11.05.2017 · IWW-Abrufnummer 193774
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 23.02.2017 – 1 K 1824/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Hessen
23.02.2017
1 K 1824/15
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Kosten aus von den Klägern durchgeführten Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A im Rahmen des Werbungskostenabzugs nach Dienstreisegrundsätzen oder im Wege der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als bei der ... in A angestellter Pilot. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als bei der ... in B angestellte Flugbegleiterin. Beide gingen ihrer Tätigkeit von der "Home Base" in A aus nach.
Aus den von den Klägern im Klageverfahren auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Arbeitsverträgen geht hervor, dass der Kläger "zunächst bei ... in A" beschäftigt ist (Arbeitsvertrag vom ...10.2007). Die Klägerin war laut Vertrag vom ...05.2003 als "Flugbegleiterin mit Einsatzort A" beschäftigt. Ausweislich der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Flugstunden-Übersichten begannen und endeten die Einsätze des Klägers - wenn auch nicht an jedem Arbeitstag - in der Regel am Flughafen A. Die Einsätze der Klägerin begannen, wie aus den vorgelegten Streckeneinsatzabrechnungen ersichtlich, ebenfalls in der Regel am Flughafen A. Auf die Abrechnungen im Einzelnen wird verwiesen.
In der beim Beklagten, dem Finanzamt (nachfolgend FA), eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Aufwendungen für Reisekosten in Höhe von ... EUR. Die Ehefrau machte Fahrtkosten i.H.v. ... EUR als Werbungskosten geltend. Beide ermittelten die Kosten für die Fahrten nach Reisekostengrundsätzen. Sie gaben an, dass der Kläger an 97 Tagen und die Klägerin an 36 Tagen zum Flughafen A gefahren seien.
Mit Bescheid vom 23.06.2015 setzte das FA die Einkommensteuer auf ... EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, die Fahrten zum Flughafen seien mit der Entfernungspauschale berücksichtigt worden. Aufgrund der Änderung des Reisekostenrechts zum 01.01.2014 werde der Ort, der stets zur Arbeitsausübung angefahren werde (Flughafen), als erste Tätigkeitsstätte behandelt.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten, die Fahrten zum Flughafen nicht im Wege der Entfernungspauschale zu berücksichtigen, sondern in tatsächlicher Höhe im Wege der Dienstreisepauschale. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in zwei Urteilen entschieden, dass Piloten und Flugbegleiter eine Auswärtstätigkeit ausübten (BFH-Urteile vom 26.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014, 1199 und vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029).
Auch nach dem BMF-Schreiben vom 24.10.2014 sei eine Tätigkeitsstätte eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen seien keine Tätigkeitsstätten im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auch werde in dem BMF-Schreiben der Flughafen gerade nicht als Sammelpunkt aufgeführt.
Im Übrigen werde der Flughafen aufgrund der Flugpläne nicht arbeitstäglich aufgesucht,
Einen von den Klägern gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es unter anderem aus, nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG seien Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen sei für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsuche, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (Entfernungspauschale), höchstens jedoch 4.500,00 EUR im Kalenderjahr.
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285; BStBl I 2013, 188) seien die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet worden. Zentraler Punkt der ab 1. Januar 2014 geltenden Neuregelungen sei die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte trete. Erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG sei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet sei. Die Zuordnung werde durch die dienst-oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Die Beteiligten seien sich vorliegend darüber einig, dass es sich bei einem Flugzeug nicht um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handele und das Flugzeug somit keine erste Tätigkeitsstätte sein könne.
Nach dem Gesetzeswortlaut werde die dauerhafte Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers durch die dienst-und arbeitsrechtlichen Festlegungen und somit durch den Arbeitgeber bestimmt. Die Kläger hätten indes während des Verwaltungsverfahrens keine Arbeitsverträge eingereicht. Somit habe das FA die arbeitsrechtliche Zuordnung nicht überprüfen können. Auf die weiteren Ausführungen des FA zur rechtlichen Einordnung ohne vorgelegte Arbeitsverträge wird verwiesen.
Vorliegend hätten die Kläger beide typischerweise den Flughafen A aufzusuchen gehabt. Dass sie den Flughafen durch die Dauer der jeweiligen Flugeinsätze nicht arbeitstäglich aufgesucht hätten, stehe einer Anwendung der Entfernungspauschale nicht entgegen. Ein arbeitstägliches Aufsuchen werde vom Gesetzgeber insofern auch nicht gefordert. Durch die Formulierung "typischerweise arbeitstäglich" gebe der Gesetzgeber vielmehr zu verstehen, dass der Arbeitnehmer typischerweise dauerhaft denselben Ort zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen habe. Er stelle somit nicht vorrangig auf die Anzahl der Fahrten zu diesem Ort, sondern vielmehr auf den Zweck dieser Fahrten ab. Sofern die Kläger geltend machten, dass sie nur in einem geringen Umfang am Flughafen A tätig seien (Flugvorbereitung) und sie sich im Übrigen zu einem ganz überwiegenden Teil bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit an anderen Orten, nämlich im Flugzeug, in Unterkünften am jeweiligen Zielort sowie am Abflughafen aufhielten, stehe dies einer Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrten zum Flughafen A nicht entgegen.
Die von den Klägern aufgeführten BFH-Urteile seien vorliegend nicht anwendbar, da sie das Streitjahr 2007 bzw. 2010 beträfen und somit zur alten Rechtslage ergangen seien.
Mit der am 05.10.2015 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung führen sie unter anderem aus, sie hätten den Flughafen A nicht typischerweise zur Aufnahme ihrer Arbeit aufgesucht, da typisch für die Tätigkeit durch verschiedene Umläufe und Rotation sei, die Arbeit auch von anderen Flughäfen aus aufzunehmen. Schon gar nicht hätten die Kläger den Flughafen A typischerweise arbeitstäglich aufgesucht. Der Ort der Arbeitsaufnahme werde daher regelmäßig wie typischerweise ausgetauscht. Dies sei jeweils der Stadtflughafen am jeweiligen Tagesbeginn der oft mehrtägigen Flugeinsätze. Somit komme auch eine Gleichstellung mit Fahrten von der Wohnung zu einem vom Arbeitgeber bestimmten Sammelpunkt nicht in Betracht, da das Merkmal der Dauerhaftigkeit nicht vorläge. Für die Annahme der Entfernungspauschale setze das Gesetz voraus, dass ein Steuerpflichtiger den immer gleichen Ort aufsuche, also insbesondere typischerweise arbeitstäglich immer die gleiche Fahrstrecke zurücklegen müsse, was vorliegend gerade nicht der Fall gewesen sei.
Entgegen der Auffassung des FA sei auch die bisher ergangene Rechtsprechung einschlägig (z.B. Urteil des FG Münster vom 02.07.2013 11 K 4527/11 E, EFG 2013,1580). Dieses Urteil sei vom Bundesfinanzhof bestätigt worden (BFH-Urteil vom 06.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014,1199 [BFH 26.02.2014 - VI R 54/13]). Danach sei das Flugzeug mangels Ortsfestigkeit keine regelmäßige Arbeitsstätte. Es genüge auch nicht, dass die Klägerin den Betriebssitz mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht habe. Entscheidend sei, dass sie ihrer eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgegangen sei. Entgegen der Darstellung des FA sei fliegendes Personal auch nicht mit Seeleuten zu vergleichen. Im Übrigen nehmen die Kläger Bezug auf ihre im Verwaltungsverfahren vorgetragene Auffassung und verweisen darauf, dass bereits in den vorgelegten Arbeitsverträgen keine ortsfeste betriebliche Einrichtung genannt sei.
Aus den vorgelegten "Flugstunden-Übersichten" und "Strecken-Einsatzabrechnungen" werde ersichtlich, dass eine dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte fehle.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 23.06.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beim Kläger zu 1. weitere Werbungskosten i.H.v. ...,-- EUR und bei der Klägerin zu 2. weitere Werbungskosten i.H.v. ...,-- EUR berücksichtigt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es nochmals darauf hin, dass die zentrale Neuerung der ab 01.01.2014 geltenden gesetzlichen Regelung die neue Definition der ersten Tätigkeitsstätte sei. Im Übrigen sei aus den Bezeichnungen "A" in den Arbeitsverträgen und vorgelegten Abrechnungen zweifelsfrei zu erkennen, dass damit der Flughafen A gemeint sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Ein Band Einkommensteuerakten war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- ). Das FA hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen zu Recht nicht berücksichtigt. Die Aufwendungen der Kläger für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort und dem Flughafen in A sind mit der vom FA bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) sind Werbungskosten ab dem 01.01.2014 auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. des Absatzes 4 der Vorschrift. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Demgegenüber sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG); dieser Kilometersatz belief sich im Streitjahr auf 0,30 € pro gefahrenen Kilometer.
b) Nach § 9 Abs. 4 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (Satz 1). Die Zuordnung i. S. des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (Satz 2). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (Satz 3).
Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich (Satz 4 Nr. 1) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Satz 4 Nr. 2).
c) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze war vorliegend der Flughafen in A im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte beider Kläger.
Der Flughafen A ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Darauf, ob es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, also der ... im Fall des Klägers und der ... im Fall der Klägerin handelt, kommt es nach der jetzigen Gesetzesfassung nicht mehr an; es würde genügen, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Flughafenbetreibers handelte. Die Kläger waren dem Flughafen A zugeordnet. Nach dem zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber geschlossenen Arbeitsvertrag wurde er in A beschäftigt, der Arbeitgeber hatte aber das Recht, ihn auf anderen Flugmustern oder an anderen Orten einzusetzen (siehe Nr. 1 (1) und (2) des Arbeitsvertrags). Auch im Arbeitsvertrag der Klägerin war der Einsatzort A festgelegt sowie die Befugnis des Arbeitgebers, die Klägerin mit Aufgaben an einem anderen Ort im In- und Ausland zu betrauen. Für den Senat steht dabei fest, dass die Abkürzung "A" gemäß der internationalen gebräuchlichen Abkürzung der Flughäfen den Flughafen A bezeichnet und die Ortsangabe Flughafen A ausreichend konkret ist.
Die in Ziff. 1.7 des Anhangs III Abschnitt Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 vom 20.08.2008 (EU-OPS; ABl. L 254 vom 20.09.2008, 1) geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, d. h. einen Stationierungsort im Sinne eines Einsatzortes, an dem die Dienstzeiten beginnen und enden und an dem der Unternehmer grundsätzlich nicht für die Unterbringung zu sorgen hat, steht dem nicht entgegen. Entscheidend ist allein, dass der Arbeitgeber tatsächlich eine arbeitsvertragliche Zuordnung getroffen hat, unabhängig davon, ob er gesetzlich zur Zuweisung eines Arbeitsortes verpflichtet war oder nicht. Dass der Gesetzgeber eine betriebliche Einrichtung, die dem Arbeitnehmer aufgrund einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Festlegung eines Arbeitsortes zugeordnet wurde, nicht als erste Tätigkeitsstätte hätte qualifizieren wollen, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen; der Wortlaut sieht keine derartige Einschränkung vor. In teleologischer Hinsicht oder aus verfassungsrechtlichen Gründen ist eine derartige Reduktion des Gesetzes ebenso wenig geboten (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240). Die in der Beschränkung des Fahrtkostenersatzes liegende Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip ist sachgerecht und folgerichtig, wenn sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 [BFH 09.02.2012 - VI R 22/10]; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10]). Dies ist dem Arbeitnehmer, der einem Arbeitsort dauerhaft zugewiesen wurde, aber unabhängig davon möglich, ob der Arbeitgeber zu der Zuordnung rechtlich verpflichtet war oder nicht. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kläger jeweils an lediglich 97 bzw. 36 Tagen zum Flughafen A gefahren sind.
Dass vorliegend die Arbeitgeber die Zuordnungsentscheidung im Streitfall bereits mit Abschluss der Arbeitsverträge am ...10.2007 (Kläger) bzw. ...05.2003 (Klägerin) und damit vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG i. d. F. vom 20.03.2013 am 01.01.2014 getroffen haben, hindert die Einordnung des Flughafens A als erste Tätigkeitsstätten ebenso wenig. Der Gesetzgeber hat keine Übergangsregelung in der Weise getroffen, dass arbeitsvertragliche Festlegungen eines Arbeitsortes aus der Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes von der Anwendung auszunehmen wären. Hierzu bestand unter Vertrauensschutzgesichtspunkten auch kein Anlass, weil die Steuerpflichtigen und ihre Arbeitgeber in der Zeit zwischen Verkündung und Inkrafttreten des Gesetzes ausreichend Gelegenheit hatten, im Bedarfsfall entsprechend geänderte Vereinbarungen zu treffen. Auch ist für die Anwendung der Bestimmung nicht erforderlich, dass dem Arbeitgeber die steuerliche Auswirkung der Zuordnung bewusst ist (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240).
Der im Arbeitsvertrag vereinbarte Arbeitsort ist regelmäßig und auch ohne einen entsprechenden Willen des Arbeitgebers als eine - eine erste Tätigkeitsstätte begründende - Zuordnungsentscheidung zu werten. Der Senat kann ebenso wie das FG Hamburg in seiner Entscheidung offen lassen, ob die Arbeitgeber der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte, mit steuerlicher Wirkung zu bestimmen, dass der Flughafen A als "home base" nur in Erfüllung dieser rechtlichen Verpflichtung bzw. nur in organisatorischer Hinsicht festgelegt werde und hierdurch keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden sollten (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 12). Denn die vorgelegten Arbeitsverträge sind insoweit eindeutig. Der arbeitsvertraglich zugewiesene Arbeitsort ist per se die erste Tätigkeitsstätte, wenn keine anderslautende Vereinbarung getroffen wird (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 m.w.N.).
Die Zuordnung war auch dauerhaft, weil in den vorgelegten Arbeitsverträgen keine Befristung für die Zuweisung des Flughafens A vorgesehen wurde. Der arbeitsvertragliche Vorbehalt der Arbeitgeber, die Kläger jederzeit an einem anderen Ort einsetzen zu können, ändert nichts daran. Schließlich sollten die Kläger am Flughafen A in hinreichendem Umfang tätig werden.
Für die Qualifikation als erste Tätigkeitsstätte kommt es auch nicht mehr darauf an, ob hier der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liegt.
Nach der zu der bis 2013 geltenden vorherigen Regelung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. vom 08.10.2009, BGBl I 2009, 3366) ergangenen Rechtsprechung des BFH war für den dort verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig war, maßgebend, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte; der regelmäßigen Arbeitsstätte musste hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteile vom 09.11.2015 VI R 8/15, BFH/NV 2016, 196; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10]). Ein Flugzeugführer wurde danach schwerpunktmäßig im Flugzeug und nicht am Flughafen tätig (BFH-Urteil vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029). Diese Rechtsprechung ist durch die gesetzliche Neuregelung obsolet geworden (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 m.w.N.; BMF-Schreiben vom 14.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Der Gesetzgeber wollte durch die Abkehr von der qualitativen Beurteilung zur Steuervereinfachung beitragen und Rechtssicherheit schaffen. Es sollte nur noch eine "erste" Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben, deren Bestimmung durch den Arbeitgeber oder anhand von quantitativen Elementen statt der vom BFH verwendeten qualitativen Elemente erfolgen sollte (BT-Drs. 17/10774 S. 1, 9 f., 15).
Zu der Frage, in welchem Umfang der Arbeitnehmer an der ihm vom Arbeitgeber zugeordneten Tätigkeitsstätte tätig werden muss, um sie als erste Tätigkeitsstätte i. S. der neuen Rechtslage qualifizieren zu können, werden - wie im Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 zutreffend herausgearbeitet worden ist - unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Nach der Gesetzesbegründung soll es unerheblich sein, in welchem Umfang der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an der arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordneten Tätigkeitsstätte oder an anderen Tätigkeitsstätten ausübt (BT-Drs. 17/10774, S. 15; vgl. auch von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz. 53). Die Finanzverwaltung sieht eine Zuordnung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen nicht als ausreichend an und fordert darüber hinausgehend, dass der Arbeitnehmer an der vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten wie dem Abgeben von Stundenzetteln oder Krankmeldungen (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). In der Literatur wird z. T. weitergehend verlangt, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt, wofür organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht genügen sollen (Niermann, DB 2013, 1015; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 550). Schließlich verstößt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG nach einer anderen in der Literatur vertretenen Auffassung zumindest in Fällen, in denen der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte nur unwesentliche Arbeiten verrichtet, gegen das objektive Nettoprinzip, da der Arbeitnehmer bei lediglich vorübergehender Tätigkeit nicht die Möglichkeit habe, die Fahrtkosten gering zu halten (Bergkemper, FR 2013, 1017; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 9a). Nach Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240), der sich der Senat vollumfänglich anschließt, ergibt sich das Erfordernis einer tatsächlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung aus dem Begriff "Tätigkeitsstätte" (so auch Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz. 255) sowie aus der Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, die die Anforderungen an die Dauerhaftigkeit der Tätigkeit regelt, dabei aber voraussetzt, dass der Arbeitnehmer an der Einrichtung erscheinen und überhaupt tätig werden soll. Nicht ausreichend wäre daher eine lediglich gedankliche Zuordnung, etwa aus organisatorischen Gründen. Aus der hilfsweise in Fällen fehlender dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte anzuwendenden Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG und den dort genannten quantitativen Kriterien folgt im Umkehrschluss allerdings, dass diese Vorgaben bei Vorliegen einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung nicht erfüllt sein müssen und auch ein geringer Umfang der Tätigkeit bereits genügt. Ob geringfügige Hilfstätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen o. Ä. ausreichend wären, kann im Streitfall offen bleiben. Denn beide Kläger haben am Flughafen A in einem hinreichenden Umfang ihre eigentliche Berufstätigkeit ausgeübt. Ausweislich der vorliegenden Flugstunden-Übersichten (Bl. 32 ff., Bl. 44 ff. der ESt-Akte) waren sie dort jeweils vor und nach jedem Streckeneinsatz anwesend. Ferner fanden am Flughafen A Lehrgänge, Bürotätigkeiten, Gesundheitsüberprüfungen, Bereitschaftsdienste und das Simulatortraining statt. Das genügt für die Annahme einer tatsächlichen Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte.
Ein verfassungswidriger Eingriff in das objektive Nettoprinzip liegt im Streitfall deshalb auch nicht vor. Denn die Kläger haben den Flughafen A im Streitjahr zumindest regelmäßig an 97 bzw. 36 Tagen aufgesucht und sämtliche Streckeneinsätze dort begonnen und beendet. Bei der vorzunehmenden typisierenden ex-ante-Betrachtung (Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.11.2016 9 K 130/16, zitiert nach juris) konnten sich die Kläger darauf einstellen, regelmäßig den Flughafen A zur Aufnahme ihrer Tätigkeit aufsuchen zu müssen, wenn dies auch aufgrund der den Berufsbildern der Kläger immanenten Einschränkungen zufolge nicht zwingend arbeitstäglich der Fall war.
In der Qualifikation des einem angestellten Flugzeugführer arbeitsvertraglich zugeordneten Stationierungsflughafens als erste Tätigkeitsstätte liegt auch keine sachwidrige Ungleichbehandlung mit Gewerbetreibenden. Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG verwendete Begriff der Betriebsstätte ist abweichend von § 12 Abgabenordnung (AO) als eine regelmäßige Tätigkeitsstätte zu verstehen (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Dabei ist der Begriff zur Gewährleistung der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung in weitestgehender Annäherung an den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen (so auch BMF-Schreiben vom 24.12.2014, BStBl I 2015, 26, Rz. 1). Eine vollständige Übertragung der Definition der ersten Tätigkeitsstätte ist jedoch nicht möglich, weil es im gewerblichen Bereich an einem Arbeitgeber fehlt, der eine Zuordnung vornehmen könnte (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Hierin liegt ein sachlicher, eine gewisse Ungleichbehandlung rechtfertigender Grund (so auch Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240).
Auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten quantitativen Gesichtspunkte kommt es danach nicht mehr an.
2. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind (FG Nürnberg, Urteil vom 13.05.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240; FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2016 6 K 20/16 EFG 2017, 27).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt. So ist bereits unter dem Az. VI R 40/16 das Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hamburg vom 13. Oktober 2016 6 K 20/16 sowie unter dem Az. VI R 6/17 das Revisionsverfahren gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. November 2016 9 K 130/16 anhängig.
23.02.2017
1 K 1824/15
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Kosten aus von den Klägern durchgeführten Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A im Rahmen des Werbungskostenabzugs nach Dienstreisegrundsätzen oder im Wege der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als bei der ... in A angestellter Pilot. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als bei der ... in B angestellte Flugbegleiterin. Beide gingen ihrer Tätigkeit von der "Home Base" in A aus nach.
Aus den von den Klägern im Klageverfahren auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Arbeitsverträgen geht hervor, dass der Kläger "zunächst bei ... in A" beschäftigt ist (Arbeitsvertrag vom ...10.2007). Die Klägerin war laut Vertrag vom ...05.2003 als "Flugbegleiterin mit Einsatzort A" beschäftigt. Ausweislich der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Flugstunden-Übersichten begannen und endeten die Einsätze des Klägers - wenn auch nicht an jedem Arbeitstag - in der Regel am Flughafen A. Die Einsätze der Klägerin begannen, wie aus den vorgelegten Streckeneinsatzabrechnungen ersichtlich, ebenfalls in der Regel am Flughafen A. Auf die Abrechnungen im Einzelnen wird verwiesen.
In der beim Beklagten, dem Finanzamt (nachfolgend FA), eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Aufwendungen für Reisekosten in Höhe von ... EUR. Die Ehefrau machte Fahrtkosten i.H.v. ... EUR als Werbungskosten geltend. Beide ermittelten die Kosten für die Fahrten nach Reisekostengrundsätzen. Sie gaben an, dass der Kläger an 97 Tagen und die Klägerin an 36 Tagen zum Flughafen A gefahren seien.
Mit Bescheid vom 23.06.2015 setzte das FA die Einkommensteuer auf ... EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, die Fahrten zum Flughafen seien mit der Entfernungspauschale berücksichtigt worden. Aufgrund der Änderung des Reisekostenrechts zum 01.01.2014 werde der Ort, der stets zur Arbeitsausübung angefahren werde (Flughafen), als erste Tätigkeitsstätte behandelt.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten, die Fahrten zum Flughafen nicht im Wege der Entfernungspauschale zu berücksichtigen, sondern in tatsächlicher Höhe im Wege der Dienstreisepauschale. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in zwei Urteilen entschieden, dass Piloten und Flugbegleiter eine Auswärtstätigkeit ausübten (BFH-Urteile vom 26.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014, 1199 und vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029).
Auch nach dem BMF-Schreiben vom 24.10.2014 sei eine Tätigkeitsstätte eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen seien keine Tätigkeitsstätten im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auch werde in dem BMF-Schreiben der Flughafen gerade nicht als Sammelpunkt aufgeführt.
Im Übrigen werde der Flughafen aufgrund der Flugpläne nicht arbeitstäglich aufgesucht,
Einen von den Klägern gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es unter anderem aus, nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG seien Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen sei für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsuche, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (Entfernungspauschale), höchstens jedoch 4.500,00 EUR im Kalenderjahr.
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285; BStBl I 2013, 188) seien die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet worden. Zentraler Punkt der ab 1. Januar 2014 geltenden Neuregelungen sei die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte trete. Erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG sei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet sei. Die Zuordnung werde durch die dienst-oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Die Beteiligten seien sich vorliegend darüber einig, dass es sich bei einem Flugzeug nicht um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handele und das Flugzeug somit keine erste Tätigkeitsstätte sein könne.
Nach dem Gesetzeswortlaut werde die dauerhafte Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers durch die dienst-und arbeitsrechtlichen Festlegungen und somit durch den Arbeitgeber bestimmt. Die Kläger hätten indes während des Verwaltungsverfahrens keine Arbeitsverträge eingereicht. Somit habe das FA die arbeitsrechtliche Zuordnung nicht überprüfen können. Auf die weiteren Ausführungen des FA zur rechtlichen Einordnung ohne vorgelegte Arbeitsverträge wird verwiesen.
Vorliegend hätten die Kläger beide typischerweise den Flughafen A aufzusuchen gehabt. Dass sie den Flughafen durch die Dauer der jeweiligen Flugeinsätze nicht arbeitstäglich aufgesucht hätten, stehe einer Anwendung der Entfernungspauschale nicht entgegen. Ein arbeitstägliches Aufsuchen werde vom Gesetzgeber insofern auch nicht gefordert. Durch die Formulierung "typischerweise arbeitstäglich" gebe der Gesetzgeber vielmehr zu verstehen, dass der Arbeitnehmer typischerweise dauerhaft denselben Ort zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen habe. Er stelle somit nicht vorrangig auf die Anzahl der Fahrten zu diesem Ort, sondern vielmehr auf den Zweck dieser Fahrten ab. Sofern die Kläger geltend machten, dass sie nur in einem geringen Umfang am Flughafen A tätig seien (Flugvorbereitung) und sie sich im Übrigen zu einem ganz überwiegenden Teil bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit an anderen Orten, nämlich im Flugzeug, in Unterkünften am jeweiligen Zielort sowie am Abflughafen aufhielten, stehe dies einer Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrten zum Flughafen A nicht entgegen.
Die von den Klägern aufgeführten BFH-Urteile seien vorliegend nicht anwendbar, da sie das Streitjahr 2007 bzw. 2010 beträfen und somit zur alten Rechtslage ergangen seien.
Mit der am 05.10.2015 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung führen sie unter anderem aus, sie hätten den Flughafen A nicht typischerweise zur Aufnahme ihrer Arbeit aufgesucht, da typisch für die Tätigkeit durch verschiedene Umläufe und Rotation sei, die Arbeit auch von anderen Flughäfen aus aufzunehmen. Schon gar nicht hätten die Kläger den Flughafen A typischerweise arbeitstäglich aufgesucht. Der Ort der Arbeitsaufnahme werde daher regelmäßig wie typischerweise ausgetauscht. Dies sei jeweils der Stadtflughafen am jeweiligen Tagesbeginn der oft mehrtägigen Flugeinsätze. Somit komme auch eine Gleichstellung mit Fahrten von der Wohnung zu einem vom Arbeitgeber bestimmten Sammelpunkt nicht in Betracht, da das Merkmal der Dauerhaftigkeit nicht vorläge. Für die Annahme der Entfernungspauschale setze das Gesetz voraus, dass ein Steuerpflichtiger den immer gleichen Ort aufsuche, also insbesondere typischerweise arbeitstäglich immer die gleiche Fahrstrecke zurücklegen müsse, was vorliegend gerade nicht der Fall gewesen sei.
Entgegen der Auffassung des FA sei auch die bisher ergangene Rechtsprechung einschlägig (z.B. Urteil des FG Münster vom 02.07.2013 11 K 4527/11 E, EFG 2013,1580). Dieses Urteil sei vom Bundesfinanzhof bestätigt worden (BFH-Urteil vom 06.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014,1199 [BFH 26.02.2014 - VI R 54/13]). Danach sei das Flugzeug mangels Ortsfestigkeit keine regelmäßige Arbeitsstätte. Es genüge auch nicht, dass die Klägerin den Betriebssitz mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht habe. Entscheidend sei, dass sie ihrer eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgegangen sei. Entgegen der Darstellung des FA sei fliegendes Personal auch nicht mit Seeleuten zu vergleichen. Im Übrigen nehmen die Kläger Bezug auf ihre im Verwaltungsverfahren vorgetragene Auffassung und verweisen darauf, dass bereits in den vorgelegten Arbeitsverträgen keine ortsfeste betriebliche Einrichtung genannt sei.
Aus den vorgelegten "Flugstunden-Übersichten" und "Strecken-Einsatzabrechnungen" werde ersichtlich, dass eine dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte fehle.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 23.06.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beim Kläger zu 1. weitere Werbungskosten i.H.v. ...,-- EUR und bei der Klägerin zu 2. weitere Werbungskosten i.H.v. ...,-- EUR berücksichtigt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es nochmals darauf hin, dass die zentrale Neuerung der ab 01.01.2014 geltenden gesetzlichen Regelung die neue Definition der ersten Tätigkeitsstätte sei. Im Übrigen sei aus den Bezeichnungen "A" in den Arbeitsverträgen und vorgelegten Abrechnungen zweifelsfrei zu erkennen, dass damit der Flughafen A gemeint sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Ein Band Einkommensteuerakten war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- ). Das FA hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen zu Recht nicht berücksichtigt. Die Aufwendungen der Kläger für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort und dem Flughafen in A sind mit der vom FA bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) sind Werbungskosten ab dem 01.01.2014 auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. des Absatzes 4 der Vorschrift. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Demgegenüber sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG); dieser Kilometersatz belief sich im Streitjahr auf 0,30 € pro gefahrenen Kilometer.
b) Nach § 9 Abs. 4 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (Satz 1). Die Zuordnung i. S. des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (Satz 2). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (Satz 3).
Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich (Satz 4 Nr. 1) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Satz 4 Nr. 2).
c) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze war vorliegend der Flughafen in A im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte beider Kläger.
Der Flughafen A ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Darauf, ob es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, also der ... im Fall des Klägers und der ... im Fall der Klägerin handelt, kommt es nach der jetzigen Gesetzesfassung nicht mehr an; es würde genügen, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Flughafenbetreibers handelte. Die Kläger waren dem Flughafen A zugeordnet. Nach dem zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber geschlossenen Arbeitsvertrag wurde er in A beschäftigt, der Arbeitgeber hatte aber das Recht, ihn auf anderen Flugmustern oder an anderen Orten einzusetzen (siehe Nr. 1 (1) und (2) des Arbeitsvertrags). Auch im Arbeitsvertrag der Klägerin war der Einsatzort A festgelegt sowie die Befugnis des Arbeitgebers, die Klägerin mit Aufgaben an einem anderen Ort im In- und Ausland zu betrauen. Für den Senat steht dabei fest, dass die Abkürzung "A" gemäß der internationalen gebräuchlichen Abkürzung der Flughäfen den Flughafen A bezeichnet und die Ortsangabe Flughafen A ausreichend konkret ist.
Die in Ziff. 1.7 des Anhangs III Abschnitt Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 vom 20.08.2008 (EU-OPS; ABl. L 254 vom 20.09.2008, 1) geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, d. h. einen Stationierungsort im Sinne eines Einsatzortes, an dem die Dienstzeiten beginnen und enden und an dem der Unternehmer grundsätzlich nicht für die Unterbringung zu sorgen hat, steht dem nicht entgegen. Entscheidend ist allein, dass der Arbeitgeber tatsächlich eine arbeitsvertragliche Zuordnung getroffen hat, unabhängig davon, ob er gesetzlich zur Zuweisung eines Arbeitsortes verpflichtet war oder nicht. Dass der Gesetzgeber eine betriebliche Einrichtung, die dem Arbeitnehmer aufgrund einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Festlegung eines Arbeitsortes zugeordnet wurde, nicht als erste Tätigkeitsstätte hätte qualifizieren wollen, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen; der Wortlaut sieht keine derartige Einschränkung vor. In teleologischer Hinsicht oder aus verfassungsrechtlichen Gründen ist eine derartige Reduktion des Gesetzes ebenso wenig geboten (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240). Die in der Beschränkung des Fahrtkostenersatzes liegende Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip ist sachgerecht und folgerichtig, wenn sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 [BFH 09.02.2012 - VI R 22/10]; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10]). Dies ist dem Arbeitnehmer, der einem Arbeitsort dauerhaft zugewiesen wurde, aber unabhängig davon möglich, ob der Arbeitgeber zu der Zuordnung rechtlich verpflichtet war oder nicht. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kläger jeweils an lediglich 97 bzw. 36 Tagen zum Flughafen A gefahren sind.
Dass vorliegend die Arbeitgeber die Zuordnungsentscheidung im Streitfall bereits mit Abschluss der Arbeitsverträge am ...10.2007 (Kläger) bzw. ...05.2003 (Klägerin) und damit vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG i. d. F. vom 20.03.2013 am 01.01.2014 getroffen haben, hindert die Einordnung des Flughafens A als erste Tätigkeitsstätten ebenso wenig. Der Gesetzgeber hat keine Übergangsregelung in der Weise getroffen, dass arbeitsvertragliche Festlegungen eines Arbeitsortes aus der Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes von der Anwendung auszunehmen wären. Hierzu bestand unter Vertrauensschutzgesichtspunkten auch kein Anlass, weil die Steuerpflichtigen und ihre Arbeitgeber in der Zeit zwischen Verkündung und Inkrafttreten des Gesetzes ausreichend Gelegenheit hatten, im Bedarfsfall entsprechend geänderte Vereinbarungen zu treffen. Auch ist für die Anwendung der Bestimmung nicht erforderlich, dass dem Arbeitgeber die steuerliche Auswirkung der Zuordnung bewusst ist (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240).
Der im Arbeitsvertrag vereinbarte Arbeitsort ist regelmäßig und auch ohne einen entsprechenden Willen des Arbeitgebers als eine - eine erste Tätigkeitsstätte begründende - Zuordnungsentscheidung zu werten. Der Senat kann ebenso wie das FG Hamburg in seiner Entscheidung offen lassen, ob die Arbeitgeber der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte, mit steuerlicher Wirkung zu bestimmen, dass der Flughafen A als "home base" nur in Erfüllung dieser rechtlichen Verpflichtung bzw. nur in organisatorischer Hinsicht festgelegt werde und hierdurch keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden sollten (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 12). Denn die vorgelegten Arbeitsverträge sind insoweit eindeutig. Der arbeitsvertraglich zugewiesene Arbeitsort ist per se die erste Tätigkeitsstätte, wenn keine anderslautende Vereinbarung getroffen wird (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 m.w.N.).
Die Zuordnung war auch dauerhaft, weil in den vorgelegten Arbeitsverträgen keine Befristung für die Zuweisung des Flughafens A vorgesehen wurde. Der arbeitsvertragliche Vorbehalt der Arbeitgeber, die Kläger jederzeit an einem anderen Ort einsetzen zu können, ändert nichts daran. Schließlich sollten die Kläger am Flughafen A in hinreichendem Umfang tätig werden.
Für die Qualifikation als erste Tätigkeitsstätte kommt es auch nicht mehr darauf an, ob hier der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liegt.
Nach der zu der bis 2013 geltenden vorherigen Regelung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. vom 08.10.2009, BGBl I 2009, 3366) ergangenen Rechtsprechung des BFH war für den dort verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig war, maßgebend, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte; der regelmäßigen Arbeitsstätte musste hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteile vom 09.11.2015 VI R 8/15, BFH/NV 2016, 196; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10]). Ein Flugzeugführer wurde danach schwerpunktmäßig im Flugzeug und nicht am Flughafen tätig (BFH-Urteil vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029). Diese Rechtsprechung ist durch die gesetzliche Neuregelung obsolet geworden (Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 m.w.N.; BMF-Schreiben vom 14.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Der Gesetzgeber wollte durch die Abkehr von der qualitativen Beurteilung zur Steuervereinfachung beitragen und Rechtssicherheit schaffen. Es sollte nur noch eine "erste" Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben, deren Bestimmung durch den Arbeitgeber oder anhand von quantitativen Elementen statt der vom BFH verwendeten qualitativen Elemente erfolgen sollte (BT-Drs. 17/10774 S. 1, 9 f., 15).
Zu der Frage, in welchem Umfang der Arbeitnehmer an der ihm vom Arbeitgeber zugeordneten Tätigkeitsstätte tätig werden muss, um sie als erste Tätigkeitsstätte i. S. der neuen Rechtslage qualifizieren zu können, werden - wie im Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240 zutreffend herausgearbeitet worden ist - unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Nach der Gesetzesbegründung soll es unerheblich sein, in welchem Umfang der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an der arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordneten Tätigkeitsstätte oder an anderen Tätigkeitsstätten ausübt (BT-Drs. 17/10774, S. 15; vgl. auch von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz. 53). Die Finanzverwaltung sieht eine Zuordnung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen nicht als ausreichend an und fordert darüber hinausgehend, dass der Arbeitnehmer an der vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten wie dem Abgeben von Stundenzetteln oder Krankmeldungen (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). In der Literatur wird z. T. weitergehend verlangt, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt, wofür organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht genügen sollen (Niermann, DB 2013, 1015; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 550). Schließlich verstößt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG nach einer anderen in der Literatur vertretenen Auffassung zumindest in Fällen, in denen der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte nur unwesentliche Arbeiten verrichtet, gegen das objektive Nettoprinzip, da der Arbeitnehmer bei lediglich vorübergehender Tätigkeit nicht die Möglichkeit habe, die Fahrtkosten gering zu halten (Bergkemper, FR 2013, 1017; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 9a). Nach Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240), der sich der Senat vollumfänglich anschließt, ergibt sich das Erfordernis einer tatsächlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung aus dem Begriff "Tätigkeitsstätte" (so auch Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz. 255) sowie aus der Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, die die Anforderungen an die Dauerhaftigkeit der Tätigkeit regelt, dabei aber voraussetzt, dass der Arbeitnehmer an der Einrichtung erscheinen und überhaupt tätig werden soll. Nicht ausreichend wäre daher eine lediglich gedankliche Zuordnung, etwa aus organisatorischen Gründen. Aus der hilfsweise in Fällen fehlender dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte anzuwendenden Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG und den dort genannten quantitativen Kriterien folgt im Umkehrschluss allerdings, dass diese Vorgaben bei Vorliegen einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung nicht erfüllt sein müssen und auch ein geringer Umfang der Tätigkeit bereits genügt. Ob geringfügige Hilfstätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen o. Ä. ausreichend wären, kann im Streitfall offen bleiben. Denn beide Kläger haben am Flughafen A in einem hinreichenden Umfang ihre eigentliche Berufstätigkeit ausgeübt. Ausweislich der vorliegenden Flugstunden-Übersichten (Bl. 32 ff., Bl. 44 ff. der ESt-Akte) waren sie dort jeweils vor und nach jedem Streckeneinsatz anwesend. Ferner fanden am Flughafen A Lehrgänge, Bürotätigkeiten, Gesundheitsüberprüfungen, Bereitschaftsdienste und das Simulatortraining statt. Das genügt für die Annahme einer tatsächlichen Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte.
Ein verfassungswidriger Eingriff in das objektive Nettoprinzip liegt im Streitfall deshalb auch nicht vor. Denn die Kläger haben den Flughafen A im Streitjahr zumindest regelmäßig an 97 bzw. 36 Tagen aufgesucht und sämtliche Streckeneinsätze dort begonnen und beendet. Bei der vorzunehmenden typisierenden ex-ante-Betrachtung (Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.11.2016 9 K 130/16, zitiert nach juris) konnten sich die Kläger darauf einstellen, regelmäßig den Flughafen A zur Aufnahme ihrer Tätigkeit aufsuchen zu müssen, wenn dies auch aufgrund der den Berufsbildern der Kläger immanenten Einschränkungen zufolge nicht zwingend arbeitstäglich der Fall war.
In der Qualifikation des einem angestellten Flugzeugführer arbeitsvertraglich zugeordneten Stationierungsflughafens als erste Tätigkeitsstätte liegt auch keine sachwidrige Ungleichbehandlung mit Gewerbetreibenden. Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG verwendete Begriff der Betriebsstätte ist abweichend von § 12 Abgabenordnung (AO) als eine regelmäßige Tätigkeitsstätte zu verstehen (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Dabei ist der Begriff zur Gewährleistung der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung in weitestgehender Annäherung an den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen (so auch BMF-Schreiben vom 24.12.2014, BStBl I 2015, 26, Rz. 1). Eine vollständige Übertragung der Definition der ersten Tätigkeitsstätte ist jedoch nicht möglich, weil es im gewerblichen Bereich an einem Arbeitgeber fehlt, der eine Zuordnung vornehmen könnte (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Hierin liegt ein sachlicher, eine gewisse Ungleichbehandlung rechtfertigender Grund (so auch Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240).
Auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten quantitativen Gesichtspunkte kommt es danach nicht mehr an.
2. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind (FG Nürnberg, Urteil vom 13.05.2016 4 K 1536/15, EFG 2016, 1240; FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2016 6 K 20/16 EFG 2017, 27).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt. So ist bereits unter dem Az. VI R 40/16 das Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hamburg vom 13. Oktober 2016 6 K 20/16 sowie unter dem Az. VI R 6/17 das Revisionsverfahren gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. November 2016 9 K 130/16 anhängig.
RechtsgebietEStG 2014VorschriftenEStG 2014 § 9 Abs.1 u. Abs.4
