt sich der Vorteil von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber Dreifamilienhäusern und noch größeren Einheiten nicht auf. Bereits bei zwei Einheiten in einem Haus sind gegenseitige Rücksichten erforderlich und muss für die Gemeinschaftsflächen vom Vermieter eine Regelung getroffen werden, die dann für alle gilt.
Es erscheint unmittelbar einleuchtend, dass der Wohnwert von Häusern mit weniger Wohnungen größer und von Häusern mit mehr Wohnungen kleiner ist. Es dürfte naheliegen, dass für Wohnungen in Dreifamilienhäusern eine höhere Miete auf dem Markt gezahlt wird als in Wohnblocks mit mehr als 50 Einheiten. Der Berliner Mietspiegel behandelt aber alle Wohnungen in Häusern ab drei Einheiten gleich. Warum nun zwischen zwei und drei Einheiten ein marktmäßig substanzieller Unterschied bestehen soll, hingegen zwischen einer Wohnung im Dreifamilienhaus und im großen Wohnblock nicht, ist nicht einsichtig.
dd)
Zwar sind Ein- und Zweifamilienhäuser häufig eine gesetzliche Kategorie (z. B. in §§ 75, 181 Bewertungsgesetz - BewG -) oder auch in Mietspiegeln, wie hier beim Berliner Mietspiegel 2013. Dies ist aber nicht zwingend. Es gibt auch die Kategorie des Dreifamilienhauses (z. B. BFH, Urteil vom 15.10.2002 IX R 46/01, DStR 2992, 2214, Juris Rn. 1), auch bei Gutachterausschüssen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.03.2016 3 K 3009/16, DStRE 2016, 1168, Juris Rn. 50, ferner bei den vom Berliner Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätzen, die für Objekte mit mindestens vier Mieteinheiten anzuwenden sind, nicht für Ein-, Zwei- oder Dreifamilienhäuser). Umgekehrt gab es bei der Einheitsbewertung von 1935 bis 1963 als Grundstückshauptgruppen nur Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser, aber keine Zweifamilienhäuser (§ 32 Abs. 1 Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom 02.02.1935, RGBl I S. 81, RStBl S. 189). Im Bezirk des Landesfinanzamts Berlin gab es Zweifamilienhäuser auch nicht als Untergruppe, vielmehr erfolgte eine Untergruppenbildung außer nach Bezirken nach den Merkmalen "bis zu zwei Vollgeschosse", "weniger als fünf Wohnungen" und "Kleinwohnungsgrundstücke", dies waren Mietwohngrundstücke mit mehr als 30 Wohnungen, von denen der Zahl nach mehr als 80 % Ein- bis Zweizimmerwohnungen waren (Verordnung des Präsidenten des Landesfinanzamts Berlin vom 17.12.1934, Reichsministerialblatt 1934 S. 785 ff.). In ähnlicher Weise unterteilt der Berliner Mietspiegel nach den Wertverhältnissen 01.01.1964 für freifinanzierte Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen (Amtsblatt für Berlin 1991 II Seite 296) für die Einheitsbewertung seit 1964 in West-Berlin nur in die beiden Kategorien "Einfamilienhäuser einschl. Doppelhäuser" und "Zweifamilienhäuser, Reihenhäuser und Eigentumswohnungen", wobei Eigentumswohnungen in Wohnungseigentümergemeinschaften ab zwei mit beliebig vielen Objekten liegen können.
Die Einteilung in gerade die drei Kategorien "Einfamilienhaus", "Zweifamilienhaus" und "Mehrfamilienhaus (ab drei bis beliebig viele Wohnungen)" ist daher keineswegs zwingend.
Dass eine solche bei aktuellen Mietspiegeln übliche Kategorisierung Niederschlag im Mietmarkt in Berlin der Jahre 2013 und 2014 gefunden hätte in dem Sinne, dass für Wohnungen in Zweifamilienhäusern statistisch messbar mehr Miete gezahlt wird als für Wohnungen in Dreifamilienhäusern, ist jedenfalls nicht offensichtlich.
ee)
Aus der bisherigen Rechtsprechung, auf die das FA teilweise Bezug genommen hat, lässt sich wenig Verallgemeinerungsfähiges ableiten.
aaa)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.01.2009 14 K 14121/07, Juris Rn. 35 -36:
Bei Einfamilienhäusern ist ein Zuschlag vorzunehmen, indem auf die Spiegelmiete für Mietwohngrundstücke generell ein Zuschlag erhoben wird, der das Wohnen im eigenen Haus (Verfahrensgegenstand war Zweitwohnungssteuer), das Vorhandensein der üblichen Nebenräume eines Einfamilienhauses, die Nutzung des Gartens usw. angemessen abgilt. Der vom FA vorgenommene Zuschlag von 2 €/m2 wird als nicht unverhältnismäßig angesehen. Eine Aussage über Zweifamilienhäuser ist nicht zu finden.
bbb)
FG Hamburg, Urteil vom 17.12.2013 6 K 147/12, EFG 2014, 545:
Dort lag ein Sachverständigengutachten vor. Das FG hat gebilligt, dass die Sachverständige bei einem Einfamilienhaus einen Zuschlag von 5 % gemacht hat. Von einem Zweifamilienhaus ist nicht die Rede.
ccc)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 01.10.2015 7 K 7216/13, DStRE 2017, 22, Juris Rn. 38, 39:
Auch dort lag ein Mietgutachten vor, dem sich der 7. Senat angeschlossen hat. Der Gutachter ging vom Mietspiegel für Mehrfamilienhäuser aus und hat wegen Mitbenutzung von Swimmingpool, Sauna und der besonderen Küchenausstattung einen Zuschlag von 1,00 €/m2 vorgenommen. Eine Vergleichbarkeit mit dem hiesigen Fall besteht nicht.
ddd)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.02.2016 5 K 4220/12, EFG 2016, 1858:
Dort wurde bei einem Einfamilienhaus wegen Nutzung des gesamten Grundstücks und Alleinnutzung des Hauses ein Zuschlag von 10 % geschätzt. Der Senat mach dort keine Aussage über Zweifamilienhaus.
eee)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 7 K 7252/15, Juris Rn. 35, 36:
Das Gericht führt aus, dass der Mietpreis für Ein- oder Zweifamilienhäuser aus dem Berliner Mietspiegel zu entnehmen und durch Zuschläge für die gesteigerte Wohnqualität bei Bewohnen eines Ein- oder Zweifamilienhauses anzupassen sei. Aufgrund der alten Rechtslage (Streitjahr 2011) kam das Gericht auch ohne einen solchen Zuschlag zur Notwendigkeit einer Totalüberschussprognose, die negativ ausfiel, so dass es zur Höhe des Zuschlages keiner Ausführungen bedurfte.
fff)
BGH, Urteil vom 17.09.2008 VIII ZR 58/08, NJW-RR 2009, 86, Juris Rn. 12:
Dort (Zivilgericht) ist ausgesagt: Es gibt einen Erfahrungssatz, dass die Miete für Einfamilienhäuser im Regelfall über der Miete für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern liegt. Kleinere Wohneinheiten sind tendenziell höherpreisig als größere (d. h. in Häusern mit weniger Wohnungen ist die Miete tendenziell höher als in Häusern mit vielen Wohnungen bei im Übrigen gleichen Lage-, Größe- und Ausstattungsmerkmalen). Der dortige Mietspiegel (wohl einer anderen Stadt) galt auch für Zweifamilienhäuser (nicht aber für Einfamilienhäuser) und in jenem Mietspiegel war vermerkt, dass bei Wohnungen in Zweifamilienhäusern in der Regel vom oberen Tabellenwert auszugehen ist.
Dies liefert zwar möglicherweise einen Anhaltspunkt, dass auch bei Zweifamilienhäusern ein gewisser Zuschlag zu machen sein könnte, jedoch kann wegen der anderen Gültigkeit des Mietspiegels die Aussage mit dem oberen Tabellenwert nicht einfach auf den Berliner Mietspiegel übertragen werden.
ff)
Unter Würdigung aller Umstände schätzt der Senat, dass beim Berliner Mietmarkt 2013 und 2014 für Wohnungen in Zweifamilienhäusern kein Zuschlag auf die Werte des Berliner Mietspiegels vorzunehmen ist. Eine hinreichende Differenzierung von Wohnungen in Zweifamilienhäusern gegenüber solchen in Dreifamilienhäusern auf dem Mietmarkt erscheint in Anbetracht der minimalen Unterschiede bei den Nutzungsgegebenheiten wenig wahrscheinlich.
f)
Damit ergibt sich die ortsübliche monatliche Kaltmiete zu 116,51 m2 x 8,40 €/m2 = 978,68 €, die jährliche zu 11.744,16 €.
3.
Die Betriebskosten sind hinzuzuaddieren.
a)
Anhaltspunkte dafür, dass die vereinbarten und abgerechneten Kosten nicht in ortsüblicher Weise vereinbart oder abgerechnet wurde, bestehen nicht. Damit sind die tatsächlich gezahlten Kosten (2013: 2.506,63 €; 2014: 2.027,90 €) hinzuzuaddieren.
b)
Die jährliche Abrechnung war vereinbart, so dass auch die jährliche Rest- oder Rückzahlung zu den vereinbarten Betriebskosten gehört.
Eine solche Vereinbarung (Vorauszahlung mit jährlicher Abrechnung nach tatsächlich angefallenen Kosten und bei bestimmten Kostenarten individuellem Verbrauch) ist allgemein üblich, daher auch bei der ortsüblichen Miete zu berücksichtigen.
Soweit nicht Anhaltspunkte bestehen, dass die jährliche Betriebskostenabrechnung in unüblicher Weise vorgenommen wird, insbesondere üblicher Weise auf den Mieter umlagefähige Positionen nicht umgelegt werden, sind daher die in einem Jahr gezahlten Betriebskosten einschließlich Rest- oder Rückzahlung identisch auf der Seite der ortsüblichen Marktmiete als auch auf der Seite der vereinbarten Miete anzusetzen.
4.
Es ergibt sich mithin eine ortsübliche Miete für 2013 in Höhe von 14.250,79 €, für 2014 in Höhe von 13.772,06 €, der eine vereinbarte Miete von im Jahr 2013 9.664,99 € (67,8 %) bzw. im Jahr 2014 9.186,26 € (66,7 %) gegenüber steht.
II.
Allerdings sind im Streitjahr 2013 die Aufwendungen für den Schuppen in Höhe von 5.432 € keine Werbungkosten - WK -, sondern Herstellungskosten (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), weil der alte Schuppen abgerissen, also kein verwendungsfähiges Wirtschaftsgut instandgesetzt wurde.
1.a)
Die EStR sind für den Senat nicht bindend. Die in EStR 21.1 Abs. 2 genannte Grenze von netto 4.000 € ist zudem kein Freibetrag, sondern eine - hier überschrittene - Nichtaufgriffsgrenze, so dass sich auch unter Anwendung der EStR kein Werbungskostenabzug ergäbe.
b)
Entgegen dem Vortrag der Kläger folgt aus der Regelung in § 255 Abs. 2 HGB nicht, dass bei einem Abriss wegen Vollverschleiß keine Herstellungskosten vorliegen. Vielmehr liegt nach einem Abriss, egal ob wegen Vollverschleiß oder aus anderen Gründen, gerade eine (erneute) Herstellung vor.
2.
Die mangelnde Abziehbarkeit als Erhaltungsaufwand ist gemäß § 177 Abs. 2 AO zu berücksichtigen, ohne dass es auf eine frühere Einschätzung des FA ankäme. Zwar kommt gemäß § 177 Abs. 2 AO keine Bescheidänderung zum Nachteil der Kläger in Betracht, jedoch kann aufgrund dieser Rechtsnorm eine aus anderen Gründen, hier die volle Berücksichtigung der Werbungskosten gemäß § 21 Abs. 2 EStG, sich ergebende Herabsetzung der Steuer ganz oder teilweise wieder entfallen.
3.
Im Ergebnis sind im Jahr 2013 von den WK in Höhe von (abzüglich der unstreitigen AfA-Korrektur) 16.783 € die Aufwendungen für den Schuppen 5.432 € zu kürzen, so dass sich abziehbare WK von 11.351 € und bei Einnahmen in Höhe von 8.709 € damit ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 2.642 € ergibt.
III.1.
Die Übertragung der Berechnung auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
2.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO.
Zwar handelt es sich bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete um eine Schätzung und daher eigentlich um eine tatsächliche Feststellung. Allerdings stellt die im Rahmen der Schätzung vorzunehmende Prüfung, welche allgemeinen Grundsätze bei der Schätzung anzuwenden sind, Rechtsanwendung dar.
Es erscheint bei der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete für § 21 Abs. 2 EStG insbesondere klärungswürdig und klärungsbedürftig, ob bei Mietspiegeln, die eine Anleitung zur Spanneneinordnung enthalten, diese vorzunehmen oder gleichwohl vom unteren Spannenende auszugehen ist, ferner ob bei Mietspiegeln, die nicht für Ein- und Zweifamilienhäuser gelten, für Wohnungen in Zweifamilienhäusern ein Zuschlag vorzunehmen ist, ggf. absolut oder relativ und in welcher Höhe, und schließlich, ob es auf den Erhebungsstichtag oder den Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels ankommt und ob eine jährliche oder unterjährig monatsgenaue Bestimmung vorzunehmen ist.
3.a)
Die Kostenentscheidung folgt insgesamt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
6 % des Streitwerts entfallen auf die zurückgenommene Klage wegen der Zinsen zur Einkommensteuer (§ 136 Abs. 2 FGO).
16 % des Streitwerts entfallen auf die Abhilfe nach Vorlage der Barquittungen, insoweit tragen die Kläger die Kosten gemäß § 137 Satz 1 i. V. m. § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Über 78 % des Streitwerts wurde streitig entschieden, insoweit richtet sich die Kostentragung nach Obsiegen (31 %) und Unterliegen (47 %).
b)
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
