08.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224570

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 22.06.2021 – 3 K 1255/20

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ

Verkündet am: 22.06.2021

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

3 K 1255/20

In dem Finanzrechtsstreit

1.   des Herrn
2.   der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:   zu 1-2:
gegen
das Finanzamt,
- Beklagter -

wegen Einkommensteuer 2017

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Juni 2021 durch

xxx

für Recht erkannt:

I.   Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 9. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 wird dahin geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten i.H.v. 8.220,00 € berücksichtigt werden.
II.   Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III.   Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
IV.   Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Klägern, im Streitjahr (2017) zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten, und dem Beklagten steht der Umfang der steuerlichen Anerkennung für Unterkunftskosten in Streit.

Der Kläger, ein deutscher Staatsangehöriger, war bis zum 14. September 2017 als Botschafter der Bundesrepublik Deutschland in Taschkent (Usbekistan) und seit dem 15. September 2017 in Duschanbe (Tadschikistan) tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die sich aus einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von 98.312,68 € sowie nach § 3 Nr. 64 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreien Bezügen für eine Tätigkeit im Ausland in Höhe von 58.249,43 € zusammen setzten. Wegen der Art der steuerfreien Bezüge wird Bezug genommen auf die Bescheinigung des Informationstechnikzentrums Bund vom 30. Mai 2018 (Blatt 31 der Einkommensteuerakte).

Vom 1. Januar 2017 bis zum 14. September 2017 unterhielt der Kläger eine Wohnung mit einer Fläche von 249 m2 in Taschkent, ab dem 20. September 2017 eine Wohnung mit einer Fläche von 185,62 m2 in Duschanbe. Die in den jeweiligen deutschen Botschaften belegenen Wohnungen wurden dem Kläger jeweils von dem Auswärtigen Amt zugewiesen. Für die Wohnung in Taschkent wurden von den Bezügen des Klägers monatlich als Dienstwohnungsvergütung bezeichnete Beträge in Höhe von 1.587,51 € (Januar bis einschließlich August 2017) und in Höhe von 1.058,40 € (September 2017) einbehalten. Im November 2017 wurde ihm ein Betrag von 211,68 € erstattet. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Bezügemitteilungen Februar, März, Oktober und November 2017 (Blatt 137 ff. der Einkommensteuerakte). Für die Wohnung in Duschanbe wurde im Streitjahr eine Dienstwohnungsvergütung in Höhe von insgesamt 6.613,20 € einbehalten. Die Klägerin wohnte während des gesamten Streitjahrs in der gemeinsamen Wohnung der Kläger im Inland.

I.R. ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Taschkent in Höhe von 15.307,80 € sowie in Duschanbe in Höhe von 9.758,21 € geltend. Wegen der Zusammensetzung der geltend gemachten Kosten wird Bezug genommen auf die Aufstellungen „Kosten doppelter Haushalt“ (Blatt 43 f. der Einkommensteuerakte).

Mit Schreiben vom 19. März 2019 führte der Beklagte aus, Aufwendungen für eine Zweitwohnung würden auch im Ausland und auch im Hinblick auf den Umstand, dass der Kläger in seiner Wohnungswahl nicht frei gewesen sei, insoweit anerkannt, wie sie sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 m2 bei einem ortsüblichen Mietzins je m2 für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung ergeben würde. Es seien folgende Kosten anzuerkennen:

Wohnungsgröße der Zweitwohnung in Taschkent = 249 m2
davon anzuerkennen 60 m2 = 24%
15.307,80 € * 24% = 3.673,87 €
hiervon abzugsfähig gemäß § 3c Abs. 1 EStG = 62,79% = 2.306,82 €
Wohnungsgröße der Zweitwohnung in Duschanbe = 185,62 m2
davon anzuerkennen 60 m2 = 32,32%
7.508,21 € * 32,32% = 2.426,65 €
zuzüglich Verpflegungsmehraufwendungen laut Aufstellung 2.250 €
hiervon abzugsfähig gemäß § 3c Abs. 1 EStG = 62,79% = 2.936,47 €

Mit Bescheid vom 9. Juli 2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr entsprechend fest.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kläger geltend, es fehle im Streitfall an der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. August 2007 VI R 10/06 zu Grunde liegenden freien Wohnungswahl. Ihm, dem Kläger, sei vom Außenminister an den Dienstorten jeweils eine feste Residenz als Zweitwohnung nach „§ 6 DWVA“ zugewiesen worden. Aus dienstrechtlichen Gründen habe er, der Kläger, sich dem nicht widersetzen können. Insbesondere sei es nicht möglich gewesen, eigene Prioritäten zu setzen, vor allem nicht bei der Wahl der Ausstattung bzw. der Wohnungsgröße und der Wohnung als solcher. Als offizieller diplomatischer Vertreter unterliege er besonderen Sicherheitsvorkehrungen, wie z.B. einer zwingenden ganztägigen Überwachungspflicht durch Spezialeinheiten der Bundespolizei. Ausgerichtet an diesen Vorkehrungen habe das Auswärtige Amt die Residenzen ausgewählt. Eine Wahl einer anderen Wohnung wäre allein aus diesen Sicherheitsgründen nicht erlaubt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr abweichend fest, wobei er bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Kosten der Unterkunft in Höhe von 3.600 € und 3.786 € in Abzug brachte. Die Unterkunftskosten i.R. der doppelten Haushaltsführung würden ‒ so der Beklagte ‒ unter Beachtung der Typisierungsregelung in Höhe von 3.600 € (Taschkent) und 3.786 € (Duschanbe) anerkannt. Die Beträge ermittelten sich wie folgt:

Taschkent
Mietansatz BADV privater Teil
8 Monate * 2.577,45 € = 20.619,60 € + 1.718,30 € (2.577,45 € * 20 Tage / 30 Tage; Anteil September) =   22.337,90 €
Nebenkosten gesamt    1.092,14 €
Hausratsversicherung   457,18 €
Summe   23.887,22 €
* 24% (Typisierung: 60 m2 *249,22 m2) =   5.732,93 €
* 62,79% (§ 3c Abs. 1 EStG)   3.599,71 €

Duschanbe
Mietansatz AA privater Teil
3 Monate * 2.317,32 € = 6.951,96 € + 772,44 € (2.317,32 € * 10 Tage / 30 Tage; Anteil September) =   7.724,40 €
Reinigungskosten     1.200,00 €
Summe   8.924,40 €
* 32,32% (Typisierung: 60 m2 *185,62 m2) =   2.884,37 €
* 62,79% (§ 3c Abs. 1 EStG)   1.811,09 €

Verpflegungsmehraufwand
2.250,00 €
Einrichtungskosten   788,65 €
Eigenanteil DWV Ausstattungsentgelt
(3 Monate * 30,68 € = 92,04 € + 14,32; Anteil September) =   106,36 €
Summe   3.145,01 €

* 62,79% (§ 3c Abs. 1 EStG) 1.974,75 €

Soweit die Inanspruchnahme der Residenzen nach dem Vorbringen der Kläger ausschließlich dienstrechtlich begründet sein sollte, sei dies für die Frage der Angemessenheit der Mehraufwendungen nicht entscheidend. Das Merkmal „notwendig“ orientiere sich am Abzugszweck, also daran, welcher Wohnungszuschnitt für einen Steuerpflichtigen als Einzelperson erforderlich sei, der von dort seiner Arbeit nachgehe, aber an einem anderen Ort, an dem sich auch sein Lebensmittelpunkt befinde, seinen Haupthausstand beibehalten habe.

Mit ihrer Klage wiederholen die Kläger ihr Vorbringen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und machen ergänzend geltend, der Kläger hätte die Arbeitsstellen nicht annehmen können, wenn er nicht in die ihm zugeteilten Wohnungen eingezogen wäre. Es sei nicht ersichtlich, warum das verfassungsrechtlich garantierte objektive Nettoprinzip im vorliegenden Sachverhalt mangels Typisierungsvorschriften nicht unbeschränkt zur Anwendung kommen sollte. Mit den von dem Beklagten vor Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG und des § 3c Abs. 1 EStG angesetzten Beträgen bestehe Einverständnis.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 9. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.220 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 9. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‒ FGO ‒).

Ungeachtet der Frage, ob der Kläger in Usbekistan und/oder Tadschikistan nicht lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wurde, was die unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG ausschließt (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG), ist der Kläger jedenfalls nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Nach der für die Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Begriffsbestimmung des § 8 der Abgabenordnung (AO) hat jemand (d.h. eine natürliche Person) einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere ‒ im Inland und/oder Ausland belegene ‒ Wohnsitze haben. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, m.w.N.).

Der Begriff des Wohnsitzes setzt ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294; vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Die Beurteilung der dafür maßgeblichen Umstände liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 917, m.w.N.).

Verzieht der Steuerpflichtige ins Ausland, so endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit der Aufgabe des Wohnsitzes. Der Wohnsitz ist aufgegeben, sobald die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr vorliegen, weil Umstände eingetreten sind, die erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige in absehbarer Zeit nicht mehr in die Bundesrepublik Deutschland zurückkehren wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 62/00, BFH/NV 2002, 1146). Dabei spricht es nach der Lebenserfahrung für die Beibehaltung eines Wohnsitzes im Sinne des § 8 AO, wenn jemand eine Wohnung, die er vor und nach einem Auslandsaufenthalt als einzige ständig nutzt, während desselben unverändert und in einem ständig nutzungsbereiten Zustand beibehält (BFH-Urteil in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Gegen einen inländischen Wohnsitz spricht bei einem zeitlich begrenzten Auslandsaufenthalt hingegen etwa, wenn die vor und nach dem Auslandsaufenthalt genutzte bzw. mit hoher Wahrscheinlichkeit wieder genutzte Wohnung während des Auslandsaufenthalts (unter)vermietet wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2).

Es kann dahinstehen, ob der Kläger, der als Beamter im diplomatischen Dienst auch außerhalb des Streitjahrs überwiegend im Ausland tätig gewesen sein dürfte, eine inländische Wohnung vor und nach einem Auslandsaufenthalt als einzige ständig genutzt hat, sodass nach der Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass der inländische Wohnsitz nicht aufgegeben wurde. Denn es ist bereits nach allgemeinen Grundsätzen davon auszugehen, dass der Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland inne hatte. Er unterhielt im Streitjahr eine Wohnung ‒ ggf. in Form eines Wohnhauses ‒ in der B-Straße .. in B. Anhaltspunkte, dass der Kläger in absehbarer Zeit nicht mehr in das Inland zurückkehren würde, sind nicht ersichtlich. Vielmehr hielt er sich im Streitjahr ‒ wie aus der Aufstellung der Kläger über die Flüge des Klägers in das Inland hervorgeht (Blatt 45 der Einkommensteuerakte) ‒ über fünf Zeiträume mit einer Dauer von jeweils wenigstens sieben Tagen in B auf; die dortige Wohnung stand dem Kläger ‒ entsprechend der subjektiven Bestimmung ‒ mithin jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung. Darüber hinaus ist eine Vermietung oder anderweitige, den Kläger ausschließende Nutzungsüberlassung der Wohnung oder des Wohnhauses schon aufgrund des Umstandes nicht anzunehmen, dass die Klägerin während des gesamten Streitjahrs dort wohnte.

Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus seiner Tätigkeit als Botschafter stammenden Einkünfte wird weder durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Usbekistan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Usbekistan) vom 7. September 1999 (BGBl II 1999, 979) noch durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Tadschikistan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Tadschikistan) vom 27. März 2003 (BGBl II 2003, 1034) ausgeschlossen.

Es kann dahinstehen, ob der Kläger aufgrund seines Wohnsitzes, ständigen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmals im Streitjahr in Usbekistan und/oder Tadschikistan unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und demnach gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Usbekistan sowie Art. 4 Abs. 1 DBA Tadschikistan als (auch) dort ansässig anzusehen ist. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob der Kläger nach dem jeweiligen Art. 4 Abs. 2 des DBA Usbekistan und des DBA Tadschikistan für Zwecke der Abkommensanwendung als im Inland oder in Usbekistan und/oder Tadschikistan ansässig gilt. Denn ungeachtet einer möglichen abkommensrechtlichen Ansässigkeit des Klägers in Usbekistan und/oder Tadschikistan können nach beiden Abkommen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften ‒ im Streitfall dem Bund ‒ an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste ‒ im Streitfall die Botschaftertätigkeit des Klägers ‒ gezahlt werden, nur in diesem Staat ‒ und mithin im Streitfall im Inland ‒ besteuert werden (Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Usbekistan; Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Tadschikistan). Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger i.S. des Art. 19 Abs. 1 Satz 2 Buchst. b DBA Usbekistan und/oder des Art. 18 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA Tadschikistan nicht ausschließlich deshalb in Usbekistan und Tadschikistan ansässig geworden ist, um die Dienste als Botschafter zu leisten, und seine Vergütung als Botschafter daher nur von Usbekisten und/oder Tadschikistan als Staaten, in denen die Dienste als Botschafter geleistet wurden, besteuert werden dürfte, sind weder dargetan noch ersichtlich.

Der Beklagte hat die geltend gemachten Kosten für die Wohnungen in Taschkent und Duschanbe ‒ über deren Höhe zwischen den Beteiligten kein Streit besteht ‒ zu Unrecht in dem sich aus einer Wohnungsgröße von 60 m2 auf der einen Seite und den jeweiligen tatsächlich bewohnten Flächen auf der anderen Seite ergebenden Verhältnis gekürzt.

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.

Mit dem „Hausstand“ ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer ‒ abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten ‒ regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH-Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, m.w.N.). Denn eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, BFHE 247, 406, BStBl II 2015, 511).

Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2001 VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820; vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800; jeweils m.w.N.).

Die Beschränkung der Mehraufwendungen auf das Notwendige begrenzt den Abzug auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche. Zwar sind betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen grundsätzlich unabhängig davon, ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Beschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828, m.w.N.). Wenn ihr Abzug aber durch das Gesetz auf das Notwendige begrenzt ist, bestimmt sich dieser nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen, sondern nach objektiven Maßstäben. Der notwendige Mehraufwand ist auf den angemessenen Bedarf zu beschränken (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vom 16. März 1979 VI R 126/78, BFHE 127, 393, BStBl II 1979, 473). Da im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nur die zu den Wohnungsaufwendungen am Lebensmittelpunkt hinzukommenden Wohnkosten abziehbar sind, hat sich das Merkmal „notwendig“ am Abzugszweck ‒ Berücksichtigung des zusätzlichen Wohnbedarfs am Beschäftigungsort ‒ zu orientieren, also daran, welcher Wohnungszuschnitt für einen Steuerpflichtigen als Einzelperson erforderlich ist, der von dort seiner Arbeit nachgeht, aber an einem anderen Ort, an dem sich auch sein Lebensmittelpunkt befindet, seinen Haupthausstand beibehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 24. Juni 2005 VI B 25/05, BFH/NV 2005, 1560; vom 19. Juli 2004 VI B 160/03, BFH/NV 2005, 39).

Nach diesen Maßstäben sind die von dem Kläger für die Wohnungen in Taschkent und Duschanbe geltend gemachten Kosten in voller Höhe „notwendige Mehraufwendungen“, die dem Kläger wegen seiner beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden sind.

aa)

Der Kläger, der jeweils in Taschkent und Duschanbe ‒ und mithin am Ort seiner Tätigkeit als Botschafter ‒ wohnte, unterhielt in B einen eigenen Hausstand. Anhaltspunkte, dass der Kläger, der zudem im Streitjahr seinen Beschäftigungsort wechselte und nach seinen Angaben im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren (vgl. S. 2 des Schreibens vom 10. Januar 2019, Blatt 135 der Einkommensteuerakte) ‒ an denen der Senat keine Zweifel hat ‒ im Jahr 2019 nach Turkmenistan versetzt wurde, seinen Lebensmittelpunkt im Streitjahr in Usbekistan und/oder Tadschikistan hatte, sind weder dargetan noch ersichtlich. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass der Kläger sein Privatleben überwiegend in Taschkent und/oder Duschanbe geführt hat. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin ‒ die Ehefrau des Klägers ‒ während des gesamten Streitjahres in B wohnte. Hinzu tritt, dass sich der Kläger ausweislich der Aufstellung über die Flüge in das Inland (Blatt 45 der Einkommensteuerakte) im Streitjahr über fünf Zeiträume mit einer Dauer von jeweils wenigstens sieben Tagen in B aufhielt; von gelegentlichen Besuchen oder Ferienaufenthalten in B kann vor diesem Hintergrund nicht ausgegangen werden. Da auch die Beteiligten von dem Vorliegen eines eigenen Hausstandes des Klägers in B ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

bb)

Bei den von dem Kläger für die Wohnungen in Taschkent und Duschanbe geltend gemachten Kosten handelt es sich in voller Höhe um „notwendige Mehraufwendungen“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG.

(1)

Nach der vor der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbeteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285), nach welcher ‒ was angesichts der von dem Kläger in Usbekistan und Tadschikistan unterhaltenen Wohnungen im Streitfall unbeachtlich ist ‒ als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft höchstens mit 1.000 € im Monat angesetzt werden können (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG), ergangenen Rechtsprechung des BFH waren Mehraufwendungen als notwendig anzusehen, soweit sie sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 m2 bei einem ortsüblichen Mietzins je m2 für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben (grundlegend BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820; s. auch BFH-Urteile vom 4. April 2019 VI R 18/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449; vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, BFHE 247, 406, BStBl II 2015, 511; vom 14. November 2013 VI R 10/13, BFH/NV 2014, 507; vom 28. März 2012 VI R 25/11, BFHE 237, 429, BStBl II 2012, 831; vom 5. März 2009 VI R 23/07, BFHE 224, 420, BStBl II 2009, 1016; VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 2012; vom 9. August 2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376, BStBl II 2009, 722).

(2)

Ungeachtet der Frage, ob diese Maßstäbe grundsätzlich weiterhin an Kosten für im Ausland unterhaltene Unterkünfte anzulegen sind (bejahend Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz 498; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 400; Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz. 256; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 9 Rz. 115; Fuhrmann in Korn, EStG, § 9 Rz 119; in der Sache ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412 Rz 107) oder ob nicht vielmehr für eine Typisierung des Tatbestandsmerkmals „notwendig“ zur einfacheren Handhabung im steuerlichen Massenverfahren angesichts der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, welche im Inlandsfall die „tatsächlichen“ ‒ nicht aber die „notwendigen“ ‒ Kosten bis zu einem Betrag von 1.000 € für abzugsfähig erklärt, für im Ausland unterhaltene Wohnungen keine Notwendigkeit (mehr) besteht, sind unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls zur Bestimmung der notwendigen Mehraufwendungen weder eine bestimmte Wohnungsgröße noch ein Durchschnittsmietzins heranzuziehen. Vielmehr sind die Dienstwohnungsvergütung und die von dem Kläger getragenen Nebenkosten ‒ vor der zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG ‒ in voller Höhe als notwendige Mehraufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG anzusehen.

(a)

Nach § 72 Abs. 2 des Bundesbeamtengesetzes kann ‒ wie im Streitfall sowohl in Bezug auf die Wohnung in Taschkent als auch die Wohnung in Duschanbe geschehen ‒ der Dienstvorgesetzte, wenn die dienstlichen Verhältnisse es erfordern, anweisen, dass eine Dienstwohnung zu beziehen ist. Dies beinhaltet nicht nur die Berechtigung, sondern auch die Verpflichtung, die Dienstwohnung zu beziehen. Hiervon geht auch § 5 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Bundesdienstwohnungen (DWV) in der Fassung der Bekanntmachung vom 30. November 1989 (GMBl 1989, 717) aus, die nach § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Bundesdienstwohnungen im Ausland (Dienstwohnungsvorschriften Ausland ‒ DWVA) vom 13. April 2015 (GMBl 2015, 462) für Dienstwohnungen, die Bundesbeamten ‒ wie dem Kläger ‒ im Ausland zugewiesen werden, entsprechend gilt. Nach § 7 Abs. 1 DWV waren die Dienstwohnungsvergütung in Form des Mietwerts der Dienstwohnung sowie das Ausstattungsentgelt ‒ als Sachbezüge i.S. des § 10 des Bundesbesoldungsgesetzes ‒ auf die Dienstbezüge des Klägers anzurechnen.

(b)

Vor diesem Hintergrund wird der zusätzliche Wohnbedarf am Beschäftigungsort nicht ausschließlich durch den für die Beherbergung des Klägers erforderlichen Wohnungszuschnitt bestimmt. Vielmehr konnte sich der Kläger weder dem Wohnen in der Dienstwohnung als solchem ‒ und damit den durch die Gegebenheiten der Wohnungen folgenden Nebenkosten ‒ noch der Anrechnung der Dienstwohnungsvergütung auf seine Dienstbezüge entziehen. Er hätte ‒ worauf er zu Recht hinweist ‒ die Botschaftertätigkeit nicht ohne das Beziehen der zugewiesenen Dienstwohnung ausüben können; die hieraus folgenden Kosten sind nicht von der subjektiven Entscheidung des Klägers abhängig, sondern nach objektiven Maßstäben angemessen. Eine Auslegung des Begriffs der „Notwendigkeit“ nach den bestimmenden Merkmalen der Wohnfläche und des ortsüblichen Durchschnittsmietzinses würde es dem Kläger ‒ anders als im BFH-Urteil in BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820 für den typischen Fall angenommen ‒ gerade nicht ermöglichen, bei der Wohnungswahl eigene Prioritäten zu setzen und dennoch die Kosten für die Unterkunft vollumfänglich als Werbungskosten abziehen zu können, sondern würde vielmehr ‒ da bei Botschafterwohnungen regelmäßig von 60 m2 überschreitenden Wohnflächen auszugehen ist ‒ zu einer Abzugsbeschränkung der Höhe nach führen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
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Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.