10.01.2017 · IWW-Abrufnummer 191101
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 15.09.2016 – 4 K 16/14
Der sog. "Verkauf von Ackerstatusrechten", also das Vorhalten von Dauergrünland eines Landwirts zugunsten eines anderen zur Umbruchsgenehmigung nach § 2 der Dauergrünland-Erhaltungsverordnung fällt nicht unter § 24 UStG.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urt. v. 15.09.2016
Az.: 4 K 16/14
In dem Rechtsstreit
wegen Umsatzsteuer 2009
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 15. September 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 wird dahin abgeändert, dass die Steuer von 1.676,37 € um 289,61 € auf 1.386,76 € herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob das Entgelt für einen sog. "Verkauf von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen" gemäß der Dauergrünland-Erhaltungsverordnung für Schleswig-Holstein (DGL-VO SH) der Durchschnittsbesteuerung gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz -UStG- oder der Regelbesteuerung unterliegt.
Die Klägerin führt einen landwirtschaftlichen Betrieb und unterliegt mit ihren Umsätzen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Unter dem 27. April 2009 schloss sie mit Herrn A einen "Vertrag über den Verkauf von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen gemäß der DGL-VO SH". In dem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin gegenüber Herrn A, eine in ihrem Eigentum stehende Fläche mit einer Größe von 10,5 ha als Dauergrünland anzulegen bzw. zu erhalten. Sie versicherte dem "Käufer", dass die Fläche in den kommenden fünf Jahren als Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim zuständigen LLUR beantragt werde. Als Entgelt für die Verpflichtung zur Anlegung / zum Erhalt des Dauergrünlandes erhielt sie im Streitjahr 2009 ein einmaliges Entgelt in Höhe von 1.000,00 € je Hektar, also insgesamt 10.500,00 €.
Hintergrund der Vereinbarung waren die Regelungen der DGL-VO SH. Nach § 1 dieser Verordnung greift ein in § 2 geregeltes Verbot für Direktzahlungen beantragende Betriebe, Dauergrünlandflächen für die landwirtschaftliche Nutzung umzubrechen (Umbruchverbot, § 1 Abs. 1 a.E. i.V.m. § 2 Abs. 1 DGL-VO SH), wenn sich der Anteil des Dauergrünlands eines Betriebsinhabers gemessen an der gesamten landwirtschaftlichen Fläche (Ackerland, Dauergrünland, Dauerkulturen) um einen bestimmten Faktor verringert hat. Gem. § 2 Abs. 2 DGL-VO SH kann die zuständige Behörde den Umbruch dennoch genehmigen; die umgebrochene Fläche ist jedoch sodann unverzüglich durch neu angelegtes Dauergrünland zu ersetzen. Der streitgegenständliche Vertrag über die Anlegung / den Erhalt von Dauergrünland durch die Klägerin zugunsten des "Käufers" A diente dazu, letzterem eine Genehmigung gemäß § 2 DGL-VO SH zum Umbruch von Dauergrünland zu ermöglichen. Denn gemäß § 2 Abs. 4 DGL-VO SH kann das für die Erlangung einer Genehmigung erforderliche (Ersatz-)Dauergrünland auch auf den Flächen einer anderen Personen (im Streitfall der Klägerin) als der des Umbruchwilligen (im Streitfall Herr A) befinden.
Mit Schreiben vom 7. September 2016 hat die Klägerin mitgeteilt, dass sie im Streitjahr einen weiteren "Vertrag über den Verkauf von Ackerstatusrechten" geschlossen hatte. In diesem Vertrag "verkaufte" sie an Frau C ein Ackerstatusrecht für 1,62 ha und erhielt dafür im selben Jahr ein Entgelt von 1.944,- €.
In ihrer am 18. März 2011 beim Finanzamt eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2009 erklärte die Klägerin keine der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze. Aufgrund einer Kontrollmitteilung vom 20. April 2012 erlangte das Finanzamt Kenntnis von dem "Verkauf von Ackerstatusrechten" an Herrn A und erließ am 18. Juli 2012 den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2009, in welchem es die 10.500,00 € der Regelbesteuerung unterwarf und die Steuer auf 1.676,37 € festsetzte.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 27. Juli 2012. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, der "Verkauf" der Umbruchrechte stelle eine steuerbare sonstige Leistung dar, die der landwirtschaftlichen Erzeugung diene und deshalb der Pauschalierung nach § 24 UStG unterliege. Gemäß Abschnitt 24.3 Abs. 5 UStAE sei die Beurteilung, ob die sonstige Leistung zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage und damit der landwirtschaftlichen Urproduktion diene, aus Sicht des Leistungsempfängers zu betrachten. Der Leistungsempfänger habe Mittel aufgewendet, um das Grünland ackerbaulich für den landwirtschaftlichen Betrieb zu nutzen. Dies diene der Fruchtziehung und stelle eine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren dar. Durch die Einräumung der Möglichkeit zum Umbruch des Grünlandes werde dem Leistungsempfänger die Möglichkeit eröffnet, weitere Früchte anzubauen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Übernahme der Verpflichtung zur Anlage und zum Erhalt von Dauergrünland sei kein Umsatz im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung, da weder eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliege. Zwar finde § 24 UStG grundsätzlich auf alle "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" Anwendung. Bei richtlinienkonformer Auslegung unterfielen der Vorschrift jedoch - neben den Umsätzen aus der Veräußerung von Produkten - nur landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich i.V.m. Anhang B der Richtlinie 388/77/EWG (Verweis auf BFH-Urteil vom 30. März 2011, XI R 19/10). Landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich Richtlinie 388/77/EWG seien die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskraft und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen würden. Von Anhang B würden Dienstleistungen erfasst, "die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen". Den sodann in Anhang B exemplarisch aufgelisteten Dienstleistungen unterfalle die streitgegenständliche Leistung nicht. Zwar sei die Aufzählung der Leistungen in Anhang B nicht abschließend, jedoch sei die Leistung der Klägerin den im Dienstleistungskatalog aufgeführten Umsätzen auch nicht vergleichbar, da sie nicht "normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion" beitrage. Denn im Streitfall werde lediglich die rechtliche Grundlage für die landwirtschaftliche Produktion geschaffen; die Leistung der Klägerin trage nicht selbst "unter planmäßiger Nutzung der Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren" zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 26. Februar 2014 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie nimmt zunächst Bezug auf ein Schreiben des Deutschen Bauernverbandes e.V. an das Bundesministerium für Finanzen vom 19. Februar 2014. In diesem Schreiben wird die Auffassung vertreten, dass dem "Kaufvertrag" kein Rechtskauf zugrunde liege, sondern dass der den Grünlandumbruch begehrende Landwirt seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Anlage von Ersatzgrünland von einem anderen Landwirt erledigen lasse. Dies stelle zivilrechtlich einen Werkvertrag i.S.d. § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- dar. Steuerrechtlich handele es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz, welcher für landwirtschaftliche Unternehmen, die die Besteuerung nach Durchschnittssätzen anwenden, in den Anwendungsbereich des § 24 UStG falle. Weiter führt die Klägerin aus, nach den Artikeln 295 bis 305 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie seien sonstige Leistungen als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" von der Durchschnittssatzbesteuerung begünstigt. Soweit Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie auf die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen verweise, sei anzumerken, dass der Anhang aufgrund des Wortes "insbesondere" lediglich exemplarischen Charakter habe. Es seien damit zwei Tatbestandsmerkmale einer landwirtschaftlichen Dienstleistung i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu prüfen und zwar erstens, ob die Leistung "von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs erbracht" wird, und zweitens ob die Leistungen "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen". Diese Tatbestandsmerkmale - insbesondere das hier streitige zweite - seien erfüllt. Die Finanzverwaltung habe sich zu dem Tatbestandsmerkmal "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen" umfassend in UStAE 24.3 Abs. 1 Satz 1 zweiter Spiegelstrich i.V.m. Abs. 5 UStAE geäußert.
Danach sei die Frage, ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage, aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Ein solcher Zweck liege vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet werde. Diese Auffassung entspreche auch der Ansicht des BFH (Verweis auf BFH-Urteil vom 23. Januar 2013, XI R 27/11).
Sowohl der BFH als auch der EuGH hätten mehrfach zum Begriff der "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" Stellung genommen (Verweis auf BFH-Urteile vom 24. Januar 2013, V R 34/11, vom 10. September 2014, XI R 33/13; EuGH-Urteile vom 15. Juli 2014, C-321/02, vom 26. Mai 2005, C-43/04). Zwar sei in den Entscheidungen entschieden worden, dass es sich dort jeweils nicht um landwirtschaftliche Dienstleistung gehandelt habe; bei den Entscheidungen sei es jedoch - im Gegensatz zum Streitfall - so gewesen, dass entweder der Leistungsempfänger kein Landwirt gewesen, oder etwas verpachtet worden sei. Dagegen sei im Streitfall der Leistungsempfänger ein Landwirt und es werde auch nichts verpachtet. Die Klägerin nutze die Flächen, auf denen sie Dauergrünland anlege, weiterhin selbst. Die Anlage und Erhaltung von Dauergrünland diene dem landwirtschaftlichen Zwecken i.S.d. genannten Urteile. Eine Verwertung der sonstigen Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers liege auch dann vor, wenn sie auf dem Grundstück oder den Flächen des Leistenden erbracht werde, wie z.B. die Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse gemäß Nr. 3 des Anhangs VIII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Auch hier verwerte der Leistungsempfänger die in der Lagerung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse des Leistungsempfängers bestehende sonstige Leistung.
Aus UStAE 24.3 Abs. 5 Satz 4 folge dasselbe. Die Finanzverwaltung gehe dort zutreffend davon aus, dass die sonstige Leistung, wenn sie nicht für einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht werde, nichts zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage.
Umgekehrt sei davon auszugehen, dass die sonstige Leistung zur Erzeugung beitrage, wenn sie an einen anderen landwirtschaftlichen Betrieb erbracht werde. Dies werde auch durch das Urteil des FG Münster vom 29. März 2012 (EFG 2012, 1500, [FG Münster 29.03.2012 - 5 K 3805/09 U] nachgehend BFH-Urteil vom 8. November 2012, V R 15/12) bestätigt. Entscheidend sei, was aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Leistung der Klägerin sei, oder, anders ausgedrückt: wie die Leistung der Klägerin aus Sicht des durchschnittlichen Leistungsempfängers zu beurteilen sei. Danach habe die Klägerin ihre Leistungen mithilfe ihrer Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung ihres landwirtschaftlichen Betriebs erbracht und durch ihre Tätigkeit "zur landwirtschaftlichen Erzeugung" des umbruchwilligen Landwirtes beigetragen. Der umbruchwillige Landwirt baue mit unmittelbarer Hilfe der Klägerin Ackerfrüchte an.
Mit Verfügung vom 13. Mai 2016 hat der Berichterstatter unter Bezugnahme auf den von der Klägerin hilfsweise begehrten Abzug der im Zusammenhang mit der streitigen Leistung stehenden Vorsteuern darauf hingewiesen, dass zu diesem Hilfsantrag bisher nicht weiter vorgetragen worden sei. Er hat der Klägerin eine Frist mit Präklusionswirkung bis zum 13. Juni 2016 gesetzt zur Angabe aller Tatsachen und Beweismittel sowie zur Vorlage von Urkunden oder Sachen, welche zur Begründung des Vorsteuerabzugs der Klägerin dienen.
Die Klägerin hat daraufhin mit Schreiben vom 9. Juni 2016 mitgeteilt, dass das den Vertrag mit Herrn A betreffende Grünland bereits vor 2009 bestand und nicht von der Klägerin angelegt worden sei. Aus diesem Grund seien die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Anlage des Grünlandes nicht abziehbar, wohl aber, soweit sie auf die Erhaltung des Grünlandes entfielen. Die jährlichen Erhaltungsaufwendungen und die darin enthaltenen Vorsteuerbeträge könnten lediglich im Schätzungswege ermittelt werden. Sie beliefen sich ausweislich einer Ermittlung einer Unternehmensberatungsgesellschaft auf 769,00 € pro Hektar und Jahr, also auf insgesamt 8.074,00 € für die streitgegenständlichen 10,5 Hektar. Zu beachten sei dabei insbesondere, dass - entgegen der Auffassung des Finanzamts - auch die Erntekosten zur Dauergrünlanderhaltung aufgewendet worden seien. Die auf die Erhaltungskosten entfallenden Vorsteuern beliefen sich auf 119,31 € pro Hektar und Jahr (7 % auf 30,00 € für Saat und Pflanzgut und 19 % auf die übrigen Kosten in Höhe von 735,00 € pro Hektar).
Insgesamt fielen damit Vorsteuern in Höhe von 1.250,00 € für die 10,5 Hektar an. Da die benannten Aufwendungen einerseits dem Umsatz "Verkauf der Umbruchrechte" und andererseits dem Betrieb der Klägerin dienten, seien die Vorsteuern in Anlehnung an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Juli 2011 (BStBl. II 2012, 438) im Verhältnis des Umsatzes "Verkauf der Umbuchrechte" zu einem fiktiven Umsatz "Verkauf Grassilage" aufzuteilen. Der erste Umsatz betrug für 2009 8.823,00 € netto, der zweite, fiktive Umsatz betrage gemäß einer Berechnung der Unternehmensberatungsgesellschaft 7.035,00 € (670,00 €/ha; zu den Einzelheiten wird auf Bl. 50 GA verwiesen). Von den in den Kosten der Erhaltung des Grünlandes enthaltenen Vorsteuerbeträgen in Höhe von 1.250,00 € seien somit (8.823,00 € : 15.858,00 € x 1.250,00 € =) 695,00 € gemäß § 15 UStG im Streitjahr abziehbar. Bzgl. des mit Schreiben vom 7. September 2016 übermittelten Vertrags mit Frau C nimmt die Klägerin Bezug auf die berechnete Vorsteuerbeträge pro ha (119, 31 €) und errechnet daraus abziehbare Vorsteuerbeträge von 116,13 €.
Nachdem das Finanzamt dem Vortrag zur Höhe der Vorsteuer entgegen getreten ist haben die Beteiligten insoweit eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern im Streitjahr bei Anwendung der vom Berichterstatter in seiner Verfügung vom 13. Mai 2016 dargelegten Rechtsgrundsätze auf 500,- € ("Verkauf" an Herrn A) und 100,- € ("Verkauf" an Frau C) belaufen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 aufzuheben,
hilfsweise, die im Zusammenhang mit der Erhaltung des Dauergrünlands im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 600,00 € zu berücksichtigen und die Umsatzsteuer 2009 entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die von der Klägerin angeführten Urteile, insbesondere das Urteil des FG Münster vom 29. März 2012 (nachgehend BFH-Urteil vom 8. November 2012, V R 15/12), vermögen ihre Ansicht nicht zu stützen (Bl 35R GA). Wie der Rechtsprechung des BFH (Verweis auf BFH-Urteil vom 28. Mai 2013, XI R 32/11, vorhergehend FG Münster, Urteil vom 22. November 2011, 15 K 698/08 U, Urteil, EFG 2012, 274 [FG Münster 22.11.2011 - 15 K 698/08 U]) entnommen werden könne, komme es nicht auf die Beurteilung der Leistung aus Sicht des Leistungsempfängers an, sondern auf die Art der landwirtschaftlichen Dienstleistungen unter Zugrundelegung des Leistungskataloges. Entscheidend sei damit im Streitfall, welche Leistung zu beurteilen sei. Dies sei aus Sicht der Klägerin die Anlage und Bewirtschaftung von Dauergrünland; aus Sicht des Beklagten jedoch die Verpflichtung der Klägerin, Flächen künftig als Dauergrünland zu nutzen und sich damit in der landwirtschaftlichen Nutzung dieser Flächen einzuschränken. Diese Verpflichtung unterliege nicht der Durchschnittssatzbesteuerung.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur mit ihrem Hilfsantrag Erfolg. Denn die streitgegenständliche Leistung an Herrn A unterfiel nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (dazu 1.); es waren jedoch abziehbare Vorsteuern in der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Höhe zu berücksichtigten (dazu 2.). Das Gleiche gilt für die im Klageverfahren dargelegte Leistung an Frau C (dazu 3.).
1.)
Die Klägerin hat mit der übernommenen Verpflichtung und mit der Anlage/dem Erhalt von Dauergrünland sowie der Anmeldung der "verkauften" Fläche über fünf Jahre beim zuständigen LLUR eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG als Unternehmerin i.S. des § 2 UStG erbracht. Die Steuer ist aufgrund der Vereinnahmung des vollen Entgelts gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1. a) UStG im Streitjahr entstanden.
Die Leistung unterfiel nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG.
a.)
Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die "übrigen Umsätze" auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nr. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Durch diese Regelungen gleichen sich damit die Umsatzsteuer und die Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
Die Vorschrift "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; ab dem 1. Januar 2007: Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -Mehrwertsteuersystemrichtlinie-) und sie ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. November 2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 23. Januar 2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467).
Die richtlinienkonforme Auslegung von § 24 UStG hat zur Folge, dass die Norm ihrem Wortlaut nach zwar auf "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" Anwendung findet, damit aber nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 ff. Mehrwertsteuersystemrichtlinie) Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467 m.w.N.).
Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 296 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
(1) Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.
Art. 25 Abs. 2 fünfter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
Im Sinne des Artikels gelten als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" die im Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden.
Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007 § 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 i.V.m. Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:
- Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens
- Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
- Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
- Hüten, Zucht und Mästen von Vieh
- Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken
- technische Hilfe
- Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen
- Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen
- Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
Die Pauschalregelung ist als Ausnahme von der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung der Richtlinie grundsätzlich eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101 und vom 26. Mai 2005, C-43/04 -Stadt Sundern-, Slg. 2005, I-4491). Da Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG und deren Anhang B (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 und Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, fällt etwa eine Vermietung nur dann unter die in Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) genannten Dienstleistungen, wenn sie Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212 m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH). Aus diesem Grund fällt beispielsweise die Vermietung und die Verpachtung oder die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser Früchte daraus zieht, nicht unter Art. 25, weil der überlassene Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche gilt folglich auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile eines Betriebs, die ausschließlich der Mieter nutzt (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101). Der BFH hat darüber hinaus für die Auslegung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG betont, dass landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. der Richtlinie die dort beschriebenen Dienstleistungen nur dann seien, wenn sie "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007, V R 5/05, BStBl 2011, 289).
b.)
Nach diesen Rechtsgrundsätzen stellt die von der Klägerin erbrachte Leistung keine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. der vorbenannten Vorschriften dar.
aa. Gegenstand der streitigen sonstigen Leistung ist die Verpflichtung (und deren Einhaltung) der Klägerin zur Anlage/zum Erhalt von Dauergrünland, sowie damit untrennbar verbunden die Verpflichtung (und deren Einhaltung), eine i.S. der DGL-VO SH schädliche landwirtschaftliche Nutzung der Flächen zu unterlassen und dem "Käufer" das dadurch gewonnene "Ackerstatusrecht" zu verschaffen. Diese Verpflichtung geht einher mit der in § 3 des Vertrages geregelten Pflicht, die Fläche über den Vertragszeitraum als Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim zuständigen LLUR zu beantragen. Die sich aus diesen Elementen zusammensetzende sonstige Leistung ist keine landwirtschaftliche Dienstleistung.
bb. Zunächst ist die Leistung nicht im Katalog des Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) enthalten. Auch entspricht sie nicht dem Charakter der dort - exemplarisch - aufgelisteten Leistungen und fällt folglich auch nicht als diesen Leistungen vergleichbare Dienstleistung in den Anwendungsbereich der Richtlinie. Denn sämtliche in dem Anhang aufgelisteten Dienstleistungen stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion, indem sie unmittelbar der Herstellung (z.B. Anbau von Pflanzen, Mästen von Vieh) oder der Gewinnung und Verwertung (z.B. Ernte, Dreschen, Verpacken) landwirtschaftlicher Produkte dienen. In diesem Kontext des unmittelbaren Dienens der landwirtschaftlichen Produktion steht die streitgegenständliche Leistung nicht. Sie verschafft dem Leistungsempfänger ("Käufer") lediglich die Möglichkeit, Ausgleichsgrünland auf Fremdflächen für den begehrten Umbruch eigener Grünlandflächen nachzuweisen, was - sofern der "Käufer" die begehrte Genehmigung erhält - als mittelbare Folge zum Umbruch des Dauergrünlands und als weitere mittelbare Folge zur landwirtschaftlichen Produktion durch den "Käufer" auf den eigenen umgebrochenen Flächen führen kann. Diese zur Verfügung gestellte Möglichkeit steht lediglich in einem mittelbaren Zusammenhang zur Produktion des "Käufers" auf seinen Flächen, welcher nicht ausreicht, um die sonstige Leistung den im Anhang B genannten Leistungen gleich zu stellen. Der Senat kann aus diesem Grund dahinstehen lassen, ob die Gestellung der Ausgleichs-Dauergrünlandfläche durch die Klägerin überhaupt kausal für den Umbruch des Dauergrünlands durch den "Käufer" war oder ob dieser den Umbruch auch ohne Genehmigung - und damit unter Inkaufnahme des Verlusts der Direktzahlungen (vgl. § 2 Abs. 1 DGL-VO SH) - hätte vornehmen können und wollen.
cc. Weiterhin stellt die streitgegenständliche Leistung keine Leistung dar, die "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beiträgt.
Dieses Merkmal - welches entsprechend den vorgenannten Grundsätzen als Einschränkung des exemplarischen Leistungskatalogs anzusehen ist - setzt voraus, dass die fragliche Leistung als normaler Bestandteil der landwirtschaftlichen Produktion angesehen werden kann. Die entgeltliche Er- und Bereitstellung von Dauergrünland, und die damit verbundene sich über einen längeren Zeitraum erstreckende Abstandnahme von eigener intensiver Nutzung mit dem Ziel, einem anderen Landwirt den Umbruch und die Produktion zu ermöglichen (ohne dabei der beantragten Direktzahlungen verlustig zu werden), stellt indes vornehmlich eine wirtschaftliche Reaktion der Teilnehmer auf naturschutzrechtliche Bestimmungen und Regelungen zu Direktzahlungen dar und somit keine normalerweise der landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung.
dd. Schließlich betrifft die Dienstleistung keine Mittel, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. So wie das Merkmal im Falle einer Vermietung nicht erfüllt ist, weil der Landwirt den vermieteten Gegenstand aufgrund der Überlassung an einen Dritten nicht mehr selber gewöhnlich nutzt, entäußert sich auch "Verkäufer" bei der Gestellung von Dauergrünland-Ausgleichsflächen der Möglichkeit einer intensiven Bewirtschaftung, sodass das "Ackerstatusrecht" dem "Verkäufer" letztlich dauerhaft nicht mehr zur gewöhnlichen Nutzung zur Verfügung steht. Dabei ist es unschädlich, wenn der "Verkäufer" die Flächen noch dadurch nutzt, dass er aus dem Dauergrünland Erträge durch Schnitte des Grases oder der Grünfutterpflanzen erzielt. Denn die Gegenleistung für den "Verkauf" des "Ackerstatusrechts" wird nicht aufgrund der gezogenen (Eigen-)Nutzungen des "Verkäufers" geleistet, sondern deswegen, weil der "Verkäufer" die streitgegenständlichen Fläche über mindestens fünf Jahre von der Fruchtfolge ausnimmt (so die Definition von Dauergrünland, vgl. EuGH-Urteil vom 9. Juni 2016, C-333/15 und C-334/15 - [...]) und damit eine Intensivnutzung des Landes unterlässt. Maßgeblicher Bestandteil der erbrachten Leistung ist damit die Entäußerung des Rechts zur eigenen Intensivnutzung, welches dem "Verkäufer" damit auf Dauer nicht mehr zur Verfügung steht.
2.)
Der Klägerin kann jedoch gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Vorsteuern in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang abziehen.
a.)
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuer abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfällt, welche von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Dabei besteht die Abzugsmöglichkeit insoweit, als die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Umsätze gehören (vgl. u. a. EuGH-Urteile Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 31. - [...], und Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, Rn. 36 - [...]). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (vgl. u. a. EuGH-Urteil Larentia + Minerva, C-108/14 und C-109/14 - [...]). Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (zur Zuordnung von Eingangsumsätzen bzw. zur richtlinienkonformen Auslegung des § 15 Abs. 4 vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2013, XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; vom 7. Mai 2014, V R 1/10, BFHE 245, 416).
b.)
Danach steht der Klägerin dem Grunde nach ein Vorsteuerabzug zu, soweit bezogene und umsatzsteuerbelastete Eingangsumsätze mit dem hier streitgegenständlichen "Verkauf von Ackerstatusrechten" nach den vorstehenden Grundsätzen im Zusammenhang stehen. Die Beteiligten haben insoweit eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern einmalig im Streitjahr auf 500,- € belaufen.
3.)
Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist auch der mit Schreiben vom 7. September 2016 übermittelte Vertrag zu beurteilen. Insoweit fallen weitere, in der Veranlagung bislang noch nicht berücksichtigte Umsatzsteuern in Höhe von (1.944,- € :119 x 19 =) 310,39 € sowie abziehbare Vorsteuern in Höhe von 100,- € an.
Bei Saldierung der Positionen ist die festgesetzte Steuer damit um (600,- € Vorsteuern bzgl. beider Verträge abzgl. 310, 39 € Umsatzsteuern bzgl. des Vertrags "C") 289,61 € herabzusetzen.
4.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin unterlegen ist. Soweit die Klägerin mit ihrem Hilfsantrag durchdringen konnte, beruht die Entscheidung auf § 137 Satz 1 .FGO, da die Klägerin die Tatsachen zur Begründung des Vorsteuerabzugs erstmals im Klageverfahren dargetan hat. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Urt. v. 15.09.2016
Az.: 4 K 16/14
In dem Rechtsstreit
wegen Umsatzsteuer 2009
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 15. September 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 wird dahin abgeändert, dass die Steuer von 1.676,37 € um 289,61 € auf 1.386,76 € herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob das Entgelt für einen sog. "Verkauf von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen" gemäß der Dauergrünland-Erhaltungsverordnung für Schleswig-Holstein (DGL-VO SH) der Durchschnittsbesteuerung gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz -UStG- oder der Regelbesteuerung unterliegt.
Die Klägerin führt einen landwirtschaftlichen Betrieb und unterliegt mit ihren Umsätzen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Unter dem 27. April 2009 schloss sie mit Herrn A einen "Vertrag über den Verkauf von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen gemäß der DGL-VO SH". In dem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin gegenüber Herrn A, eine in ihrem Eigentum stehende Fläche mit einer Größe von 10,5 ha als Dauergrünland anzulegen bzw. zu erhalten. Sie versicherte dem "Käufer", dass die Fläche in den kommenden fünf Jahren als Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim zuständigen LLUR beantragt werde. Als Entgelt für die Verpflichtung zur Anlegung / zum Erhalt des Dauergrünlandes erhielt sie im Streitjahr 2009 ein einmaliges Entgelt in Höhe von 1.000,00 € je Hektar, also insgesamt 10.500,00 €.
Hintergrund der Vereinbarung waren die Regelungen der DGL-VO SH. Nach § 1 dieser Verordnung greift ein in § 2 geregeltes Verbot für Direktzahlungen beantragende Betriebe, Dauergrünlandflächen für die landwirtschaftliche Nutzung umzubrechen (Umbruchverbot, § 1 Abs. 1 a.E. i.V.m. § 2 Abs. 1 DGL-VO SH), wenn sich der Anteil des Dauergrünlands eines Betriebsinhabers gemessen an der gesamten landwirtschaftlichen Fläche (Ackerland, Dauergrünland, Dauerkulturen) um einen bestimmten Faktor verringert hat. Gem. § 2 Abs. 2 DGL-VO SH kann die zuständige Behörde den Umbruch dennoch genehmigen; die umgebrochene Fläche ist jedoch sodann unverzüglich durch neu angelegtes Dauergrünland zu ersetzen. Der streitgegenständliche Vertrag über die Anlegung / den Erhalt von Dauergrünland durch die Klägerin zugunsten des "Käufers" A diente dazu, letzterem eine Genehmigung gemäß § 2 DGL-VO SH zum Umbruch von Dauergrünland zu ermöglichen. Denn gemäß § 2 Abs. 4 DGL-VO SH kann das für die Erlangung einer Genehmigung erforderliche (Ersatz-)Dauergrünland auch auf den Flächen einer anderen Personen (im Streitfall der Klägerin) als der des Umbruchwilligen (im Streitfall Herr A) befinden.
Mit Schreiben vom 7. September 2016 hat die Klägerin mitgeteilt, dass sie im Streitjahr einen weiteren "Vertrag über den Verkauf von Ackerstatusrechten" geschlossen hatte. In diesem Vertrag "verkaufte" sie an Frau C ein Ackerstatusrecht für 1,62 ha und erhielt dafür im selben Jahr ein Entgelt von 1.944,- €.
In ihrer am 18. März 2011 beim Finanzamt eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2009 erklärte die Klägerin keine der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze. Aufgrund einer Kontrollmitteilung vom 20. April 2012 erlangte das Finanzamt Kenntnis von dem "Verkauf von Ackerstatusrechten" an Herrn A und erließ am 18. Juli 2012 den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2009, in welchem es die 10.500,00 € der Regelbesteuerung unterwarf und die Steuer auf 1.676,37 € festsetzte.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 27. Juli 2012. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, der "Verkauf" der Umbruchrechte stelle eine steuerbare sonstige Leistung dar, die der landwirtschaftlichen Erzeugung diene und deshalb der Pauschalierung nach § 24 UStG unterliege. Gemäß Abschnitt 24.3 Abs. 5 UStAE sei die Beurteilung, ob die sonstige Leistung zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage und damit der landwirtschaftlichen Urproduktion diene, aus Sicht des Leistungsempfängers zu betrachten. Der Leistungsempfänger habe Mittel aufgewendet, um das Grünland ackerbaulich für den landwirtschaftlichen Betrieb zu nutzen. Dies diene der Fruchtziehung und stelle eine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren dar. Durch die Einräumung der Möglichkeit zum Umbruch des Grünlandes werde dem Leistungsempfänger die Möglichkeit eröffnet, weitere Früchte anzubauen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Übernahme der Verpflichtung zur Anlage und zum Erhalt von Dauergrünland sei kein Umsatz im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung, da weder eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliege. Zwar finde § 24 UStG grundsätzlich auf alle "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" Anwendung. Bei richtlinienkonformer Auslegung unterfielen der Vorschrift jedoch - neben den Umsätzen aus der Veräußerung von Produkten - nur landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich i.V.m. Anhang B der Richtlinie 388/77/EWG (Verweis auf BFH-Urteil vom 30. März 2011, XI R 19/10). Landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich Richtlinie 388/77/EWG seien die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskraft und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen würden. Von Anhang B würden Dienstleistungen erfasst, "die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen". Den sodann in Anhang B exemplarisch aufgelisteten Dienstleistungen unterfalle die streitgegenständliche Leistung nicht. Zwar sei die Aufzählung der Leistungen in Anhang B nicht abschließend, jedoch sei die Leistung der Klägerin den im Dienstleistungskatalog aufgeführten Umsätzen auch nicht vergleichbar, da sie nicht "normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion" beitrage. Denn im Streitfall werde lediglich die rechtliche Grundlage für die landwirtschaftliche Produktion geschaffen; die Leistung der Klägerin trage nicht selbst "unter planmäßiger Nutzung der Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren" zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 26. Februar 2014 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie nimmt zunächst Bezug auf ein Schreiben des Deutschen Bauernverbandes e.V. an das Bundesministerium für Finanzen vom 19. Februar 2014. In diesem Schreiben wird die Auffassung vertreten, dass dem "Kaufvertrag" kein Rechtskauf zugrunde liege, sondern dass der den Grünlandumbruch begehrende Landwirt seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Anlage von Ersatzgrünland von einem anderen Landwirt erledigen lasse. Dies stelle zivilrechtlich einen Werkvertrag i.S.d. § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- dar. Steuerrechtlich handele es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz, welcher für landwirtschaftliche Unternehmen, die die Besteuerung nach Durchschnittssätzen anwenden, in den Anwendungsbereich des § 24 UStG falle. Weiter führt die Klägerin aus, nach den Artikeln 295 bis 305 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie seien sonstige Leistungen als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" von der Durchschnittssatzbesteuerung begünstigt. Soweit Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie auf die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen verweise, sei anzumerken, dass der Anhang aufgrund des Wortes "insbesondere" lediglich exemplarischen Charakter habe. Es seien damit zwei Tatbestandsmerkmale einer landwirtschaftlichen Dienstleistung i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu prüfen und zwar erstens, ob die Leistung "von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs erbracht" wird, und zweitens ob die Leistungen "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen". Diese Tatbestandsmerkmale - insbesondere das hier streitige zweite - seien erfüllt. Die Finanzverwaltung habe sich zu dem Tatbestandsmerkmal "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen" umfassend in UStAE 24.3 Abs. 1 Satz 1 zweiter Spiegelstrich i.V.m. Abs. 5 UStAE geäußert.
Danach sei die Frage, ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage, aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Ein solcher Zweck liege vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet werde. Diese Auffassung entspreche auch der Ansicht des BFH (Verweis auf BFH-Urteil vom 23. Januar 2013, XI R 27/11).
Sowohl der BFH als auch der EuGH hätten mehrfach zum Begriff der "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" Stellung genommen (Verweis auf BFH-Urteile vom 24. Januar 2013, V R 34/11, vom 10. September 2014, XI R 33/13; EuGH-Urteile vom 15. Juli 2014, C-321/02, vom 26. Mai 2005, C-43/04). Zwar sei in den Entscheidungen entschieden worden, dass es sich dort jeweils nicht um landwirtschaftliche Dienstleistung gehandelt habe; bei den Entscheidungen sei es jedoch - im Gegensatz zum Streitfall - so gewesen, dass entweder der Leistungsempfänger kein Landwirt gewesen, oder etwas verpachtet worden sei. Dagegen sei im Streitfall der Leistungsempfänger ein Landwirt und es werde auch nichts verpachtet. Die Klägerin nutze die Flächen, auf denen sie Dauergrünland anlege, weiterhin selbst. Die Anlage und Erhaltung von Dauergrünland diene dem landwirtschaftlichen Zwecken i.S.d. genannten Urteile. Eine Verwertung der sonstigen Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers liege auch dann vor, wenn sie auf dem Grundstück oder den Flächen des Leistenden erbracht werde, wie z.B. die Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse gemäß Nr. 3 des Anhangs VIII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Auch hier verwerte der Leistungsempfänger die in der Lagerung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse des Leistungsempfängers bestehende sonstige Leistung.
Aus UStAE 24.3 Abs. 5 Satz 4 folge dasselbe. Die Finanzverwaltung gehe dort zutreffend davon aus, dass die sonstige Leistung, wenn sie nicht für einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht werde, nichts zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage.
Umgekehrt sei davon auszugehen, dass die sonstige Leistung zur Erzeugung beitrage, wenn sie an einen anderen landwirtschaftlichen Betrieb erbracht werde. Dies werde auch durch das Urteil des FG Münster vom 29. März 2012 (EFG 2012, 1500, [FG Münster 29.03.2012 - 5 K 3805/09 U] nachgehend BFH-Urteil vom 8. November 2012, V R 15/12) bestätigt. Entscheidend sei, was aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Leistung der Klägerin sei, oder, anders ausgedrückt: wie die Leistung der Klägerin aus Sicht des durchschnittlichen Leistungsempfängers zu beurteilen sei. Danach habe die Klägerin ihre Leistungen mithilfe ihrer Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung ihres landwirtschaftlichen Betriebs erbracht und durch ihre Tätigkeit "zur landwirtschaftlichen Erzeugung" des umbruchwilligen Landwirtes beigetragen. Der umbruchwillige Landwirt baue mit unmittelbarer Hilfe der Klägerin Ackerfrüchte an.
Mit Verfügung vom 13. Mai 2016 hat der Berichterstatter unter Bezugnahme auf den von der Klägerin hilfsweise begehrten Abzug der im Zusammenhang mit der streitigen Leistung stehenden Vorsteuern darauf hingewiesen, dass zu diesem Hilfsantrag bisher nicht weiter vorgetragen worden sei. Er hat der Klägerin eine Frist mit Präklusionswirkung bis zum 13. Juni 2016 gesetzt zur Angabe aller Tatsachen und Beweismittel sowie zur Vorlage von Urkunden oder Sachen, welche zur Begründung des Vorsteuerabzugs der Klägerin dienen.
Die Klägerin hat daraufhin mit Schreiben vom 9. Juni 2016 mitgeteilt, dass das den Vertrag mit Herrn A betreffende Grünland bereits vor 2009 bestand und nicht von der Klägerin angelegt worden sei. Aus diesem Grund seien die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Anlage des Grünlandes nicht abziehbar, wohl aber, soweit sie auf die Erhaltung des Grünlandes entfielen. Die jährlichen Erhaltungsaufwendungen und die darin enthaltenen Vorsteuerbeträge könnten lediglich im Schätzungswege ermittelt werden. Sie beliefen sich ausweislich einer Ermittlung einer Unternehmensberatungsgesellschaft auf 769,00 € pro Hektar und Jahr, also auf insgesamt 8.074,00 € für die streitgegenständlichen 10,5 Hektar. Zu beachten sei dabei insbesondere, dass - entgegen der Auffassung des Finanzamts - auch die Erntekosten zur Dauergrünlanderhaltung aufgewendet worden seien. Die auf die Erhaltungskosten entfallenden Vorsteuern beliefen sich auf 119,31 € pro Hektar und Jahr (7 % auf 30,00 € für Saat und Pflanzgut und 19 % auf die übrigen Kosten in Höhe von 735,00 € pro Hektar).
Insgesamt fielen damit Vorsteuern in Höhe von 1.250,00 € für die 10,5 Hektar an. Da die benannten Aufwendungen einerseits dem Umsatz "Verkauf der Umbruchrechte" und andererseits dem Betrieb der Klägerin dienten, seien die Vorsteuern in Anlehnung an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Juli 2011 (BStBl. II 2012, 438) im Verhältnis des Umsatzes "Verkauf der Umbuchrechte" zu einem fiktiven Umsatz "Verkauf Grassilage" aufzuteilen. Der erste Umsatz betrug für 2009 8.823,00 € netto, der zweite, fiktive Umsatz betrage gemäß einer Berechnung der Unternehmensberatungsgesellschaft 7.035,00 € (670,00 €/ha; zu den Einzelheiten wird auf Bl. 50 GA verwiesen). Von den in den Kosten der Erhaltung des Grünlandes enthaltenen Vorsteuerbeträgen in Höhe von 1.250,00 € seien somit (8.823,00 € : 15.858,00 € x 1.250,00 € =) 695,00 € gemäß § 15 UStG im Streitjahr abziehbar. Bzgl. des mit Schreiben vom 7. September 2016 übermittelten Vertrags mit Frau C nimmt die Klägerin Bezug auf die berechnete Vorsteuerbeträge pro ha (119, 31 €) und errechnet daraus abziehbare Vorsteuerbeträge von 116,13 €.
Nachdem das Finanzamt dem Vortrag zur Höhe der Vorsteuer entgegen getreten ist haben die Beteiligten insoweit eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern im Streitjahr bei Anwendung der vom Berichterstatter in seiner Verfügung vom 13. Mai 2016 dargelegten Rechtsgrundsätze auf 500,- € ("Verkauf" an Herrn A) und 100,- € ("Verkauf" an Frau C) belaufen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 aufzuheben,
hilfsweise, die im Zusammenhang mit der Erhaltung des Dauergrünlands im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 600,00 € zu berücksichtigen und die Umsatzsteuer 2009 entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die von der Klägerin angeführten Urteile, insbesondere das Urteil des FG Münster vom 29. März 2012 (nachgehend BFH-Urteil vom 8. November 2012, V R 15/12), vermögen ihre Ansicht nicht zu stützen (Bl 35R GA). Wie der Rechtsprechung des BFH (Verweis auf BFH-Urteil vom 28. Mai 2013, XI R 32/11, vorhergehend FG Münster, Urteil vom 22. November 2011, 15 K 698/08 U, Urteil, EFG 2012, 274 [FG Münster 22.11.2011 - 15 K 698/08 U]) entnommen werden könne, komme es nicht auf die Beurteilung der Leistung aus Sicht des Leistungsempfängers an, sondern auf die Art der landwirtschaftlichen Dienstleistungen unter Zugrundelegung des Leistungskataloges. Entscheidend sei damit im Streitfall, welche Leistung zu beurteilen sei. Dies sei aus Sicht der Klägerin die Anlage und Bewirtschaftung von Dauergrünland; aus Sicht des Beklagten jedoch die Verpflichtung der Klägerin, Flächen künftig als Dauergrünland zu nutzen und sich damit in der landwirtschaftlichen Nutzung dieser Flächen einzuschränken. Diese Verpflichtung unterliege nicht der Durchschnittssatzbesteuerung.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur mit ihrem Hilfsantrag Erfolg. Denn die streitgegenständliche Leistung an Herrn A unterfiel nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (dazu 1.); es waren jedoch abziehbare Vorsteuern in der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Höhe zu berücksichtigten (dazu 2.). Das Gleiche gilt für die im Klageverfahren dargelegte Leistung an Frau C (dazu 3.).
1.)
Die Klägerin hat mit der übernommenen Verpflichtung und mit der Anlage/dem Erhalt von Dauergrünland sowie der Anmeldung der "verkauften" Fläche über fünf Jahre beim zuständigen LLUR eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG als Unternehmerin i.S. des § 2 UStG erbracht. Die Steuer ist aufgrund der Vereinnahmung des vollen Entgelts gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1. a) UStG im Streitjahr entstanden.
Die Leistung unterfiel nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG.
a.)
Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die "übrigen Umsätze" auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nr. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Durch diese Regelungen gleichen sich damit die Umsatzsteuer und die Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
Die Vorschrift "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; ab dem 1. Januar 2007: Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -Mehrwertsteuersystemrichtlinie-) und sie ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. November 2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 23. Januar 2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467).
Die richtlinienkonforme Auslegung von § 24 UStG hat zur Folge, dass die Norm ihrem Wortlaut nach zwar auf "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" Anwendung findet, damit aber nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 ff. Mehrwertsteuersystemrichtlinie) Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467 m.w.N.).
Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 296 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
(1) Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.
Art. 25 Abs. 2 fünfter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
Im Sinne des Artikels gelten als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" die im Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden.
Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007 § 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 i.V.m. Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:
Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:
- Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens
- Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
- Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
- Hüten, Zucht und Mästen von Vieh
- Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken
- technische Hilfe
- Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen
- Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen
- Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
Die Pauschalregelung ist als Ausnahme von der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung der Richtlinie grundsätzlich eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101 und vom 26. Mai 2005, C-43/04 -Stadt Sundern-, Slg. 2005, I-4491). Da Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG und deren Anhang B (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 und Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, fällt etwa eine Vermietung nur dann unter die in Art. 25 Abs. 2, 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) genannten Dienstleistungen, wenn sie Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212 m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH). Aus diesem Grund fällt beispielsweise die Vermietung und die Verpachtung oder die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser Früchte daraus zieht, nicht unter Art. 25, weil der überlassene Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche gilt folglich auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile eines Betriebs, die ausschließlich der Mieter nutzt (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004, C-321/02, Slg. 2004, I-7101). Der BFH hat darüber hinaus für die Auslegung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG betont, dass landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. der Richtlinie die dort beschriebenen Dienstleistungen nur dann seien, wenn sie "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007, V R 5/05, BStBl 2011, 289).
b.)
Nach diesen Rechtsgrundsätzen stellt die von der Klägerin erbrachte Leistung keine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. der vorbenannten Vorschriften dar.
aa. Gegenstand der streitigen sonstigen Leistung ist die Verpflichtung (und deren Einhaltung) der Klägerin zur Anlage/zum Erhalt von Dauergrünland, sowie damit untrennbar verbunden die Verpflichtung (und deren Einhaltung), eine i.S. der DGL-VO SH schädliche landwirtschaftliche Nutzung der Flächen zu unterlassen und dem "Käufer" das dadurch gewonnene "Ackerstatusrecht" zu verschaffen. Diese Verpflichtung geht einher mit der in § 3 des Vertrages geregelten Pflicht, die Fläche über den Vertragszeitraum als Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim zuständigen LLUR zu beantragen. Die sich aus diesen Elementen zusammensetzende sonstige Leistung ist keine landwirtschaftliche Dienstleistung.
bb. Zunächst ist die Leistung nicht im Katalog des Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Mehrwertsteuersystemrichtlinie) enthalten. Auch entspricht sie nicht dem Charakter der dort - exemplarisch - aufgelisteten Leistungen und fällt folglich auch nicht als diesen Leistungen vergleichbare Dienstleistung in den Anwendungsbereich der Richtlinie. Denn sämtliche in dem Anhang aufgelisteten Dienstleistungen stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion, indem sie unmittelbar der Herstellung (z.B. Anbau von Pflanzen, Mästen von Vieh) oder der Gewinnung und Verwertung (z.B. Ernte, Dreschen, Verpacken) landwirtschaftlicher Produkte dienen. In diesem Kontext des unmittelbaren Dienens der landwirtschaftlichen Produktion steht die streitgegenständliche Leistung nicht. Sie verschafft dem Leistungsempfänger ("Käufer") lediglich die Möglichkeit, Ausgleichsgrünland auf Fremdflächen für den begehrten Umbruch eigener Grünlandflächen nachzuweisen, was - sofern der "Käufer" die begehrte Genehmigung erhält - als mittelbare Folge zum Umbruch des Dauergrünlands und als weitere mittelbare Folge zur landwirtschaftlichen Produktion durch den "Käufer" auf den eigenen umgebrochenen Flächen führen kann. Diese zur Verfügung gestellte Möglichkeit steht lediglich in einem mittelbaren Zusammenhang zur Produktion des "Käufers" auf seinen Flächen, welcher nicht ausreicht, um die sonstige Leistung den im Anhang B genannten Leistungen gleich zu stellen. Der Senat kann aus diesem Grund dahinstehen lassen, ob die Gestellung der Ausgleichs-Dauergrünlandfläche durch die Klägerin überhaupt kausal für den Umbruch des Dauergrünlands durch den "Käufer" war oder ob dieser den Umbruch auch ohne Genehmigung - und damit unter Inkaufnahme des Verlusts der Direktzahlungen (vgl. § 2 Abs. 1 DGL-VO SH) - hätte vornehmen können und wollen.
cc. Weiterhin stellt die streitgegenständliche Leistung keine Leistung dar, die "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beiträgt.
Dieses Merkmal - welches entsprechend den vorgenannten Grundsätzen als Einschränkung des exemplarischen Leistungskatalogs anzusehen ist - setzt voraus, dass die fragliche Leistung als normaler Bestandteil der landwirtschaftlichen Produktion angesehen werden kann. Die entgeltliche Er- und Bereitstellung von Dauergrünland, und die damit verbundene sich über einen längeren Zeitraum erstreckende Abstandnahme von eigener intensiver Nutzung mit dem Ziel, einem anderen Landwirt den Umbruch und die Produktion zu ermöglichen (ohne dabei der beantragten Direktzahlungen verlustig zu werden), stellt indes vornehmlich eine wirtschaftliche Reaktion der Teilnehmer auf naturschutzrechtliche Bestimmungen und Regelungen zu Direktzahlungen dar und somit keine normalerweise der landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung.
dd. Schließlich betrifft die Dienstleistung keine Mittel, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. So wie das Merkmal im Falle einer Vermietung nicht erfüllt ist, weil der Landwirt den vermieteten Gegenstand aufgrund der Überlassung an einen Dritten nicht mehr selber gewöhnlich nutzt, entäußert sich auch "Verkäufer" bei der Gestellung von Dauergrünland-Ausgleichsflächen der Möglichkeit einer intensiven Bewirtschaftung, sodass das "Ackerstatusrecht" dem "Verkäufer" letztlich dauerhaft nicht mehr zur gewöhnlichen Nutzung zur Verfügung steht. Dabei ist es unschädlich, wenn der "Verkäufer" die Flächen noch dadurch nutzt, dass er aus dem Dauergrünland Erträge durch Schnitte des Grases oder der Grünfutterpflanzen erzielt. Denn die Gegenleistung für den "Verkauf" des "Ackerstatusrechts" wird nicht aufgrund der gezogenen (Eigen-)Nutzungen des "Verkäufers" geleistet, sondern deswegen, weil der "Verkäufer" die streitgegenständlichen Fläche über mindestens fünf Jahre von der Fruchtfolge ausnimmt (so die Definition von Dauergrünland, vgl. EuGH-Urteil vom 9. Juni 2016, C-333/15 und C-334/15 - [...]) und damit eine Intensivnutzung des Landes unterlässt. Maßgeblicher Bestandteil der erbrachten Leistung ist damit die Entäußerung des Rechts zur eigenen Intensivnutzung, welches dem "Verkäufer" damit auf Dauer nicht mehr zur Verfügung steht.
2.)
Der Klägerin kann jedoch gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Vorsteuern in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang abziehen.
a.)
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuer abziehen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfällt, welche von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Dabei besteht die Abzugsmöglichkeit insoweit, als die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Umsätze gehören (vgl. u. a. EuGH-Urteile Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 31. - [...], und Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, Rn. 36 - [...]). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (vgl. u. a. EuGH-Urteil Larentia + Minerva, C-108/14 und C-109/14 - [...]). Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (zur Zuordnung von Eingangsumsätzen bzw. zur richtlinienkonformen Auslegung des § 15 Abs. 4 vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2013, XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; vom 7. Mai 2014, V R 1/10, BFHE 245, 416).
b.)
Danach steht der Klägerin dem Grunde nach ein Vorsteuerabzug zu, soweit bezogene und umsatzsteuerbelastete Eingangsumsätze mit dem hier streitgegenständlichen "Verkauf von Ackerstatusrechten" nach den vorstehenden Grundsätzen im Zusammenhang stehen. Die Beteiligten haben insoweit eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach sich die Vorsteuern einmalig im Streitjahr auf 500,- € belaufen.
3.)
Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist auch der mit Schreiben vom 7. September 2016 übermittelte Vertrag zu beurteilen. Insoweit fallen weitere, in der Veranlagung bislang noch nicht berücksichtigte Umsatzsteuern in Höhe von (1.944,- € :119 x 19 =) 310,39 € sowie abziehbare Vorsteuern in Höhe von 100,- € an.
Bei Saldierung der Positionen ist die festgesetzte Steuer damit um (600,- € Vorsteuern bzgl. beider Verträge abzgl. 310, 39 € Umsatzsteuern bzgl. des Vertrags "C") 289,61 € herabzusetzen.
4.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klägerin unterlegen ist. Soweit die Klägerin mit ihrem Hilfsantrag durchdringen konnte, beruht die Entscheidung auf § 137 Satz 1 .FGO, da die Klägerin die Tatsachen zur Begründung des Vorsteuerabzugs erstmals im Klageverfahren dargetan hat. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
RechtsgebietUStGVorschriften§ 24 UStG
