08.06.2007 · IWW-Abrufnummer 071889
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.04.2007 – VII R 27/06
Ist eine Steuer, die vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen, so stellt der diesbezügliche Anspruch des Steuerpflichtigen eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen kann, auch wenn das die Erstattung oder Vergütung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens eintritt.
Dementsprechend kann das FA die Erstattung von Grunderwerbsteuer gegen Insolvenzforderungen verrechnen, wenn der Verkäufer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens das ihm vorbehaltene Recht zum Rücktritt von einem vor Verfahrenseröffnung geschlossenen Kaufvertrag ausübt.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Verwalter des Vermögens einer AG in dem hierüber am 1. November 1999 eröffneten Insolvenzverfahren.
Die AG (Schuldnerin) hatte im Mai 1998 ein Grundstück erworben und in dem Kaufvertrag dem Verkäufer das Recht vorbehalten, von dem Vertrag zurückzutreten, falls sie den Kaufpreis nach Fälligkeit nicht innerhalb von zwei Wochen bezahle oder beim Notar hinterlege. Das zuständige Finanzamt setzte daraufhin mit Bescheid vom 14. April 1999 Grunderwerbsteuer fest, die auch bezahlt wurde. Der Verkäufer ist jedoch im Dezember 2001 von dem Kaufvertrag zurückgetreten. Der Grunderwerbsteuerbescheid wurde daraufhin gemäß § 16 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) aufgehoben und in dem diesbezüglichen Bescheid ein Guthaben ausgewiesen. Dieses Guthaben hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) durch den in diesem Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid mit Umsatzsteuerschulden der Schuldnerin für September 1999 verrechnet.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1559 veröffentlichten Urteil, der Aufrechnung stehe § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) entgegen. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.
Der Kläger hebt hervor, § 16 GrEStG stelle auf "einen neuen zivilrechtlichen Sachverhalt" als Voraussetzung für eine Erstattung der Grunderwerbsteuer ab. Eine Vergleichbarkeit des Streitfalles mit der Erstattung von Umsatzsteuervorauszahlungen oder Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer sei vom FG mit Recht verneint worden. Bei der Grunderwerbsteuer gingen der Steuerpflichtige und das FA anders als bei Umsatzsteuervorauszahlungen davon aus, dass es sich bei der entrichteten Steuer um den endgültigen Betrag handele, der keine Änderung mehr erfahre. Auch bei der Kraftfahrzeugsteuer entspreche die Vorauszahlung nur in dem unwahrscheinlichen Fall der tatsächlichen Steuer, dass die Abmeldung des Fahrzeuges zum 31. Dezember des Jahres erfolge. Im Übrigen unterschieden sich Einkommen-, Kraftfahrzeug- und Vermögensteuer von der Grunderwerbsteuer dadurch, dass dort Vorgänge in einem bestimmten Zeitraum besteuert würden, hier jedoch ein einmaliger Vorgang, der im Regelfall keiner Änderung unterliege.
II.
Die Revision des FA ist begründet (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der Grunderwerbsteuer für das von ihr erworbene Grundstück ist durch Aufrechnung des FA erloschen. Die diesbezügliche Aufrechnungserklärung des FA ist nicht wirkungslos.
1. Die allgemeinen Voraussetzungen für eine Aufrechnung, die sich aus §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ergeben, welche nach § 226 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sinngemäß anzuwenden sind, lagen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung des FA vor. Das ist nicht zweifelhaft und auch nicht strittig und bedarf daher keiner näheren Ausführung.
2. Zweifelhaft ist nur, ob die Vorschriften der InsO der Aufrechnung des FA entgegenstehen. Das ist indes, anders als das FG meint, nicht der Fall.
Nach § 94 InsO wird das Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nicht berührt, wenn dieser zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder aufgrund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt war. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert also mit anderen Worten denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung und damit einer bevorzugten Befriedigung seiner Forderung noch während des Insolvenzverfahrens, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre.
Diese Vorschrift greift jedoch zugunsten des FA im Streitfall offenkundig nicht ein. Denn dieses war im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zur Aufrechnung berechtigt, weil der Erstattungsanspruch der Schuldnerin nach § 16 Abs. 1 GrEStG, d.h. die Hauptforderung, gegen die das FA später die Aufrechnung erklärt hat, nicht erfüllbar war. Denn es fehlte in diesem Zeitpunkt nicht nur an der steuerverfahrensrechtlichen Entstehung dieses Anspruchs, von der nach der Rechtsprechung des Senats für die Anwendung der InsO abzusehen wäre (Senatsurteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, und vom 31. Mai 2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745), sondern auch an den materiell-rechtlichen Voraussetzungen, von denen das Entstehen eines solchen Erstattungsanspruchs abhängt, nämlich einer Rücktrittserklärung des Verkäufers, welche Voraussetzung auch der steuerrechtlichen Rückabwicklung des der Besteuerung zunächst unterworfenen Grundstückskaufvertrages ist.
3. Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch demjenigen Insolvenzgläubiger eine Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens, der gegen den Insolvenzschuldner eine Forderung besitzt, die während des Insolvenzverfahrens fällig wird oder bei der eine sonstige Bedingung erst während des Insolvenzverfahrens eintritt, sofern nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung vor diesen Ereignissen unbedingt, fällig und durchsetzbar wird (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. September 2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159), was freilich hier keiner näheren Untersuchung bedarf, weil diese Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis im Streitfall offenkundig keine Bedeutung hat, nachdem die vom FA zur Aufrechnung herangezogenen Insolvenzforderungen desselben lange vor dem Erstattungsanspruch aus § 16 Abs. 1 GrEStG vollwirksam entstanden und fällig waren.
Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entstanden ist, hängt nach der Rechtsprechung des Senats davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt, muss bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sein (vgl. Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; vom 1. August 2000 VII R 31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423; vom 21. September 1993 VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521, sowie vom 21. September 1993 VII R 119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83).
So liegt es in der Regel, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen ist. Ein diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen wird auch dann nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, sondern stellt eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen die die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen kann, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung bzw. Vergütung auslösende Ereignis selbst --z.B. das Uneinbringlichwerden des Entgeltes für eine umsatzbesteuerte Leistung (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- erst nach Eröffnung des Verfahrens eintritt. Das gilt unabhängig davon, ob dieses Ereignis steuertechnisch als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung und einem Erstattungsanspruch führt oder --wie z.B. in den Fällen des § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)-- zu einem steuerverfahrensrechtlich selbständigen Anspruch, der jedoch gleichsam kompensatorischen Charakter hat, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleicht und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführt. Gerade wenn ein solches Ereignis wie in den Fällen des § 17 UStG nicht zu einer Korrektur der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern zu einem dieser entgegengesetzten selbständigen Anspruch bzw. zur Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen in einem späteren Besteuerungszeitraum führt, ist es geboten, eine Aufrechnung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren zuzulassen, wie ohne weiteres in dem Fall deutlich wird, dass die ursprünglich festgesetzte Steuer nicht bezahlt worden ist; es würde nämlich dann schwerlich gerechtfertigt sein, anzunehmen, die Finanzbehörde müsse eine (Umsatz-) Steuererstattung an die Insolvenzmasse leisten, könne aber ihre korrespondierende, unbefriedigte Steuerforderung lediglich als Insolvenzforderung geltend machen und müsse hinnehmen, mit ihr möglicherweise ganz oder teilweise auszufallen.
Demnach ist nach der Rechtsprechung des Senats auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, und gegen ihn kann ggf. vom FA aufgerechnet werden, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (vgl. schon Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639; Senatsurteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193). Entsprechendes muss im Übrigen in dem umgekehrten Fall gelten, dass der Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten hat --z.B. eine Investitionszulage oder das Recht zum Vorsteuerabzug--, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber die betreffende Steuervergütung zurückzahlen (z.B. wegen Aufgabe der betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes vor Ablauf der Drei-Jahres-Frist im Investitionszulagerecht; vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1977 III R 111/75, BFHE 124, 122, BStBl II 1978, 204) oder in anderer Weise den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen muss (wie z.B. wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817). Der diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ist dann keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen.
Anders als der Kläger offenbar meint, wenn er die Aufrechnung im Streitfall für ausgeschlossen hält, weil der Erstattungsanspruch der Schuldnerin durch Ausübung eines dem Verkäufer vertraglich eingeräumten Gestaltungsrechts, also durch "einen neuen zivilrechtlichen Sachverhalt", entstanden sei, steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nicht entgegen, dass der Anspruch, gegen den aufgerechnet wird, von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten (z.B. im Falle der Rechnungsberichtigung, Senatsurteil vom 4. Februar 2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13) oder zumindest eines Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423) steht.
Diese Rechtsprechung des erkennenden Senats steht nicht in Widerspruch zu dem BGH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1), welches die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht hat, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Abgesehen davon, dass diese Entscheidung im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig ist, weil hier nicht die Schuldnerin als Erstattungsberechtigte, sondern der Verkäufer vom Grundstückskaufvertrag zurückgetreten ist und dadurch den strittigen Erstattungsanspruch ausgelöst hat, wird dieser Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne vorgenannter Entscheidung begründet, sondern er entsteht kraft Gesetzes und war durch dieses von vornherein gesichert, welches nämlich, wie ausgeführt, das Steuerrechtsverhältnis dahin ausgestaltet, dass die Grunderwerbsteuer zwar --vorbehaltlich des § 14 GrEStG-- schon bei Abschluss eines Kaufvertrages über ein Grundstück entsteht, jedoch nach näherer Maßgabe des § 16 GrEStG nicht festgesetzt werden darf und eine bereits vorgenommene Festsetzung aufzuheben ist, wenn der Kaufvertrag wegen Rücktritts von demselben nicht durchgeführt wird. Auf einen in dieser Weise gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (hier: Abschluss eines Kaufvertrages) auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung (hier: den Rücktritt von demselben) anknüpft; denn allemal im Streitfall steht diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit dem Abschluss des Vertrages und der dadurch ausgelösten Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung, welchem Zusammenhang § 16 GrEStG durch Begründung eines Erstattungsanspruchs Rechnung trägt und welchem mit Rücksicht auf Sinn und Zweck der Grunderwerbsteuer, wie ebenfalls bereits ausgeführt, Rechnung getragen werden musste.
Dementsprechend ist das FA die im Streitfall streitige Erstattung von Grunderwerbsteuer, die aufgrund eines Rücktritts vom Vertrag nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgelöst worden ist, nicht erst i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InSO nach Verfahrenseröffnung schuldig geworden, sondern der diesbezügliche Anspruch der Schuldnerin ist vor Verfahrenseröffnung insolvenzrechtlich begründet gewesen. Der Erstattungsanspruch des Käufers ist zwar erst nach Verfahrenseröffnung steuerrechtlich entstanden. Allein hierauf abzustellen, würde jedoch unberücksichtigt lassen, dass das Gesetz bereits Rechtsgeschäfte der Grunderwerbsteuer unterwirft, die lediglich einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), und dementsprechend die Grunderwerbsteuer bereits bei Abschluss eines diesbezüglichen Vertrages festgesetzt wird, ohne dass schon immer feststeht, ob es zum Vollzug dieses Vertrages, d.h. zum Eigentumsübergang auf den Käufer, überhaupt kommen wird, welchen zu besteuern der eigentliche Zweck des Gesetzes ist, wie die auf vorgenannte Vorschrift folgenden Steuergegenstände erkennen lassen. Die in § 16 GrEStG vorgesehene Erstattung der Steuer soll einzig und allein die --nach Sinn und Zweck der Grunderwerbbesteuerung folglich zu Unrecht erfolgte-- Besteuerung eines vorherigen Geschäftsvorfalles kompensieren und die Steuer auf Null zurückführen. Dieser Anspruch wurzelt in einem Steuerschuldverhältnis, das im Streitfall schon vor Verfahrenseröffnung bestanden hat, auch wenn sich hieraus die Forderung auf Rückzahlung der Steuer erst nach Verfahrenseröffnung ergeben mag. Deshalb vermag der erkennende Senat die Auffassung des angefochtenen Urteils (ebenso aber auch schon Urteil des FG Bremen vom 19. Dezember 1973 II 44/73, EFG 1974, 220) nicht zu teilen, dass das FA die Erstattung i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden sei und an einer Aufrechnung der Erstattungsforderung gegen offene, vorinsolvenzliche Steuerschulden der Steuerpflichtigen gehindert sei. Vielmehr lässt § 95 InsO, der insoweit § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorgeht (vgl. MünchKommInsO/Brandes, 5. Aufl., § 95 Rz 25), die Aufrechnung zu.
Der angefochtene Bescheid ist demnach rechtmäßig und die Klage abzuweisen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
