06.08.2021 · IWW-Abrufnummer 223931

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 23.03.2021 – 3 K 1861/18

Hat der Nießbraucher eines Kommanditanteils zivilrechtlich nicht lediglich die laufenden Verluste, sondern auch solche aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern zu tragen, sind Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens ausschließlich dem Nießbraucher zuzurechnen, soweit dieser als Mitunternehmer anzusehen ist.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Urteil vom 23.03.2021

3 K 1861/18

In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn H.C.,
2. des Herrn T.C.,
3. der Frau U.F.,
4. der Frau G.M.,
5. des Herrn K.C.,
6. der Frau E.C.,
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
beigeladen:
1. Erbengemeinschaft nach M. C. bestehend aus, H.C. und E.C.,
2. Frau M.C.,
3. Frau H.C.,
4. Frau A.J.,

wegen gesonderter Feststellung von Einkünften 2012 bis 2014

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. März 2021 durch

xxx
für Recht erkannt:

Tenor:

I.
Die Klage wird abgewiesen.

II.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III.
Die Revision wird zugelassen

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten steht die Beteiligung an der C Immobilien GmbH & Co. KG (KG), die in den Streitjahren (2012 bis 2014) Einkünfte aus der Vermietung zweier Grundstücke erzielte und ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb in Form der Vermietung von im Eigentum der KG stehender Grundstücke nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Wege des qualifizierten Betriebsvermögensvergleichs ermittelte, als Mitunternehmer sowie die Zurechnung von Verlusten in Streit.

Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Dezember 2005 mit Wirkung vom 1. Januar 2006 gegründet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die notarielle Urkunde vom 23. Dezember 2005 (Blatt 40 ff. der Akte 3 K 1869/18). Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war während der Streitjahre (2012 bis 2014) die nicht am Kapital der KG beteiligte C Immobilien Verwaltungs-GmbH (GmbH), die einen Anspruch auf eine jährliche Haftungsvergütung in Höhe von 1.800 € hatte. Kommanditisten KG waren zunächst H.C. (G1) und M.C. (G2) mit einer Einlage von insgesamt 18.000 € sowie die Beigeladene zu 2 mit einer Einlage von ebenfalls 18.000 €.

Mit notariellem Vertrag vom 30. August 2006 übertrugen G1 und G2 - neben weiteren Geschäfts- und Kommanditanteilen - jeweils zwei Geschäftsanteile zu je 4.500 € an der GmbH sowie jeweils zwei Kommanditanteile an der KG zu je 4.500 € unentgeltlich an ihre Kinder, den Kläger zu 1 sowie die Klägerin zu 6. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 30. August 2006 übertrug die Beigeladene zu 2 - neben weiteren Geschäfts- und Kommanditanteilen - jeweils einen Geschäftsanteil zu je 3.000 € an der GmbH sowie jeweils einen Kommanditanteil an der KG zu je 3.000 € an ihre Kinder, die Kläger und Klägerinnen zu 2, zu 3, zu 4 - damals noch unter dem Namen D. - und zu 5 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4.

In beiden Verträgen wurden den Veräußerern jeweils Nießbrauchsrechte an den übertragenen Gesellschaftsanteilen "auf Lebensdauer" eingeräumt. Den Nießbrauchern sollten jeweils die Gewinne "bezüglich der von dem Nießbrauch erfassten Gesellschaftsanteile" zustehen. Zudem hatten die Nießbraucher die Verluste zu tragen. Im Falle der Auflösung einer Gesellschaft oder des Ausscheidens eines Erwerbers aus einer Gesellschaft sollte sich der Nießbrauch auf das dem Erwerber zustehende Auseinandersetzungsguthaben erstrecken.

Die Stimmrechte und sonstigen Verwaltungsrechte aus den übertragenen Gesellschaftsanteilen sollten den jeweiligen Erwerbern zustehen. Zugleich bevollmächtigten die Erwerber G1 und G2 bzw. die Beigeladene zu 2, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte in den einzelnen Gesellschaften - und damit auch in der KG - auszuüben. Die Vollmacht wurde mit der Beschränkung erteilt, dass die Bevollmächtigten nicht befugt sein sollten, den Gesellschaftsvertrag zu ändern, die Zinssätze für Guthaben auf den Gesellschafterkonten festzusetzen oder zu ändern sowie die Gesellschaft aufzulösen oder umzuwandeln. Zugleich waren die Erwerber, sollten sie ihr Stimmrecht selbst ausüben, bei Beschlüssen über die Änderung des Gesellschaftsvertrages, die Gewinnverwendung, die Festsetzung oder Änderung des Zinssatzes für Guthaben auf den Gesellschafterkonten sowie die Auflösung oder Umwandlung der Gesellschaft an die Weisungen der Veräußerer gebunden. Weiter vereinbarten die Parteien, dass die Veräußerer die Erwerber von den entstehenden Steuerverbindlichkeiten freizustellen haben, wenn und soweit den Erwerbern Einkünfte aus den übertragenen Beteiligungen ertragsteuerlich zugerechnet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Urkunden des Notars S. vom 30. August 2006 (Blatt 74 ff. der Gerichtsakte 3 K 1861/18; Blatt 116 ff. der Gerichtsakte 3 K 1868/18).

Mit notarieller Urkunde vom 13. September 2012 (Blatt 43 ff. der Vertragsakte) veräußerte die KG sämtliche in ihrem Eigentum stehende Grundstücke für einen am 1. November 2012 fälligen Kaufpreis von 1.656.000 € an die C Verwaltungs-UG (UG), an der der Kläger zu 1 sowie ein Dritter jeweils zu 1/2 als Gesellschafter beteiligt waren. In dem Bilanzbericht zur "Schlussbilanz Aufgabe der werbenden Tätigkeit" zum 31. Oktober 2012 (Blatt 179 ff. der Bilanzakte) führte die KG aus, die Grundstücke seien zum 31. Oktober 2012 verkauft worden. Das Gewerbe sei zu diesem Zeitpunkt abgemeldet worden. In ihrer Bilanz zum 31. Oktober 2012 wies die KG - neben immateriellen Vermögensgegenständen (2.848 €) und Betriebs- und Geschäftsausstattung (388 €) - Grundstücke mit einem Wert von 3.135.580,16 € aus. In der Folge zahlte die UG den Kaufpreis an die KG; die Grundstücke gingen in das Eigentum der UG über.

Mit Datum vom 30. Juli 2014 meldeten die Kläger sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 zur Eintragung in das Handelsregister an, dass die KG durch Beschluss sämtlicher Gesellschafter aufgelöst, der Geschäftsbetrieb ohne Liquidation eingestellt worden und vorhandenes Vermögen nicht vorhanden sowie die Firma erloschen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die notarielle Urkunde vom 30. Juli 2014 (Blatt 64 der Vertragsakte).

In ihrer Feststellungserklärung für die Streitjahre gab die KG u.a. Veräußerungsgewinne in Höhe von -1.479.580,16 € (2012), -20.072,76 € (2013) sowie -22.564,37 € (2014) an, die entsprechend der Beteiligungsverhältnisse auf die Kommanditisten, nicht aber auf G2 oder die Beigeladene zu 2 entfallen sollten.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 4. August 2015 stellte der Beklagte die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb für 2012 mit -1.475.068,45 € fest, wobei -1.479.580,16 € auf Veräußerungsgewinne entfallen sollten, die G1 und der Beigeladenen zu 2 jeweils zur Hälfte zugerechnet wurden. Für 2013 und 2014 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -7.712,76 € (2013) und -10.084,37 € (2014) fest, die sich u.a. aus laufenden Einkünften in Höhe von -20.072,76 € (2013) und 22.564,37 € (2014) zusammen setzten, welche wiederum G1 und der Beigeladenen zu 2 jeweils zur Hälfte zugerechnet wurden. In sämtlichen Bescheiden wurden sowohl die Kläger und die Beigeladenen zu 3 und zu 4 als auch G1 und die Beigeladene zu 2 als an den Einkünften Beteiligte aufgeführt.

Am 17. April 2017 verstarb G2, die zuvor den bereits vor den Streitjahren verstorbenen G1 allein beerbt hatte, und wurde von dem Kläger zu 1 und der Klägerin zu 6 zu gleichen Teilen beerbt. Die Erbengemeinschaft, die Beigeladene zu 1, besteht ungeteilt fort.

Im Laufe des von der KG gegen die Bescheide vom 4. August 2015 geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens stellte der Beklagte mit unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheiden vom 3. November 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die unter Berufung auf § 183 Abs. 2 AO den Klägern zu 1 und zu 2 sowie dem Kläger zu 1 und der Klägerin zu 6 als Beteiligte der Beigeladenen zu 1 sowie der Beigeladenen zu 2 einzeln bekannt gegeben wurden, Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.490.554,73 € (2012), -7.712,76 € (2013), -10.084,37 € (2014) fest, worin nach Quote verteilte laufende Einkünfte in Höhe von -23.334,57 € (2012), -20.072,76 € (2013) und 22.564,37 € (2014) sowie im Streitjahr 2012 ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.479.580,16 € enthalten waren. Auf die Kläger zu 1 und zu 2 entfielen in den Streitjahren jeweils 4.800 € sowie auf die Beigeladenen zu 1 und zu 2 jeweils -751.457,37 € (2012), 10.036,38 € (2013) und -11.282,19 € (2014).

Ebenfalls unter dem 3. November 2017 erließ der Beklagte gegenüber den Klägern zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 sowie gegenüber den Beigeladenen zu 3 und zu 4 negative Feststellungsbescheide. Zur Erläuterung wurde ausgeführt, die Gesellschafter - mit Ausnahme der Kläger zu 1 und zu 2 - seien nicht als Mitunternehmer anzusehen. Die Gesellschafter seien weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven im Ausscheidens- und Liquidationsfall beteiligt. Sie trügen lediglich das Risiko der Haftung mit der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Sie treffe auch keine Zahlungsverpflichtung im Fall der Erhöhung der Einlage. Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen seien die Gesellschafter nur in einem äußerst eingeschränkten Maß in der Lage, Einfluss auf die Gesellschaft auszuüben. Nur die Kläger zu 1 und zu 2 seien angestellte Geschäftsführer der zur Geschäftsführung befugten Komplementär-GmbH. In dieser Funktion hätten sie Einfluss auf den Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft.

Hiergegen legten die Kläger sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 Einspruch ein, wobei sich der Einspruch der Kläger zu 1 und zu 2 lediglich gegen die Bescheide vom 3. November 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie der Einspruch der übrigen Beteiligten zusätzlich gegen den jeweiligen negativen Feststellungsbescheid richtete.

Die Kläger zu 1 und zu 2 machten mit ihren Einsprüchen geltend, eine Modifizierung der für den Nießbrauch geltenden zivilgesetzlichen Normen durch vertragliche Abreden sei grundsätzlich möglich. Insbesondere aus steuerlichen Gründen könne regelmäßig auch der Nießbraucher zur laufenden Verlusttragung verpflichtet werden. Auch im Streitfall sei jeweils in § 4 Nr. 2 der Verträge vom 30. August 2006 eine laufende Verlusttragung durch die Nießbraucher vereinbart worden. Demgemäß würden die laufenden Verluste den Nießbrauchern belastet und steuerlich zugerechnet. Weitergehende vertragliche Abweichungen vom "Grundmodell des BGB" seien nicht ersichtlich. Gemäß § 4 Nr. 2 der Verträge vom 30. August 2006 werde die Ertragszurechnung allgemein geregelt. Eine nähere Differenzierung zwischen laufenden Erträgen/Verlusten und Erträgen/Verlusten aus der Veräußerung der Substanz in Form der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei nicht ersichtlich, so dass die gesetzliche Regelung zum Tragen komme.

Die Regelungen unter § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 beträfen ausschließlich die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an etwaigen Surrogaten der nießbrauchsbelasteten Anteile. Für den hier vorliegenden Fall der Auflösung der Gesellschaft setze sich der Nießbrauch zunächst an dem Auseinandersetzungsguthaben fort. Die vertraglich getroffene Regelung entspreche den gesetzlichen Vorgaben des § 1066 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Da diese Guthaben nachfolgend in die C Wohnkonzept GmbH & Co. KG eingelegt worden seien, habe sich der Nießbrauch an den Anteilen der vorgenannten Gesellschaft fortgesetzt. Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen über die Auskehrung des Liquidationserlöses tangierten die Nießbrauchsrechte nicht, da sie ausschließlich die Gesellschafter der Gesellschaft beträfen und bänden.

Sei im Ergebnis davon auszugehen, dass das Auseinandersetzungsguthaben - belastet mit dem Vorbehaltsnießbrauch - den Kommanditisten zustehe, sei dies Ausfluss der gesetzlichen Regelungen zum Nießbrauch gemäß §§ 1030 ff. BGB. Diesen Regelungen sei mangels abweichender steuerlicher Normen auch bei der Steuerveranlagung zu folgen. Insoweit finde § 1030 i.V.m. §§ 99 ff. BGB hinsichtlich der Zurechnung der realisierten stillen Lasten aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz uneingeschränkt Anwendung. Dies habe zur Folge, dass den Gesellschaftern und nicht den Nießbrauchern die Veräußerungsverluste aus den Immobilienverkäufen zuzurechnen seien.

Sie, die Kläger zu 1 und zu 2, seien als Mitunternehmer anzusehen. Zwar seien sie nicht an den laufenden Erträgen/Verlusten der Gesellschaft beteiligt, jedoch seien ihnen die Erträge/Verluste aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz zuzurechnen. Darüber hinaus stehe den Gesellschaftern das Auseinandersetzungsguthaben zu. Die darauf lastende Nießbrauchsbelastung sei insoweit unschädlich. Insbesondere durch die Tragung der stillen Lasten manifestiere sich das Risiko aus dem Mitunternehmeranteil.

In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative sei festzuhalten, dass für die Annahme einer Mitunternehmerstellung die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko nicht in gleichem Maß ausgeprägt sein müssten. Grundsätzlich sei es insoweit ausreichend, wenn die Rechte der Gesellschafter den gesetzlich kodifizierten Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten des Kommanditisten angenähert seien. Ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lasse die Mitunternehmerinitiative nicht entfallen.

Mitunternehmerinitiative entfalteten sie, die Kläger zu 1 und zu 2, allein schon durch ihre Stellung als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, wodurch sie maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft hätten nehmen können. Darüber hinaus sei hinsichtlich der Kontroll- und Informationsrechte § 6 der Verträge vom 30. August 2006 zu entnehmen, dass diese Rechte sowohl dem Nießbraucher als auch dem Gesellschafter in gleichem Maß zustünden. In Bezug auf das Stimm- und Widerspruchsrecht sei festzuhalten, dass es von entscheidender Bedeutung sei, wer die Stimmrechte im Außenverhältnis inne habe. Behalte sich der Schenker die Ausübung der Stimmrechte vor, könne der Beschenkte keinerlei Mitunternehmerinitiative entfalten und werde nicht Mitunternehmer. Gemäß § 5 Nr. 1 der Verträge vom 30. August 2006 seien die Stimmrechte im Außenverhältnis jedoch vollumfänglich auf die Erwerber übergegangen. Lediglich im Innenverhältnis zum Nießbraucher seien verschiedene, unter § 5 Nr. 2 bis 5 der Verträge vom 30. August 2006 aufgeführte Einschränkungen erfolgt. Diese seien jedoch für die Mitunternehmerstellung nicht erheblich. Die Bevollmächtigung des Nießbrauchers zur Stimm- und Verwaltungsrechtsausübung nach § 5 Nr. 2 der Verträge vom 30. August 2006 betreffend das laufende Geschäft sei gemäß § 167 BGB jederzeit widerruflich und betreffe auch nicht den sog. Kernbereich der Gesellschafterrechte. Bestimmte Geschäfte seien explizit ausgenommen worden. Zudem schränke die Ausgestaltung der Vollmacht den Vollmachtgeber nicht in der Möglichkeit ein, Stimmrechte selbst auszuüben.

Auch die in § 5 Nr. 3 i.V.m. § 5 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 aufgeführten Weisungsrechte der Nießbraucher bezüglich der dort enumerativ (und nicht abschließend) aufgeführten und zum Kernbereich zählenden Sachverhalte beträfen nur das Innenverhältnis. Soweit keine Weisung erteilt werde, entscheide der Gesellschafter im eigenen Ermessen. Werde eine Weisung erteilt, liege es ebenfalls im Ermessen des Gesellschafters, sich daran zu halten oder nicht. Im Übrigen könnten die Nießbraucher untereinander grundsätzlich nur einheitliche Weisungen i.S. des § 5 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 abgeben. Eine bestimmte Stimmrechtsausübung könne der Nießbraucher gegenüber dem Gesellschafter nicht erzwingen. Der Nießbraucher habe nur die Möglichkeit (kein Automatismus), den Gesellschafter gemäß § 9 Nr. 1 Buchst. d und e der Verträge vom 30. August 2006 zu sanktionieren. Die Mitunternehmerstellung im Außenverhältnis tangiere dies jedoch nicht.

Die Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 machten mit ihren Einsprüchen geltend, im Streitfall seien die Nießbraucher vertraglich zur Beteiligung an den laufenden Verlusten der Gesellschaft verpflichtet worden, um eine schenkungsteuerliche Betriebsvermögensbegünstigung zu erlangen. Eine nähere Differenzierung zwischen laufenden Erträgen/Verlusten und Erträgen/Verlusten aus der Veräußerung der Substanz in Form der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei nicht ersichtlich, so dass die gesetzliche Regelung zum Tragen komme, nach der Erträge und Verluste aus der Verwertung der Substanz dem Gesellschafter zuzurechnen seien.

Das Auseinandersetzungsguthaben - allerdings belastet mit einem Vorbehaltsnießbrauch - stehe den Kommanditisten zu, was Ausfluss der gesetzlichen Regelungen zum Nießbrauch sei. Diesen sei mangels abweichender steuerlicher Normen auch bei der Steuerveranlagung zu folgen. Insoweit finde § 1030 i.V.m. §§ 99 ff. BGB hinsichtlich der Zurechnung der realisierten stillen Lasten aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz uneingeschränkt mit der Folge Anwendung, dass den Gesellschaftern und nicht den Nießbrauchern die Veräußerungsverluste aus den Immobilienverkäufen zuzurechnen seien.

Sie, die Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4, seien als Mitunternehmer der KG anzusehen. Sie seien zwar nicht an den laufenden Erträgen/Verlusten der Gesellschaft beteiligt, jedoch seien ihnen die Erträge/Verluste aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz zuzurechnen. Gerade insoweit manifestiere sich das Risiko aus dem Mitunternehmeranteil. Darüber hinaus stehe den Gesellschaftern das Auseinandersetzungsguthaben zu. Die darauf lastende Nießbrauchsbelastung sei unschädlich. Die Kontroll- und Informationsrechte stünden sowohl den Nießbrauchern als auch den Gesellschaftern zu. Es sei von entscheidender Bedeutung, wer die Stimmrechte im Außenverhältnis inne habe. Dies seien im Streitfall die Erwerber.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Feststellungsbescheid für 2012 sei hinsichtlich der Verlustzurechnungen an die Nießbraucher dem Grunde nach zutreffend. Dies gelte auch hinsichtlich der Zurechnungen von Vorwegvergütungen an die Komplementär-GmbH und die Kläger zu 1 und zu 2 als Kommanditisten, die Mitunternehmer seien. Die Gewinnzurechnungen von Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage an die Kommanditisten

E.C,   7.747,05 €
K.C.   2.707,93 €
H.S.   1.624,56 €
A.J.   3.406,74 €

seien jedoch fehlerhaft gewesen, da diese keine Mitunternehmer seien. Diese Zahlungen auf schuldrechtlicher Grundlage minderten den steuerlichen Gewinn bzw. erhöhten den steuerlichen Verlust der KG. Diese Änderungen wirkten sich nur bei der Gewinn-/Verlustverteilung der Höhe nach bei den beiden Nießbraucherinnen aus. Bei den Kommanditisten lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, die i.R. der persönlichen Einkommensteuererklärung zu erfassen seien. Insoweit bedürfe es eines negativen Feststellungsbescheids.

Letzteres gelte auch für die übrigen Kommanditisten:

G.M. 0 €
U.F. 0 €.

Für diese sei keine Gewinnzurechnung vorgenommen worden bzw. diesen seien Gewinnanteile mit 0 € zugerechnet worden.

Steuerlich habe sich durch die Veräußerung der Grundstücke ein Verlust ergeben. Tatsächlich sei (zivilrechtlich) nach Tilgung der Verbindlichkeiten ein Überschuss gegeben. Dieser Anspruch habe nicht den Kommanditisten nach § 22 des Gesellschaftsvertrags vom 23. Dezember 2005 im Verhältnis ihrer Beteiligung zugestanden, sondern aufgrund der Vereinbarung in der Nießbrauchsbestellung den Nießbrauchern. Auch wenn in der Nießbrauchsbestellung nur das Auseinandersetzungsguthaben wörtlich genannt sei, das dem Gesellschafter nach § 21 des Gesellschaftsvertrages im Falle seines Ausscheidens zustehe, so umfasse die Formulierung, dass das Nießbrauchsrecht auch im Fall der Auflösung der Gesellschaft gelten solle, auch das dabei entstehende Liquidationsguthaben. Dass die Beteiligten dies genauso gesehen hätten, zeige die Zustimmungserklärung vom 19. Januar 2013, wonach die Nießbraucher der Auszahlung des Guthabens an die Kommanditisten zugestimmt hätten mit der Auflage, mit diesen Beträgen die Kommanditeinlagen in der C. Wohnkonzept GmbH & Co. KG zu erhöhen. Hier sei ebenfalls ein Nießbrauchsrecht zu ihren Gunsten bestellt gewesen. Da sich zivilrechtlich kein Verlust ergeben habe, stelle sich die Frage einer möglichen Nachschusspflicht der Nießbraucher nicht.

Grundsätzlich trage der Gesellschafter eines mit einem Nießbrauchsrecht belasteten Gesellschaftsanteils das Risiko des Wertverlusts der Substanz (§ 1050 BGB). Durch die von den Beteiligten vereinbarte abweichende Regelung über die Zurechnung des Liquidationserlöses treffe es im vorliegenden Fall jedoch die Nießbraucher. Der Wertverlust der Grundstücke zwischen dem Einlagezeitpunkt und der Veräußerung sei zu ihren Lasten gegangen; sie hätten einen geringeren Erlös erhalten. Aufgrund der zivilrechtlichen Zuordnung des Liquidationsergebnisses könne steuerrechtlich daher nichts Anderes geltend, auch wenn aufgrund der noch vorhandenen Buchwerte der Grundstücke im Ergebnis ein Verlust entstanden sei. Die Buchwerte stellten Abschreibungspotential dar, das ohne Liquidation die Erträge der Nießbraucher gemindert hätte, also - isoliert gesehen - als Verlust von ihnen wirtschaftlich getragen worden wäre.

Die Gesellschafter der KG hätten - mit Ausnahme des Klägers zu 1 und zu 2 - kein ausreichendes Maß an Mitunternehmerinitiative gehabt und hätten auch kaum ein Mitunternehmerrisiko getragen, so dass sie nicht als Mitunternehmer der KG anzusehen seien. Die Gesellschafter seien weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven im Ausscheidens- oder Liquidationsfall beteiligt. Sie trügen lediglich das Risiko der Haftung mit der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Sie treffe auch keine Zahlungsverpflichtung im Fall der Erhöhung der Einlage. Der nachträglich vorgelegte Beschluss vom 30. August 2006 ändere hieran nichts, zumal die Nießbraucher auch bezüglich der Verwendung des Liquidationserlöses um Beschlussfassung ersucht worden seien, sodass von einer Mitunternehmerinitiative der von ihm, dem Beklagten, ausgeschlossenen Kommanditisten nicht habe ausgegangen werden können.

Die hiergegen - jeweils gemeinsam - von den Klägern zu 1 und zu 2 (3 K 1861/18) sowie den Klägern zu 3, zu 4 und zu 5 (3 K 1868/18) erhobenen Klagen und die von der Klägerin zu 6 erhobene Klage (3 K 1869/18) hat der Senat mit Beschluss vom 7. August 2020 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Mit ihrer Klage wiederholen die Kläger zu 1 und zu 2 ihr Vorbringen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und machen ergänzend geltend, die nachlaufenden Aufwendungen aus der Betriebsaufgabe in den Jahren 2013 und 2014 teilten das Schicksal der im Jahr 2012 angefallenen Veräußerungsverluste.

Nach § 5 Nr. 5 der Verträge vom 30. August 2006 bedürften Handlungen oder Erklärungen der Gesellschafter der Zustimmung der Nießbraucher, soweit ihre Rechtsstellung als Nießbraucher als solche betroffen sei oder es zu beeinträchtigenden Veränderungen dieser Rechtsstellung komme. Die Regelung sichere somit den Nießbraucher gegen nachträgliche Änderungen seiner Rechtsposition ab. Negative Auswirkungen auf die Mitunternehmerinitiative seien der Regelung jedoch nicht zu entnehmen.

Unterstellt, dass der Beklagte ebenfalls davon ausgehe, dass "der Kläger" Empfänger des Liquidationserlöses gewesen sei, stelle sich die Frage nach der weiteren Verwendung des Liquidationsguthabens nicht mehr, weil die Frage, an welchen Surrogaten sich das bestehende Nießbrauchsrecht im Zeitablauf fortgesetzt habe und wann und in welchem Umfang jeweils entsprechend § 5 Nr. 5 der Schenkungsverträge den Nießbrauchsberechtigten ein Zustimmungsrecht hinsichtlich der Art des Surrogates zugestanden habe, nicht Gegenstand der Klage sei. Im Ergebnis sei der Auflösungserlös den Gesellschaftern zugeflossen und ihnen zuzurechnen. Mithin hätten sie das Wertänderungsrisiko in den Gesellschaftsanteilen wirtschaftlich getragen, so dass ihnen auch steuerlich das Veräußerungsergebnis (hier Veräußerungsverlust) zuzurechnen sei.

Soweit der Beklagte eine Ausgleichsverpflichtung der Nießbraucher gegenüber den Gesellschaftern behaupte, sei unklar, woraus sich diese Verpflichtung ergeben solle. Ein solcher Anspruch ergebe sich weder aus den Schenkungsverträgen noch aus den gesetzlichen Regelungen. Dies gelte umso mehr, als das Nießbrauchsrecht auch nicht beendet sei, sondern sich an den Surrogaten fortgesetzt habe.

Die Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 machen geltend, die Verteilung der regelmäßig wiederkehrenden Erträge auf die Nießbraucher sei in § 101 BGB geregelt. Daraus folge im Umkehrschluss, dass die einmaligen Erträge aus der Verwertung der Substanz dem Gesellschafter zustünden. § 103 BGB regele entsprechend die Verluste. Im Streitfall sei vereinbart worden, dass die laufenden Verluste den Nießbrauchern belastet und steuerlich zugerechnet würden. Weitere Regelungen seien nicht getroffen worden, so dass im Übrigen die gesetzlichen Regelungen zum Tragen kämen. Das Guthaben aus der Veräußerung der Immobilien sei an die Kommanditisten ausgezahlt worden und in die C Wohnkonzept GmbH & Co. KG eingelegt worden. Hieraus ergebe sich, dass das Auseinandersetzungsguthaben den Kommanditisten zustehe und der Nießbrauch sich hierauf erstrecke.

Die Kommanditisten hätten Mitunternehmerinitiative entfaltet. Ein automatischer Übergang des Stimmrechts auf den Nießbraucher ergebe sich weder aus dem Sachenrecht noch aus dem Gesellschaftsrecht. Im Streitfall stünden die Stimmrechte und die sonstigen Verwaltungsrechte den Kommanditisten zu. Die Vollmacht könne jederzeit widerrufen werden und sei nur eingeschränkt erteilt worden. An die Weisungen der Nießbraucher seien die Kommanditisten nicht gebunden. Die Nießbraucher könnten ein solches Verhalten sanktionieren. Ein Automatismus bestehe jedoch nicht. Im Endeffekt sei den Nießbrauchern lediglich ein eingeschränktes Zustimmungsrecht eingeräumt worden. Auch bestehe ausreichend Mitunternehmerrisiko. Notwendiger Inhalt sei die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Vermögensmehrung bei Ausscheiden, was im Streitfall vorliege.

Die Kläger beantragen,

die Feststellungsbescheide für 2012 bis 2014 vom 3. November 2017 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 und der gegenüber den Klägern zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 ergangenen negativen Feststellungsbescheide vom 3. November 2017 dahin zu ändern, dass der für 2012 festgestellte Veräußerungsverlust sowie die für 2013 und 2014 festgestellten laufenden Einkünfte nicht den Beigeladenen zu 1 und zu 2, sondern den Klägern zu 1 bis 6 jeweils im Verhältnis ihrer Beteiligung zugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In Ergänzung seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, soweit die Kläger zu 1 und zu 2 behaupteten, die Liquidation der Gesellschaft sei mit Gesellschafterbeschluss vom 15. Dezember 2013 bereits beschlossen worden, sei dem nicht zu folgen. Dies ergebe sich weder aus den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2014, noch stehe dieser Sachvortrag mit den Erklärungen gegenüber dem Registergericht in Einklage. Auch nach den Erläuterungen zur Schlussbilanz vor Löschung im Handelsregister zum 31. Dezember 2014 sei der Liquidationsbeschluss erst am 30. Juli 2014 erfolgt.

Ein Fall der Umwandlung, bei dem sich der Nießbrauch an der Beteiligung der neuen Gesellschaft habe fortsetzen sollen, habe im Jahr 2012 nicht vorgelegen. Die Anteile an der C Wohnkonzept GmbH & Co. KG seien ebenfalls unter dem Vorbehalt des Nießbrauchsrechts auf die Kinder der Schenker der beiden Familienstämme übertragen worden. Die Einbringung des Auseinandersetzungs- bzw. Auflösungsguthabens der KG in die bereits bestehende C Wohnkonzept GmbH & Co. KG habe daher, abweichend von den vertraglichen Regelungen nach § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 i.V.m. § 22 des Gesellschaftsvertrags vom 23. Dezember 2005, nur mit Zustimmung der Nießbraucher erfolgen können. Die Zustimmungserklärung der Nießbraucher sei am 19. Januar 2013 erfolgt. Das Protokoll über die Gesellschafterversammlung liege jedoch nur auszugsweise vor. Der Bestellung eines neuen Nießbrauchsrechts habe es nicht bedurft, da der Vorbehaltsnießbrauch an den Kommanditanteilen an der C Wohnkonzept GmbH & Co. KG bereits seit 2006 bestanden habe.

Das Auseinandersetzungsguthaben sei nur teilweise in die C Wohnkonzept GmbH & Co. KG eingebracht worden. Es werde angeregt, dass darüber Beweis erhoben werde, wie das Auseinandersetzungsguthaben verwendet worden sei. Die Mittelverwendung bzw. die Auszahlung und die Wiedereinzahlung der Gelder sollte dabei belegmäßig nachgewiesen werden. Die Kläger hätten sich zu der bestehenden Ausgleichsverpflichtung der Nießbraucher nicht geäußert, obwohl dieser Tatbestand dem Klageantrag zur Folge Auswirkungen auf die Höhe des festzustellenden Verlustes haben könnte. Es werde angeregt, dass das Gericht Beweis darüber erhebe, welche Beschlüsse insoweit auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfolgt seien und ob und ggf. in welcher Höhe auf solche Ansprüche gegenüber den Nießbrauchern verzichtet worden sei.

Soweit sich die Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 auf den Gesellschafterbeschluss vom 4. Januar 2006 über die Entnahmerechte bezögen, liege dieser ihm, dem Beklagten, nicht vor, obwohl er nach den Angaben der Kläger fortbestehen solle. Es werde angeregt, dass das Gericht diesen Beschluss anfordere, auch wenn er vor der Übertragung der Kommanditanteile am 30. August 2006 von den Altgesellschaftern beschlossen worden sei. Wie sich aus dem Beschluss vom 30. August 2006 ergebe, hätten die Nießbraucher bereits von Beginn an von ihrem vereinbarten Weisungsrecht Gebrauch gemacht. In Bezug auf die zu sichernde Versorgung mit 1.700 € pro Nießbraucher eines Familienstammes (= 3.400 € monatlich = 40.800 € jährlich) habe das vereinbarte Entnahmerecht zugunsten der Nießbraucher bereits die (zu erwartenden) Gewinne und Verluste der KG überstiegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Tabelle 2 auf S. 8 des Schriftsatzes des Beklagten vom 8. Februar 2019 (Blatt 101 der Gerichtsakte 3 K 1869/18). Im Hinblick auf die Regelung der § 4 Nr. 2 der Verträge vom 30. August 2006 hätten die Kommanditisten kein Unternehmerrisiko zu tragen, da Verluste von den Nießbrauchern auszugleichen gewesen seien. Gewinne, die den Wert der Entnahmerechte der Nießbraucher überstiegen hätten, seien von Anfang an nicht zu erwarten gewesen.

Auch die Stimm- und Verwaltungsrechte seien den Klägern zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 nur unter dem Vorbehalt der Einräumung einer Bevollmächtigung zugunsten der Nießbraucher übertragen worden. Danach seien grundsätzlich nur die Nießbraucher befugt gewesen, für die Dauer der bestehenden Nießbrauchsrechte die Stimm- und Verwaltungsrechte in den einzelnen Gesellschaften auszuüben. Auch wenn vorgesehen gewesen sei, dass die Kommanditisten das Stimmrecht ggf. selbst ausübten, seien diese an die Weisungen der Nießbraucher gebunden gewesen.

Allein die Tatsache, dass die Kommanditisten in der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 2013 ohne Anwesenheit der Nießbraucher über die Feststellung des Jahresabschlusses befunden hätten, begründe für sich allein noch keine Mitunternehmerinitiative, da die Kommanditisten grundsätzlich an die Weisungen der Nießbraucher gebunden gewesen seien. Gleiches gelte für die Gesellschafterversammlung vom 21. Dezember 2014 betreffend den Jahresabschluss 2013. Wie dem Protokoll vom 15. Dezember 2013 zu entnehmen sei, habe immer die Sicherung des Nießbrauchs und die Auszahlung der 1.700 € monatlich pro Gesellschafterstamm im Vordergrund gestanden. Dieser Betrag sei nach der Veräußerung der beiden Immobilien nunmehr allein von der C Wohnkonzept GmbH & Co. KG zu bestreiten gewesen. Die von dieser Gesellschaft monatlich zu erbringende Nießbrauchsverpflichtung habe sich von bisher 3.400 € auf 6.800 € monatlich erhöht. Des Weiteren sei dem Protokoll vom 15. Dezember 2013 zu entnehmen, dass sich die Kommanditisten einen Gesamtbetrag von 20.400 € zugestanden hätten, der nach den Anteilen "an die Gesellschaft" aufzuteilen und auszuzahlen gewesen sei. Diese Auszahlung hätte nach den § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 jedoch nur mit Zustimmung der Nießbraucher erfolgen können.

Die Beigeladenen haben sich zu dem Verfahren nicht geäußert und keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Der Senat konnte über die Klage verhandeln und entscheiden, ohne die KG und die GmbH beizuladen.

a)

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden (s. bspw. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. September 2020 IV R 14/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

b)

Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren - auch im Streitfall für die KG eingetretenen - Vollbeendigung (BFH-Urteil vom 11. April 2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705). Die Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis gehen auf die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, über (BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 VIII B 11/01, BFH/NV 2001, 1280; in BFH/NV 1999, 291 [BFH 08.10.1998 - VIII B 61/98]; vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426).

c)

Ungeachtet der Frage, ob die GmbH nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO zur Anfechtung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bis 2014 vom 3. November 2017 berechtigt war, fehlt ihr die Fähigkeit Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zu sein. Zum einen wurde sie bereits vor Klageerhebung vollbeendet. Zum anderen richten sich die angefochtenen Bescheide nicht gegen sie. Ob eine mögliche Klagebefugnis der GmbH auf deren (frühere) Gesellschafter übergegangen ist, ist für die Frage der Beiladung unerheblich, da sämtliche Gesellschafter der GmbH - ebenso wie die Inhaber eines Nießbrauchsrechts an den GmbH-Anteilen - bereits als Kläger oder Beigeladene an dem Verfahren beteiligt sind.

2.

Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bis 2014 sowie die negativen Feststellungsbescheide vom 3. November 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Weder waren die in den Streitjahren von der KG erzielten Verluste den Klägern zuzurechnen (nachfolgend a) noch waren die Kläger - wie jedoch darüber hinaus für die Zurechnung der Verluste im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte einer originär gewerblich tätigen oder wie im Streitfall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erforderlich (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742) - als Mitunternehmer der KG anzusehen (nachfolgend b).

a)

Der Umfang der mit den Verträgen vom 30. August 2006 vereinbarten Nießbrauchrechte schließt eine Zurechnung von bei der KG entstandenen Verlusten an die Kläger aus.

aa)

Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Sind danach die Verluste von dem Nießbrauchsberechtigten wirtschaftlich zu tragen, sind sie diesem - vorbehaltlich dessen Mitunternehmerstellung - auch steuerlich zuzurechnen. Eine Zurechnung der Verluste an den nießbrauchsgebenden Gesellschafter ist ausgeschlossen. Eine solche Zurechnung kann auch nicht damit begründet werden, dass der Nießbraucher in Höhe der Verluste künftige entnahmefähige Gewinnanteile verliert (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742 [BFH 03.12.2015 - IV R 43/13]).

bb)

Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht (§ 1030 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1069 Abs. 2 BGB) beschränkt sich grundsätzlich auf den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241). Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht - nach seiner gesetzlichen Grundregel - bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742 [BFH 03.12.2015 - IV R 43/13]). Dies gilt - worauf die Kläger zu 1 und zu 2 zu Recht hinweisen - für aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern stammende Verluste umso mehr angesichts des Umstandes, dass - spiegelbildlich hierzu - die Ausschüttung stiller Reserven eine Minderung des Anteils an einer Personengesellschaft darstellt und daher dem Gesellschafter gebührt (BFH-Urteil in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241).

cc)

Jedoch ist im Streitfall davon auszugehen, dass - was auch die Kläger bejahen - nicht lediglich die laufenden Verluste, sondern - wie es der Beklagte der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu Grunde gelegt hat - auch die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern folgenden Verluste von den Nießbrauchern zu tragen waren.

(1)

Die Parteien der Verträge vom 30. August 2006 haben sich nicht lediglich auf die Einräumung von Nießbrauchsrechten - und damit auf die Anwendung der (abdingbaren) gesetzlichen Regelungen der § 1030 BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB sowie der §§ 1069 ff. BGB - an dem Anspruch auf den Anteil am Gewinn und das Auseinandersetzungsguthaben beschränkt. Vielmehr haben sie jeweils unter § 4 Nr. 3 der Verträge vom 30. August 2006 bestimmt, dass der Nießbrauch jeweils "an den Gesellschaftsanteilen der Erwerber" - und damit nicht lediglich am Gewinnstammrecht oder am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben - bestehen sollte.

Darüber hinaus sollten nach den Verträgen vom 30. August 2006 den Nießbrauchern nicht nur jeweils die auf die von den Nießbräuchen erfassten Gesellschaftsanteile entfallenden Gewinne zustehen. Vielmehr hatten diese - in zulässiger Abweichung von § 1030 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742 [BFH 03.12.2015 - IV R 43/13]) - auch die Verluste zu tragen. Zwar wurde hierbei nicht zwischen laufenden Verlusten auf der einen Seite und aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens folgenden Verlusten auf der anderen Seite unterschieden. Jedoch bedeutet dies - anders als die Kläger meinen - nicht, dass für Letztere aus der fehlenden dispositiven gesetzlichen Regelung zu Verlusten in § 1030 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB folgt, dass sie von den Gesellschaftern zu tragen sind. Vielmehr kann den Vereinbarungen eine Beschränkung auf laufende Verluste nicht entnommen werden. Hiervon ging ausweislich des in der Bilanz zum 31. Dezember 2012 zu Lasten der für G2 und die Beigeladene zu 2 - und nicht für die Kommanditisten - geführten Kapitalkonten gebuchten Verlusts in Höhe von 1.614.199,06 € auch die KG aus (vgl. Blatt 5 des Kontennachweises zur Bilanz zum 31. Dezember 2012, Blatt 196 der Bilanzakte). Zudem wird die Verlusttragung durch die Nießbraucher in den Regelungen des jeweiligen § 4 Nr. 2 Satz 2 der Verträge vom 30. August 2006, wonach Entnahmen bei einer Minderung des Kommanditanteils durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage so lange zu unterbleiben haben, bis der Kapitalanteil wieder aufgefüllt wird, vorausgesetzt.

(2)

Anderes folgt auch nicht aus der getroffenen Regelung zu den Gewinnen. Auch bei Gewinnen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens handelt es sich um "auf Gesellschaftsanteile entfallende Gewinne" i.S. der zwischen den Parteien der Verträge vom 30. August 2006 getroffenen Vereinbarung. Zudem wäre eine ausdrückliche Regelung zu den (Gewinn-)Ansprüchen der Nießbraucher entbehrlich gewesen, wenn die Parteien der Verträge vom 30. August 2006 ihrer Vereinbarung die gesetzliche Regelung zu Grunde hätten legen wollen, wonach sich auch im Fall des Nießbrauchs an der Beteiligung als solcher das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag erstreckt und innerhalb dieses Ertrags nur derjenige Teil der Nutzungen des Gesellschaftsanteils erfasst ist, der nicht auf die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen entfällt (BFH-Urteil in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 [BFH 01.03.1994 - VIII R 35/92]).

Dies gilt umso mehr angesichts des Umstandes, dass in Fällen, in denen die Erwerber zur Erhöhung ihrer Einlage bei der KG verpflichtet waren, die Nießbraucher diese von der Zahlungsverpflichtung freizustellen hatten (vgl. jeweils § 8 der notariellen Verträge vom 30. August 2006). Eine solche Freistellungsverpflichtung, nach der die Nießbraucher unmittelbar die Mittel zur Erhöhung der Gesellschaftsanteile - und damit der Ausweitung des nießbrauchsbelasteten, den Nießbrauchsbestellern zustehenden Rechts - zu tragen haben, ergibt lediglich dann wirtschaftlich Sinn - und stellt nicht lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an die Erwerber dar -, wenn den Nießbrauchern auch aus der Veräußerung der im Gesamthandseigentum stehenden Wirtschaftsgüter folgende Gewinne - und spiegelbildlich auch hieraus folgende Verluste - zustehen.

(3)

Hieran ändern auch die Bestimmungen in den jeweiligen § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 nichts. Zwar sollte sich im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens eines Gesellschafters der Nießbrauch auch auf das dem Gesellschafter zustehende Auseinandersetzungsguthaben beziehen. Jedoch wurde hierdurch - zum einen - keine Regelung über die von der allgemein getroffenen Vereinbarung abweichende Zuordnung von Verlusten - insbesondere nicht von Verlusten aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern - getroffen. Zum anderen finden diese Bestimmungen im Streitfall keine Anwendung. Weder sind die Kommanditisten in den Streitjahren aus der KG ausgeschieden noch hat in Ansehung des Gesellschaftsvermögens der KG in den Streitjahren eine Verteilung des Gesellschaftsvermögens nach Berichtigung der Schulden gemäß § 155 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB stattgefunden. Insbesondere kann aus der "Aufgabe der werbenden Tätigkeit" (vgl. Jahresabschluss zum 31. Oktober 2012, Blatt 164 der Bilanzakte) nicht auf einen Auflösungsbeschluss i.S. des § 131 Abs. 1 Nr. 2 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB geschlossen werden. Vielmehr wurde der Geschäftsbetrieb ausweislich der von sämtlichen Kommanditisten unterzeichneten Anmeldung der Löschung zur Eintragung in das Handelsregister (Blatt 63 ff. der Vertragsakte) - auf Grundlage eines am 30. Juli 2014 gefassten "Liquidationsbeschlusses" (vgl. Erläuterung zur Schlussbilanz zum 31. Dezember 2014, Blatt 233 der Bilanzakte) - ohne Liquidation eingestellt, wobei kein zu verteilendes Vermögen - und damit auch kein Auseinandersetzungsguthaben - vorhanden war.

Zudem ergibt sich weder aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 13. Januar 2013, dass bereits zu diesem Zeitpunkt der Beschluss zur Auflösung der KG und der Liquidation gefasst wurde - vielmehr wurde hier lediglich die Frage gestellt, was jetzt mit der KG "passieren" sollte -, noch folgt dies aus dem in dieser Versammlung gefassten Beschluss, den nach Ablösung der im Grundbuch eingetragenen Recht verbleibenden Kaufpreis an die Kommanditisten entsprechend der Höhe ihrer Beteiligung auszuzahlen (vgl. Zustimmungserklärung vom 19. Januar 2013). Vielmehr stellt dies - schon aufgrund des Umstandes, dass sonstige Verbindlichkeiten und die übrigen Aktiva der KG unberücksichtigt geblieben sind - lediglich eine Regelung zur Entnahme dar. Dass die Kommanditisten und die Nießbraucher in der Zustimmungserklärung vom 19. Januar 2013 (Blatt 57 f. der Vertragsakte) demgegenüber davon ausgingen, dass sich das Nießbrauchsrecht an den Erlösanteilen aus dem Grundstücksverkauf fortsetzte, und das Vorhandensein eines Auseinandersetzungsguthabens voraussetzten, ist - da die an die Kommanditisten ausgezahlten Beträge den Nießbrauchern zustanden und es sich damit um eine Regelung der Einkommensverwendung handelt - unerheblich.

(4)

Den von den Parteien der Verträge vom 30. August 2006 getroffenen Regelungen stand der Gesellschaftsvertrag der KG vom 23. Dezember 2005 nicht entgegen. Nach dessen § 15 Nr. 1 Satz 1 konnte jeder Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf seine Abkömmlinge - im Streitfall die Kläger zu 1 bis zu 6 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 - übertragen, ohne dass es - wie sich im Umkehrschluss aus der Regelung des § 15 Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags vom 23. Dezember 2005 ergibt, wonach Übertragungen auf andere Personen eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafter bedürfen - einer Zustimmung der übrigen Gesellschafter der KG bedurfte. In der Folge war - a maiore ad minus - auch die Bestellung von Nießbrauchsrechten an dem Gesellschaftsanteil als solchem zustimmungsfrei möglich, die sich nicht lediglich auf laufende Gewinne und Verluste, sondern auch auf solche aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens erstreckten.

(5)

Der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung beantragte Zeugenbeweis war nicht zu erheben.

(a)

Die Mitwirkungspflicht fordert von den Beteiligten des Finanzgerichtsprozesses, Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen; Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (BFH-Beschlüsse vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166; vom 2. August 2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 7. Dezember 2006 VIII B 48/05, BFH/NV 2007, 712; vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827).

(b)

Ungeachtet des Umstandes, dass die Verträge vom 30. August 2006 nicht von dem von den Klägern benannten Zeugen beurkundet wurden, ist der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag auf Vernehmung als Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsbeweisantrag anzusehen. Indem die Kläger ausgeführt haben, unter der Bezeichnung Verluste seien in den Verträgen vom 30. August 2006 von den Parteien nur laufende Verluste verstanden worden, haben sie eine Behauptung über das Vorliegen innerer Tatsachen aufgestellt. Solche sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge können jedoch nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Behauptungen zu solchen Merkmalen - in Form von Hilfstatsachen und Beweisanzeichen (vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2006 VII S 16/05 (PKH), BFH/NV 2007, 455) - haben die Kläger nicht aufgestellt.

b)

Es kann dahinstehen, ob - ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann (BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268) - lediglich der Nießbraucher oder der Gesellschafter als Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer einer Personengesellschaft anzusehen ist (so bspw. Bode in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz 364) oder ob - wovon die Kläger zu 1 und zu 2 sowie der Beklagte ausgehen - beide nebeneinander Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielen können (so u.a. auch Altendorf, GmbH-Steuer-Berater 2018, 256, 258; Hermes, Deutsche Steuer Zeitung 2019, 112, 119; vgl. auch Götz, Finanzrundschau 2019, 605, 608). Denn - zum einen - haben sich im Streitfall die Nießbraucher - die Beigeladene zu 1 als Rechtsnachfolgerin von G2 sowie die Beigeladene zu 2 - nicht gegen ihre Beteiligung an dem festgestellten Betrag oder dessen Verteilung gewandt. Zum anderen sind die Kläger - und auch die Beigeladenen zu 3 und zu 4 - nicht als Mitunternehmer des Betriebs der KG i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen.

aa)

Mitunternehmer i.S. dieser Vorschrift kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; aufgenommen in ständiger Rechtsprechung durch alle Senate des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile vom 6. Mai 2015 II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, m.w.N.; vom 4. Mai 2016 II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565; vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258; in BFH/NV 2018, 1268 [BFH 19.07.2018 - IV R 10/17]; vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60; vom 20. September 2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131; vom 13. Februar 2019 XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597).

(1)

Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751).

Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Aus der Formel "nicht wesentlich zurückbleiben" folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268 [BFH 19.07.2018 - IV R 10/17]).

(2)

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751).

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kommanditist gemäß § 164 Satz 1 HGB ohnehin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Lediglich bei außergewöhnlichen Geschäften i.S. des § 116 Abs. 2 HGB bedarf es der Zustimmung des Kommanditisten (so Urteil des Reichsgerichts vom 22. Oktober 1938 II 58/38, RGZ 158, 302, 306 ff.). Darüber hinaus haben die Kommanditisten nur die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 166 Abs. 1 HGB, die sich auf den Jahresabschluss beziehen. Geht es allerdings darum, die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu verändern, also um sog. Grundlagengeschäfte, sind die Kommanditisten nach § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 119 Abs. 1 HGB uneingeschränkt zu beteiligen. Zu diesen Geschäften gehören auch die Feststellung des Jahresabschlusses sowie die Entscheidung über die Gewinnverwendung (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH -vom 29. März 1996 II ZR 263/94, BGHZ 132, 263).

(3)

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405 [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82], BStBl II 1984, 751).

bb)

Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem Nießbrauch belastet ist (BFH-Urteile vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714; zum Mitunternehmerrisiko ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742 [BFH 03.12.2015 - IV R 43/13]; zur Mitunternehmerinitiative BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 16. Dezember 2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 259, 258; vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539). Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteile in BFHE 259, 258 [BFH 22.06.2017 - IV R 42/13]; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539; in BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131 [BFH 20.09.2018 - IV R 39/11]).

cc)

Gemessen daran haben die Kläger - sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 - zwar ausreichende Mitunternehmerinitiative entfaltet, jedoch nicht in dem erforderlichem Umfang Mitunternehmerrisiko getragen.

(1)

Die Frage, ob bei einem - auch im Streitfall vorliegenden - Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil ohne entsprechende Vereinbarung zivilrechtlich die Stimmrechte allein dem Gesellschafter, allein dem Nießbraucher oder dem Nießbraucher und dem Gesellschafter gemeinschaftlich zustehen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn der Nießbraucher und der Gesellschafter als Nießbrauchsbesteller können - wie im Streitfall geschehen - die Ausübung der Stimmrechte vertraglich regeln. Diese vertragliche Regelung ist auch für die steuerliche Beurteilung maßgeblich (BFH-Urteile BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 [BFH 06.05.2015 - II R 34/13]; vom 6. Mai 2015 II R 36/13, BFH/NV 2015, 1414).

(a)

Jedenfalls in Fällen, in denen der Gesellschafter aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die Ausübung der Stimmrechte umfassend - d.h. auch in Bezug auf die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft - dem Nießbraucher überlässt oder sich der Nießbraucher bei der Übertragung des Gesellschaftsanteils die Ausübung der Stimmrechte vorbehält, kann der Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative entfalten (BFH-Urteile in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 [BFH 06.05.2015 - II R 34/13]; in BFH/NV 2015, 1414 [BFH 06.05.2015 - II R 36/13]). Hieran fehlt es jedoch im Streitfall. Ungeachtet des Umstandes, dass die Nießbraucher nach § 5 Nr. 2 Satz 1 der Verträge vom 30. August 2006 bevollmächtigt waren, die Stimmrechte in der KG auszuüben, erlaubte dies den Nießbrauchern lediglich die Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit die Kommanditisten damit einverstanden waren. Zum einen war die Vollmacht - wie sich aus den in § 9 Nr. 1 Buchst. d der Verträge vom 30. August 2006 geregelten Folgen eines Widerrufs ergibt - widerruflich. Zum anderen hinderte sie die Kommanditisten als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des Bevollmächtigten (vgl. BGH-Urteil vom 10. November 1951 II ZR 111/50, BGHZ 3, 354). Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirksam. Der Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt in der Lage (BFH-Urteil vom 6. November 2019 II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465).

Dies gilt im Streitfall insbesondere aufgrund des Umstandes, dass sich die Kommanditisten auch nicht im Innenverhältnis umfassend verpflichtet haben, ihre Stimmrechte nicht oder nach Weisung der Nießbraucher auszuüben. Die Weisungsbindung des § 5 Nr. 3 der Verträge vom 30. August 2006 fand lediglich auf die Ausnahmen von der Bevollmächtigung i.S. des § 5 Nr. 2 Satz 3 der Verträge vom 30. August 2006 Anwendung. Doch selbst in einem konkreten Konfliktfall genießt die Stimmrechtsbefugnis der Kommanditisten im Außenverhältnis Vorrang. Ob die Kommanditisten deshalb - wie in § 9 Nr. 1 Buchst. d der Verträge vom 30. August 2006 vorgesehen - den Widerruf der Schenkung zu befürchten hatten oder sich ggf. gegenüber den Nießbrauchern schadenersatzpflichtig machten, ist unerheblich. Bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, hat ihr Stimmrecht jedenfalls Bestand (BFH-Urteil in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465 [BFH 06.11.2019 - II R 34/16]).

Zudem wurde die den Nießbrauchern in § 5 Nr. 1 der Verträge vom 30. August 2006 erteilte Vollmacht, die - wie nach § 7 Nr. 4 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der KG vom 23. Dezember 2005 zulässig - Stimm- und Verwaltungsrechte der Gesellschafter auszuüben, mit der Beschränkung erteilt, dass die Nießbraucher als Bevollmächtigte nicht befugt sein sollten, den Gesellschaftsvertrag zu ändern, die Zinssätze für Guthaben auf den Gesellschafterkonten festzusetzen oder zu ändern oder die Gesellschaft aufzulösen oder umzuwandeln, so dass die Gesellschafter im Bereich dieser Grundlagengeschäfte ihr Stimmrecht ausschließlich persönlich ausüben konnten. Den Nießbrauchern war es - da dies eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderte - somit nicht möglich, die Kommanditisten von ihrer Stellung als Gesellschafter auszuschließen. Dass die Kommanditisten hierbei sowie bei Beschlüssen über die Gewinnverwendung an die Weisungen der Nießbraucher gebunden waren (§ 5 Nr. 3 der Verträge vom 30. August 2006), ist mangels Bindungswirkung im Außenverhältnis für die - im Streitfall allein zu beurteilende (s. aber die Mitunternehmerinitiative des weisungsbefugten Nießbrauchers bejahend BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210) - Mitunternehmerstellung des Kommanditisten unerheblich. Zugleich ist ebenfalls ohne Bedeutung, ob der Kommanditist deshalb - wie im Streitfall in § 9 Nr. 1 Buchst. e der Verträge vom 30. August 2006 vorgesehen - den Widerruf der Schenkung zu befürchten hatte.

(b)

Unbeachtlich ist hingegen - anders als der Beklagte und die Kläger zu 1 und zu 2 meinen - der Umstand, dass die Kläger zu 1 und zu 2 in den Streitjahren Geschäftsführer der GmbH waren. Ihre Geschäftsführung für die KG war lediglich eine Geschäftsführung der GmbH in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin. Hierbei waren der Kläger zu 1 und zu 2 verpflichtet, nicht ihre Interessen, sondern die Interessen der GmbH und damit mittelbar auch die Interessen der Gesellschafter der GmbH wahrzunehmen (§ 43 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -; BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363; offen gelassen in BFH-Urteile vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599; vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; in BFH/NV 2010, 690 [BFH 16.12.2009 - II R 44/08]; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Dies gilt umso mehr angesichts des Umstandes, dass an der GmbH neben den Klägern zu 1 und zu 2 auch die - nicht als Geschäftsführer bestellten - Kläger zu 3, zu 4, zu 5 und zu 6 sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 beteiligt waren und somit die Überwachung und Weisungsbefugnis nicht ausschließlich den Klägern zu 1 und zu 2 zustanden.

(2)

Zwar hafteten die Kläger sowie die Beigeladenen zu 3 und zu 4 aufgrund ihrer Stellung als Kommanditisten der KG im Außenverhältnis in den Grenzen des § 171 Abs. 1 Satz 1 HGB. Sie waren jedoch - entgegen der gesetzlichen Grundregel des § 120 Abs. 1 HGB i.V.m. § 167 Abs. 1 HGB - nicht an den auf die Kommanditanteile entfallenden Gewinnen und Verlusten beteiligt, was auch die Erträge oder Verluste aus der Realisierung stiller Reserven und stiller Lasten umfasste. Vor diesem Hintergrund ist der Umstand, dass den Klägern sowie den Beigeladenen zu 3 und zu 4 - wie sich aus der Regelung zur Fortsetzung des Nießbrauchs in § 4 Nr. 4 der Verträge vom 30. August 2006 ergibt - im Falle der Auflösung der KG das Auseinandersetzungsguthaben zustand, nicht geeignet, ein ausreichendes Maß an Mitunternehmerrisiko zu vermitteln.

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Mangels Antragstellung durch die Beigeladenen waren diesen keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO).

4.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Frage, ob und in welchem Umfang eine Regelung, nach welcher im Falle eines Nießbrauchs an einem Kommanditanteil der Nießbraucher auch aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern stammende Verluste zu tragen hat, zivilrechtlich möglich und steuerlich beachtlich ist, kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

RechtsgebieteBGB, EStG, FGO, HGBVorschriftenBGB § 1030 Abs. 1; BGB § 1068 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 116 Abs. 2