07.04.2021 · IWW-Abrufnummer 221607
Finanzgericht Köln: Urteil vom 05.08.2020 – 3 K 3319/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Köln
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
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Tatbestand
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Streitig ist, ob das Verbot des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 2009 geltenden Fassung materiell verfassungsmäßig ist.
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Die Klägerin ist die ungeteilte Erbengemeinschaft nach dem am ....2005 verstorbenen Herrn A (im Folgenden: Erblasser). Dieser war Eigentümer vieler Immobilien. Unter dem 19.3.2003 und 28.3.2003 hatte er mit der R Bank einen Darlehensvertrag über 1 Mio. € geschlossen. Das Darlehen war mit 4,99% sowie einer einmaligen Bearbeitungsgebühr von 0,5% zu verzinsen und anfänglich mit 1% zu tilgen. Die Konditionen waren bis zum 31.3.2013 festgeschrieben. Da er das zugesagte Darlehen nicht in voller Höhe für die betroffene Immobilie benötigte, versprach er durch privatschriftlichen Darlehensvertrag vom 16.9.2003 der A/W/Z (AWZ) GbR in T ein Darlehen in Höhe von höchstens 400.000 €, das in Teilbeträgen ausgezahlt werden sollte. Gesellschafter der GbR waren der Erblasser selbst, der Makler W und der Steuerberater Z, der im vorliegenden Verfahren als Prozessbevollmächtigter auftritt. Die Verzinsung der ausgezahlten Teilsummen wurde mit 5,5% zuzüglich einer Darlehensgebühr von 0,5% und die anfängliche Tilgung mit 1% vereinbart. Diese Konditionen galten ebenfalls bis 31.3.2013. Das Darlehen an die AWZ GbR wurde wie folgt ausgezahlt: 125.000 € am 1.1.2004, 200.000 € am 30.12.2004 und 75.000 € am 30.12.2006. 373.000 € stammten aus dem Darlehen der R Bank.
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Die Klägerin trat in die Rechte und Pflichten des Erblassers aus den beiden Darlehensverträgen ein. Sie bestand ursprünglich aus seinen Söhnen A1 zu 3/8 und A2 zu 3/8 sowie deren Kindern A3, A4, A5 und Herrn A6 jeweils zu 1/16. Am ....2011 verstarb Herr A1 und sein Erbanteil nach dem Erblasser ging in der Weise auf die vier Kinder über, dass danach A3 zu 1/4 sowie A4, A5 und Herr A6 jeweils zu 1/8 Miterben nach Herrn A waren. In dieser Zusammensetzung besteht die Klägerin bis heute. Die R Bank wurde 2008 auf die K Bank in M verschmolzen, die das Refinanzierungsdarlehen mit der Klägerin bis 31.3.2013 zu unveränderten Konditionen fortführte.
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Das beklagte Finanzamt stellte die Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen der Klägerin durch Bescheid gesondert und einheitlich fest und rechnete sie den Miterben nach Maßgabe ihrer Erbquoten zu. Für die Jahre 2009 bis 2013 (Streitjahre) wurden in den Bescheiden entsprechend den Erklärungen der Klägerin keine Werbungskosten mehr berücksichtigt, also auch die anteiligen Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen nicht. Durch die angefochtenen Bescheide stellte der Beklagte unter der Überschrift „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ nur noch die „Kapitalerträge, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben ‒ Kapitalerträge i.S.d. § 32d EStG“ gesondert und einheitlich fest und rechnete sie den Miterben nach Maßgabe der Erbquoten zu. Die Bescheide ergingen für 2009 am 15.7.2011, für 2010 am 13.2.2012, für 2011 am 14.6.2013, für 2012 am 18.6.2014 und für 2013 am 17.2.2015. Die Klägerin legte gegen alle Feststellungsbescheide fristgemäß (20.7.2011, 8.3.2012, 20.6.2013, 1.7.2014, 25.2.2015) Einspruch ein und machte den Werbungskostenabzug geltend. Aus für den Streitfall nicht interessierenden Gründen wurden die Bescheide für 2009 und 2010 am 30.12.2015, für 2011 am 19.12.2013, für 2012 am 14.7.2014 und für 2014 am 10.2.2016 im Einspruchsverfahren geändert. Festgestellt und den Miterben zugerechnet wurden zuletzt folgende Beträge:
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| Streitjahr | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 |
| Bescheid vom | 30.12.2015 | 30.12.2015 | 19.12.2013 | 14.7.2014 | 17.2.2015 |
| € | € | € | € | € | |
| Klägerin | 20.898,03 | 21.551,55 | 20.307,09 | 19.985,95 | 12.921,76 |
| davon entfallen auf | |||||
| A2 | 7.836,76 | 8.081,83 | 7.615,16 | 7.494,73 | 4.845,66 |
| A1 bis 2011 | 7.836,76 | 8.081,83 | 5.089,83 | ||
| A4 | 1.306,13 | 1.346,97 | 1.690,08 | 2.498,24 | 1.615,22 |
| A3 | 1.306,13 | 1.346,97 | 2.531,86 | 4.996,49 | 3.230,44 |
| A5 | 1.306,13 | 1.346,97 | 1.690,08 | 2.498,24 | 1.615,22 |
| A6 | 1.306,13 | 1.346,97 | 1.690,08 | 2.498,24 | 1.615,22 |
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Die Klägerin hat die auf die Refinanzierung entfallenden Schuldzinsen beziffert und rügt, dass die Einkommensteuer von 25% auf die Kapitalerträge nach § 32d EStG zuzüglich 5,5% Solidaritätszuschlag ‒ was rechnerisch zutrifft ‒ höher sei als der nach Abzug der Schuldzinsen verbleibende Überschuss, also ihrer „Einkünfte“ aus Kapitalvermögen. Hierzu hat die Klägerin folgende Berechnung angestellt:
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| Streitjahr | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 |
| € | € | € | € | € | |
| Kapitalerträge | 20.898,03 | 21.551,55 | 20.307,09 | 19.985,95 | 12.921,76 |
| abzgl. Schuldzinsen | -17.432,19 | -17.176,41 | -16.906,83 | -16.623,47 | -10.763,74 |
| Kapitaleinkünfte | 3.465,12 | 4.375,14 | 3.400,26 | 3.362,48 | 2.158,02 |
| Einkommensteuer/SolZauf Kapitalerträge | 5.511,86 | 5.684,22 | 5.355,99 | 5.271,30 | 3.408,11 |
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Die Höhe der Kapitalerträge und der Schuldzinsen sind nachgewiesen und nicht streitig.
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Mit der am 22.12.2017 erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten und die Besteuerung nach dem Einkommensteuertarif. Die bisher geführten Musterverfahren könnten den vorliegenden Sachverhalt nicht lösen. Die vom Beklagten angeführte Judikatur des BFH sei ihr bekannt. Es bleibe aber dabei, dass die Anwendung der gesetzlichen Regelung zu einer Steuerbelastung von mehr als 100% führe und damit gegen das Übermaßverbot verstoße. Dieser Problematik werde die Rechtsprechung nicht gerecht, und hierzu habe auch der Beklagte keine Argumente gebracht. Tatsächlich dürften Argumente, die eine Steuerlast von mehr als 100% rechtfertigen könnten, schwer zu finden sein. Wenn die im Streitfall vorliegende Übermaßbesteuerung der Verfahrensvereinfachung geschuldet und deshalb hinzunehmen sei, weil der Verfahrensvereinfachung verfassungsrechtlich ein höherer Rang einzuräumen sei, habe sie, die Klägerin, dem nichts mehr hinzuzufügen.
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In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auf den Hinweis des Gerichts erklärt, dass sie die Feststellung der Kapitalerträge für 2013 akzeptiere, soweit diese auf die Zeit nach dem Ablauf der Zinsbindung ab dem 1.4.2013 entfallen. Für die Zeit bis zum 31.3.2013 solle als Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Vereinfachung ¼ des Jahresbetrags (2.158,02 €), also 539,51 € festgestellt werden.
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Die Klägerin beantragt,
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die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 2009 in Höhe von 3.465,12 €, für 2010 in Höhe von 4.375,14 €, für 2011 in Höhe von 3.400,26 €, für 2012 in Höhe von 3.362,48 € und für 2013 in Höhe von 539,51 € sowie die Tarifbesteuerung dieser Einkünfte festzustellen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass der Abzug der von der Klägerin geltend gemachten Werbungskosten kraft Gesetzes ausgeschlossen sei. Die Regelung sei verfassungsgemäß. Eine Verletzung der Art. 3 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG hätten die Gerichte nicht festzustellen vermocht. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG habe keine erdrosselnde Wirkung. Das Abzugsverbot beinhalte zwar einen Verstoß gegen das steuerliche Nettoprinzip. Der Sparerfreibetrag i.H.v. 801 € sei jedoch als Typisierung der Werbungskosten grundsätzlich möglich und zulässig. Der Gesetzgeber sei berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 und vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Wie auch der BFH in seinem Urteil vom 1.7.2014 (VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975) ausführlich dargestellt habe, sei zu berücksichtigen, dass insbesondere die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen, welche zu erheblichen Werbungskosten führen könne, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkomme, dass sie aIs geradezu typischer Fall betrachtet werden müsse, der bei einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu stellen sei. Entsprechend dem neueren Urteil vom 28.2.2018 (VIII R 41/15, BStBl II 2018, 478) stehe für den BFH fest, dass Steuerpflichtige, welche vor Einführung der Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten hätten, nach Einführung der Abgeltungsteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern müssten und gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen seien. Die Argumentation der Klägerin hinsichtlich der getroffenen bindenden Verträge und der Übermaßbesteuerung könne daher nicht greifen. Der BFH sei der Auffassung, dass Verkomplizierungen mit der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung unvereinbar seien. Die seitens der Klägerin gewünschte Berechnung in Bezug auf den Ansatz der Werbungskosten spreche in jedem Fall gegen den Vereinfachungsgedanken.
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Entscheidungsgründe
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A)
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 1 FGO) nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht jeweils unter der Überschrift „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ nur die von der AWZ GbR in den Streitjahren an die Klägerin gezahlten Zinsen als „Kapitalerträge, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben ‒ Kapitalerträge i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG“, gesondert und einheitlich festgestellt, ohne die von der Klägerin geltend gemachten Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen mit der K Bank als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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I. Die Feststellungen sind in formeller und materieller Hinsicht von den gesetzlichen Bestimmungen gedeckt. Gesondert und einheitlich festgestellt werden nach §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
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1. Für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen „Einkünfte“ im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gelten die Regeln von § 2 Abs. 2 EStG (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattausgabe, § 180 AO Rn. 56 [April 2017]). Die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) definiert § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a). Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24 EStG.
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a) Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Zinsen aus dem Darlehen mit der AWZ GbR sind Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG). Sie sind von der AWZ GbR im Darlehensvertrag vom 16.9.2003 als Entgelte für die Überlassung des Kapitalvermögens in Höhe von insgesamt 400.000 € zur Nutzung zugesagt und in den Streitjahren geleistet worden. Sie fallen nicht unter § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG, denn sie gehören nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung. Die in den Bescheiden festgestellten Kapitalerträge der Klägerin beruhen auf ihren eigenen Feststellungserklärungen und werden von ihr weder dem Grunde noch der Höhe nach angegriffen.
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An diesen Einkünften sind hier im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO mehrere Personen beteiligt, und die Einkünfte sind diesen Personen steuerlich zuzurechnen. Der Anspruch auf die Zinsen ist ursprünglich durch den vom Erblasser mit der AWZ GbR geschlossenen Darlehensvertrag begründet worden (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB) und mit seinem Tode auf die Klägerin als bis heute ungeteilte Erbengemeinschaft übergegangen (§§ 1922, 2032 Abs. 1, 2038 BGB). Es ist einkommensteuerrechtlich erforderlich, die Zinsen den einzelnen Miterben anteilig zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), weil nur diese als natürliche Personen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) der Einkommensteuer unterliegen. Da die Zinsen mehreren Personen zuzurechnen sind, hat der Beklagte die getroffene Feststellung zutreffend gegenüber allen Miterben einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO).
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b) Hinsichtlich der Werbungskosten wird die Verweisung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG auf §§ 9 und 9a EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen durch § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG modifiziert. Danach tritt § 20 Abs. 9 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG, und es wird ein Vorbehalt für die Regelung in § 32d Abs. 2 EStG angeordnet.
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aa) § 20 Abs. 9 EStG ist für alle Streitjahre anzuwenden. Die Norm wurde durch Art. 1 Nr. 16 Buchstabe h Doppelbuchstabe aa des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (vom 14.8.2007, BGBl. I S. 1912) eingeführt. Sie ist erstmals auf ‒ wie hier ‒ nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 41 Unternehmensteuerreformgesetz 2008).
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bb) § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist die materiell-rechtliche gesetzliche Grundlage, die es rechtfertigt, dass die streitigen Schuldzinsen in den angefochtenen Bescheiden nicht berücksichtigt wurden. Denn nach dieser Vorschrift ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen.
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Die Norm sperrt den Abzug von Aufwendungen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind (Levedag in Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 20 Rn. 265). Dass die hier interessierenden Zinsen dem Grunde nach Werbungskosten sind, folgt aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG. Danach sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das ist hier der Fall, weil den von der Klägerin an die K Bank gezahlten Zinsen das von der R Bank gewährte Darlehen zugrunde liegt, mit dem der Erblasser das der AWZ GbR zugesagte Darlehen finanziert hat, für das die festgestellten Kapitalerträge gezahlt wurden.
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Soweit § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vorschreibt, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten einen Betrag von 801 € abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag), und § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, einen gemeinsamen Sparer-Pauschbetrag von 1.602 € gewährt, beziehen sich diese Bestimmungen alleine auf die Festsetzung der Einkommensteuern der einzelnen Miterben. Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen kann der Sparerfreibetrag nicht berücksichtigt werden (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rn. 251 [Stand November 2018]). Der Beklagte hat ihn zutreffend in den angefochtenen Bescheiden außer Ansatz gelassen.
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cc) Aus dem in § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmten Vorbehalt der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG lässt sich der begehrte Werbungskostenabzug nicht herleiten. Da es hier um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geht, kommt für eine Ausnahme vom Werbungskostenabzugsverbot lediglich § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG in Betracht. Der von der Klägerin erwähnte § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG betrifft nur Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und scheidet hier von vornherein aus. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG regelt drei Konstellationen; liegt eine von ihnen vor, findet das Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 EStG kraft ausdrücklicher Anordnung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG und wegen des Vorbehalts in § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG insoweit keine Anwendung. Es ist indessen hier keine dieser drei Konstellationen einschlägig.
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(1) Für § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG müssen Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sein. Sie müssen unmittelbar oder mittelbar (auch faktisch) einem beherrschenden Einfluss (sog. absolutes Abhängigkeitsverhältnis) ausgesetzt sein (Levedag in Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 20 Rn. 7). Dafür ist zwischen der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin von Herrn A und der AWZ GbR nichts vorgetragen und auch nach Aktenlage nichts ersichtlich. Dass der Erblasser neben dem Makler W und dem Steuerberater Z einer der Gesellschafter der AWZ GbR war und die Klägerin ihm auch insoweit nachfolgt, begründet keine Beherrschung und schon gar keine absolute Abhängigkeit.
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(2) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe b EStG setzt voraus, dass die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Die AWZ ist als GbR weder Kapitalgesellschaft noch Genossenschaft.
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(3) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c EStG greift nur ein, wenn ein Dritter die Kapitalerträge schuldet; die Norm soll nach dem Willen des Gesetzgebers insbesondere die Beteiligung einer oder mehrerer Banken bei sog. „Back-to-back-Finanzierungen“ erfassen (Bundestags-Drucksache 16/7036 S. 13). Um eine solche Konstellation geht es im Streitfall nicht.
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c) Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen nur vor, wenn der Steuerpflichtige hinsichtlich der einzelnen Kapitalanlage die Absicht hat, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH, Urteil vom 14.5.2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Eine solche Einkünfteerzielungsabsicht war bei der Klägerin während der Streitjahre durchgehend vorhanden. Die seit 2009 geltenden Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer als Schedule) bedingen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH, Urteil vom 14.3.2017 VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040 Rn. 19). Dem ist die Klägerin nicht entgegen getreten.
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d) In verfahrensrechtlicher Hinsicht erscheint es dem Gericht fraglich, ob § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 9 EStG es rechtfertigt, die gesonderte Feststellung wie in den angefochtenen Bescheiden unter der Überschrift „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ der Sache nach auf die „Kapitalerträge i. S. d. § 32d EStG“ ‒ jeweils mit und ohne Steuerabzug ‒ zu beschränken, da ‒ wie ausgeführt ‒ nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die „Einkünfte“ aus Kapitalvermögen, also der „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten “ im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG gesondert festzustellen sind. Die Feststellung (nur) der „Kapitalerträge“ könnte Zweifel auslösen, ob die Finanzbehörde in dem Verwaltungsakt hinsichtlich der Abziehbarkeit von Werbungskosten überhaupt eine Regelung (§ 118 Satz 1 AO) getroffen hat oder ob diese womöglich dem jeweiligen Einkommensteuerbescheid vorbehalten bleiben soll. Im Streitfall geht jedenfalls aus der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2017 klar hervor, dass der Beklagte den Abzug der hier geltend gemachten Werbungskosten der Klägerin unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG abgelehnt hat. Das genügt, da nach § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt „in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat“, Gegenstand der Anfechtungsklage ist. Die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide berührt die hinter § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zurückbleibende Bezeichnung des Gegenstands der Feststellung nicht. Dem BFH-Urteil vom 20.11.2018 (VIII R 39/15 BStBl II 2019, 2399) lagen Bescheide zugrunde, die wie Streitfall gefasst waren. Soweit der BFH der Klage gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO stattgegeben hat, hat er zwar die in den Bescheiden „festgestellten Kapitaleinkünfte“ gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug gemindert, im Übrigen hat er die Klage abgewiesen, soweit die „erklärten Kapitalerträge“ in unstreitiger Höhe auf Ebene der GbR „als Kapitalerträge gesondert und einheitlich festgestellt wurden“ (BFH-Urteil vom 20.11.2018 VIII R 39/15 BStBl II 2019, 2399 [Rn. 46]).
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2. Der Klage kann wegen des Einkommensteuertarifs ebenfalls nicht entsprochen werden.
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a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO sind „andere mit den Einkünften im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen“ gesondert festzustellen. Dazu gehört zum Beispiel bei Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 EStG die einkommensteuerrechtliche Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 EStG (BFH, Urteil vom 10.2.2016 VIII R 38/12, BFH/NV 2016, 1256). Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte im Zusammenhang mit der Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugleich die Anwendung des in § 32d Abs. 1 EStG geregelten gesonderten Steuertarifs von 25% für Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt hat. Es handelt sich um einen Abgeltungsteuersatz (BFH, Urteil vom 2.12.2014 VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387 [Rn. 10]). Dass es hinsichtlich des Tarifs in den Bescheiden auch insoweit „Kapitalerträge i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG“ heißt, obwohl die Norm ausdrücklich an „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ anknüpft, ist aus den bereits genannten Gründen im vorliegenden Verfahren hinzunehmen.
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b) Der von der Klägerin als Folge der Berücksichtigung ihrer Werbungskosten beantragte (allgemeine) Einkommensteuertarif ist nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG nur vorbehaltlich der dort genannten anderen Tarifbestimmungen wie § 32d EStG anwendbar. Abgesehen davon hatte jeder Miterbe nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG das Recht, bei seinem Wohnsitzfinanzamt im Rahmen der Einkommensteuererklärung die sog. Günstigerprüfung zu beantragen. Dabei werden anstelle der Anwendung des Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG von 25% die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt. Den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ermöglicht auch die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG nicht, weil die Bezugnahme auf die „nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte“ das Verbot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG mit umfasst (BFH, Urteil vom 2.12.2014 VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387 [Rn. 10].
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II. § 20 Abs. 9 Abs. 1 Halbsatz 2 EStG ist ‒ soweit die Norm im vorliegenden Verfahren zu überprüfen ist ‒ mit dem Grundgesetz vereinbar. Die verfassungsrechtlichen Einwände der Klägerin gegen das Verbot des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten greifen im Ergebnis nicht durch.
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1. Richtig ist allerdings, dass ein belastender Verwaltungsakt wegen des sog. Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) auch dann gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO rechtswidrig und durch das Gericht aufzuheben ist, wenn das dem Verwaltungsakt zugrunde liegende Gesetz gegen die Verfassung verstößt. Kommt das BVerfG in einem Normenkontrollverfahren zu der Überzeugung, dass ein Bundesgesetz mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, so erklärt es das Gesetz für nichtig (§§ 78 Satz 1, 82 Abs. 1 BVerfGG). Aus Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG folgt deshalb für jedes Gericht die Pflicht zu prüfen, ob das Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, verfassungswidrig ist. Auf die Gültigkeit des Verbots des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten aus § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG kommt es für das vorliegende Urteil an. Ist die Norm gültig, ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Ist sie ungültig, muss der Klage ‒ nach Vorlage und Entscheidung des BVerfG ‒ stattgegeben werden, da für die Schuldzinsen dann der (unbeschränkte) Werbungskostenabzug nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gilt. Die Entscheidung des BVerfG darf das Gericht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG aber nur einholen, wenn es selbst das Gesetz für verfassungswidrig hält. Es muss von der Verfassungswidrigkeit überzeugt sein (BVerfG, Beschluss vom 22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 [132] Rn. 34).
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2. Die Prüfung des erkennenden Gerichts ergibt, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG jedenfalls in dem Umfang, in dem der Beklagte die Vorschrift bei der hier zu beurteilenden gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen angewendet hat, nicht verfassungswidrig ist.
44
a) Die Norm verstößt nicht gegen die von der Klägerin ausdrücklich bzw. sinngemäß geltend gemachten Grundrechte. Dabei kann es von vornherein nur um die Grundrechte der einzelnen Miterben und nicht um solche der Klägerin als Erbengemeinschaft gehen. Denn die Feststellungsbescheide sind nur für deren Einkommensteuerbescheide bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Durch diese werden die festgestellten Kapitalerträge nach Abzug eines Betrags von 801 € (bzw. 1.602 €) als (Sparer-Pauschbetrag) gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 2 EStG nach Maßgabe des § 32d Abs. 1 EStG mit 25% oder auf Antrag nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG dem Tarif nach § 32a EStG unterworfen. Verfassungsrechtlich zu überprüfen ist deswegen nicht ein vollständiger Ausschluss des Werbungskostenabzugs, sondern nur seine Begrenzung der Höhe nach in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auf 801 € im Zuge der zugleich eingeführten Abgeltungsbesteuerung in Höhe von 25% durch § 32d Abs. 1 bzw. Abs. 6 EStG. Die Miterben können in ihren Besteuerungsverfahren jedenfalls nicht mit Erfolg einwenden, ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen seien vom Beklagten zu Unrecht nicht um die tatsächlichen Werbungskosten gemindert worden. Auf dieser Grundlage sind die Einwendungen der Klägerin einer Überprüfung zugänglich.
45
a) Die Werbungskostenbegrenzung nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verletzt bei den Miterben nicht den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Nach diesem Grundrecht sind vor dem Gesetz alle Menschen gleich. Das Grundrecht gilt nicht nur „vor dem Gesetz“ für die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung, sondern bindet auch die Gesetzgebung (Art. 1 Abs. 3 GG). Im Ausgangspunkt verlangt das Grundrecht schlicht, dass die Steuergesetze die Menschen „gleich“ besteuern müssen. Steuergesetze, die Menschen nicht „gleich“ besteuern, verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ein solcher Fall liegt hier entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor.
46
aa) Bei unbefangener Betrachtung von Art. 3 Abs. 1 GG ist das Grundrecht im Streitfall nicht einschlägig, weil die Klägerin mit der Klage nicht geltend macht, die Miterben würden von der Rechtsfolge des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen, obwohl diese unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG auch auf die Miterben angewendet werden müsste. Die Klägerin sieht den Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vielmehr darin, dass der Gesetzgeber in den Tatbestand von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG keine Ausnahme eingefügt hat, die bewirkt, dass die Pauschalierung des Werbungskostenabzugs aufgrund der von ihr geltend gemachten Besonderheiten des Sachverhaltes auf die Miterben gerade nicht anzuwenden ist, sondern ihnen den Abzug ihrer tatsächlichen Werbungskosten ermöglicht. Die Klägerin verlangt damit vom Gesetzgeber im Ergebnis keine Gleichbehandlung, sondern eine Ungleichbehandlung.
47
Es ist verfassungsrechtlich nicht selbstverständlich, ob und wenn unter welchen Voraussetzungen aus Art. 3 Abs. 1 GG vom Gesetzgeber eine ganz bestimmte Ungleichbehandlung gefordert werden kann (Sachs, Verfassungsrecht II, 3. Auflage 2017, S. 299 ff., jüngst Kempny/Lämmle, JuS 2020, 113 m. w. N.). Das BVerfG leitet allerdings aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG neben dem Gebot, wesentlich Gleiches gleich zu behandeln, tatsächlich das weitere Gebot ab, „wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln“ (z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 [180] Rn. 69, vom 17.1.2012 2 BvL 4/09 , BVerfGE 130, 52 [65], Rn. 57, vom 19.11.2019 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 Rn. 95). Eine dagegen verstoßende Gleichbehandlung liegt vor, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte ‒ bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart ‒ ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 [19] Rn. 55) oder wenn der Gesetzgeber es unterlässt, tatsächliche Ungleichheiten des zu ordnenden Lebenssachverhalts zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen (BVerfG, Beschluss vom 16.3.2004 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141 [167] Rn. 92). Als in diesem Sinne bedeutsame Ungleichheit macht die Klägerin geltend, dass sie zur Finanzierung der Kapitalerträge Schuldzinsen aus bindenden Darlehensverträgen habe zahlen müssen, die höher seien als der jeweilige Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG.
48
bb) Für das hier zu beurteilende Einkommensteuerrecht wird aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet, dass der Gesetzgeber die Belastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen auszurichten hat (z. B. BVerfG, Beschluss vom 29.3.2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 [142 f.] Rn. 99). Dem geltenden Einkommensteuerrecht liegt das sog. "Nettoprinzip" zugrunde, wonach nur das "Nettoeinkommen" besteuert wird, nämlich das die betriebliche bzw. berufliche Sphäre betreffende objektive Nettoprinzip, wonach von den Erwerbseinnahmen die Erwerbsaufwendungen abzuziehen sind, und das die private Sphäre betreffende subjektive Nettoprinzip, wonach auch die existenzsichernden Aufwendungen realitätsgerecht berücksichtigt werden müssen (BVerfG, Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 [279 f.] Rn. 39 f.). Ob das ‒ hier allein interessierende ‒ objektive Nettoprinzip, Verfassungsrang hat, hat das BVerfG bisher nicht entschieden, jedenfalls hat es zugelassen, dass der Gesetzgeber das Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbricht und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedient (BVerfG, Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210 [234] Rn. 63). Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG, Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 [182 f.] Rn. 75).
49
cc) Über die Vereinbarkeit von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG hat das BVerfG bisher nicht entschieden. Es hat allerdings bereits im Zinsurteil (vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 Rn. 44) ausgeführt, dass es „im Rahmen des gesetzgeberischen Einschätzungsspielraums [bliebe], daß er alle Kapitaleinkünfte […] an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert.“ Daran hat der Gesetzgeber im Jahr 2007 angeknüpft; mit dem Sparerfreibetrag von 801 € aus § 20 Abs. 9 EStG sollte die Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen typisiert und in den oberen Einkommensgruppen sollten die Werbungskosten mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25% aus § 32d Abs. 1 EStG mit abgegolten werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, S. 57). Das Zinsurteil des BVerfG und die Erwägungen des Gesetzgebers haben dazu geführt, dass der BFH erstmals durch Urteil vom 1.7.2014 (VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975) die Zulässigkeit der Typisierung der Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 EStG bejaht (vgl. auch inhaltsgleich das weitere Urteil vom 1.7.2014 VIII R 54/13 bei juris und das Urteil vom 2.12.2014 VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 24.3.2016 2 BvR 878/15)).
50
dd) Zu der hier speziell interessierenden Frage von Schuldzinsen zur Refinanzierung der Erträge hat der BFH im Urteil vom 1.7.2014 (VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975 Rn. 13) ausgeführt: „Nicht außer Acht zu lassen ist ferner, dass insbesondere die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen […], welche zu erheblichen Werbungskosten führen kann, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt, dass sie als geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste, der bei einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu stellen wäre.“ Durch Urteil vom 28.1.2015 (VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393) hat der BFH eine vom BMF eingereichte und von den Beteiligten des dortigen Verfahrens nicht in Frage gestellte Auswertung zitiert, nach der in den Jahren 2002 bis 2008 in ca. 95 % aller Fälle die tatsächlichen Werbungskosten der Steuerpflichtigen nicht höher waren als der Sparer-Pauschbetrag. Bei den Steuerpflichtigen, welche in den Genuss der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gekommen sind, haben bei den unteren Einkommensgruppen (bis 30.000 € bei Zusammenveranlagung, bis 15.000 € bei Einzelveranlagung) im Jahre 2008 99 % bzw. 98 % der Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Kapitalvermögen keine den Sparer-Pauschbetrag übersteigenden Werbungskosten geltend gemacht.
51
ee) Schließlich hat der BFH durch Urteil vom 9.6.2015 (VIII R 12/14, BStBl II 2016, 199) im Zusammenhang mit der Einführung des § 20 Abs. 9 EStG zum 1.1.2009 den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei Stichtagsregelungen hervorgehoben. Danach muss dieser zwar für einen bestimmten Lebensbereich die von ihm zugrunde gelegten Grundwertungen folgerichtig durchhalten und darf Ausnahmen nur bei besonderen sachlichen Gründen zulassen, er hat aber im Übrigen einen großen Spielraum für die Entscheidung, nach welchem System er eine Materie ordnen will. Für den BFH bestehen keine Anhaltspunkte für eine Verfassungswidrigkeit der Übergangsregelung in § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG anlässlich des Systemwechsels von der (früheren) Einnahmenüberschussrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ‒ unter Berücksichtigung der jeweils insoweit entstandenen Werbungskosten ‒ hin zum neuen System der Abgeltungsteuer. Der Systemwechsel durfte dem Gesetzgeber wegen der unterschiedlichen Berücksichtigung der Werbungskosten (vorher volle Tarifbelastung der Kapitalerträge bei gleichzeitiger Minderung der Bemessungsgrundlage um Werbungskosten; nach dem Systemwechsel ermäßigter Steuersatz um den Preis eines Werbungskostenabzugsverbots) aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität Anlass für eine Stichtagsregelung in der Form der Bestimmungen in § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG geben, weil er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem den Abzug von in Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen anders als bisher bei den Überschusseinkünften üblich zur Gänze neu regeln wollte. Die Neuregelung zur Abgeltungsteuer mit der Stichtagsregelung in § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG entspricht auch dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und Satz 2 EStG), nach dem insbesondere für den Bereich der Einnahmenüberschussrechnung grundsätzlich nur die im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielten Einnahmen und entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte zu erfassen sind. Ausnahmen vom Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG würden zu Verkomplizierungen führen, die mit der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung unvereinbar sind.
52
ff) Dass in § 20 Abs. 9 EStG kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt, hat der BFH in der Folgezeit wiederholt bestätigt (Urteile vom 12.1.2016 IX R 48/14, BStBl II 2016, 456 und vom 28.2.2018 VIII R 41/15, BStBl II 2018, 478). Das erkennende Gericht folgt dieser ständigen Rechtsprechung des BFH. Die Klägerin hat im Hinblick auf den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG keine durchschlagenden Einwände gegen die Argumente des BFH vorgebracht. Dass der Gesetzgeber bei den Einkünften aus Kapitalvermögen den Werbungskostenabzug ab 2009 auf 801 € begrenzt und zugleich den Steuersatz für diese Einkünfte auf 25% herabgesetzt hat, ohne davon Ausnahmen für fremdfinanzierte Kapitalanlagen zuzulassen, ist jedenfalls unter dem Aspekt der Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu beanstanden.
53
b) Das Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verletzt auch keine Freiheitsrechte der Miterben. Die Norm verstößt weder gegen das Grundrecht der Eigentumsfreiheit aus Art. 14 Abs. 1 GG noch gegen das Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG auf freie Entfaltung der Persönlichkeit. Soweit die Schutzbereiche der Grundrechte eröffnet sind und ein Eingriff vorliegt, ist dieser verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
54
aa) Durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG wird das Eigentum gewährleistet. Es handelt sich dabei nicht nur um eine Institutsgarantie, sondern auch um ein individuelles Recht des Einzelnen an dem ihm zustehenden Eigentum (Wendt in Sachs, GG, 8. Auflage 2018, Art. 14 Rn. 4). Der Inhalt dieses Rechts wird gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG durch die Gesetze bestimmt. Es muss sich um einen durch Leistung erworbenen Vermögenswert handeln, der in der alleinigen Verfügungsmacht des Trägers steht und im Rechtsverkehr anerkannt ist (Papier/Shirvani, Maunz/Dürig, GG, Loseblattausgabe, Art. 14 Rn. 160 [April 2018]). Auf die Bezeichnung kommt es dabei nicht an. Eigentum im Sinne des Art. 14 GG hat auch der Inhaber eines Forderungsrechts nach dem BGB (BVerfG, Beschluss vom 9.1.1991 1 BvR 929/89, BVerfGE 83, 201 [208] Rn. 36). Die hier den einzelnen Miterben durch die Feststellungsbescheide zugerechneten Kapitalerträge sind Ausdruck der Ansprüche aus § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB auf Zahlung der geschuldeten Zinsen gegen die AWZ GbR, der den Miterben ‒ wenn auch nur in gesamthänderischer Verbundenheit (§§ 2038, 2039 BGB) ‒ zusteht. Die Leistung der Miterben besteht in der fortwährenden Überlassung des Darlehens an die AWZ GbR während der Streitjahre. An der Qualifikation der Zinsansprüche als grundrechtlich geschütztes Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 GG bestehen keine Zweifel.
55
bb) Geschützt wird das Eigentum gemäß Art. 14 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 GG insbesondere gegen eine Enteignung, die nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt (sog. Junktimklausel). Im Streitfall bewirkt § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Enteignung der Miterben. Denn die Enteignung ist begrifflich auf die vollständige oder teilweise Entziehung konkreter subjektiver, durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleisteter Rechtspositionen zur Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben gerichtet (BVerfG, Urteil vom 6.12.2016 1 BvR 2821/11, 321/12 und 1456/12, BVerfGE 143, 246 Rn. 245). Mit diesen Erfordernissen ist die Enteignung von der grundsätzlich entschädigungslos hinzunehmenden Inhalts- und Schrankenbestimmung nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG abzugrenzen. Diese stellen selbst dann keine Enteignung dar, wenn sie die Nutzung des Eigentums nahezu oder völlig entwerten (BVerfG, Beschluss vom 2.3.1999 1 BvL 7/91, BVerfGE 100, 226 [240] Rn. 78). Die Begrenzung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und der Steuersatz von 25% gemäß § 32d Abs. 1 EStG ändern nichts an der Rechtsposition der Miterben gegenüber der AWZ GbR. Die Verpflichtung der Klägerin, zur Finanzierung ihrer Zinsansprüche Schuldzinsen an die K Bank zu zahlen, kann hier nicht berücksichtigt werden. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ist rein gegenständlich zu verstehen, das Grundrecht bezieht sich immer nur auf eine einzelne Rechtsposition.
56
cc) Das BVerfG hat in ständiger Rechtsprechung den Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG als eröffnet angesehen, wenn staatliche Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse so grundlegend beeinträchtigen, dass sie eine erdrosselnde (konfiskatorische) Wirkung haben (BVerfG, Beschlüsse vom 3.7.1985 1 BvL 55/81, BVerfGE 70, 219 [230] Rn. 24 und vom 31.5.1990 2 BvL 12/88, BVerfGE 82, 159 Rn. 128). Angesichts der überschaubaren Höhe der mit den Feststellungsbescheiden zugerechneten Kapitalerträge bedarf es keiner weiteren Begründung, dass die Beschränkung des Werbungskostenabzugs und die anfallenden Einkommensteuern von § 32d Abs. 1 EStG von 25% für die Miterben keine erdrosselnde (konfiskatorische) Wirkung haben.
57
dd) Jede an den Erwerb von Eigentum anknüpfende gesetzliche Steuerpflicht ist grundrechtsrelevant. Es besteht in der Rechtsprechung des BVerfG lediglich Uneinigkeit, ob die Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG (so BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 [110 ff.] Rn. 33 ff.) oder lediglich das Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG auf freie Entfaltung seiner Persönlichkeit und deren Begrenzung durch die verfassungsmäßige Ordnung (so BVerfG, Urteil vom 8.4.1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 [300 f.] Rn. 131, offengelassen zuletzt im Beschluss vom 15.1.2014 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 [154] Rn. 44) oder schließlich das unbenannte Grundrecht auf persönliche Freiheitsentfaltung im vermögensrechtlichen Bereich (so BVerfG, Beschluss vom 25.6.2014 1 BvR 668/10, BVerfGE 137, 1 Rn. 37) einschlägig ist. Praktische Konsequenzen wurden aus dieser Streitfrage, soweit erkennbar, bisher nicht gezogen (BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 [114] Rn. 38). Ein Steuergesetz ermöglicht den Entzug von Vermögen durch Steuerbescheid (sog. Belastungswirkung), und diese freiheitsbeeinträchtigende Wirkung ist als klassischer Grundrechtseingriff zu qualifizieren ist (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 532 [August 2015]). Ein solcher Grundrechtseingriff ist gerechtfertigt, wenn er ‒ wie hier ‒ auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, die Kompetenzordnung des Grundgesetzes achtet und die Belastung des Steuerpflichtigen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahrt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 [Rn. 45]).
58
(1) Der Bund hat nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG die konkurrierende Gesetzgebung über die Einkommensteuer, weil ihm das Aufkommen dieser Steuer zum Teil zusteht (Art. 103 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 GG). Weitere Vorgaben werden dem Gesetzgeber nicht gemacht. Lediglich im Zusammenhang mit der Festsetzung der Anteile von Bund und Ländern am Umsatzsteueraufkommen verlangt Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG unter anderem von dem Grundsatz auszugehen, dass „eine Überbelastung der Steuerpflichtigen vermieden“ wird.
59
(2) Der Eingriff ist im Streitfall verhältnismäßig. Er ist geeignet, erforderlich und zumutbar (zu diesen Erfordernissen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 565 [August 2015]): Die Einkommensbesteuerung ist geeignet, weil sie der staatlichen Einnahmeerzielung dient. Sie ist erforderlich, weil ein milderes Mittel, das gleich geeignet ist, den staatlichen Finanzbedarf zu decken, nicht zur Verfügung steht. Zur Frage, wie weit die Einkommensteuerbelastung des einzelnen unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit bzw. der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne gehen darf, hat das BVerfG bisher nicht abschließend Stellung genommen. Fest steht nur, dass es z. B. keinen sog. Halbteilungsgrundsatz gibt (BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). In dem Beschluss heißt es: „Auch hier stößt jedoch die verfassungsgerichtliche Kontrolle der Abwägungen des Gesetzgebers zum Verhältnis zwischen öffentlichen Interessen an der Steuererhebung und privaten Interessen an einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung auf besondere Schwierigkeiten. Jede wertende Einschränkung des staatlichen Finanzierungsinteresses durch Steuern läuft Gefahr, dem Gesetzgeber mittelbar eine verfassungsgerichtliche Ausgaben- und damit eine Aufgabenbeschränkung aufzuerlegen, die das Grundgesetz nicht ausdrücklich vorsieht. Die Finanzverfassung ‒ mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Vermeidung einer "Überbelastung" der Steuerpflichtigen bei der Verteilung der Umsatzsteuer ‒ erwähnt keine materiellen Steuerbelastungsgrenzen.“ Der Klägerin bzw. den einzelnen Miterben ist deshalb der Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG von 25% der um die typisierten Werbungskosten von 801 € (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) geminderten Kapitalerträge zumutbar. Den Abzug von höheren Schuldzinsen kann die Klägerin auch unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten vom Gesetzgeber nicht verlangen. Auf die obigen Ausführungen zur Rechtfertigung der Abgeltungsteuer vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG wird verwiesen.
60
c) Die Einführung von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 stellt schließlich keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.
61
aa) Zum Schutzbereich des Grundrechts aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG über das Rechtsstaatsprinzip gehört nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich auch der Vertrauensschutz des Bürgers gegenüber belastenden Gesetzen mit Rückwirkung (BVerfG, Beschlüsse vom 7.12.2010 1 BvR 2628/07, BVerfGE 128, 90 [105] Rn. 43; vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 [317] Rn. 41, vom 30.6.2020 1 BvR 1679/17 und 2190/17, bei juris und zuletzt vom 11.8.2020 1 BvR 2654/17, bei juris). Die schlichte Erwartung, das geltende Recht werde auch in der Zukunft unverändert fortbestehen, ist allerdings verfassungsrechtlich nicht geschützt. Geschützt wird nur das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte sowie von Sachverhalten, die "ins Werk gesetzt" worden sind. Zwar geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den Staatsbürger vor jeglicher Enttäuschung seiner Erwartung in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu schützen. Aber wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung. Es würde sonst Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Dabei wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden.
62
bb) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Diese Konstellation liegt nicht vor. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ist ‒ wie bereits ausgeführt ‒ durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl. I S. 1912) eingeführt worden und auf nach dem 31.12.2008 ‒ aus der Perspektive des Gesetzgebers also erst in der Zukunft ‒ zufließende Kapitalerträge anzuwenden (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG).
63
cc) Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, etwa wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"). Im Einzelnen verlangt dies einen ins Werk gesetzten, noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt, auf den die Norm für die Zukunft so einwirkt, dass eine nach altem Recht erreichte Position entwertet wird und gerade die Rechtsänderung Ursache dieser Entwertung ist. Normen mit unechter Rückwirkung sind zwar verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (BVerfG, Urteil vom 10.4.2018 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 [255] Rn. 136).
64
Diese Konstellation liegt nach Auffassung des erkennenden Gerichts im Streitfall jedenfalls ansatzweise vor. Der Erblasser hat durch den Abschluss der beiden Darlehensverträge in 2003 für die Dauer von zehn Jahren „Sachverhalte ins Werk gesetzt“, auf die ab den Streitjahren in Gestalt von §§ 20 Abs. 9 Satz 1, 32d Abs. 1 EStG zwei neue Normen so einwirken, dass ‒ möglicherweise ‒ bei den Miterben anteilige Einkommensteuer festgesetzt wird, die höher ist als der jeweilige Überschuss zwischen dem Kapitalertrag und den Schuldzinsen. Der Erblasser konnte 2003 nicht wissen, dass der Gesetzgeber in 2007 beschließen würde, bei der Besteuerung der Kapitalerträge ab 2009 einen Systemwechsel zu einer Abgeltungsteuer vorzunehmen, die gleichsam seinem ‒ des Erblassers ‒ Geschäftsmodell die Grundlage völlig entziehen würde. Ein Darlehensvertrag mit einer festen Laufzeit von zehn Jahren zur Sicherung eines günstigen Zinssatzes ist ein übliches Geschäftsmodell. Die Klägerin hatte zivilrechtlich keine Möglichkeit, den 2003 mit der R Bank geschlossenen und im Rahmen der Verschmelzung auf die K Bank übergegangenen Darlehensvertrag im Jahr 2009 wegen der Einführung der Abgeltungsteuer zu kündigen. An den Darlehensvertrag mit der AWZ GbR war die Klägerin ebenfalls bis 31.3.2013 gebunden. Aus Sicht des erkennenden Gerichts überwiegen im Streitfall die Bestandsinteressen der Miterben die Veränderungsgründe des Gesetzgebers. Die Festsetzung einer anteiligen Einkommensteuer, die höher ist als der Überschuss zwischen dem Kapitalertrag und den Schuldzinsen, sieht das erkennende Gericht wegen der Besonderheiten des vorliegenden Streitfalls als verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigende unechte Rückwirkung an.
65
dd) Das Gericht kann im Ergebnis im Streitfall jedoch nicht feststellen, dass die Anwendung von §§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2, 32d Abs. 1 EStG bei den Miterben zu einer verfassungswidrigen Einkommensbesteuerung geführt hat. Das wäre nur der Fall, wenn und soweit die vom Beklagten festgestellten Kapitalerträge tatsächlich bei einem Miterben zur Festsetzung einer Einkommensteuer geführt hätte, die höher ist als der Überschuss der Kapitalerträge über die Schuldzinsen, und der oder die betreffende Miterbe bei seinem Wohnsitzfinanzamt bestandskräftig ohne Erfolg eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) beantragt hätte. Daran fehlt es hier.
66
(1) Das Gericht hat die Klägerin bereits in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass wegen der Verfassungsmäßigkeit auf die konkreten Einkommensteuern der Miterben abzustellen ist. Schon unter Berücksichtigung der übrigen festgestellten Besteuerungsgrundlagen der Klägerin steht nicht fest, dass die festgestellten Kapitalerträge bei den Miterben Einkommensteuer nach § 32d Abs. 1 EStG auslösen werden. Die Vermietungseinkünfte der Klägerin sind wie folgt festgestellt und zugerechnet worden:
67
| Streitjahr | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 |
| Bescheid vom | 30.12.2015 | 30.12.2015 | 19.12.2013 | 14.7.2014 | 17.2.2015 |
| € | € | € | € | € | |
| Klägerin | 191.668,00 | -61.955,00 | -124.760,09 | -135.802,49 | 36.911,05 |
| davon entfallen auf | |||||
| A2 | 71.875,50 | -23.233,13 | -46.785,00 | -50.925,93 | 13.841,64 |
| A1 bis 2011 | 71.875,50 | -23.233,13 | -18.990,00 | ||
| A4 | 11.979,25 | -3.872,19 | -9.731,66 | -16.975,31 | 4.668,51 |
| A3 | 11.979,25 | -3.872,19 | -29.790,11 | -33.950,62 | 9.063,88 |
| A5 | 11.979,25 | -3.872,19 | -9.731,66 | -16.975,31 | 4.668,51 |
| A6 | 11.979,25 | -3.872,19 | -9.731,66 | -16.975,31 | 4.668,51 |
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Die für die Streitjahre 2010 bis 2012 festgestellten Verluste aus der Vermietung können bei der Einkommensteuer durch den Antrag auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG) mit den um den Werbungskostenpauschbetrag (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) geminderten Kapitalerträgen verrechnet werden. Darüber hinaus können die Verluste aus Vermietung, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in 2010 nicht ausgeglichen wurden, nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in das Jahr 2009 zurückgetragen werden. Die zum 31.12.2011 und zum 31.12.2012 verbleibenden Verlustvorträge aus den Vermietungseinkünften können nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG in das Streitjahr 2013 vorgetragen und dort im Rahmen der Günstigerprüfung mit den Kapitalerträgen verrechnet werden. Bei überschlägiger Betrachtung dürfte allenfalls für das Streitjahr 2009 bei einzelnen Miterben eine Besteuerung nach §§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 1, 32d Abs. 1 EStG in Betracht kommen, sofern keine Verlustvorträge aus Jahren bis 2008 festgestellt sind.
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(2) In diesem Fall können die betreffenden Miterben bei ihren Wohnsitzfinanzämtern eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer nach § 163 Satz 1 AO bzw. einen teilweisen Erlass der anteiligen Einkommensteuer nach § 227 AO beantragen. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Erhebung bzw. Einziehung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH, Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH, Urteil vom 23.7.2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820). Speziell im Zusammenhang mit der Abgeltungsteuer bei fremdfinanzierten Kapitalanlagen hat der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der damaligen Klägerin die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO verbleibe. Wörtlich heißt es dort: „Die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme flankiert in besonderen Einzelfällen die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können“ (BFH, Urteil vom 28.1.2015 VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393 [Rn. 20] m. w. N.).
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(3) Die Vorrangigkeit der §§ 163, 227 AO hat auch das BVerfG wiederholt betont. Wenn sich für die Beseitigung einer Grundrechtsverletzung die Möglichkeit eines solchen Verfahrens bietet, ist nach dem Grundsatz der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) dieser Weg vor Erhebung der Verfassungsbeschwerde zu beschreiten (BVerfG, Beschluss vom 24.2.1989 1 BvR 519/87, juris). In der Sache selbst kommt die Verletzung eines Grundrechts durch ein Gesetz nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, für sich eine Billigkeitsregelung nach den §§ 163, 227 AO herbeizuführen (BVerfG, Beschluss vom 22.7.1991 1 BvR 829/89 bei juris [Rn. 8]). Daraus zieht das erkennende Gericht den Schluss, dass für die vorliegende Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der §§ 20 Abs. 9 Satz 1, 32d Abs. 1 EStG im Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG nicht anders zu entscheiden ist.
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B)
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I. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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II. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. In den Entscheidungen des BFH zur Verfassungsmäßigkeit der Abgeltungsteuer wird nicht auf Rückwirkungsproblematik eingegangen. Eine Konstellation wie die vorliegende, dass die Kapitalerträge bereits bei Inkrafttreten der Abgeltungsteuer verbindlich vereinbart fremdfinanziert waren, hat der BFH bisher nicht entschieden.
