09.08.2022 · IWW-Abrufnummer 230662

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 19.01.2022 – 6 K 16/20

1. Die Gewährung von Sachprämien stellt weder eine Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung Zeitschriftenlieferung dar, noch handelt sich hierbei um eine einheitliche Leistung. Die Lieferung der Prämie verfolgt einen eigenen Zweck und stellt nicht nur das Mittel dar, um die Lieferung von Zeitschriften in einem Abonnement unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Eine rechtliche Verknüpfung durch die Regelung in einem einheitlichen Vertrag führt nicht zur Unterordnung einer Leistung gegenüber einer anderen Leistung.

2. Die Beigabe einer DVD mit einem Spielfilm und die Lieferung der Fernsehzeitschrift stellen jeweils selbständige Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar, welche nicht zusammen als einheitliche Lieferung qualifiziert werden können, wenn DVD und Zeitschrift unterschiedlichen Zwecken dienen, der Preis der DVD den Preis der Zeitung übersteigt, der Inhalt der DVD nicht extra für die Zeitschrift entwickelt wurde und die DVD unabhängig und langfristiger als die Zeitschrift genutzt werden kann.

Finanzgericht Hamburg

Urteil vom 19.01.2022

6 K 16/20

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Sachprämien bei Neuabonnenten und von DVDs, die zu Programmzeitschriften beigegeben werden, streitig. Sie streiten darüber, ob es sich jeweils um eine einheitliche Leistung handelt, die dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegt.

Die Klägerin war in den Streitjahren 2008 bis 2011 die Vertriebseinheit des inländischen Verlagsgeschäfts der A. Ihre Aufgabe bestand darin, die Zeitschriften der A im eigenen Namen an gewerbliche und private Kunden zu verkaufen.

Diese Vertriebstätigkeit bestand auch in dem Abschluss von Zeitschriftenabonnements mit Privatkunden, aufgrund derer Kunden laufend eine oder mehrere Zeitschriften bezogen. Hierzu schloss die Klägerin selbst mit den Kunden einen Vertrag, nach dem die Klägerin zur Dauer-Lieferung der vertragsgegenständlichen Zeitschriften verpflichtet war. Laufzeit des Abonnementsvertrages war zunächst ... (Mindestbezugszeit). § 7 der Allgemeinen Geschäfts- und Lieferbedingungen der Klägerin für Zeitschriften-Abonnements sah jedoch vor, dass ein Abonnement nach Ablauf der Mindestbezugszeit weiterlief, wenn es nicht zuvor gekündigt wurde. Abonnementsverträge mit einer Mindestbezugszeit von ... verlängerten sich danach jeweils um ..., wenn sie nicht mit einer Frist von ... Monaten vor Ablauf des jeweiligen Bezugszeitraums gekündigt wurden. Aufgrund dieser automatischen ... Verlängerung des Vertrages bis zur Kündigung durch den Kunden betrug die durchschnittliche Laufzeit der von der Klägerin abgeschlossenen Abonnentenverträge ... bis ... Jahre.

Zur Vertriebsförderung hielt die Klägerin unterschiedliche Prämienmodelle bereit. Wurden Neukunden durch einen Bestandskunden "geworben", erhielt der Bestandskunden eine Sachprämie. Umsatzsteuerlich behandelte die Klägerin diesen Vorgang als unentgeltliche Wertabgabe, die mit dem Regelsteuersatz von 19 % besteuert wurde.

Darüber hinaus bot die Klägerin sowohl Neu- als auch Bestandskunden, die selbst einen Abonnementvertrag abschlossen, regelmäßig selbst eine einmalige Sachprämie an. Bei den Sachprämien handelt es sich im Wesentlichen um:

- Bücher, DVDs und CDs
- Accessoires für den Bereich Haushalt und Bad
- Accessoires für den Bereich Lifestyle und Beauty
- Utensilien im Bereich Multimedia und Technik

Der Einkaufspreis der Klägerin für Sachprämien betrug in den Jahren 2010 und 2011 zwischen ... und ... € durchschnittlich, inklusive Lieferkosten ... € für 2011 beziehungsweise ... € für 2010. Hierbei entfielen auf Porto und Handling in 2011 durchschnittlich ... € und in 2010 ... €. Der durchschnittliche Einkaufspreis betrug in den Jahren 2008 ... € und in 2009 ... € ohne Lieferkosten.

Die Klägerin stufte die Sachprämien als Nebenleistungen zur Lieferung von Zeitschriften ein und unterwarf deren Lieferung dementsprechend, genauso wie die Lieferung der Zeitschriften, dem ermäßigen Umsatzsteuersatz von 7 %. Dies legte sie auch ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2008 bis 2010 zugrunde.

Die Klägerin vertrieb in dem Klagezeitraum 2008 bis 2011 unter anderem die Programmzeitschrift XXX-1, die sowohl als XXX-2, eine reine Programmzeitschrift, als auch als XXX-1 mit DVD (in wenigen Fällen in den Jahren 2010 und 2011 auch mit Blue-ray) verkauft wurde. Abgesehen von der Beigabe waren beide Zeitschriften inhaltlich identisch und enthielten die gleichen Werbeanzeigen. Für Zwecke der Vermarktung wurden die Zeitschriften durch die Klägerin als ein Produkt behandelt. Die Zeitschrift XXX-2 und XXX-1 mit Beigabe unterschieden sich nur darin, dass die Zeitschrift mit Beigabe zusätzlich einen vierseitigen eingebundenen Beihefter umfasste. Dieser enthielt Informationen und eine redaktionelle Bewertung des auf einer beigegebenen DVD oder Blu-ray enthaltenen Films. In der Zeitschrift war zudem eine knapp halbseitige Beschreibung des Filmes und eine Ankündigung des nächsten Filmes enthalten, unabhängig davon, ob es sich um die Zeitschrift mit oder ohne DVD handelte. Oben auf dem Hefter ist die Aufschrift "Ihre DVD zum Sammeln" enthalten. Die DVD selbst war an dem Beihefter befestigt, der innen in der Zeitschrift angebracht war. Erfolgte die Beigabe in Form einer Blu-ray, war diese in einer extra Verpackung vorne an der Zeitschrift befestigt. Die Zeitschrift war dann insgesamt in einer Folie verpackt. Die Aufmachung der Zeitschrift hat sich seit den Streitjahren nicht wesentlich verändert.

Die beigegebenen DVDs wurden von der Klägerin selbst hergestellt. Hierzu erwarb sie die erforderlichen Filmlizenzen und DVD-Rohlinge sowie Verpackungen und ließ die Filme auf die Rohlinge pressen. Die Kosten hierfür beliefen sich im Klagezeitraum auf ... € bis ... € pro DVD. Neben einem Spielfilm enthielten die DVDs regelmäßig noch Trailer oder Werbespots zu weiteren Spielfilmen.

Beide Zeitschriften wurden fast ausschließlich im Zeitschriftenhandel und dort für einen Zeitraum von ca. ... angeboten. Nur weniger als 0,1 % der XXX-1 Zeitschriften wurden in als "Elektrofachmarkt" oder "Computer/Elektro/Hi-Fi/Radio" klassifizierten Verkaufsstellen angeboten. Wegen der für die Filme zu entrichtenden Lizenzentgelte war der Preis der XXX-1 mit Beigabe im streitgegenständlichen Zeitraum (XXX-1 DVD ... € bis ... €) höher als der Preis der XXX-2 (... € bis ... €). Der Preis für die XXX-1 mit Blu-ray betrug zunächst bei Einführung in 2010 ... € und wurde später auf ... € herabgesetzt.

Die Klägerin behandelte die XXX-1 mit Beigabe für Zwecke der Umsatzsteuer als einheitliche, durch die Zeitschrift geprägte Lieferung und unterwarf sie dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

Bei einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass es sich bei den Sachprämien um eine von der Lieferung der Zeitschriften im Rahmen des Abonnements unabhängige eigenständige Lieferung handele. Die Beteiligten verständigten sich daraufhin über die Umsätze, die die streitgegenständlichen Sachprämien betrafen. Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 6. März 2015 die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 unter Berücksichtigung der gefundenen Ergebnisse.

Bei der für den Klagezeitraum durchgeführten Betriebsprüfung stufte der Beklagte außerdem die Zeitschrift und die Beigabe in Form einer DVD oder Blu-ray als zwei unabhängige Lieferungen ein. Das auf die Lieferung der Beigabe entfallende Entgelt unterwarf er dem Regelsteuersatz von 19 %. Die Klägerin stimmte dieser Rechtsauffassung nicht zu, einigte sich mit der Betriebsprüfung jedoch über die der Feststellung zugrunde zu legende Aufteilung der Umsätze. Zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen stellte die Klägerin für die Jahre 2008 bis 2011 entsprechende Änderungsanträge.

Am ... 2015 erließ der Beklagte Änderungsbescheide betreffend die Umsatzsteuer für 2008 bis 2010 unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung und setzte die geschuldete Umsatzsteuer für 2008 um ... €, für 2009 um ... € und für 2010 um ... € erhöht fest. Für die Umsatzsteuer 2011 erließ der Beklagte zunächst keinen Umsatzsteuerbescheid, sondern behandelte den Antrag als geänderte Steueranmeldung und erteilte am ... 2015 eine Abrechnung zur Umsatzsteuer 2011.

Mit Schreiben vom 1. April 2015, eingegangen am 2. April 2015, legte die Klägerin Einsprüche gegen die Änderungsbescheide vom ... 2015 für die Jahre 2008 bis 2010 ein.

Eine bei dem Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung Dienstsitz B (erteilende Zollbehörde) durch den Beklagten beantragte unverbindliche Zollauskunft für Umsatzsteuerzwecke vom 18. Dezember 2015 kam zu dem Ergebnis, dass eine gemeinsame Einreihung der Beigabe in Form einer DVD und der Zeitschrift als Warenzusammenstellung im Sinne des AV 3 b) (Allgemeine Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur) nicht in Betracht komme, sondern ein Warensortiment vorliege und dieses deshalb in zwei Produkte aufzuteilen sei, einmal in eine ermäßigt zu besteuernde Zeitschrift (NK 4902) und zum anderen in eine regelbesteuerte DVD (NK 8523 4951).

Die Beteiligten verständigen sich auf die Höhe des insgesamt auf die Beigabe entfallenden Entgeltes. Die Klägerin reichte mit Schreiben vom 17. Juli 2017 den Feststellungen der Betriebsprüfung folgende, geänderte Umsatzsteuererklärungen u.a. für den Zeitraum 2008 bis 2011 ein. Die diesen Erklärungen entsprechenden Abrechnungen vom 4. August 2017 führten zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer für 2008 von ... €, für 2009 von ... €, für 2010 von ... € und für 2011 von ... € gegenüber der ursprünglichen Erklärung der Klägerin. Die nach Ende der Betriebsprüfung am ... 2019 erlassenen Änderungsbescheide entsprachen ebenfalls diesen Ergebnissen und Werten. Für 2011 erging am ... 2019 erstmalig ein Umsatzsteuerbescheid.

Gegen die von dem Beklagten erlassenen Änderungsbescheide vom ... 2019 legte die Klägerin Einspruch ein.

Mit Schreiben vom ... 2019 legte die Klägerin auch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2011 Einspruch ein und verwies bezüglich der Begründung auf ihre Einspruchsbegründung zu den Einsprüchen vom 1. April 2015.

Ebenfalls mit Schreiben vom ... 2019 wendete die Klägerin sich gegen die umsatzsteuerliche Behandlung der Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe in den Umsatzsteuerbescheiden vom ... 2019. Zur Begründung führte die Klägerin in einem Schreiben vom 12. Dezember 2020 an, dass es sich bei der Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe um eine Warenzusammenstellung handele.

Der Beklagte wies die Einsprüche betreffend die umsatzsteuerliche Einordnung von Sachprämien zu Zeitschriftenabonnements zunächst mit Teileinspruchsentscheidung vom ... 2019 zurück.

Am ... 2020 hat die Klägerin Klage erhoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2020 entschied der Beklagte auch bezüglich der Behandlung der Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe. Er wies den Einspruch mit der Begründung zurück, dass eine einheitliche Behandlung der Zeitschrift XXX-1 und der jeweiligen Beigabe als Warenzusammenstellung nicht in Betracht komme und die Lieferungen daher als voneinander unabhängig zu betrachten seien. Dieses Ergebnis werde auch durch eine unverbindliche Zollauskunft bestätigt, die der Beklagte bei dem Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (Dienststelle Zoll) eingeholt habe.

Mit am ... 2020 eingegangenem Schriftsatz erweiterte die Klägerin ihre Klage auf die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 vom ... 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... 2020.

Zur Begründung der Klage führt die Klägerin an, dass es sich bei der Sachprämie zusammen mit dem Zeitschriftenabonnement um eine einheitliche Leistung handele, die entsprechend ihrem prägenden Element, der Lieferung von Zeitschriften, umsatzsteuerlich zu behandeln sei und einheitlich dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Anlage 2 Nr. 49 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu unterwerfen sei.

Bei der Sachprämie handele es sich nur um eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung, deren umsatzsteuerliches Schicksal sie teile. Denn die Lieferung der Sachprämie sei untrennbar mit dem Abschluss eines Zeitschriftenabonnements verknüpft. Sie, die Klägerin, biete die Sachprämien nicht einzeln, sondern nur in Verbindung mit einem Abonnement an. Der Kunde träfe mithin keine eigenständige und trennbare Kaufentscheidung bezüglich der Sachprämie. Unschädlich für die Einordnung als Nebenleistung sei in diesem Fall dann, dass der Abschluss eines Zeitschriftenabonnements durch die Beigabe der Sachleistung gefördert oder herbeigeführt werde.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Lieferung der Sachprämie und der Zeitschriften im Abonnement griffen so ineinander, dass die Sachprämie hinter einem einheitlichen Ganzen zurücktrete. Aus Sicht des Kunden sei dies der Fall, weil es für diesen vorrangig um den Abschluss eines Zeitschriftenabonnements ginge. Denn er bekomme die Sachprämie nur nach Abschluss des Abonnementsvertrages und könne sich den Gegenstand der Sachprämie - komme es ihm hierauf an - einfacher anderweitig besorgen. Die Sachprämie diene aus ihrer, der Klägerin, Sicht nur dazu, Kunden zum Abschluss eines Zeitschriftenabonnements zu überzeugen, das dann mit einer Laufzeit von ... bestehen bleibe. Die auf Grundlage ihrer, der Klägerin, internen Richtlinie zur Ermittlung der Wirtschaftlichkeit von Abonnements-Vertriebskosten ermittelte gewichtete durchschnittliche Haltbarkeit eines Zeitschriftenabonnements habe in den Streitjahren 2008 bis 2011 ... Jahre betragen. Insoweit habe die Prämie vorrangig die psychologische Rolle, aus Sicht des Kunden die Eintritts-Voraussetzung für den Abschluss eines Abonnements zu senken.

Darüber hinaus liege aus der hierfür maßgeblichen objektiven Sicht eines Kunden kein separater entgeltlicher Leistungsaustausch im Sinne des § 1 UStG zwischen dem von ihm geleisteten Entgelt (für das Zeitschriftenabonnement) und der Sachprämie vor. Die Aufteilbarkeit des Entgeltes für das Zeitschriftenabonnement auf die gelieferten Zeitschriften einerseits und die Sachprämie andererseits als umsatzsteuerliche Fiktion rechtfertige hier nicht die Aufspaltung eines objektiv einheitlichen Vorgangs. Denn aus der Sicht des Kunden werde das Entgelt allein für die Zeitschriften aufgewendet. Dafür spreche aus seiner Sicht auch, dass sich das Entgelt für ein (verlängertes) ...-Abonnement in den Folgejahren nicht verändere, eine Sachprämie aber nur bei Abschluss des Abonnementsvertrages (im Erstjahr) geleistet werde. Betrachte man das Wertverhältnis der gelieferten Gegenstände, sei für die Sachprämien deren Einkaufspreis maßgeblich. Für den Wert des Zeitschriftenabonnements sei auf den Verkaufspreis eines über die durchschnittliche Laufzeit kaufenden Abonnements abzustellen. So komme man auf einen Wertanteil der Sachprämie von 5 % bis 9 % des Abonnement-Gesamtumsatzes.

Auch bei zivilrechtlicher Betrachtung läge ein einheitliches Rechtsgeschäft (§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches) vor. Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH zu einheitlichen Leistungen und dem ermäßigen Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Denn der EuGH gehe davon aus, dass die Anwendung des ermäßigen Umsatzsteuersatz bei einheitlichen Leistungen nicht auf die begünstigte Leistung selbst beschränkt sei. Eine Prägung der einheitlichen Leistung durch die ermäßigt zu besteuernde Lieferung liege nach der Rechtsprechung vor, wenn eine einmalige Lieferung Voraussetzung für eine andere - begünstigte - Lieferung ist. Diese Rechtsprechung sei auch auf den Streitfall übertragbar, in dem eine einmalige Lieferung (betriebs-) wirtschaftliche Voraussetzung für eine ermäßigt besteuerte Lieferung ist. Denn damit liege eine wirtschaftliche Verknüpfung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH vor. Eine darüberhinausgehende funktionale Verknüpfung zwischen den Leistungen sei hingegen nicht erforderlich.

Weiter sei das Ausschlusskriterium des EuGH für eine einheitliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung, hier nicht gegeben. Denn sie, die Klägerin, biete die streitgegenständlichen Sachprämien nicht isoliert an und trete deshalb nicht in Konkurrenz zu anderen Händlern. Die Lieferung von Sachprämie und Zeitschriften im Abonnement erfülle auch die übrigen Kriterien des EuGH für eine einheitliche Lieferung. Entscheidend sei, dass insgesamt ein einheitlicher Zweck verfolgt werde, der in der Zeitschriftenlieferung liege, und ein einheitlicher Preis für die Leistung insgesamt aufgerufen werde.

Zuletzt ist die Klägerin der Ansicht, dass aufgrund des geringen Werts der Sachprämie aus Sicht des Kunden jedenfalls eine unentgeltliche Zuwendung vorläge. Diese Lieferung sei dann zwar nicht durch den Abonnementpreis abgegolten, aufgrund des geringen Wertes aber nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UStG nicht einer entgeltlichen Lieferung gleichzustellen und damit im Ergebnis nicht umsatzsteuerbar.

Zum zweiten Streitpunkt, der Beigabe der DVD, trägt die Klägerin vor, dass es sich um eine für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellung handele. Die Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe erfülle das maßgebliche Kriterium der festen Verbindung, da zum Erwerbszeitpunkt DVD bzw. Blu-ray und Zeitschrift untrennbar seien. Erst nach dem Erwerb durch den Kunden, könne der Datenträger aus der Zeitschrift herausgetrennt werden. Darüber hinaus sei auch eine inhaltliche Verbindung gegeben, da die Inhalte der Zeitschrift auf den Inhalt der beigegebenen DVD/Blu-ray - einen Spielfilm - abgestimmt seien. Auch sei das in der Rechtsprechung maßgebliche Kriterium, dass der betroffene Bestandteil nicht auch getrennt zum Verkauf angeboten werde, erfüllt, denn sie, die Klägerin, biete die streitgegenständlichen Datenträger nicht selbst zum Verkauf an. Die Tatsache, dass andere Anbieter die auf dem Datenträger enthaltenen Inhalte ebenfalls anbieten würden, sei unbeachtlich, weil es sich insoweit um ein anderes Produkt handele.

Als für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellung sei die Lieferung der Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe einheitlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz für Zeitschriften gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Anlage 2 UStG zu unterwerfen. Denn sie sei ausschließlich im Zeitschriftenhandel oder Zeitschriftenregal eines Supermarktes zu erwerben. Der Durchschnittsverbraucher treffe daher die Entscheidung, eine Zeitschrift zu erwerben. Somit sei die Zeitschrift der prägende Stoff und Bestandteil der Leistung.

Die diese Einordnung ablehnende unverbindliche Zolltarifauskunft für Zwecke der Umsatzsteuer, die der Beklagte erwirkt habe, entfalte keine Bindungswirkung bezüglich der umsatzsteuerlichen Einordnung der streitgegenständlichen Lieferung.

Denn aufgrund letztendlich maßgeblicher umsatzsteuerlicher Grundsätze sei von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Mithin sei das Ergebnis der unverbindlichen Zolltarifauskunft nicht mit dem geltende Umsatzsteuerrecht vereinbar und daher unbeachtlich.

Aber auch wenn man annehme, dass es sich nicht um eine Warenzusammenstellung im Sinne des Zolltarifs handele, sei der ermäßigte Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzuwenden. Denn für die umsatzsteuerliche Betrachtung sei nicht allein die zolltarifrechtliche Beurteilung maßgeblich, sondern auch die umsatzsteuerliche Wertung zu berücksichtigen. Danach handle es sich bei der Zeitschrift mit Beigabe um eine einheitliche Leistung, die nicht künstlich aufgespalten werden dürfe.

Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei daher angezeigt, da es sich um eine umsatzsteuerrechtlich einheitliche Leistung handle, deren prägendes Element die Lieferung der Zeitschrift sei. Es handele sich um eine einheitliche, aus einzelnen Leistungen zusammengefügte, Leistung. Denn beide Leistungen - die Zeitschrift XXX-1 und die Beigabe in Form einer DVD oder Blu-ray - seien fest miteinander verbunden und würden aus Sicht des Erwerbers als Einheit angeboten. Die Beigabe werde durch die Klägerin nicht einzeln zum Verkauf angeboten. Der einheitliche Preis der Zeitschrift spreche ebenfalls für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung. Eine isolierte Betrachtung von Zeitschrift und Beigabe stelle eine künstliche Aufspaltung eines aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers einzigen Produktes dar. Unerheblich sei, ob es sich um zwei Hauptleistungen oder Haupt- und Nebenleistung handele.

Die Klägerin meint, auf diese einheitliche Leistung sei der für die Lieferung von Zeitschriften maßgebliche ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden, da die Zeitschrift XXX-1 das wesentliche und prägende Element der Leistung sei. Maßgebende Intention des Kunden sei der Kauf einer Zeitschrift. Denn ihm werde auch die XXX-1 mit Beigabe nur im Zeitschriftenregal angeboten. Die DVD oder Blu-ray als Beigabe könne auch deswegen nicht die prägende Leistung sein, weil sie auch optisch das Erscheinungsbild der Zeitschrift und damit den Charakter der Leistung nicht präge.

Auch stehe die XXX-1 mit Beigabe nicht im Wettbewerb zu im Einzelhandel angebotenen DVDs oder Blu-ray, da ein großer zeitlicher Abstand zwischen der Erstveröffentlichung eines Spielfilms beziehungsweise dem Erstverkauf als DVD und der Beigabe desselben in der XXX-1 liege und die jeweilige Zeitschrift mit Beigabe nur für einen relativ kurzen (...) Zeitraum angeboten werde. Zudem handele es sich bei den Beigaben um Filme, die als sogenannte B- oder C- Movies im Kino überwiegend eher nicht erfolgreich gewesen seien. Darüber hinaus würden DVDs normalerweise auf anderen Vertriebswegen (Internethandel, Electronic Sell-Through ("EST"; Downloads zum Selbstbrennen) oder Elektrofachmarkt) angeboten als die XXX-1 mit Beigabe.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass nach den durch das FG München in seinem Urteil vom 30. Januar 2003 (14 K 3152/00) zu dem Vorliegen einer Warenzusammenstellung aufgestellten Grundsätzen vorliegend die XXX-1 mit Beigabe eine solche Warenzusammenstellung darstelle. Denn das Gericht stelle maßgeblich auf die inhaltliche Abstimmung zwischen Zeitschrift und Beigabe ab, nicht auf die Untrennbarkeit der Bestandteile. Diese Abstimmung sei auch bei der XXX-1 mit Beigabe gegeben, denn die Beigabe ergänze den spielfilmgeprägten Inhalt und den Programmteil der Zeitschrift mit Blick auf das übergeordnete Interesse der Kunden nach Unterhalten durch Filme.

Gleiches gelte für das Urteil des FG Hamburg vom 30. Juni 2005 (VI 323/03), das dieser Entscheidung des FG München folge. Danach sei eine Warenzusammenstellung gegeben, wenn der Inhalt einer Zeitschrift durch die Beigabe ergänzt werde und die Zusammensetzung ein "Ganzes" bildet. Die Themenbeiträge der XXX-1 würden durch die Filminhalte der Beigabe ergänzt. Gemeinsam seien sie als Ganzes im Sinne der Rechtsprechung zu betrachten, da sie das Bedürfnis der Kunden nach filmischer Unterhaltung bedienten. Darüber hinaus habe das Gericht auch festgestellt, dass es keine (über die von der Klägerin angeführten) zusätzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Warenzusammenstellung im Sinne des Zolltarifs gebe.

Die Klägerin hat ein Ruhen des Verfahren wegen eines beim EuGH anhängigen Verfahrens zur Auswirkung einer zolltarifrechtlichen Einordnung auf die Umsatzsteuer (C-512/20) beantragt.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die Umsatzsteuer für 2008 bis 2011 vom ... 2019, jeweils in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom ... 2019 und der Einspruchsentscheidung vom ... 2020 dahingehend zu ändern, dass

für 2008 die Bemessungsgrundlage 19 % von ... € um ... € auf ... € gemindert wird, die Bemessungsgrundlage 7 % von ... € um ... € auf ... € erhöht wird und demzufolge die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird,

für 2009 die Bemessungsgrundlage 19 % von ... € um ... € auf ... € gemindert wird, die Bemessungsgrundlage 7 % von ... € um ... € auf ... € erhöht wird und demzufolge die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird,

für 2010 die Bemessungsgrundlage 19 % von ... € um ... € auf ... € gemindert wird, die Bemessungsgrundlage 7 % von ... € um ... € auf ... € erhöht wird und demzufolge die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird,

für 2011 die Bemessungsgrundlage 19 % von ... € um ... € auf ... € gemindert wird, die Bemessungsgrundlage 7 % von ... € um ... € auf ... € erhöht wird und demzufolge die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird,

Der Beklage beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft er sich auf die Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend aus:

Die Sachprämie sei nicht als Nebenleistung zur Hauptleistung Zeitschriftenabonnement einzuordnen, da sie nicht der Nutzung der Hauptleistung (Zeitschrift) diene. Sie sei weder notwendig, um die Hauptleistung zu nutzen, noch sei sie erforderlich, um die Hauptleistung überhaupt zu erlangen. Darüber hinaus handele es sich bei dem Zeitschriftenabonnement und der Sachprämie nicht um eine einheitliche Leistung. Denn deren jeweiliger wirtschaftlicher Gehalt sei jeweils vollkommen unabhängig und trete nicht hinter einem gemeinsamen Ganzen zurück. Der wirtschaftliche Gehalt einer Sachprämie sei abhängig von der jeweiligen Prämie und stehe in keinem Bezug zum Inhalt der jeweiligen Zeitschrift, die den wirtschaftlichen Gehalt des Zeitschriftenabonnements ausmache.

Die mit einem Zeitschriftenabonnement angebotenen Sachprämien machten 42,5 % bis 75 % des Wertes eines ...-Abonnements aus. Denn maßgeblich sei zunächst nur der Gesamtwert des Abonnements für ..., nicht für die gesamte oder durchschnittliche Laufzeit eines Abonnements. Weiter sei der Wert der Sachprämie nicht an deren Einkaufspreis der Klägerin, sondern an deren Marktpreisen zu bemessen, weshalb ein Aufschlag von 30 % auf den Einkaufspreis vorzunehmen sei.

Zeitschriftenabonnement und Sachprämie stellten weder zwei Hauptleistungen dar, die objektiv einen einzigen wirtschaftlichen Vorgang bildeten, noch sei die Sachprämie als eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung Zeitschriftenabonnement anzusehen.

Für diese Beurteilung sei maßgeblich auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die betroffene Leistung und deren jeweiligen wirtschaftlichen Gehalt abzustellen. Der wirtschaftliche Gehalt der verschiedenen angebotenen Sachprämie und des Zeitschriftenabonnements sei so unterschiedlich, dass nicht von einem einzigen wirtschaftlichen Vorgang ausgegangen werden könne. Nicht entscheidend sei die Perspektive der Klägerin.

Aufgrund der vertraglichen Vereinbarung zwischen der Klägerin und den Abonnementkunden könne nicht angenommen werden, dass die Kunden davon ausgingen für die Sachprämie kein Entgelt zu zahlen. Denn aus seiner Sicht beinhalte der Vertragsschluss neben der Prämie nur ein ...-Abonnement.

Weiter sei ein einheitlicher Preis kein Indiz für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung. Die Sachprämie stelle auch keine unselbständige Nebenleistung dar, da hierfür erforderlich sein, dass die betroffene Leistung keinen eigenen Zweck habe, sondern nur Mittel zur optimalen Inanspruchnahme der Hauptleistung sei. Dieser - allein aus tatsächlicher Sicht zu beurteilende - Zusammenhang sei jedoch bei den durch die Klägerin angebotenen Sachprämien mit Blick auf die Hauptleistung Zeitschriftenlieferung nicht gegeben.

Zum zweiten Streitpunkt trägt der Beklagte vor, dass die Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe weder eine Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf im Sinne der zolltariflichen Betrachtung noch eine einheitliche Leistung im Sinne einer rein umsatzsteuerlichen Betrachtung darstelle.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Zeitschrift mit Beigabe nicht zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sei. Denn Zeitschrift und beigegebener Film würden durch den Kunden unabhängig voneinander eingesetzt. Dies unterscheide diesen Fall gerade von dem Positivbeispiel der Leitlinie eines Buchs mit CD zum Erlernen einer Fremdsprache. Überdies spreche gegen die Annahme einer Warenzusammenstellung, dass die streitgegenständliche Zeitschrift XXX-1 und der beigegebene Film auf einer DVD oder Blu-ray ohne Weiteres getrennt voneinander zu erwerben seien.

Weiter meint der Beklagte, dass, nehme man eine Warenzusammenstellung und einheitliche Leistung an, der charakterbestimmende Bestandteil der Leistung nicht die Zeitschrift, sondern die Beigabe in Form eines Filmes auf einer DVD oder Blu-ray sein müsse. Denn bei isolierter Betrachtung der Marktpreise habe die Beigabe einen deutlich höheren Wert.

Zuletzt sei bei der Besteuerung der Beigabe mit dem ermäßigten Steuersatz eine Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nach der Rechtsprechung des EuGH gegeben, da die Beigabe der DVD im Wettbewerb zu im Fachmarkt oder Internet angebotenen DVDs stehe, die mit dem Regelsteuersatz von 19 % besteuert würden.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass kein Ruhengrund gegeben sei, da nach der jeweiligen Ansicht der Beteiligten die zoll- und umsatzsteuerliche Qualifikation der Lieferung der XXX-1 mit Beigabe nicht auseinanderfielen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Sowohl bei der Gewährung von Sachprämien zum Abschluss eines Zeitschriftenabonnements (1) als auch bei der Beigabe von DVDs oder Blu-rays zu der Programmzeitschrift XXX-1 (2) handelt es sich um selbständige Lieferungen, die dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) zu unterwerfen sind.

Die Umsatzsteuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs.1 UStG). Auf 7 % ermäßigt sie sich unter anderem für die Lieferung von Zeitungen und anderen periodischen Druckschriften (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 Buchstabe b der Anlage 2 zum UStG).

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist in der Regel jede Lieferung (oder Dienstleistung) als eigene und selbständige Leistung zu betrachten, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EZG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt (vgl. in diesem Sinne die Urteile "Aktiebolaget NN" vom 29. März 2007, C-111/05, Slg. 2007, I-2697, Rn. 22; "Don Bosco Onroerend Goed" vom 19. November 2009, C-461/08, Slg. 2009, I-11079, Rn. 35; und "Everything Everywhere" vom 02. Dezember 2010, C-276/09, Slg. 2010, I-12359, Rn. 21; zuletzt auch EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 20; so auch Robisch, in: Bunjes, UStG, 2021, § 3 UStG, Rn. 19). Aus der Rechtsprechung des EuGHs geht aber auch weiter hervor, dass unter bestimmten Umständen mehrere Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen sind, wenn sie nicht selbständig sind; hierzu hat der EuGH zwei Fallgruppen entwickelt (vgl. auch BFH, Urteil vom 10. Januar 2013, V R 31/10, BStBl. II 2013, 352):

Zum einen liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (Fallgruppe 1). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für einen Durchschnittsverbraucher keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH "Bog" vom 10. März 2011 C-497/09 u. a., EU:C:2011:135; EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 21). Neben sonstigen Leistungen, die eine Nebenleistung zur Lieferung eines Gegenstandes darstellen, kann grundsätzlich auch die Überlassung eines Gegenstandes selbst eine Nebenleistung zu einer Lieferung darstellen (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 46). Stellt eine Leistung eine Nebenleistung zu einer anderen (Haupt-) Leistung dar, folgt sie bezüglich ihrer umsatzsteuerlichen Betrachtung dem Schicksal der Hauptleistung (EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 21). Das gilt auch für Zweck des Steuersatzes nach § 12 UStG.

Daneben liegt nach der Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche Leistung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher - wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist - zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Fallgruppe 2, sog. komplexe Leistung; EuGH "Levob Verzekeringen und OV Bank" vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 22; EUGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Celex-Nr. 62019CJ0907). Liegt eine einheitliche Leistung aus zwei gleichwertigen Hauptleistungen vor, hat die umsatzsteuerliche Beurteilung - und damit auch die Bestimmung des Steuersatzes gemäß § 12 UStG - grundsätzlich nach der einen einheitlichen Leistung zu erfolgen.

Bei dieser Würdigung ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH "Levob Verzekeringen und OV Bank" vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 19; "Bog u.a." vom 10. März 2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl. II 2013, 256, Rn. 52).

Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union vom 9. Mai 2008 (AEUV) errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (EuGH "Bog u.a." vom 10. März 2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl. II 2013, 256, Rn. 55, m. w. N.; EuGH "Wojskowa Agencja Mieskaniowa Warzawie" vom 16. April 2015 C-42/14, DStR 2015, 888).

Diesen durch den EuGH entwickelten Grundsätzen hat sich der BFH ausdrücklich angeschlossen und stellt für die Würdigung der Einheitlichkeit maßgeblich auf die Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ab (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012, V R 9/10, BStBl. II 2014, 279; zur Definition der Nebenleistung vgl. auch BFH, Urteil vom 9. Oktober 2002, V R 67/01, BStBl. II 2003, 378; BFH, Urteil vom 14. Februar 2019, V R 22/17, BStBl. II 2019, 350).

Nach Auffassung des erkennenden Gerichts liegt in dem hier zu entscheidenden Fall nach Würdigung aller Umstände in beiden Sachverhalten keine einheitliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vor.

1. Die Gewährung von Sachprämien bei Abschluss eines Zeitschriftenabonnements durch die Klägerin stellte eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar, die weder eine Nebenleistung zu der Hauptleistung Zeitschriftenabonnement darstellt noch als Hauptleistung gemeinsam mit jener Hauptleistung zu einer einheitlichen Leistung verbunden ist.

Die Gewährung einer Sachprämie gegenüber einem Kunden, der bei der Klägerin ein Zeitschriftenabonnement abschließt, stellt eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG dar, da dem Kunden von der Klägerin die Verfügungsmacht über einen Gegenstand, hier in Form der jeweiligen vereinbarten Sachprämie, verschafft wird. Die Sachprämie ist dabei ein selbständiger Liefergegenstand, da sie einen selbständigen Gegenstand darstellt, der nicht als Sachgesamtheit gemeinsam mit anderen Gegenständen als einheitliches Ganzes geliefert wird. Denn eine Sachgesamtheit entsteht nur durch die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände (BFH, Urteil vom 28. August 1986, V R 18/77, BFH/NV 1987, 130, juris Rn. 56; Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 3 UStAE; Robisch, in: Bunjes, UStG, 2021, § 3 UStG, Rn. 38). Sachprämie und sukzessive gelieferte Zeitschriften sind jedoch auch bei wirtschaftlicher Betrachtung als einzelne Gegenstände zu betrachten.

Auch die Lieferung von Zeitschriften im Rahmen des Zeitschriftenabonnements stellt eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar. Die Prämiengewährung und die Zeitschriftenlieferung bilden jedoch keine einheitliche Leistung. Denn weder ist die Lieferung der Sachprämie eine Nebenleistung zu der Hauptleistung Zeitschriftenlieferung, sodass die einzelnen Leistungen als eine einheitliche Leistung anzusehen sind (a). Noch sind die beiden Leistungen derart miteinander verbunden, dass sie eine einzige (neue) einheitliche Leistungen bilden (b). Die Lieferungen der Sachprämie sind auch nicht aufgrund ihres geringen Wertes nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Halbsatz. 2 UStG nicht einer entgeltlichen Lieferung gleichzustellen und damit im Ergebnis nicht umsatzsteuerbar (c).

a. Die Gewährung von Sachprämien stellt keine Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung Zeitschriftenlieferung dar. Die Lieferung verfolgt einen eigenen Zweck und stellt nicht nur das Mittel dar, um die Hauptleistung - die Lieferung von Zeitschriften in einem Abonnement - unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn hierfür ist auf die tatsächliche Inanspruchnahme der jeweiligen Lieferung in Form des Konsums des Liefergegenstandes abzustellen. Maßgeblich ist der wirtschaftliche Zweck und die Inanspruchnahme dessen bei objektiver Betrachtung (Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG, Rn. 14). Eine rechtliche Verknüpfung durch die Regelung in einem einheitlichen Vertrag führt deswegen nicht zur Unterordnung einer Leistung gegenüber einer anderen (Haupt-) Leistung (vgl. BFH, Urteil vom 9. Oktober 2002, V R 67/01; und Robisch, in: Bunjes, UStG, § 3 UStG, Rn. 22).

Nach den oben angeführten Maßstäben kann die Bestimmung einer Nebenleistung immer nur in Bezug zu einer anderen Leistung, der Hauptleistung, erfolgen. Hierzu ist zunächst der Gehalt der Inanspruchnahme dieser Hauptleistung zu bestimmen. Als Hauptleistung kommt nur die Lieferung von Zeitschriften im Rahmen eines Zeitschriftenabonnements in Betracht. Die Inanspruchnahme dieser Hauptleistung erfolgt durch den Konsum der in der Zeitschrift enthaltenen Inhalte, der sich je nach Inhalt der Zeitschrift unterscheiden kann. Der Inhalt kann entweder für sich allein stehen (allgemein informative Zeitschriften/Nachrichtenmagazine/Wochenmagazine) oder im Zusammenhang mit einem bestimmten Themenbereich (Themenzeitschriften, Ausbildungszeitschriften).

In Ansehung der Inanspruchnahme einer Leistung haben die von der Klägerin zu dem Abschluss eines Zeitschriftenabonnements gewährten Sachprämien keine inhaltliche Verknüpfung zu den Zeitschriftenlieferungen. Der Inhalt der Inanspruchnahme der Lieferung einer Sachprämie hängt entscheidend von dem jeweils konkret gelieferten Gegenstand ab. Die unterschiedlichen Sachprämien haben selbst unterschiedliche eigene Zwecke. Zwar ist denkbar, dass in Ausnahmefällen eine Sachprämie der Inanspruchnahme der Leistung Zeitungslieferung dient, wenn es sich beispielsweise um eine Zeitschrift aus dem Bereich des Kochens und Zubereiten von Speisen handelt und die Sachprämie in Form eines Küchengerätes gewährt wird. Diese zufällige Verknüpfung führt jedoch nicht dazu, die Sachprämie grundsätzlich als Nebenleistung gegenüber der Lieferung von Zeitschriften in einem Abonnement zu qualifizieren.

Aus Sicht des maßgeblichen Durchschnittsverbrauchers macht es für die Inanspruchnahme der gelieferten Zeitschrift keinen Unterschied, ob er gleichzeitig einmalig eine Sachprämie geliefert bekommt.

Dem steht nicht entgegen, dass die Sachprämie aus Sicht der Klägerin allein dazu dient, Kunden zum Abschluss eines Abonnementvertrages zu motivieren. Denn die subjektive Einordnung einer Leistung durch die Parteien, insbesondere durch die Klägerin als liefernde Unternehmerin, hat keinen Einfluss auf die umsatzsteuerliche Einordnung nach § 3 UStG (Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG, Rn. 14).

Auch kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass nach einer einzelnen Verwaltungsauffassung die Zuwendung einer Sachprämie als unselbständige Nebenleistung eingeordnet wurde (OFD Frankfurt/M. Rundverfügung vom 7. August 2007, S 7200 A - 202 - St 11, Abs. 3.1, DStR 2007, 2113). Bei der OFG Rundverfügung handelte es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, an die die Rechtsprechung nicht gebunden ist (vgl. nur BFH, Urteil vom 2. August 2012, IV R 25/09, BStBl. II 2012, 824). Gleiches gilt für die Behandlung in Abschn. 3.3 Abs. 20 UStAE. Hier wird die Behandlung einer Sachprämie für Neuabonnenten überdies im Kontext der Entgeltlichkeit angesprochen.

b. Weiter stellen die Lieferung einer einmaligen Sachleistung und die regelmäßige Zeitschriftenlieferung keine gleichwertigen Hauptleistungen dar, die als einheitliche Leistung miteinander verbunden sind.

Denn aus Sicht eines objektiven Durchschnittsverbrauchers handelt es sich nicht um eine aus mehreren Einzelleistungen gebildete, einzige (neue) Leistung, die wirtschaftlich nicht trennbar ist.

Anders als bei mehreren sonstigen Leistungen oder der Verbindung von Lieferung und sonstiger Leistung ist die Lieferung von mehreren Gegenständen zunächst grundsätzlich teilbar. Denn für jeden Gegenstand kann regelmäßig sowohl für den Unternehmer als auch für den Durchschnittsverbraucher ein eigener wirtschaftlicher Wert gefunden werden.

Vorliegend handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung gerade nicht um eine tatsächlich einheitliche Leistung, die durch eine isolierte umsatzsteuerliche Betrachtung künstlich aufgespalten würde, sondern vielmehr um zwei isolierte Lieferungen, die durch ihre vertragliche Verknüpfung wirtschaftlich betrachtet "künstlich" miteinander verbunden werden.

aa) Für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung spricht zwar die zivilrechtliche Gestaltung der Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und ihrer Kunden. Denn sowohl die Lieferung der Zeitschriften als auch die Lieferung der Sachprämie werden in einem gemeinsamen Vertrag und zu einem Gesamtpreis vereinbart. Die Sachprämie ist als "Annex" zu dem Zeitschriftenabonnement vereinbart, denn der Kunde erhält diese nur bei Abschluss des Abonnementvertrages.

Dem Umstand, dass für die beiden Lieferungen ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, ist nach der Rechtsprechung des EuGHs jedoch keine entscheidende Bedeutung beizumessen (EuGH vom 25. Februar 1999, C-349/96). Sie stellt lediglich einen Anhaltspunkt für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung dar (BFH, Urteil vom 26. April 2010, V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m. w. N.; EuGH vom 21. Februar 2013 C-18/12, Rz. 32; EuGH vom 17. Januar 2013 C-224/11, Rz. 44 f.).

bb) Bei Betrachtung der Lieferungen von Zeitschriften und Sachprämie aus Sicht des Verbrauchers wird deren Charakter jedoch nicht durch ihre Verbindung bestimmt. Das ergibt sich insbesondere daraus, dass Zeitschriftenlieferung und Sachprämie inhaltlich nicht aufeinander abgestimmt sind. Auch kommt es einem durchschnittlichen Verbraucher nicht auf die Verknüpfung der Leistungen an. Die Lieferungen haben für sich genommen weiterhin einen vollkommen eigenständigen Wert und werden allein durch die vertragliche Gestaltung miteinander verbunden. Ein Interesse des Verbrauchs an der Verknüpfung besteht allein durch die für ihn unter Umständen attraktivere Preisgestaltung.

cc) Gegen das Vorliegen einer einheitlichen Leistung spricht weiter, dass Zeitschriften bei der Klägerin auch ohne die Sachprämie im Abonnement bezogen werden konnten, ohne dass es - neben möglichen Auswirkungen auf den Preis - für den Durchschnittsverbraucher zu Nachteilen bei der Inanspruchnahme der gelieferten Gegenstände kommt.

Das galt zwar nicht gleichermaßen für die Sachprämie, die bei der Klägerin nicht isoliert erworben werden konnten. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich aber bei der Inanspruchnahme der jeweiligen Gegenstände kein Unterschied daraus, dass er die Zeitschrift im Abonnement bei der Klägerin und den als Sachprämie gewährten Gegenstand bei einem anderen Händler erwirbt. Insbesondere handelte es sich bei den Sachprämien auch nicht um Gegenstände, die nur die Klägerin anbietet. Unterschiede können sich auch bei dieser Betrachtung lediglich in einem möglicherweise höheren Preis bei getrenntem Erwerb der Gegenstände ergeben.

dd) Schließlich spricht für eine Trennbarkeit der Lieferungen, dass auch mit Blick auf die Kostenteilung die Lieferungen nicht untrennbar miteinander verbunden waren. Vielmehr waren die Lieferungen auch aus Sicht der Klägerin - jedenfalls bei der Betrachtung des eigenen Aufwands - wirtschaftlich klar trennbar. Denn für die Klägerin waren die Kosten, die sie für die Lieferungen jeweils aufzuwenden hatte, leicht aufzuteilen und den einzelnen Leistungen zuzuordnen. So konnte die Klägerin den Einkaufspreis der Sachprämien - sowohl aufgeschlüsselt als auch durchschnittlich - genau angeben und von den Kosten für die Zeitschriftenlieferung abgrenzen.

ee) Wie Werbeprämien, die ein Unternehmen seinen Kunden unentgeltlich gewährt, sind die gewährten Sachprämien als eigenständige Lieferungen zu betrachten (so die wohl allgemeine Ansicht zu Werbeprämien, vgl. Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG, Rn. 1407 m.w.N.). Denn die Gewährung von Sachprämien unterscheidet sich von Werbegeschenken, die der Unternehmer seinen Kunden unentgeltlich gewährt, allein durch die unmittelbare vertragliche Verknüpfung zwischen Sachprämie und Zeitschriftenlieferung. Eine inhaltliche Verbindung der Lieferungen fehlt in beiden Fällen gleichermaßen.

Dieses Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des BFH zu mit Sachprämie vergleichbaren Treueprämien. Die Gewährung von Treueprämien durch den Unternehmer beziehungsweise die Inanspruchnahme von Prämienpunkten durch den Kunden in Form des Einlösens dieser bei späteren Umsätzen (sog. "zweiter Umsatz") werden von dem BFH stets als eigene Leistung in Form einer Lieferung behandelt (vgl. nur BFH, Urteil vom 16. Januar 2020, V R 42/17, BStBl. II 2020, 361). Tatsächlich unterscheiden sich diese Sachverhalte allerdings lediglich dadurch, dass die Inanspruchnahme der Treueprämie (bzw. Prämienpunkte) unter Umständen zeitlich verzögert zu dem "ersten Umsatz" also der Hauptleistung (regelmäßig Lieferung eines Gegenstandes im Rahmen eines Kaufvertrages; vergleichbar mit der streitgegenständlichen Lieferung von Zeitschriften im Rahmen des Abonnementsvertrages) erfolgt. Die von der Klägerin behauptete "wirtschaftliche" Verknüpfung besteht in beiden Fällen gleichermaßen, da der Kunde die Prämie nur bei Abschluss bzw. Durchführung der anderen Leistung gewährt bekommt. Sie ist nach der Rechtsprechung jedoch nicht maßgeblich für die Frage des Vorliegens einer einheitlichen Lieferung.

c. Die Lieferungen der Sachprämien sind auch nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Halbsatz. 2 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichzustellen und damit im Ergebnis nicht umsatzsteuerbar, weil die Lieferung der Sachprämien keine unentgeltliche Zuwendung darstellt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt "jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens". Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Ob ein Geschenk im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegt, ist ungeachtet der zivilrechtlichen Ausgangslage auch im Lichte des umsatzsteuerlichen Gesetzeszwecks zu prüfen. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG setzen eine "Zuwendung" voraus, die sich nicht bereits daraus ergibt, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung etwa bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BR-Drucks. 910/98, S. 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen (zum Ganzen BFH, Urteile vom 14. Mai 2008, XI R 60/07, BStBl. II 2008, 721 und vom 12. Dezember 2012, XI R 36/10, BStBl. II 2013, 412; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. September 2015, 6 K 1844/13, EFG 2015, 2114). Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet das Vorliegen eines Geschenks aus, wenn der Zuwendende zur Zuwendung rechtlich verpflichtet ist (BFH, Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BStBl. II 1987, 296).

Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Sachprämien keine Schenkungen darstellen, denn die gelieferten Sachprämien erfolgten mit Rechtsgrund, auch waren sich die Klägerin und ihre Kunden einig, dass keine unentgeltliche Lieferung erfolgen sollte. Zwar haben die Kunden für die Sachprämien keinen gesondert ausgewiesenen Kaufpreis gezahlt, auch hätte sich der Preis, den der Kunde für das Zeitschriftenabonnement zahlt, nicht reduziert, falls der Kunde keine Sachprämie gewählt hätte. Aber maßgeblich gegen eine unentgeltliche Zuwendung spricht, dass der Kunde einen Anspruch auf Lieferung der Sachprämie hatte und die Sachprämie wieder hätte zurückgeschickt werden müssen, falls der Kunde das Zeitschriftenabonnement mit ex tunc Wirkung gekündigt hätte.

Insofern kommt es nicht auf die Fragen an, ob die Wertgrenze für die einzelnen Sachprämien eingehalten worden wäre, ob in diesem Zusammenhang der Wert der Prämie mit oder ohne die Lieferkosten maßgeblich ist und ob der Einkaufs- oder Verkaufspreis den Maßstab bilden würde.

2. Die Beigabe einer DVD mit einem Spielfilm und die Lieferung der Fernsehzeitschrift stellen jeweils selbständige Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG dar, welche nicht als einheitliche Lieferung qualifiziert werden können. Die Lieferung der DVD stellt weder eine Nebenleistung zur Hauptlieferung der Zeitschrift dar, noch liegt eine Verbindung zu einer originär einheitlichen Leistung bzw. Lieferung mit der Zeitschrift vor (a). Die Lieferung der DVD ist auch kein Teil einer Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf im Sinne des Zolltarifs (b),

a. Die Beigabe einer DVD mit einem Spielfilm ist eine selbständige Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG, die nicht zusammen mit der Lieferung der Programmzeitschrift XXX-1 eine einheitliche Lieferung darstellt.

aa) Die DVD ist ein eigenständiger Liefergegenstand. Sie ist keine Nebenleistung der Zeitschrift, denn sie dient einem anderen eigenen Zweck. Die DVD ist auch nicht erforderlich, um die Zeitschrift nutzen zu können, denn die Zeitschrift kann auch ohne DVD erworben werden. Die DVD hat einen eigenen Zweck und ist nicht lediglich Mittel, um die Hauptlieferung, also hier die Zeitschrift, unter optimalen Bedingungen nutzen zu können.

bb) Darüber hinaus spricht auch der Preis der DVD gegen ihre Qualifikation als Nebenleistung, denn der Preis der DVD liegt über dem der Zeitschrift. Dies gilt erst recht für die Blu-ray. Damit unterscheidet sich der Streitfall auch maßgeblich von den Fällen des FG München vom 30. Januar 2003 (14 K 3152/00, EFG 2003, 808) und FG Hamburg vom 30. Juni 2005 (VI 323/03, EFG 2005, 1812).

Der Wert der DVD bleibt länger erhalten, da ein Film auch Jahre später noch angesehen werden kann, eine Programmzeitschrift aber in den allermeisten Fällen nur aktuell einen Wert besitzt. Diese unterschiedliche Nutzungsdauer wird dadurch unterstrichen, dass auf dem Extrahefter für die DVD die Aufschrift "Ihre DVD zum Sammeln" den Leser ausdrücklich ermuntert, die DVD´s zu sammeln.

cc) Zeitschrift und DVD sind auch nicht so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, denn sowohl die DVD als auch die Zeitschrift können grundsätzlich einzeln erworben werden, wobei in diesem Zusammenhang nicht relevant ist, dass die DVD, die durch die Klägerin selbst erstellt worden ist, nicht einzeln gekauft werden kann, sondern nur eine andere DVD mit demselben Inhalt.

Die körperliche Verbindung der DVD mit der Zeitschrift führt nicht dazu, dass diese als Sachgesamtheit ein neues, eigenes Wirtschaftsgut bilden und damit als einheitlicher Liefergegenstand anzusehen wären (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25. Januar 1968, V 161/64, BStBl. II, 1968, 331, juris Rn. 7). Denn dafür wäre erforderlich, dass durch die Verbindung aus den beiden Gegenständen aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein neuer verkehrsfähiger Gegenstand entstünde (BFH, Urteil vom 28. Januar 1971, V R 97/66, BStBl. II 1997, 215, juris Rn. 22; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14. Februar 2019, V R 22/17, BStBl. II, 2019, 350; Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 UStG, Rn. 424).

Durch die körperliche Verbindung von DVD und Zeitschrift entsteht gerade nichts Neues bzw. Eigenständiges. Die beiden Produkte sind nicht in einem Maße aufeinander bezogen, dass etwas Neues bzw. Eigenständiges entstehen könnte. Zwar beinhaltet die Zeitschrift eine knapp halbseitige Darstellung des Filmes, welche auch eine sehr knappe Bewertung des Filmes enthält; diese Darstellung ist jedoch auch in den Zeitschriften enthalten, die ohne DVD erworben werden. Zudem handelte es sich nur um sehr kurze Darstellungen, die nicht den Schwerpunkt der Fernsehzeitschrift bilden. Die DVD nimmt gerade nicht Bezug auf die Zeitschrift, sie ist auch nicht besonders abgestimmt, es handelt sich zumindest in fast allen Fällen nur um einen (normalen) Spielfilm.

DVD und Zeitschrift dienen auch unterschiedlichen Zwecken, obwohl sie beide der Unterhaltung des Konsumenten dienen. Damit unterscheidet sich der Streitfall z.B. von einer Computerzeitschrift, bei der eine speziell entwickelte DVD, die auf die Inhalte der Zeitschrift abgestimmt ist und die auch nicht gesondert erworben werden kann, zusammen mit der Zeitschrift verkauft wird. Ebenfalls nicht vergleichbar ist die DVD mit der XXX-1 z.B. mit den Büchern von Ritter Rost, bei denen eine CD zum Buch gehört. Hier dient die CD dem Lesen des Buches. Beide Medien sollen zusammengenutzt werden. Hierdurch entsteht etwas neues Eigenes, was auch umsatzsteuerrechtlich anders zu bewerten sein könnte. Der Streitfall ist auch anders zu bewerten als die Fälle, in denen ausschließlich im Zusammenhang mit einem Produkt ein eigenständiges anderes Produkt entwickelt wird, wie es z.B. bei dem Überraschungsei oder zumindest einigen Ausgaben der Zeitschrift Yps der Fall gewesen ist. Das Gericht sieht auch einen Unterschied z.B. zur Bravo. Hier werden bzw. wurden mit der Zeitschrift auch Poster entwickelt und verkauft, diese waren Bestandteil der Zeitschrift, konnten aber durch Aufhänger der Poster eigenständig und langfristiger genutzt werden. Auch dies könnte jeweils einen umsatzsteuerlichen Einfluss haben. Auch Nähzeitschriften, bei denen Nähmuster enthalten sind, sind möglicherweise anders als die XXX-1 zu beurteilen. Die Zeitschrift XXX-1 bestimmt gerade nicht den Charakter oder die Nutzung der DVD und die DVD wurde nicht auf einen durch die Nutzung der Zeitschrift entstandenen speziellen Bedarf angepasst. Vielmehr stellen beide Gegenstände aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständige Leistungen mit unterschiedlichen Zweckbestimmungen dar, zumal durch den Hinweis auf die Möglichkeit des Trennens der DVD von der Zeitschrift und des Anlegens einer DVD-Sammlung der Verbraucher ermuntert wird, sich längerfristig mit der DVD als Sammelgegenstand zu beschäftigen und sie gegebenenfalls mehrfach anzuschauen.

Ausgeschlossen ist das Entstehen eines neuen Gegenstandes zudem dann, wenn - wie vorliegend für Zwecke des Verkaufs - Gegenstände lediglich für einen vorübergehenden Zeitraum zusammengestellt werden (BFH, Urteil vom 28. Januar 1971, V R 97/66, BStBl. II 1997, 215, juris Rn. 22).

dd) Gegen eine umsatzsteuerfreie einheitliche Leistung spricht, dass die DVDs grundsätzlich einen eigenen Markt haben und gesondert gekauft werden können. Es würde sich deshalb wettbewerbsverzerrend auswirken, wenn im Streitfall die DVD, nur, weil sie kurzfristig körperlich mit der Zeitschrift verbunden wird, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde. Durch eine andere steuerliche Beurteilung könnten in der Praxis große Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen, welche zu einer Rechtsunsicherheit führen würde, die die Preisgestaltung erschweren würde. Nach Ansicht des Gerichts ist deshalb eine einfache und enge Abgrenzung der einheitlichen Leistung bzw. Lieferung erforderlich.

b. Eine andere umsatzsteuerliche Qualifizierung ergibt sich auch nicht, weil eine Warenzusammenstellung vorliegt, denn bei der Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe handelt es sich nicht um eine "Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf" i.S. des 3b Alt. 2 AV (Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur"; in Anhang I der VO (EWG) Nr. 2658/87 in der jeweils geltenden Fassung), die für Zwecke des Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 UStG als einheitliche Leistung, gegebenenfalls unter einheitlicher Anwendung des ermäßigen Steuersatzes, anzusehen wäre (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 46; ebenso BMF vom 5. August 2004, IV B 7-S 7220-46/04, BStBl. I 2004, 638, Rn. 13).

Mit Blick auf die Bestimmung des maßgeblichen Steuersatzes ist für die Frage, ob eine Lieferung unter den ermäßigen Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG fällt, auf die Einreihung nach dem Zolltarif (Kapitel, Position oder Unterposition) abzustellen, auf den die Anlage 2 ausdrücklich verweist (bereits BFH, Urteil vom 20. Februar 1990, VII R 172/84, BStBl. II 1990, 760, juris Rn. 6; Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 31; Bender, in: Wäger, UStG, § 12 UStG, Rn. 29). Für die Einreihung sind neben dem Wortlaut der Kapitel, Positionen und Unterpositionen die "Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur" (AV), Anhang I der VO (EWG) Nr. 2658/87 in der jeweils geltenden Fassung, maßgeblich (BFH, Urteil vom 20. Februar 1990, VII R 172/84, BStBl. II 1990, 760, juris Rn. 8; Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 34). Diese ist zwar nicht selbst (als Anlage) Teil des UStG, dient jedoch als Auslegungshilfe der Kombinierten Nomenklatur nach der VO (EWG) Nr. 2658/87, die wiederum die Grundlage für die Anlage 2 des UStG darstellt.

aa) Nach 3b Alt. 2 AV ist eine Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf, die einheitlich nach ihrem charakterbestimmenden Bestandteil zolltariflich beziehungsweise nach Anlage 2 zum UStG einzureihen ist, gegeben, wenn die betroffenen Gegenstände eine Zusammenstellung bilden, die aus mindestens zwei verschiedenen Waren besteht, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen, aus Waren besteht, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und so aufgemacht ist, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen (diese Definition wurde auch übernommen in BMF vom 5. August 2004, BStBl. I 2004, 638).

bb) Zur Beseitigung von Zweifelsfragen bei der zolltarifrechtlichen Einreihung kann auch für Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) bei der zuständigen Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) eingeholt werden (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 45; zum Verfahren BMF-Schreiben vom 5.8.2004, Beck'sche Textausgabe USt III Anlage 1, Tz 6 ff.;OFD Nds vom 8. August 2016, UR 2017, 39). Das Gericht ist an das Ergebnis der unverbindlichen Zolltarifauskunft jedoch nicht gebunden (BFH, Urteil vom 11. Februar 2010, VII B 234/09, BFH/NV 10, 1139 [BFH 20.01.2010 - XI R 13/08]). Es nimmt die Einreihung einer Ware für Zwecke der Anwendung des ermäßigen Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 UStG selbst vor. Es kann dabei auch von bestehenden Verwaltungsanweisungen abweichen (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 45).

cc) Die Voraussetzungen von 3b Alt. 2 AV sind nicht gegeben, sodass hier schon eine Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf nicht angenommen werden kann. Die Zeitschrift XXX-1 mit Beigabe ist nicht zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden. Ein spezieller Bedarf kann beispielsweise angenommen werden, wenn zu einer Computerzeitschrift eine CD-ROM beigegeben wird, die Computer(spiele)software enthält (FG München vom 30. Januar 2003, 14 K 3152/00, EFG 2003, 808, FG Hamburg vom 30. Juni 2005, VI 323/03, EFG 2005, 1812). Dieser ist dann in der Anwendung der auf der CD-ROM enthaltenen und in der Zeitschrift besprochenen Computer(spiele)software zu sehen. Vorliegend erfüllen die Beigabe in Form einer DVD mit Spielfilm und die Programmzeitschrift jedoch jeweils einen eigenen Bedarf. Die DVD dient unmittelbar dazu, filmische Inhalt zu konsumieren. Die Programmzeitschrift dient demgegenüber nur mittelbar dem Konsum von Programmfernsehen, indem es die Orientierung hierbei erleichtert. Zwar handelt es sich damit sowohl bei der Beigabe als auch bei der TV-Programmzeitschrift um Gegenstände, die der Unterhaltung in Form des Videokonsums dienen. Eine inhaltliche Verknüpfung ist jedoch nicht gegeben. Sie bieten gerade voneinander unabhängige Möglichkeiten, Inhalte in Form von Videos zu konsumieren. Es ist gerade nicht geplant beide Produkte zusammen zu konsumieren. Insofern unterscheidet sich die Abgrenzung nicht von der unter 2a. durchgeführten Abgrenzung bei der Umsatzsteuer.

II.

Es liegen weder Gründe für ein Ruhen noch ein Aussetzen des Verfahrens vor. Der Beklagte hat einem Ruhen nicht zugestimmt. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung gem. § 74 FGO liegen nicht vor. Insbesondere ist der Streitfall nicht mit dem Fall aus dem Verfahren C-515/20 vergleichbar, weil im Streitfall die umsatzsteuerliche Qualifikation nach Ansicht des Gerichts nicht von der zollrechtlichen Beurteilung abweicht.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

RechtsgebietUStGVorschriften§ 3 Abs. 1 UStG, § 3 Abs. 1b UStG, § 12 Abs. 1 UStG, § 12 Abs. 2 UStG, Anlage 2 zum UStG