04.03.2004 · IWW-Abrufnummer 040602
Bundesfinanzhof: Urteil vom 11.12.2003 – V R 48/02
1. Das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG 1993 wird durch die "wirtschaftliche Tätigkeit" des Unternehmens i.S. des Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG geprägt. Die dort genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten können mehrere aufeinander folgende Handlungen umfassen. Eine derartige Tätigkeit kann auch beim Umbau eines Gebäudes in ein Hotelgrundstück vorliegen, wenn der Eigentümer beabsichtigt, es an einen Hotelier zu verpachten und dieser das Grundstück zunächst nutzen darf, ohne eine Pacht zu zahlen. Entscheidend ist, dass der Unternehmer die Aufwendungen für das Grundstück in der ernsthaften Absicht tätigt, das Grundstück unternehmerisch zu nutzen.
2. Im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen ist eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits dann zu verneinen, wenn über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
3. Der Steuerpflichtige kann sich wegen der Unvereinbarkeit der Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 mit Art. 6 Abs. 2 und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar auf das ihm günstigere Gemeinschaftsrecht berufen.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als selbständiger Architekt unternehmerisch tätig. Daneben ist er Eigentümer mehrerer Immobilienobjekte, die er vermietete. Im Kalenderjahr 1995 baute er das von ihm erworbene Grundstück S-Straße in W zu einem Restaurant/Cafe und Hotel um. Mit einer als Pachtvertrag bezeichneten Vereinbarung vom 25. Oktober 1995 verpachtete er den Umbau unter dem Namen "W-Hotel" an seine Ehefrau. Das Pachtverhältnis begann gemäß § 2 des Vertrages am 1. November 1995. Die Vereinbarung über den Pachtzins in § 3 der Vereinbarung lautete wie folgt:
"Ab 1. Januar 1999 ist ein Pachtzins an den Verpächter zu zahlen. Bis zu diesem Zeitpunkt wird das Pachtobjekt unentgeltlich an den Verpächter verpachtet. Sollte in dieser Zeit ein Gewinn erwirtschaftet werden, ist dieser rückwirkend als Pacht zu entrichten.
Als Pachtzins wird eine Umsatzpacht vereinbart. Dieser beträgt jährlich insgesamt 10 v.H. des Nettoumsatzes zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer von z.Zt. 15 v.H. des Umsatzes ohne Umsatzsteuer (sog. Nettoumsatz).
Der Pachtzins ist ab 1.1.1999 monatlich mit DM 2.500,- (Netto) als Abschlagszahlung an den Verpächter abzuführen."
Diese Vereinbarung wurde danach noch durch mehrere Schriftstücke abgeändert und ergänzt.
In seiner Umsatzsteuererklärung für die Streitjahre 1995 bis 1997 machte der Kläger u.a. die Vorsteuerbeträge aus der Errichtung des "W-Hotels", d.h. aus der Errichtung des Haupthauses in der S-Straße geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Vorsteuerbeträge im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte steuerliche Außenprüfung nicht zum Abzug zu.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren sich die Vertragsparteien darüber im Klaren gewesen, dass tatsächlich in einer zeitlich nicht konkret zu kalkulierenden Anlaufphase nicht mit Gewinnen zu rechnen war und dass Einvernehmen darüber bestand, dass die Nutzungsüberlassung für einen unbestimmten, allerdings bis 1. Januar 1999 befristeten Zeitraum unentgeltlich erfolgen sollte. Das FG schloss hieraus, dass die Nutzungsüberlassung des Hotelgebäudes durch den Kläger (lt. Pachtvertrag) zunächst nicht auf die Erzielung von (Pacht-)Einnahmen gerichtet gewesen sei, sondern dieser zunächst eine nichtunternehmerische Nutzungsüberlassung des Hotels beabsichtigt habe. Die Voraussetzungen des § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) für den begehrten Vorsteuerabzug seien deshalb nicht erfüllt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 966 veröffentlicht.
Gegen das Urteil wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er Verletzung von § 2 Abs. 1 UStG 1993 und § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 rügt.
Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für 1995 bis 1997 vom 5. Januar 2000 dahin zu ändern, dass die abziehbaren Vorsteuerbetr äge für 1995 um 177 552 DM, für 1996 um 14 046 DM und für 1997 um 12 111 DM erhöht werden.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Ablehnung des Vorsteuerabzugs für den Kläger durch das FG hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat zu Unrecht aus der Tatsache, dass der Kläger zunächst auf eine Pachtzahlung seiner Ehefrau verzichtet hat, geschlossen, dass er die Bauleistungen nicht für sein Unternehmen bezogen hat.
2. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers; gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG 1993).
Der Kläger hat die Leistungen, für die er den Vorsteuerabzug begehrt, gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 für sein Unternehmen bezogen.
a) Das Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift wird durch die "wirtschaftliche Tätigkeit" des Unternehmens i.S. des Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) geprägt. Die dort genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten können mehrere aufeinander folgende Handlungen umfassen. Daher ist der Erwerb eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude in der Absicht, es zu gegebener Zeit zu vermieten, als wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteil vom 14. Februar 1985 Rs. 268/83 --Rompelman--, Slg. 1985, 655). Das gilt auch dann, wenn der Mieter das Grundstück zunächst mietfrei nutzen darf oder gar für den Abschluss des Mietvertrags vom Vermieter eine Geldzahlung erhält (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Oktober 2001 Rs. C-409/98 --Mirror Group--, Slg. 2001, I-7175, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 491). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die Aufwendungen für das Grundstück in der ernsthaften Absicht tätigt, das Grundstück unternehmerisch zu nutzen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, BStBl II 2003, 452, UR 2000, 329, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 302; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2001 V R 24/98, UR 2001, 214; in diesem Sinne auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. April 2003 IV B 7 -S 7300- 15/03, BStBl I 2003, 313).
Im Streitfall spricht bereits der Umstand, dass ein Hotelgebäude für eine nichtunternehmerische Nutzung ungeeignet ist, dafür, dass der Kläger die streitbefangenen Bauleistungen für sein Unternehmen bezogen hat. Entscheidend ist, dass der Kläger das Hotel seiner Frau von Anfang an (entgeltlich und unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1993) verpachten wollte und dann auch tatsächlich gegen Zahlung einer Pacht verpachtet hat. Dem steht der Vortrag des FA nicht entgegen, der Pachtvertrag sei jährlich kündbar gewesen, zumal die jährliche Kündbarkeit vom FG nicht festgestellt worden ist. Auch der Umstand, dass die Vertragsparteien sich darüber einig waren, dass die Ehefrau bis zum 1. Januar 1999 bei ausbleibendem Gewinn keine Pacht zu zahlen hatte, hindert nicht, dass der Kläger bereits bei Leistungsbezug die ernsthafte Absicht hatte, das Hotel seiner Frau entgeltlich zu verpachten. Dabei kann dahin stehen, ob die Nutzungsüberlassung in der Anfangsphase, für die noch kein Entgelt zu zahlen war, schon wegen der Absicht, Entgelt zu erzielen, als Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993 (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913) oder als unentgeltliche Leistung für unternehmerische Zwecke anzusehen ist. In beiden Fällen hat der Kläger die streitbefangenen Leistungen für sein Unternehmen bezogen. Damit sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1993 für den begehrten Vorsteuerabzug erfüllt.
b) Entgegen der Auffassung des FG hat der Kläger die Leistungen für die Errichtung des Hotelgebäudes nicht deshalb im nichtunternehmerischen Bereich bezogen, weil er das Hotel seiner Ehefrau zunächst überlassen hat, ohne von ihr die Zahlung einer Pacht zu verlangen. Dies geschah in erster Linie, um der Ehefrau einen erfolgreichen Betrieb ihres Hotels zu ermöglichen und um die langfristige Hotelverpachtung an die Ehefrau sicherzustellen. Es standen deshalb unternehmerische Interessen des Klägers im Vordergrund.
Im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen ist eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits dann zu verneinen, wenn über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Bei der Prüfung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen kann allerdings die Frage, ob die Vereinbarung und ihre Durchführung dem entspricht, was unter Fremden üblich ist, für die Beurteilung Bedeutung erlangen, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für seine Leistung zu erhalten (BFH-Urteile in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, und vom 9. Juli 1998 V R 68/96, BFHE 186, 161, BStBl II 1998, 637, m.w.N.).
Der Kläger hat auf die Zahlung einer Pacht bis zum 1. Januar 1999 nur unter der Bedingung verzichtet, dass seine Frau bis zu diesem Zeitpunkt keinen Gewinn erzielte. Im Fall der Erzielung eines Gewinns hatte sie diesen als Pacht abzuführen. Nach den unangefochtenen Feststellungen des FG hat der Kläger ernsthaft damit gerechnet, ein Entgelt für die Überlassung des Hotels an seine Ehefrau zu erhalten. Der Vereinbarung, dass der Kläger in der Anlaufphase des Hotels, soweit die Ehefrau noch keinen Gewinn erwirtschaftete, auf ein Pachtentgelt verzichtete, liegen nachvollziehbare unternehmerische Überlegungen zugrunde.
3. Der Vorsteuerabzug scheitert auch nicht an § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993. Nach dieser Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer f ür Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung unentgeltlicher Leistungen verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden.
Selbst wenn darin, dass der Kläger das Hotel zunächst seiner Frau zur Nutzung überlassen hat, ohne von ihr ein Pachtentgelt zu verlangen, eine unentgeltliche Leistung i.S. des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 zu sehen wäre (vgl. oben unter 2.a), könnte sich der Kläger darauf berufen, dass ihm der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zusteht. Nach dieser Bestimmung ist der Steuerpflichtige befugt, soweit Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden. Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG enthält keine dem § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 entsprechende Bestimmung. Eine unentgeltliche Dienstleistung im unternehmerischen Interesse schließt den Vorsteuerabzug nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht aus; sie wird auch nicht einer (steuerbaren) Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und unten unter 5.). Der Steuerpflichtige kann sich deshalb wegen der Unvereinbarkeit der Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 mit den Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar auf das ihm günstigere Gemeinschaftsrecht berufen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Juli 1995 Rs. C-62/93 --BP Soupergaz--, Slg. 1995, I-1883; BFH-Urteil vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266). Soweit aus dem Beschluss des BFH vom 20. Dezember 1988 V B 100/88 (BFH/NV 1990, 66) etwas anderes folgen sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.
4. Die Gewährung des Vorsteuerabzugs ist auch systemgerecht.
Wie der EuGH mehrfach ausgeführt hat, ist ein Grundelement des Mehrwertsteuersystems, dass nur der Endverbraucher (im Streitfall also: der Hotelgast) mit Steuer belastet werden soll; daraus ergibt sich, dass die Steuerverwaltung letztlich keinen Steuerbetrag erheben darf, der den vom Endverbraucher gezahlten übersteigt (so z.B. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339 Rdnr. 19, 23 und 24, UR 1997, 265). Da die Ehefrau unstreitig Unternehmerin war und als solche steuerpflichtige Hotelumsätze tätigte, würde es zu einer systemwidrigen Steuerkumulation in der Unternehmerkette führen, wenn dem Ehemann der Vorsteuerabzug für das Hotel mit der Begründung versagt würde, er habe das Hotelgebäude zunächst als Nichtunternehmer seiner Frau überlassen.
5. Entgegen der Auffassung des FA liegt auch kein Verwendungseigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1993 vor. Nach dieser Vorschrift liegt ein Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG 1993 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Die Vorschrift entspricht --soweit es um die nichtunternehmerische Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands geht-- Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung wird einer --gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer unterliegenden-- Dienstleistung gegen Entgelt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat.
Diese Voraussetzungen der Besteuerung eines Verwendungseigenverbrauchs liegen nicht vor, da der Kläger das Hotelgebäude seiner Frau nicht für private oder sonstige unternehmensfremde Zwecke, sondern aus unternehmerischen Gründen zur Nutzung als Hotel überlassen hat. Dies gilt --wie bereits oben (unter 2.) ausgeführt wurde-- auch für die Zeit, in der --mangels Gewinns aus dem Hotelbetrieb-- noch kein Pachtentgelt floss.
6. Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen des FG in der Sache nicht selbst entscheiden.
a) Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- nicht geprüft, ob die geltend gemachten Vorsteuerbeträge der Höhe nach gerechtfertigt sind. Diese Prüfung ist nachzuholen.
b) Der Vorentscheidung kann auch nicht entnommen werden, wann das Hotelgebäude fertig gestellt und der Ehefrau zur Nutzung überlassen wurde und ob diese tatsächlich für die gesamten Streitjahre kein Pachtentgelt bezahlt hat.
Soweit in der Nutzungsüberlassung eine Leistung an Angehörige gegen (herabgesetztes) Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 UStG 1993 zu sehen ist, ist der Umsatz gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen. Auch zu diesen Kosten fehlen bislang Feststellungen.
