20.02.2025 · IWW-Abrufnummer 246648
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 27.11.2024 – 9 K 10007/22
1.
Es steht der steuerlichen Anerkennung der Zahlungen eines versorgungsvertraglich geschuldeten monatlichen Baraltenteils nicht entgegen, dass bereits vor Vertragsschluss Zahlungen in gleicher Höhe und Regelmäßigkeit geleistet worden sind, wenn keine Anhaltspunkte für eine andere Rechtsgrundlage als eine Schenkung für die früheren (vorvertraglichen) Zahlungen ersichtlich sind und die fortgesetzten Zahlungen durch den Versorgungsvertrag lediglich auf eine formelle schuldrechtliche Grundlage gestellt worden sind.
2.
Der Zahlungsumweg des Baraltenteils über das Konto der Ehegattin des Zahlungsverpflichteten stellt jedenfalls dann eine bloße Modalität der Zahlungsabwicklung dar, wenn der Zahlungsverpflichtete seiner Ehegattin den Betrag noch vor Fälligkeit des Baraltenteils erstattet.
3.
Bei fehlenden entgegenstehenden Anhaltspunkten stellt die bloße Unterlassung der versorgungsvertraglich geschuldeten Erhöhung des monatlichen Baraltenteils keine den Rechtsbindungswillen aufhebende Zäsur im Sinne eines Sich-nicht-mehr-an-die-vertraglichen-Abreden-Gebundenfühlens dar, sondern ist im Gegenteil eher als bloße Fortführung des ursprünglichen Rechtsbindungswillens zu sehen, bei der lediglich die Durchführung versehentlich nicht zum vertraglich geschuldeten Zeitpunkt aktualisiert wurde.
4.
Im Fall einer dauerhaften Überzahlung des monatlichen Baraltenteils ist es jedenfalls für die steuerliche Anerkennung des versorgungsvertraglich geschuldeten Teils des Baraltenteils unschädlich, wenn neben die versorgungsvertraglich veranlasste Zahlung auch eine privat (durch das Verwandtschaftsverhältnis) veranlasste Zahlung tritt, da diese dem versorgungsvertraglich geschuldeten Teil nicht seine obligatorische Natur nimmt und damit einen (insoweit) vorher bestehenden Rechtsbindungswillen nicht durch die privat veranlasste Zusatzleistung auslöscht.
5.
Im Rahmen der für die Feststellung des Rechtsbindungswillens vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist der Wert des Wohnrechts mit der fiktiven Jahresmiete zu berücksichtigen. Diese Bewertung schlägt indes nicht auf die Höhe des Sonderausgabenabzugs durch. Hier bleibt der Abzug der Höhe nach auf die tatsächlichen Aufwendungen beschränkt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben. Die Kläger sind verheiratet und wurden in den (im 2. Rechtsgang verbleibenden) Streitjahren 2011 und 2012 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war ursprünglich persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (im Folgenden: KG), die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Einzige in 2008 verbliebene Kommanditistin war die Mutter des Klägers (im Folgenden: Altenteilerin). Die wesentlichen Betriebsgrundlagen - insbesondere die land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen - befanden sich im zivilrechtlichen Eigentum der Altenteilerin und stellten ertragsteuerrechtlich ihr Sonderbetriebsvermögen in der KG dar.
Mit notariell beurkundetem "Hofübergabe- und Altenteilsvertrag und Erbverzichtsvertrag" vom 7. August 2009 übertrug die Altenteilerin mit Rückwirkung zum Ablauf des 30. Juni 2009 ihren Kommanditanteil und mit Wirkung zum 1. Juli 2009 auch ihren land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Kläger. Dieser führte den landwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fortan allein fort.
Abschn. I. § 6 des Vertrags enthält die Verpflichtung des Klägers zur Erbringung bestimmter Altenteilsleistungen an die Altenteilerin und seinen - im Juli 1946 geborenen - Vater (im Folgenden: Altenteiler).
Hierzu gehört ein monatlicher Barbetrag von 200 € ab dem 1. Juli 2009. In diesem Zusammenhang heißt es weiter: "... ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers erhöht sich der monatliche Barbetrag auf € 300,00". Der Barbetrag ist in der Form wertgesichert, dass er um 10 % geändert werden soll, sobald sich ein bestimmter Preisindex um 20 % ändert.
Ferner hat der Kläger den Altenteilern ein lebenslanges Wohnrecht an den schon bisher von ihnen genutzten (rund 250 qm großen) Räumen des Wohnhauses des Hofes einzuräumen und die damit verbundenen Kosten (Heizung, Strom, Wasser, Müllabfuhr usw.) zu tragen. Er hat den Altenteilern freie Telefonbenutzung zu gewähren, soweit nicht ein eigener Anschluss der Altenteiler besteht.
Ferner verpflichtet sich der Kläger zur Hege und Pflege in alten und kranken Tagen, jedoch begrenzt auf Kosten bis zum Umfang der Pflegestufe 1, und zur Sorge für ein standesgemäßes christliches Begräbnis sowie zur Übernahme der Grabpflege. Zudem hat er die Einkommen- und Kirchensteuer der Altenteiler auf Altenteilsleistungen sowie Altersrenten, nicht jedoch auf Kapitaleinkünfte zu tragen.
Die Geschwister des Klägers erklärten als weichende Erben in dem notariell beurkundeten Vertrag, sie seien bereits abgefunden worden bzw. würden noch abgefunden.
Von einem Bankkonto der Klägerin wurden schon vor Abschluss des Übergabevertrags - mindestens seit Februar 2007 - monatlich 200 € an die Altenteiler überwiesen. Als Verwendungszweck wurden dabei jeweils die Vornamen der beiden Kläger angegeben. Durch den Abschluss des Übergabevertrags änderte sich an diesen Zahlungen zunächst nichts. Die "ab dem 65. Lebensjahr" des Altenteilers vereinbarte Erhöhung der Barleistungen auf 300 € unterblieb zunächst. Erst ab Februar 2013 wurde der monatliche Betrag auf 350 € erhöht und seitdem von einem Bankkonto des Klägers gezahlt.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger keine Versorgungsleistungen als Sonderausgaben geltend. Auch die Altenteiler erklärten keine entsprechenden sonstigen Einkünfte. Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -). Erstmals im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre begehrten die Kläger den Abzug der baren Altenteilsleistungen als Sonderausgaben. Der Beklagte lehnte dies ab, weil die vom Bankkonto der Klägerin überwiesenen Beträge nicht als auf die Altenteilsverpflichtung des Klägers geleistet anzusehen seien und die vertraglich vereinbarte Erhöhung der Barzahlungen nicht durchgeführt worden sei.
Im Anschluss an die Außenprüfung änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide aus anderen - nicht mehr streitbefangenen - Gründen nach § 164 Abs. 2 AO und hob die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Im Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide machten die Kläger die folgenden Versorgungsleistungen für die Streitjahre als Sonderausgaben geltend:
2011 2012
Barleistungen 2.400,00 € 2.400,00 €
Nebenkosten des Wohnungsrechts 1.732,91 € 1.757,71 €
Telefonkosten 200,00 € 200,00 €
Summe 4.332,91 € 4.357,71 €
In rechtlicher Hinsicht vertraten die Kläger die Auffassung, aufgrund ihrer Zusammenveranlagung komme es nicht darauf an, dass die Baraltenteilsleistungen vom Bankkonto der Klägerin bezahlt worden seien, weil im Sonderausgabenbereich beide Eheleute gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt würden (§ 26b des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die vereinbarte Erhöhung des Baraltenteils habe darauf beruht, dass der als Arbeitnehmer tätig gewesene Altenteiler mit Vollendung seines 65. Lebensjahrs einen Einkommensrückgang infolge seines Renteneintritts erwartet habe. Bei einer Gesamtbetrachtung sämtlicher Altenteilsleistungen (Wohnungsrecht, Nebenkosten des Wohnungsrechts, Telefonnutzung, Sockelbetrag der Barleistungen) sei der Rechtsbindungswille eindeutig. In diese Gesamtbetrachtung sei auch das - tatsächlich durchgeführte - Wohnungsrecht, das einen Jahreswert von 11.400 € (= 3,80 €/qm * 250 qm) habe, einzubeziehen, auch wenn daraus keine steuerlich abziehbaren Versorgungsleistungen resultierten, da es sich um den existenziellen Teil der Altenteilsleistungen handele. Die zunächst unterbliebene steuerliche Geltendmachung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben beruhe nicht auf einem Fehlen des Rechtsbindungswillens, sondern auf der steuerrechtlichen Unbedarftheit der Kläger und unzureichender steuerlicher Beratung. Dass die Kläger schon vor Abschluss des Übergabevertrags Unterstützungsleistungen an die späteren Altenteiler gezahlt hätten, sei unbeachtlich, weil diese Zahlungen im Übergabevertrag jedenfalls auf eine neue Grundlage gestellt worden seien. Zivilrechtlich habe nicht die Möglichkeit bestanden, die Zahlung der 200 € nochmals zu fordern. Dass der Zahlbetrag ab Februar 2013 nicht nur auf 300 €, sondern gleich auf 350 € erhöht worden sei, habe der Nachzahlung des zunächst übersehenen Erhöhungsbetrags sowie der Berücksichtigung gestiegener Lebenshaltungskosten gedient.
Die Einsprüche hatten im Streitpunkt keinen Erfolg, führten allerdings aus anderen Gründen zu einer Herabsetzung der Steuerfestsetzungen.
Gegen das im 1. Rechtsgang ergangene Urteil des 11. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2019, mit dem die Klage abgewiesen wurde, ließ der Bundesfinanzhof - BFH - mit Beschluss vom 13. Februar 2020 (X B 111/19) die Revision zu.
Nachdem der Beklagte während des Revisionsverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide für 2011 (und den ursprünglich ebenfalls noch streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2009) erlassen und darin die Versorgungsleistungen bis einschließlich Juli 2011 - dem Monat, in dem der Altenteiler das 65. Lebensjahr vollendet hatte - anerkannt hatte, erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt.
Mit Urteil vom 16. Juni 2021 (Az. X R 3/20, BFHE 273,504) hob der BFH das erstinstanzliche Urteil des 1. Rechtsgangs auf. Das Finanzgericht habe im 1. Rechtsgang zu Unrecht allein aus der Nichtzahlung des ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers vereinbarten Erhöhungsbetrags der baren Altenteilsleistungen darauf geschlossen, dass es den Parteien des Übergabevertrags an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen gefehlt habe. Weil das Finanzgericht auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung weder die erforderliche Gesamtwürdigung im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen vorgenommen noch Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug vorgenommen hatte, wies der BFH die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück, wo infolge einer Änderung der Geschäftsverteilung zwischenzeitlich der 9. Senat zuständig geworden ist.
Im 2. Rechtsgang haben die Kläger ihren Vortrag unter Verweis auf das Schrifttum dahingehend ergänzt, dass die bisherige Missbrauchsverhinderungsrechtsprechung des BFH vor dem Hintergrund der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden "sehr weit geratenen Gesetzesfassung" zu würdigen sei. Seit der seit dem 1. Januar 2008 geltenden Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf "echte" Altenteils- und Betriebsübergabeverträge weise die Rechtsprechung eine Tendenz auf, etliche derjenigen Einschränkungen, die sie in der Vergangenheit zur Eindämmung extremer Gestaltungen entwickelt habe, zurückzunehmen. Aus diesem Grund sei auch das "Vergessen" der vertraglich vereinbarten Erhöhung des Baranteils als für den Sonderausgabenabzug unschädlich anzusehen.
Die Kläger hätten die Zahlung der baren Versorgungsleistungen ab Juli 2009 nachgewiesen. Die Erhöhung auf 350 € im Februar 2013 mache nur einen marginalen Teil des Gesamtwerts der Versorgungsleistungen (einschließlich des nicht als Sonderausgaben abzugsfähigen Wertes des Wohnrechts) aus. Bei wirtschaftlicher Betrachtung handele es sich dabei um eine Anpassung des Vertrags vom 7. August 2009. Seit 2013 sei der Baraltenteil in unveränderter Höhe monatlich geleistet worden. Das Schriftformerfordernis sei "mit Hinweis auf die Anpassungsklausel zum Baraltenteil" im Übergabevertrag gewahrt. Die Anpassung des Baraltenteils sei lediglich zeitverzögert umgesetzt worden.
Auch wenn ein Sonderausgabenabzug für das Wohnrecht selbst ausscheide, sei der Wert des Wohnrechts gleichwohl in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen, wie es sich auch den Urteilsausführungen des BFH entnehmen lasse.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 25. Mai 2020 und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 06. Juni 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 dahingehend abzuändern, dass der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen für 2011 von 2.528,00 € auf 4.332,00 € erhöht und für 2012 in Höhe von 4.357,71 € steuermindernd berücksichtigt wird und die Einkommensteuer jeweils entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die gegen die Erbringung der weiteren Altenteilsleistungen durch den Kläger sprächen. Auch ergebe sich aus den Verwaltungsakten, dass der von der Außenprüferin geäußerte Vermutung, wonach die 200 € bis Dezember 2012 jeweils monatlich wieder von den Altenteilern an die Klägerin zurückgezahlt worden seien, inhaltlich unzutreffend sei. Vielmehr seien die regelmäßigen Erstattungen des Klägers an die Klägerin irrtümlicherweise als Rückzahlungen der Altenteiler angesehen worden.
Gleichwohl scheitere die steuerliche Anerkennung der Zahlungen daran, dass die Erhöhung des monatlichen Baraltenteils von 300 € auf 350 € - abweichend von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15. September 2010m X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641 [BFH 15.09.2010 - X R 13/09]) - nicht schriftlich fixiert worden sei. Die reine Behauptung der Kläger, es handele sich um eine großzügige Nachzahlung, sei für den Sonderausgabenabzug nicht ausreichend. Ferner handele es sich dabei um eine Erhöhung um 17 %, die auch oberhalb der "im Steuerrecht allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze von 10 %" liege.
Wie sich aus einer im Rahmen der Außenprüfung angefertigten Aktennotiz über ein am 21. September 2010 geführtes Telefongespräch mit der Steuerberaterin der Altenteiler ergebe, hätten die Altenteiler eine Erklärung der Versorgungsleistungen deswegen in ihrer Steuererklärung 2009 unterlassen, weil in diesem Veranlagungszeitraum keine Altenteilsleistungen empfangen worden seien. Sofern es sich dabei um eine willkürliche Aussetzung der Zahlungen gehandelt habe, stünde diese einer steuerlichen Anerkennung des Versorgungsvertrags in den Streitjahren auch dann entgegen, wenn die Zahlungen später wieder wie vereinbart aufgenommen würden.
Auf einen Antrag auf Beiladung der Altenteiler zum Klageverfahren (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO) hat der Beklagte "mangels steuerlicher Auswirkung" ausdrücklich verzichtet.
In der mündlichen Verhandlung hat der Senat die Altenteilerin als Zeugin vernommen. Zu den früheren (vor Beginn des Versorgungsvertrags geleisteten) Zahlungen hat die Altenteilerin ausgesagt, dass diese von den Klägern auf freiwilliger Basis geleistet worden seien. Die Zahlungen hätten der Versorgung der Altenteiler gedient, die zu diesem Zeitpunkt noch keine Rentenzahlungen erhalten hätten.
Die Initiative zur Erhöhung der Baraltenteilleistungen auf 350 € sei vom Kläger ausgegangen. Die Erhöhung über die vereinbarten 300 € hinaus sei dem Umstand geschuldet gewesen, dass die Erhöhung verspätet durchgeführt worden sei. Auf die Wertsicherungsklausel habe sie sich bewusst nicht berufen, da sie mit dem, was sie gehabt haben, "zufrieden" gewesen seien.
Die Wohnnebenkosten und die Telefonkosten der Altenteiler habe der Kläger direkt übernommen und bezahlt. An die Details der Abfindungen der Schwestern des Klägers könne sie sich nicht mehr erinnern. Die Abfindung der beiden älteren Schwestern sei noch "zu D-Mark-Zeiten" erfolgt. Die jüngste Schwester habe Geld erhalten. An den genauen Betrag könne sie sich nicht mehr erinnern.
Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussage wie auch der Einlassung des Klägers wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist begründet, da die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 im tenorierten Umfang rechtswidrig sind und die Kläger insoweit in ihren Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des EStG vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366) sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und die Versorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft stehen, die eine Tätigkeit i.S. des § 13 EStG ausübt. Abziehbar ist gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.
Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen ertragsteuerrechtlich anzuerkennen sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend.
a) Zwar müssen die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung entgegenstehen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 1/19, BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283, Rz 12, m.w.N.). Diese lediglich indizielle Wirkung einzelner Abweichungen und das Erfordernis einer Gesamtbetrachtung gilt insbesondere für die Frage, ob die tatsächliche Durchführung dem Vereinbarten entspricht (vgl. zu Versorgungsleistungen BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
b) Dementsprechend geht der BFH bei Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart werden muss. Soll der Vertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
c) Um einen Ausgleich zu finden zwischen dem Erfordernis vertragsgemäßer Erfüllung der übernommenen Pflichten einerseits und der aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags folgenden Notwendigkeit andererseits, auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren zu können, stellt der BFH für die erforderliche Gesamtbetrachtung bei Versorgungsverträgen in seiner Rechtsprechung entscheidend darauf ab, ob eine festgestellte Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). In einem solchen Fall erscheint der Vertrag nur der äußeren Form nach als bindend, hat für die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit, so dass sie von ihm nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Januar 2007 X B 5/06, BFH/NV 2007, 720).
d) Demgegenüber beruhen Änderungen, die durch nachweisbare Umstände veranlasst sind, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrags rechtserheblich sind, insbesondere aus einer - in der Regel langfristig - veränderten Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder einer veränderten Bedarfslage des Berechtigten resultieren, gerade auf den Besonderheiten dieses Rechtsinstituts und sind daher ertragsteuerrechtlich nicht nur unschädlich (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020), sondern zeigen gerade den Willen der Vertragsparteien an, sich an dieses Rechtsinstitut gebunden zu halten.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze genügt der streitgegenständliche Vertrag vom 7. August 2009 dem Grunde nach den an einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu stellenden Anforderungen (a). Dabei steht der steuerlichen Anerkennung des daraus resultierenden Sonderausgabenabzugs - anders als der Beklagte meint - auch nicht ein bei Vertragsschluss fehlender Rechtsbindungswille entgegen (b).
a) Bei dem streitgegenständlichen Vertrag vom 7. August 2009 handelt es sich um einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die versorgungsvertraglichen Hauptleistungspflichten genügen den von der Rechtsprechung aufgestellten Bestimmtheitsanforderungen.
Der vertraglich vereinbarte monatliche Baraltenteil ist hinsichtlich der Höhe und der Fälligkeit klar bestimmt. Gleiches gilt für dessen vereinbarte Erhöhung, die vor dem Hintergrund des mit dem Renteneintritt einhergehenden Einkünfterückgangs dahingehend auszulegen ist, dass sie (erst) mit Ablauf des 65. Lebensjahres des Altenteilers (= Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze) im August 2011 stattfinden sollte. Insoweit schließt sich der Senat den im Urteil des 1. Rechtsgangs gemachten - vom BFH unbeanstandeten - Ausführungen (dort unter Ziffer 2.b.aa der Gründe) an.
Auch das Wohnrecht ist hinsichtlich der erfassten Räumlichkeiten sowie der Nebenleistungen (Übernahme der Heiz-, Elektrizitäts- und Telefonkosten sowie Freistellung von sämtlichen öffentlichen Abgaben) hinreichend bestimmt.
Die betragsmäßige Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten ist dabei ebenso unbedenklich (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504) wie die vertraglich zugesicherte Übernahme der (in den Streitjahren noch nicht angefallenen) Begräbnis- und Grabpflegekosten (vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl II 2007, 160; lediglich den Sonderausgabenabzug des Alleinerben-Übernehmers verneinend BFH, Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl II 2011, 162).
b) Nach dem aus dem Gesamtergebnis der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck und Gesamtwürdigung der relevanten Einzelumstände steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Parteien des Versorgungsvertrags auch mit Rechtsbindungswillen gehandelt haben.
aa) Die neben dem Baraltenteil bestehenden weiteren laufenden Versorgungsleistungen sind, soweit sie in den Streitjahren (schon) geschuldet waren, auch tatsächlich erbracht worden.
Das aus dem Versorgungsrecht folgende Wohnrecht wurde zwischen den Beteiligten unstreitig seit Beginn durchgeführt. Die Altenteiler leben nach wie vor in den (von je her) von ihnen bewohnten Wohnräumen auf dem übertragenen Hof. Auch die Wohnungsneben- und die Telefonkosten wurden nach den glaubhaften übereinstimmenden Angaben des Klägers und der Altenteilerin (Zeugin) in der mündlichen Verhandlung entsprechend der versorgungsvertraglichen Regelung von dem Kläger getragen.
Die Frage der Erfüllung der Verpflichtungen für die Pflege der Altenteiler oder deren Beerdigung bzw. Grabpflege stellte sich in den Streitjahren nicht, da die Altenteiler noch am Leben und nicht pflegebedürftig waren.
Ferner haben die Einkünfte der Altenteiler jedenfalls in den Jahren seit Vertragsbeginn nicht das Existenzminimum überschritten, so dass ihnen gegenüber auch keine Einkommen- oder Kirchensteuer festgesetzt wurde, zu deren Erstattung der Kläger verpflichtet gewesen wäre.
Da die tatsächliche Durchführung des Vertrags insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erübrigen sich weitere Ausführungen.
bb) Für den Rechtsbindungswillen spricht ferner die Art und der Umfang der Einbindung der Geschwister des Klägers als weichende (Hof-)Erben in das die Hofübergabe regelnde Vertragswerk.
Ausweislich der Klausel § 10 des Übergabevertrags sind die Geschwister des Klägers im Hinblick auf ihre Ansprüche aus § 12 der Höfeordnung - HöfeO - im Vorfeld der Übertragung gesondert abgefunden bzw. ist mit der jüngsten Schwester des Klägers eine für einen späteren Zeitpunkt geplante Abfindung vereinbart worden mit der Folge, dass alle Geschwister des Klägers gegenüber dem Notar einen "umfassenden Verzicht" erklärt haben. Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Altenteilerin (Zeugin) auf Befragung in der mündlichen Verhandlung nicht mehr an die Einzelheiten der jeweiligen Abfindungen erinnern konnte.
Ferner hat der Kläger seine Geschwister gemäß § 10 des Übergabevertrags im Innenverhältnis von den Pflegekosten für die Altenteiler "aus dem Hofvermögen bis zu einem jährlichen Maximalbetrag von 5.000 € ausdrücklich" freigestellt, soweit der Hof entsprechende Erträge erwirtschaftet. Auch insoweit lässt der Vertrag das für einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen typusprägenden Charakter der vorbehaltenden Vermögenserlöse erkennen. Denn die Freistellung im Innenverhältnis war an die Ertragskraft des übertragenen Vermögens geknüpft.
cc) Daher war im 2. Rechtsgang nur noch vordergründig zu klären, wie die tatsächlichen Umstände im Zusammenhang mit dem Baraltenteil zu würdigen und im Rahmen der Gesamtwürdigung zu gewichten sind.
Dabei steht zur Überzeugung des Senats fest, dass auch der Baraltenteil seit Vertragsbeginn im Wesentlichen tatsächlich und vertragsgemäß durchgeführt worden ist.
(a) Den Umstand, dass bereits vor Vertragsbeginn seit mindestens Februar 2007 monatliche Zahlungen in Höhe von 200 € an die Altenteilerin geleistet worden sind, erachtet der Senat nach dem in der mündlichen Verhandlung aus der Einlassung des Klägers sowie der Zeugenvernehmung der Altenteilerin gewonnenen Eindruck als für die Frage der tatsächlichen Zahlung des Baraltenteils unschädlich.
Die Altenteilerin (Zeugin) wie auch der Kläger haben in der mündlichen Verhandlung geschildert, dass die monatlichen Zahlungen vor Versorgungsvertragsbeginn auf freiwilliger Basis erfolgt seien und eine Versorgungslücke der Altenteiler bis zum Einsetzen der Rentenzahlungen im Wege einer familiären Unterstützungsleistung überbrücken sollten. Der Senat hat keine Veranlassung, an dieser Schilderung zu zweifeln.
So kann der Senat insbesondere keine Anhaltspunkte für eine andere Rechtsgrundlage als eine Schenkung erkennen, so dass er nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung davon überzeugt ist, dass die zunächst freiwillig und schenkungshalber geleisteten monatlichen Zahlungen durch den Versorgungsvertrag lediglich auf eine formelle schuldrechtliche Rechtsgrundlage gestellt worden sind und daher einer ertragsteuerlichen Anerkennung ab Vertragsschluss nicht entgegenstehen (dies ebenfalls nicht für ausgeschlossen haltend BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504).
(b) Ebenfalls für die tatsächliche Durchführung des Baraltenteils unschädlich ist der Umstand, dass der Baraltenteil in Höhe von 200 € im Zeitraum Juli 2009 bis Januar 2013 von einem auf den Namen der Klägerin lautenden Konto am jeweiligen Monatsbeginn per Dauerauftrag an die Altenteilerin überwiesen worden ist.
Nach der glaubhaften Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung war die Zahlungsmodalität über das Konto der Klägerin vor allem dem Umstand geschuldet, dass der versorgungsvertraglich geschuldete Baraltenteil ab Vertragsschluss lediglich die zuvor freiwillig (vom Konto der Klägerin) geleistete Zahlung - nunmehr auf vertragliche Grundlage gestellt - "fortsetzen" sollte.
Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob bereits die Zahlungen vom Konto der Klägerin für die tatsächliche Durchführung des Baraltenteils nach dem der Rechtsprechung zum sog. abgekürzten Zahlungsweg (vgl. BFH, Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 m.w.N.) zugrunde liegenden Gedanken in einer auf gemeinsames Wirtschaften ausgerichteten ehelichen Gemeinschaft ausreichen oder ob diese Rechtsprechung auf Versorgungsleistungen, die als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG definitionsgemäß keine Betriebsausgaben sein dürfen, nicht übertragbar ist. Denn ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge erstattete der Kläger der Klägerin einen Betrag in identischer Höhe durch entsprechende gegen Monatsmitte (und damit vor dem jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt des Baraltenteils) erfolgenden Dauerauftrag. Der (zeitlich vor die Fälligkeit des Baraltenteils verlagerte) Zahlungsumweg über das Konto der Klägerin erweist sich daher bei lebensnaher Betrachtung nur als eine die Altenteiler (zeitlich) begünstigende Modalität der Zahlungsabwicklung.
Dabei hält es der Senat für unschädlich, dass sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung weder an die Hintergründe des vertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkts noch der monatlichen Zahlungen an die Klägerin erinnern konnte. Denn vor dem Hintergrund des seit den Streitjahren verstrichenen Zeitraums erschienen die Erinnerungslücken des Klägers nachvollziehbar und dürfen daher nach Auffassung des Senats nicht zu seinen Lasten gewertet werden.
Aus diesem Grund musste der Senat das Verfahren auch nicht zur Klärung des Verhältnisses der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zu dem auch bei gemeinsam veranlagten Steuerpflichtigen geltenden Grundsatz der Individualbesteuerung (vgl. BFH, Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778) bis zu einer Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren VI R 16/23 aussetzen.
(c) Ebenfalls musste sich der Senat nicht mit dem im 1. Rechtsgang vom Beklagten geäußerten, auf einen Vermerk der Außenprüferin gestützten "Rückzahlungsverdacht" auseinandersetzen. Denn auch der Beklagte geht insoweit zwischenzeitlich von einem Irrtum der Außenprüferin aus und hat diesen Teil seiner Argumentation aufgegeben.
(d) Auch den Umstand, dass die für August 2011 vorgesehene Erhöhung des Baraltenteils auf 300 € bis Februar 2013 nicht vorgenommen wurde, erachtet der Senat nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Gesamteindruck als für den Rechtsbindungswillen unschädlich.
Der Kläger hat vorgetragen, dass er die Erhöhung "schlicht vergessen" habe. Der BFH hat im ersten Rechtsgang hierzu entschieden, dass der Schluss von dem "schlichten Vergessen" der Erhöhung auf ein den Rechtsbindungswillen ausschließendes "beliebiges" Zahlungsverhalten nicht zulässig ist, sondern lediglich einen Aspekt in der vorzunehmenden Gesamtabwägung darstellt.
Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass die unterlassene Erhöhung keine Zäsur im Sinne eines "Sich-nicht-mehr-an-die-vertraglichen-Abreden-Gebundenfühlens" darstellte, sondern im Gegenteil eher als bloße Fortführung des ursprünglichen Rechtsbindungswillens zu sehen ist, bei der lediglich die Durchführung versehentlich nicht zum vertraglich geschuldeten Zeitpunkt "aktualisiert" wurde.
(e) Entsprechendes gilt für die Erhöhung des Baraltenteils auf 350 € im Februar 2013. Wenngleich die Kläger und die Altenteilerin (Zeugin) auch in der mündlichen Verhandlung eine konkrete Erklärung im Sinne einer ausdrücklichen Vereinbarung über die dauerhafte Erhöhung des Baraltenteils auf 350 € statt 300 € schuldig geblieben sind, erweist sich dies im Ergebnis nicht als schädlich.
Die Erhöhung auf 350 € erfolgte im Februar 2013 ohne entsprechende schriftliche Anpassung des Versorgungsvertrags und wird von dem Kläger vor allem mit der Nachzahlung der "Unterzahlungen" infolge der zunächst unterbliebenen Erhöhung zum Ablauf des 65. Lebensjahres des Altenteilers ("Wiedergutmachung") und daneben mit den zwischenzeitlich erhöhten Lebenshaltungskosten begründet. Den Wiedergutmachungsaspekt hat auch die Altenteilerin (Zeugin) in der mündlichen Verhandlung als Grund für die überobligatorische Erhöhung erwähnt. Gleichzeitig hatte sie aber auch erklärt, dass sie trotz Kenntnis der Wertsicherungsklausel davon keinen Gebrauch gemacht habe, weil sie "mit dem, was sie gehabt hätten, zufrieden gewesen" seien. Dabei versteht der Senat die Altenteilerin (Zeugin) dahingehend, dass sich diese "Zufriedenheit" auf den von ihrem Sohn, dem Kläger, nach ihren Angaben bestimmten Betrag von 350 € bezieht. Daher erscheint es naheliegend, dass die Parteien des Versorgungsvertrags in der Wertung in der Laiensphäre davon ausgingen, die Erhöhung in Übereinstimmung mit den versorgungsvertraglichen Bestimmungen vorzunehmen.
Dies gilt für den vor Februar 2016 (= 36 Monate Überzahlung à 50 € = 1.800 € = 18 Monate Unterzahlung à 100 € im Zeitraum August 2011 bis Januar 2013) liegenden Zeitraum, in den auch die Streitjahre 2011 und 2012 fallen, umso mehr, als jedenfalls während dieser Zeit auch wirtschaftlich von einer "ratierlichen Nachzahlung" ausgegangen werden konnte.
Dessen ungeachtet hielte es der Senat insbesondere aber auch für unschädlich, wenn neben die versorgungsvertraglich veranlasste Zahlung in Höhe von 300 € auch eine privat (durch das Verwandtschaftsverhältnis) veranlasste Zahlung in Höhe von 50 € getreten wäre, da diese dem vertraglich geschuldeten Teil nicht seine obligatorische Natur nimmt und damit einen (insoweit) vorher bestehenden Rechtsbindungswillen nicht durch die privat veranlasste Zusatzleistung auslöscht.
Hiervon zu unterscheiden ist die vom Senat für die Streitjahre nicht zu entscheidende Frage, ob der die (schriftlich vereinbarte) vertragliche Verpflichtung übersteigende Teil der Zahlung in Höhe von 50 € vor dem Hintergrund der fehlenden schriftlichen Vertragsanpassung (vgl. hierzu die Ausführungen unter f) für die (hier nicht streitbefangenen Zeiträume ab 2013) als privat veranlasste Zuwendung im Sinne des § 12 EStG einzustufen und daher insoweit vom Sonderausgabenabzug ausgenommen ist. Für die Frage des Rechtsbindungswillens hinsichtlich des vertraglich zugesicherten Anteils erscheint es aber jedenfalls unschädlich, wenn darüber hinaus auch privat veranlasste Zuwendungen geleistet worden sind.
(f) Konsequenterweise erscheint es für die Frage des Rechtsbindungswillens der Parteien des Versorgungsvertrags daher auch unschädlich, dass sie die (konkludente) Abrede über die dauerhafte Erhöhung des Baraltenteils entgegen § 761 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht verschriftlicht haben. Geht man nämlich davon aus, dass die Parteien in ihrer Wertung der Laiensphäre von einer versorgungsvertragskonformen Erhöhung ausgingen, so ist auch nachvollziehbar, dass die Parteien eine schriftliche Vertragsanpassung - wie von dem Prozessbevollmächtigten vorgetragen - für entbehrlich hielten.
(g) Schließlich hält der Senat auch die von den Klägern angeführte Erklärung der mangelnden steuerlichen Sachkenntnis für die (zunächst) unterbliebene Berücksichtigung der Altenteilsleistungen in ihrer Steuererklärung für glaubhaft. So hat sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung detailliert dahingehend eingelassen, dass er sich erstmals im Zuge der Außenprüfung (und der damit einhergehenden Erstellung der Buchhaltung) mit der steuerlichen Behandlung der Altenteilsleistungen befasst habe und seine damaligen steuerlichen Berater in diesem Zusammenhang seinen Irrtum ausgeräumt hätten, dass die Altenteilsleistungen als Betriebsausgaben abziehbar seien.
Auch die fehlende Erklärung der Altenteilsleistungen in den Steuererklärungen der Altenteiler spricht nach Auffassung des Senats nicht gegen einen Rechtsbindungswillen der an dem Versorgungsvertrag beteiligten Vertragsparteien. Denn nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten hätten die Einkünfte auch unter Berücksichtigung des Baraltenteils nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überstiegen, was den Beklagten auch von einer Beantragung der Beiladung der Altenteiler gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO abgehalten hat.
Dem steht auch nicht der von der Außenprüferin angefertigte Vermerk über das Telefonat mit der steuerlichen Beraterin der Altenteiler entgegen. Denn insoweit erscheint es unter der Berücksichtigung der Gesamtumstände lebensnah, dass die das Steuerjahr 2009 betreffende Aussage der steuerlichen Beraterin ("[Die Altenteilerin] hat in 2009 keine Altenteilsleistungen erhalten.") dahingehend zu verstehen ist, dass die Altenteiler ihr keine Informationen über Versorgungsleistungen übermittelt hätten, nicht aber in dem Sinne, dass die Altenteiler den Empfang von Versorgungsleistungen ihr gegenüber ausdrücklich verneint hätte.
dd) Trotz der Vielzahl an Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung des Baraltenteils gelangt der Senat bei Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis, dass die Parteien des Versorgungsvertrags mit Rechtsbindungswillen gehandelt haben. Denn zum einen ist die zeitlich verzögert umgesetzte Erhöhung und die damit bloß vorübergehende "Nichtdurchführung" des vertraglich zugesagten Baraltenteils lediglich in Höhe von monatlich 100 € zu verzeichnen. Zum anderen stellt dieser zeitlich verzögert durchgeführte Anteil des Baraltenteils einen quantitativ derart geringen Anteil an den Versorgungsleistungen insgesamt dar, dass selbst diese partielle und temporäre "Nichtdurchführung" bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht entscheidend ins Gewicht fällt.
(a) Eine Nichtdurchführung ist im Streitzeitraum lediglich in Höhe von monatlich 100 € festzustellen. Die übrigen Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung des Baraltenteils erweisen sich aus den dargestellten Gründen im Ergebnis als unschädlich. Sie stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise eine Nachzahlung infolge der verspätet durchgeführten Erhöhung dar und sind für den Zeitraum ab Februar 2016 - ungeachtet der für diesen Zeitraum zu ziehenden Konsequenzen für die Höhe des Sonderausgabenabzugs - für die Anerkennung des im Streitfall beantragten Sonderausgabenabzugs auch insoweit unschädlich, als sie später ohne schriftliche Vertragsanpassung über den Betrag von 300 € hinausgehen.
(b) Diese lediglich partielle Nichtdurchführung von 500 € in 2011 (Juli bis Dezember 2011) und 1.200 € in 2012 (Januar bis Dezember 2012) erweist sich bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als nicht wesentlich.
Mit der unstreitig erfolgten tatsächlichen Einräumung des Wohnrechts ist der wirtschaftlich wesentliche Teil des Versorgungsvertrags durchgeführt worden. Hierbei ist der Wert des Wohnrechts mit dem Mietwert der überlassenen Wohnung in Höhe von 11.400 € anzusetzen. Denn nur diese an den wirtschaftlichen Gegebenheiten einer fiktiven Jahresmiete (12 * 3,80 €/qm * 250 qm = 11.400 €) orientierte Betrachtung berücksichtigt, dass der Kläger die im Rahmen der Versorgungszusage an die Altenteiler überlassene Wohnung infolgedessen nicht selbst nutzen oder vermieten konnte und insoweit wirtschaftlich belastet war (vgl. insoweit entgegen BMF, Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227 - dort Rn 46 - BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504).
Daneben sind bei der Bewertung des Gesamtwerts der geschuldeten Versorgungsleistungen neben dem geschuldeten Baraltenteil (für 2011: 7 * 200 € + 5 * 300 € = 2.900 € bzw. für 2012: 12 * 300 € = 3.600 €) die für die wohnungsbedingten Nebenleistungen (Heizung, Strom, Telefon und öffentliche Abgaben) tatsächlich angefallenen Aufwendungen (von insgesamt in 2011 1.932,91 € bzw. in 2012 1.957,71 €) ebenfalls zu berücksichtigen.
Damit ergibt sich für die Streitjahre ein Gesamtwert der Versorgungsleistungen in Höhe von 16.232,91 € für 2011 und von 16.957,71 € für 2012. Hieran beträgt der nichtdurchführte Anteil in 2011 3,1 % (= 500 € / 16.232,91 €) und in 2012 7,1 % (= 1.200 € / 16.957,71 €). Dieser Anteil ist bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als nicht wesentlich und damit unschädlich anzusehen. Er deutet nicht darauf hin, dass der Versorgungsvertrag für die Parteien nur den "Charakter der Beliebigkeit" hatte und sie sich tatsächlich nicht gebunden fühlten.
c) Auch im Übrigen liegen die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.
aa) Anhaltspunkte dafür, dass die Versorgungsleistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit bei Veranlagung außer Betracht bleibenden Einkünften stehen, sind weder ersichtlich noch wurden sie von den Beteiligten vorgetragen.
bb) Ferner stehen die Versorgungsleistungen auch im Zusammenhang mit der Übertragung von Mitunternehmeranteilen an einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchstabe a EStG). Soweit diese auf den Wohnteil dieser Personalgesellschaft entfallen, hat der BFH in für den Senat bindender Weise (§ 126 Abs. 5 FGO) darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG entgegen seinem Wortlaut nicht nur "Betriebe" der Land- und Forstwirtschaft, sondern auch die "Übergabe von Mitunternehmeranteilen an einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft" tatbestandlich miteinschließt, bei der auch der Wohnteil mit übergeben wird.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Versorgungsleistungen wurden aus Anlass der Übertragung der Kommanditbeteiligung der Altenteilerin nebst deren gesamten Sonderbetriebsvermögen und der damit einhergehenden Anwachsung durch den Vertrag vom 7. August 2009 vereinbart. Der Vertrag umfasst ausdrücklich auch eine Regelung zur Übergabe des Wohnteils.
cc) Da die übrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig sind, erübrigen sich auch insoweit weitere Ausführungen.
d) Mithin ist der Sonderausgabenabzug in den Streitjahren in der jeweils geltend gemachten Höhe anzuerkennen.
Lediglich der Vollständigkeit halber und zur Vermeidung künftiger Rechtstreitigkeiten weist der Senat darauf hin, dass die für Zwecke der Durchführung des Versorgungsvertrags im Rahmen der Gesamtbeurteilung vorgenommene Bewertung des Wohnrechts mit dessen Jahreswert (fiktive Jahresmiete) nicht auch auf die Höhe des Sonderausgabenabzugs durchschlägt. Insoweit bleibt der Abzug auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen beschränkt.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Hinweis:
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Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben. Die Kläger sind verheiratet und wurden in den (im 2. Rechtsgang verbleibenden) Streitjahren 2011 und 2012 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war ursprünglich persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (im Folgenden: KG), die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Einzige in 2008 verbliebene Kommanditistin war die Mutter des Klägers (im Folgenden: Altenteilerin). Die wesentlichen Betriebsgrundlagen - insbesondere die land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen - befanden sich im zivilrechtlichen Eigentum der Altenteilerin und stellten ertragsteuerrechtlich ihr Sonderbetriebsvermögen in der KG dar.
Mit notariell beurkundetem "Hofübergabe- und Altenteilsvertrag und Erbverzichtsvertrag" vom 7. August 2009 übertrug die Altenteilerin mit Rückwirkung zum Ablauf des 30. Juni 2009 ihren Kommanditanteil und mit Wirkung zum 1. Juli 2009 auch ihren land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Kläger. Dieser führte den landwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fortan allein fort.
Abschn. I. § 6 des Vertrags enthält die Verpflichtung des Klägers zur Erbringung bestimmter Altenteilsleistungen an die Altenteilerin und seinen - im Juli 1946 geborenen - Vater (im Folgenden: Altenteiler).
Hierzu gehört ein monatlicher Barbetrag von 200 € ab dem 1. Juli 2009. In diesem Zusammenhang heißt es weiter: "... ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers erhöht sich der monatliche Barbetrag auf € 300,00". Der Barbetrag ist in der Form wertgesichert, dass er um 10 % geändert werden soll, sobald sich ein bestimmter Preisindex um 20 % ändert.
Ferner hat der Kläger den Altenteilern ein lebenslanges Wohnrecht an den schon bisher von ihnen genutzten (rund 250 qm großen) Räumen des Wohnhauses des Hofes einzuräumen und die damit verbundenen Kosten (Heizung, Strom, Wasser, Müllabfuhr usw.) zu tragen. Er hat den Altenteilern freie Telefonbenutzung zu gewähren, soweit nicht ein eigener Anschluss der Altenteiler besteht.
Ferner verpflichtet sich der Kläger zur Hege und Pflege in alten und kranken Tagen, jedoch begrenzt auf Kosten bis zum Umfang der Pflegestufe 1, und zur Sorge für ein standesgemäßes christliches Begräbnis sowie zur Übernahme der Grabpflege. Zudem hat er die Einkommen- und Kirchensteuer der Altenteiler auf Altenteilsleistungen sowie Altersrenten, nicht jedoch auf Kapitaleinkünfte zu tragen.
Die Geschwister des Klägers erklärten als weichende Erben in dem notariell beurkundeten Vertrag, sie seien bereits abgefunden worden bzw. würden noch abgefunden.
Von einem Bankkonto der Klägerin wurden schon vor Abschluss des Übergabevertrags - mindestens seit Februar 2007 - monatlich 200 € an die Altenteiler überwiesen. Als Verwendungszweck wurden dabei jeweils die Vornamen der beiden Kläger angegeben. Durch den Abschluss des Übergabevertrags änderte sich an diesen Zahlungen zunächst nichts. Die "ab dem 65. Lebensjahr" des Altenteilers vereinbarte Erhöhung der Barleistungen auf 300 € unterblieb zunächst. Erst ab Februar 2013 wurde der monatliche Betrag auf 350 € erhöht und seitdem von einem Bankkonto des Klägers gezahlt.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger keine Versorgungsleistungen als Sonderausgaben geltend. Auch die Altenteiler erklärten keine entsprechenden sonstigen Einkünfte. Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -). Erstmals im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre begehrten die Kläger den Abzug der baren Altenteilsleistungen als Sonderausgaben. Der Beklagte lehnte dies ab, weil die vom Bankkonto der Klägerin überwiesenen Beträge nicht als auf die Altenteilsverpflichtung des Klägers geleistet anzusehen seien und die vertraglich vereinbarte Erhöhung der Barzahlungen nicht durchgeführt worden sei.
Im Anschluss an die Außenprüfung änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide aus anderen - nicht mehr streitbefangenen - Gründen nach § 164 Abs. 2 AO und hob die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Im Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide machten die Kläger die folgenden Versorgungsleistungen für die Streitjahre als Sonderausgaben geltend:
2011 2012
Barleistungen 2.400,00 € 2.400,00 €
Nebenkosten des Wohnungsrechts 1.732,91 € 1.757,71 €
Telefonkosten 200,00 € 200,00 €
Summe 4.332,91 € 4.357,71 €
In rechtlicher Hinsicht vertraten die Kläger die Auffassung, aufgrund ihrer Zusammenveranlagung komme es nicht darauf an, dass die Baraltenteilsleistungen vom Bankkonto der Klägerin bezahlt worden seien, weil im Sonderausgabenbereich beide Eheleute gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt würden (§ 26b des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die vereinbarte Erhöhung des Baraltenteils habe darauf beruht, dass der als Arbeitnehmer tätig gewesene Altenteiler mit Vollendung seines 65. Lebensjahrs einen Einkommensrückgang infolge seines Renteneintritts erwartet habe. Bei einer Gesamtbetrachtung sämtlicher Altenteilsleistungen (Wohnungsrecht, Nebenkosten des Wohnungsrechts, Telefonnutzung, Sockelbetrag der Barleistungen) sei der Rechtsbindungswille eindeutig. In diese Gesamtbetrachtung sei auch das - tatsächlich durchgeführte - Wohnungsrecht, das einen Jahreswert von 11.400 € (= 3,80 €/qm * 250 qm) habe, einzubeziehen, auch wenn daraus keine steuerlich abziehbaren Versorgungsleistungen resultierten, da es sich um den existenziellen Teil der Altenteilsleistungen handele. Die zunächst unterbliebene steuerliche Geltendmachung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben beruhe nicht auf einem Fehlen des Rechtsbindungswillens, sondern auf der steuerrechtlichen Unbedarftheit der Kläger und unzureichender steuerlicher Beratung. Dass die Kläger schon vor Abschluss des Übergabevertrags Unterstützungsleistungen an die späteren Altenteiler gezahlt hätten, sei unbeachtlich, weil diese Zahlungen im Übergabevertrag jedenfalls auf eine neue Grundlage gestellt worden seien. Zivilrechtlich habe nicht die Möglichkeit bestanden, die Zahlung der 200 € nochmals zu fordern. Dass der Zahlbetrag ab Februar 2013 nicht nur auf 300 €, sondern gleich auf 350 € erhöht worden sei, habe der Nachzahlung des zunächst übersehenen Erhöhungsbetrags sowie der Berücksichtigung gestiegener Lebenshaltungskosten gedient.
Die Einsprüche hatten im Streitpunkt keinen Erfolg, führten allerdings aus anderen Gründen zu einer Herabsetzung der Steuerfestsetzungen.
Gegen das im 1. Rechtsgang ergangene Urteil des 11. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Juni 2019, mit dem die Klage abgewiesen wurde, ließ der Bundesfinanzhof - BFH - mit Beschluss vom 13. Februar 2020 (X B 111/19) die Revision zu.
Nachdem der Beklagte während des Revisionsverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide für 2011 (und den ursprünglich ebenfalls noch streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2009) erlassen und darin die Versorgungsleistungen bis einschließlich Juli 2011 - dem Monat, in dem der Altenteiler das 65. Lebensjahr vollendet hatte - anerkannt hatte, erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt.
Mit Urteil vom 16. Juni 2021 (Az. X R 3/20, BFHE 273,504) hob der BFH das erstinstanzliche Urteil des 1. Rechtsgangs auf. Das Finanzgericht habe im 1. Rechtsgang zu Unrecht allein aus der Nichtzahlung des ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers vereinbarten Erhöhungsbetrags der baren Altenteilsleistungen darauf geschlossen, dass es den Parteien des Übergabevertrags an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen gefehlt habe. Weil das Finanzgericht auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung weder die erforderliche Gesamtwürdigung im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen vorgenommen noch Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug vorgenommen hatte, wies der BFH die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück, wo infolge einer Änderung der Geschäftsverteilung zwischenzeitlich der 9. Senat zuständig geworden ist.
Im 2. Rechtsgang haben die Kläger ihren Vortrag unter Verweis auf das Schrifttum dahingehend ergänzt, dass die bisherige Missbrauchsverhinderungsrechtsprechung des BFH vor dem Hintergrund der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden "sehr weit geratenen Gesetzesfassung" zu würdigen sei. Seit der seit dem 1. Januar 2008 geltenden Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf "echte" Altenteils- und Betriebsübergabeverträge weise die Rechtsprechung eine Tendenz auf, etliche derjenigen Einschränkungen, die sie in der Vergangenheit zur Eindämmung extremer Gestaltungen entwickelt habe, zurückzunehmen. Aus diesem Grund sei auch das "Vergessen" der vertraglich vereinbarten Erhöhung des Baranteils als für den Sonderausgabenabzug unschädlich anzusehen.
Die Kläger hätten die Zahlung der baren Versorgungsleistungen ab Juli 2009 nachgewiesen. Die Erhöhung auf 350 € im Februar 2013 mache nur einen marginalen Teil des Gesamtwerts der Versorgungsleistungen (einschließlich des nicht als Sonderausgaben abzugsfähigen Wertes des Wohnrechts) aus. Bei wirtschaftlicher Betrachtung handele es sich dabei um eine Anpassung des Vertrags vom 7. August 2009. Seit 2013 sei der Baraltenteil in unveränderter Höhe monatlich geleistet worden. Das Schriftformerfordernis sei "mit Hinweis auf die Anpassungsklausel zum Baraltenteil" im Übergabevertrag gewahrt. Die Anpassung des Baraltenteils sei lediglich zeitverzögert umgesetzt worden.
Auch wenn ein Sonderausgabenabzug für das Wohnrecht selbst ausscheide, sei der Wert des Wohnrechts gleichwohl in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen, wie es sich auch den Urteilsausführungen des BFH entnehmen lasse.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 25. Mai 2020 und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 06. Juni 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 dahingehend abzuändern, dass der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen für 2011 von 2.528,00 € auf 4.332,00 € erhöht und für 2012 in Höhe von 4.357,71 € steuermindernd berücksichtigt wird und die Einkommensteuer jeweils entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die gegen die Erbringung der weiteren Altenteilsleistungen durch den Kläger sprächen. Auch ergebe sich aus den Verwaltungsakten, dass der von der Außenprüferin geäußerte Vermutung, wonach die 200 € bis Dezember 2012 jeweils monatlich wieder von den Altenteilern an die Klägerin zurückgezahlt worden seien, inhaltlich unzutreffend sei. Vielmehr seien die regelmäßigen Erstattungen des Klägers an die Klägerin irrtümlicherweise als Rückzahlungen der Altenteiler angesehen worden.
Gleichwohl scheitere die steuerliche Anerkennung der Zahlungen daran, dass die Erhöhung des monatlichen Baraltenteils von 300 € auf 350 € - abweichend von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15. September 2010m X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641 [BFH 15.09.2010 - X R 13/09]) - nicht schriftlich fixiert worden sei. Die reine Behauptung der Kläger, es handele sich um eine großzügige Nachzahlung, sei für den Sonderausgabenabzug nicht ausreichend. Ferner handele es sich dabei um eine Erhöhung um 17 %, die auch oberhalb der "im Steuerrecht allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze von 10 %" liege.
Wie sich aus einer im Rahmen der Außenprüfung angefertigten Aktennotiz über ein am 21. September 2010 geführtes Telefongespräch mit der Steuerberaterin der Altenteiler ergebe, hätten die Altenteiler eine Erklärung der Versorgungsleistungen deswegen in ihrer Steuererklärung 2009 unterlassen, weil in diesem Veranlagungszeitraum keine Altenteilsleistungen empfangen worden seien. Sofern es sich dabei um eine willkürliche Aussetzung der Zahlungen gehandelt habe, stünde diese einer steuerlichen Anerkennung des Versorgungsvertrags in den Streitjahren auch dann entgegen, wenn die Zahlungen später wieder wie vereinbart aufgenommen würden.
Auf einen Antrag auf Beiladung der Altenteiler zum Klageverfahren (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO) hat der Beklagte "mangels steuerlicher Auswirkung" ausdrücklich verzichtet.
In der mündlichen Verhandlung hat der Senat die Altenteilerin als Zeugin vernommen. Zu den früheren (vor Beginn des Versorgungsvertrags geleisteten) Zahlungen hat die Altenteilerin ausgesagt, dass diese von den Klägern auf freiwilliger Basis geleistet worden seien. Die Zahlungen hätten der Versorgung der Altenteiler gedient, die zu diesem Zeitpunkt noch keine Rentenzahlungen erhalten hätten.
Die Initiative zur Erhöhung der Baraltenteilleistungen auf 350 € sei vom Kläger ausgegangen. Die Erhöhung über die vereinbarten 300 € hinaus sei dem Umstand geschuldet gewesen, dass die Erhöhung verspätet durchgeführt worden sei. Auf die Wertsicherungsklausel habe sie sich bewusst nicht berufen, da sie mit dem, was sie gehabt haben, "zufrieden" gewesen seien.
Die Wohnnebenkosten und die Telefonkosten der Altenteiler habe der Kläger direkt übernommen und bezahlt. An die Details der Abfindungen der Schwestern des Klägers könne sie sich nicht mehr erinnern. Die Abfindung der beiden älteren Schwestern sei noch "zu D-Mark-Zeiten" erfolgt. Die jüngste Schwester habe Geld erhalten. An den genauen Betrag könne sie sich nicht mehr erinnern.
Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussage wie auch der Einlassung des Klägers wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist begründet, da die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 im tenorierten Umfang rechtswidrig sind und die Kläger insoweit in ihren Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des EStG vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366) sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und die Versorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft stehen, die eine Tätigkeit i.S. des § 13 EStG ausübt. Abziehbar ist gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.
Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen ertragsteuerrechtlich anzuerkennen sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend.
a) Zwar müssen die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung entgegenstehen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2020 X R 1/19, BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283, Rz 12, m.w.N.). Diese lediglich indizielle Wirkung einzelner Abweichungen und das Erfordernis einer Gesamtbetrachtung gilt insbesondere für die Frage, ob die tatsächliche Durchführung dem Vereinbarten entspricht (vgl. zu Versorgungsleistungen BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
b) Dementsprechend geht der BFH bei Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart werden muss. Soll der Vertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826).
c) Um einen Ausgleich zu finden zwischen dem Erfordernis vertragsgemäßer Erfüllung der übernommenen Pflichten einerseits und der aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags folgenden Notwendigkeit andererseits, auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren zu können, stellt der BFH für die erforderliche Gesamtbetrachtung bei Versorgungsverträgen in seiner Rechtsprechung entscheidend darauf ab, ob eine festgestellte Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (BFH, Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). In einem solchen Fall erscheint der Vertrag nur der äußeren Form nach als bindend, hat für die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit, so dass sie von ihm nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Januar 2007 X B 5/06, BFH/NV 2007, 720).
d) Demgegenüber beruhen Änderungen, die durch nachweisbare Umstände veranlasst sind, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrags rechtserheblich sind, insbesondere aus einer - in der Regel langfristig - veränderten Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder einer veränderten Bedarfslage des Berechtigten resultieren, gerade auf den Besonderheiten dieses Rechtsinstituts und sind daher ertragsteuerrechtlich nicht nur unschädlich (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020), sondern zeigen gerade den Willen der Vertragsparteien an, sich an dieses Rechtsinstitut gebunden zu halten.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze genügt der streitgegenständliche Vertrag vom 7. August 2009 dem Grunde nach den an einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu stellenden Anforderungen (a). Dabei steht der steuerlichen Anerkennung des daraus resultierenden Sonderausgabenabzugs - anders als der Beklagte meint - auch nicht ein bei Vertragsschluss fehlender Rechtsbindungswille entgegen (b).
a) Bei dem streitgegenständlichen Vertrag vom 7. August 2009 handelt es sich um einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die versorgungsvertraglichen Hauptleistungspflichten genügen den von der Rechtsprechung aufgestellten Bestimmtheitsanforderungen.
Der vertraglich vereinbarte monatliche Baraltenteil ist hinsichtlich der Höhe und der Fälligkeit klar bestimmt. Gleiches gilt für dessen vereinbarte Erhöhung, die vor dem Hintergrund des mit dem Renteneintritt einhergehenden Einkünfterückgangs dahingehend auszulegen ist, dass sie (erst) mit Ablauf des 65. Lebensjahres des Altenteilers (= Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze) im August 2011 stattfinden sollte. Insoweit schließt sich der Senat den im Urteil des 1. Rechtsgangs gemachten - vom BFH unbeanstandeten - Ausführungen (dort unter Ziffer 2.b.aa der Gründe) an.
Auch das Wohnrecht ist hinsichtlich der erfassten Räumlichkeiten sowie der Nebenleistungen (Übernahme der Heiz-, Elektrizitäts- und Telefonkosten sowie Freistellung von sämtlichen öffentlichen Abgaben) hinreichend bestimmt.
Die betragsmäßige Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten ist dabei ebenso unbedenklich (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504) wie die vertraglich zugesicherte Übernahme der (in den Streitjahren noch nicht angefallenen) Begräbnis- und Grabpflegekosten (vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl II 2007, 160; lediglich den Sonderausgabenabzug des Alleinerben-Übernehmers verneinend BFH, Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl II 2011, 162).
b) Nach dem aus dem Gesamtergebnis der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck und Gesamtwürdigung der relevanten Einzelumstände steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Parteien des Versorgungsvertrags auch mit Rechtsbindungswillen gehandelt haben.
aa) Die neben dem Baraltenteil bestehenden weiteren laufenden Versorgungsleistungen sind, soweit sie in den Streitjahren (schon) geschuldet waren, auch tatsächlich erbracht worden.
Das aus dem Versorgungsrecht folgende Wohnrecht wurde zwischen den Beteiligten unstreitig seit Beginn durchgeführt. Die Altenteiler leben nach wie vor in den (von je her) von ihnen bewohnten Wohnräumen auf dem übertragenen Hof. Auch die Wohnungsneben- und die Telefonkosten wurden nach den glaubhaften übereinstimmenden Angaben des Klägers und der Altenteilerin (Zeugin) in der mündlichen Verhandlung entsprechend der versorgungsvertraglichen Regelung von dem Kläger getragen.
Die Frage der Erfüllung der Verpflichtungen für die Pflege der Altenteiler oder deren Beerdigung bzw. Grabpflege stellte sich in den Streitjahren nicht, da die Altenteiler noch am Leben und nicht pflegebedürftig waren.
Ferner haben die Einkünfte der Altenteiler jedenfalls in den Jahren seit Vertragsbeginn nicht das Existenzminimum überschritten, so dass ihnen gegenüber auch keine Einkommen- oder Kirchensteuer festgesetzt wurde, zu deren Erstattung der Kläger verpflichtet gewesen wäre.
Da die tatsächliche Durchführung des Vertrags insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erübrigen sich weitere Ausführungen.
bb) Für den Rechtsbindungswillen spricht ferner die Art und der Umfang der Einbindung der Geschwister des Klägers als weichende (Hof-)Erben in das die Hofübergabe regelnde Vertragswerk.
Ausweislich der Klausel § 10 des Übergabevertrags sind die Geschwister des Klägers im Hinblick auf ihre Ansprüche aus § 12 der Höfeordnung - HöfeO - im Vorfeld der Übertragung gesondert abgefunden bzw. ist mit der jüngsten Schwester des Klägers eine für einen späteren Zeitpunkt geplante Abfindung vereinbart worden mit der Folge, dass alle Geschwister des Klägers gegenüber dem Notar einen "umfassenden Verzicht" erklärt haben. Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Altenteilerin (Zeugin) auf Befragung in der mündlichen Verhandlung nicht mehr an die Einzelheiten der jeweiligen Abfindungen erinnern konnte.
Ferner hat der Kläger seine Geschwister gemäß § 10 des Übergabevertrags im Innenverhältnis von den Pflegekosten für die Altenteiler "aus dem Hofvermögen bis zu einem jährlichen Maximalbetrag von 5.000 € ausdrücklich" freigestellt, soweit der Hof entsprechende Erträge erwirtschaftet. Auch insoweit lässt der Vertrag das für einen Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen typusprägenden Charakter der vorbehaltenden Vermögenserlöse erkennen. Denn die Freistellung im Innenverhältnis war an die Ertragskraft des übertragenen Vermögens geknüpft.
cc) Daher war im 2. Rechtsgang nur noch vordergründig zu klären, wie die tatsächlichen Umstände im Zusammenhang mit dem Baraltenteil zu würdigen und im Rahmen der Gesamtwürdigung zu gewichten sind.
Dabei steht zur Überzeugung des Senats fest, dass auch der Baraltenteil seit Vertragsbeginn im Wesentlichen tatsächlich und vertragsgemäß durchgeführt worden ist.
(a) Den Umstand, dass bereits vor Vertragsbeginn seit mindestens Februar 2007 monatliche Zahlungen in Höhe von 200 € an die Altenteilerin geleistet worden sind, erachtet der Senat nach dem in der mündlichen Verhandlung aus der Einlassung des Klägers sowie der Zeugenvernehmung der Altenteilerin gewonnenen Eindruck als für die Frage der tatsächlichen Zahlung des Baraltenteils unschädlich.
Die Altenteilerin (Zeugin) wie auch der Kläger haben in der mündlichen Verhandlung geschildert, dass die monatlichen Zahlungen vor Versorgungsvertragsbeginn auf freiwilliger Basis erfolgt seien und eine Versorgungslücke der Altenteiler bis zum Einsetzen der Rentenzahlungen im Wege einer familiären Unterstützungsleistung überbrücken sollten. Der Senat hat keine Veranlassung, an dieser Schilderung zu zweifeln.
So kann der Senat insbesondere keine Anhaltspunkte für eine andere Rechtsgrundlage als eine Schenkung erkennen, so dass er nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung davon überzeugt ist, dass die zunächst freiwillig und schenkungshalber geleisteten monatlichen Zahlungen durch den Versorgungsvertrag lediglich auf eine formelle schuldrechtliche Rechtsgrundlage gestellt worden sind und daher einer ertragsteuerlichen Anerkennung ab Vertragsschluss nicht entgegenstehen (dies ebenfalls nicht für ausgeschlossen haltend BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504).
(b) Ebenfalls für die tatsächliche Durchführung des Baraltenteils unschädlich ist der Umstand, dass der Baraltenteil in Höhe von 200 € im Zeitraum Juli 2009 bis Januar 2013 von einem auf den Namen der Klägerin lautenden Konto am jeweiligen Monatsbeginn per Dauerauftrag an die Altenteilerin überwiesen worden ist.
Nach der glaubhaften Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung war die Zahlungsmodalität über das Konto der Klägerin vor allem dem Umstand geschuldet, dass der versorgungsvertraglich geschuldete Baraltenteil ab Vertragsschluss lediglich die zuvor freiwillig (vom Konto der Klägerin) geleistete Zahlung - nunmehr auf vertragliche Grundlage gestellt - "fortsetzen" sollte.
Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob bereits die Zahlungen vom Konto der Klägerin für die tatsächliche Durchführung des Baraltenteils nach dem der Rechtsprechung zum sog. abgekürzten Zahlungsweg (vgl. BFH, Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 m.w.N.) zugrunde liegenden Gedanken in einer auf gemeinsames Wirtschaften ausgerichteten ehelichen Gemeinschaft ausreichen oder ob diese Rechtsprechung auf Versorgungsleistungen, die als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG definitionsgemäß keine Betriebsausgaben sein dürfen, nicht übertragbar ist. Denn ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge erstattete der Kläger der Klägerin einen Betrag in identischer Höhe durch entsprechende gegen Monatsmitte (und damit vor dem jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt des Baraltenteils) erfolgenden Dauerauftrag. Der (zeitlich vor die Fälligkeit des Baraltenteils verlagerte) Zahlungsumweg über das Konto der Klägerin erweist sich daher bei lebensnaher Betrachtung nur als eine die Altenteiler (zeitlich) begünstigende Modalität der Zahlungsabwicklung.
Dabei hält es der Senat für unschädlich, dass sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung weder an die Hintergründe des vertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkts noch der monatlichen Zahlungen an die Klägerin erinnern konnte. Denn vor dem Hintergrund des seit den Streitjahren verstrichenen Zeitraums erschienen die Erinnerungslücken des Klägers nachvollziehbar und dürfen daher nach Auffassung des Senats nicht zu seinen Lasten gewertet werden.
Aus diesem Grund musste der Senat das Verfahren auch nicht zur Klärung des Verhältnisses der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zu dem auch bei gemeinsam veranlagten Steuerpflichtigen geltenden Grundsatz der Individualbesteuerung (vgl. BFH, Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778) bis zu einer Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren VI R 16/23 aussetzen.
(c) Ebenfalls musste sich der Senat nicht mit dem im 1. Rechtsgang vom Beklagten geäußerten, auf einen Vermerk der Außenprüferin gestützten "Rückzahlungsverdacht" auseinandersetzen. Denn auch der Beklagte geht insoweit zwischenzeitlich von einem Irrtum der Außenprüferin aus und hat diesen Teil seiner Argumentation aufgegeben.
(d) Auch den Umstand, dass die für August 2011 vorgesehene Erhöhung des Baraltenteils auf 300 € bis Februar 2013 nicht vorgenommen wurde, erachtet der Senat nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Gesamteindruck als für den Rechtsbindungswillen unschädlich.
Der Kläger hat vorgetragen, dass er die Erhöhung "schlicht vergessen" habe. Der BFH hat im ersten Rechtsgang hierzu entschieden, dass der Schluss von dem "schlichten Vergessen" der Erhöhung auf ein den Rechtsbindungswillen ausschließendes "beliebiges" Zahlungsverhalten nicht zulässig ist, sondern lediglich einen Aspekt in der vorzunehmenden Gesamtabwägung darstellt.
Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass die unterlassene Erhöhung keine Zäsur im Sinne eines "Sich-nicht-mehr-an-die-vertraglichen-Abreden-Gebundenfühlens" darstellte, sondern im Gegenteil eher als bloße Fortführung des ursprünglichen Rechtsbindungswillens zu sehen ist, bei der lediglich die Durchführung versehentlich nicht zum vertraglich geschuldeten Zeitpunkt "aktualisiert" wurde.
(e) Entsprechendes gilt für die Erhöhung des Baraltenteils auf 350 € im Februar 2013. Wenngleich die Kläger und die Altenteilerin (Zeugin) auch in der mündlichen Verhandlung eine konkrete Erklärung im Sinne einer ausdrücklichen Vereinbarung über die dauerhafte Erhöhung des Baraltenteils auf 350 € statt 300 € schuldig geblieben sind, erweist sich dies im Ergebnis nicht als schädlich.
Die Erhöhung auf 350 € erfolgte im Februar 2013 ohne entsprechende schriftliche Anpassung des Versorgungsvertrags und wird von dem Kläger vor allem mit der Nachzahlung der "Unterzahlungen" infolge der zunächst unterbliebenen Erhöhung zum Ablauf des 65. Lebensjahres des Altenteilers ("Wiedergutmachung") und daneben mit den zwischenzeitlich erhöhten Lebenshaltungskosten begründet. Den Wiedergutmachungsaspekt hat auch die Altenteilerin (Zeugin) in der mündlichen Verhandlung als Grund für die überobligatorische Erhöhung erwähnt. Gleichzeitig hatte sie aber auch erklärt, dass sie trotz Kenntnis der Wertsicherungsklausel davon keinen Gebrauch gemacht habe, weil sie "mit dem, was sie gehabt hätten, zufrieden gewesen" seien. Dabei versteht der Senat die Altenteilerin (Zeugin) dahingehend, dass sich diese "Zufriedenheit" auf den von ihrem Sohn, dem Kläger, nach ihren Angaben bestimmten Betrag von 350 € bezieht. Daher erscheint es naheliegend, dass die Parteien des Versorgungsvertrags in der Wertung in der Laiensphäre davon ausgingen, die Erhöhung in Übereinstimmung mit den versorgungsvertraglichen Bestimmungen vorzunehmen.
Dies gilt für den vor Februar 2016 (= 36 Monate Überzahlung à 50 € = 1.800 € = 18 Monate Unterzahlung à 100 € im Zeitraum August 2011 bis Januar 2013) liegenden Zeitraum, in den auch die Streitjahre 2011 und 2012 fallen, umso mehr, als jedenfalls während dieser Zeit auch wirtschaftlich von einer "ratierlichen Nachzahlung" ausgegangen werden konnte.
Dessen ungeachtet hielte es der Senat insbesondere aber auch für unschädlich, wenn neben die versorgungsvertraglich veranlasste Zahlung in Höhe von 300 € auch eine privat (durch das Verwandtschaftsverhältnis) veranlasste Zahlung in Höhe von 50 € getreten wäre, da diese dem vertraglich geschuldeten Teil nicht seine obligatorische Natur nimmt und damit einen (insoweit) vorher bestehenden Rechtsbindungswillen nicht durch die privat veranlasste Zusatzleistung auslöscht.
Hiervon zu unterscheiden ist die vom Senat für die Streitjahre nicht zu entscheidende Frage, ob der die (schriftlich vereinbarte) vertragliche Verpflichtung übersteigende Teil der Zahlung in Höhe von 50 € vor dem Hintergrund der fehlenden schriftlichen Vertragsanpassung (vgl. hierzu die Ausführungen unter f) für die (hier nicht streitbefangenen Zeiträume ab 2013) als privat veranlasste Zuwendung im Sinne des § 12 EStG einzustufen und daher insoweit vom Sonderausgabenabzug ausgenommen ist. Für die Frage des Rechtsbindungswillens hinsichtlich des vertraglich zugesicherten Anteils erscheint es aber jedenfalls unschädlich, wenn darüber hinaus auch privat veranlasste Zuwendungen geleistet worden sind.
(f) Konsequenterweise erscheint es für die Frage des Rechtsbindungswillens der Parteien des Versorgungsvertrags daher auch unschädlich, dass sie die (konkludente) Abrede über die dauerhafte Erhöhung des Baraltenteils entgegen § 761 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht verschriftlicht haben. Geht man nämlich davon aus, dass die Parteien in ihrer Wertung der Laiensphäre von einer versorgungsvertragskonformen Erhöhung ausgingen, so ist auch nachvollziehbar, dass die Parteien eine schriftliche Vertragsanpassung - wie von dem Prozessbevollmächtigten vorgetragen - für entbehrlich hielten.
(g) Schließlich hält der Senat auch die von den Klägern angeführte Erklärung der mangelnden steuerlichen Sachkenntnis für die (zunächst) unterbliebene Berücksichtigung der Altenteilsleistungen in ihrer Steuererklärung für glaubhaft. So hat sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung detailliert dahingehend eingelassen, dass er sich erstmals im Zuge der Außenprüfung (und der damit einhergehenden Erstellung der Buchhaltung) mit der steuerlichen Behandlung der Altenteilsleistungen befasst habe und seine damaligen steuerlichen Berater in diesem Zusammenhang seinen Irrtum ausgeräumt hätten, dass die Altenteilsleistungen als Betriebsausgaben abziehbar seien.
Auch die fehlende Erklärung der Altenteilsleistungen in den Steuererklärungen der Altenteiler spricht nach Auffassung des Senats nicht gegen einen Rechtsbindungswillen der an dem Versorgungsvertrag beteiligten Vertragsparteien. Denn nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten hätten die Einkünfte auch unter Berücksichtigung des Baraltenteils nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überstiegen, was den Beklagten auch von einer Beantragung der Beiladung der Altenteiler gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO abgehalten hat.
Dem steht auch nicht der von der Außenprüferin angefertigte Vermerk über das Telefonat mit der steuerlichen Beraterin der Altenteiler entgegen. Denn insoweit erscheint es unter der Berücksichtigung der Gesamtumstände lebensnah, dass die das Steuerjahr 2009 betreffende Aussage der steuerlichen Beraterin ("[Die Altenteilerin] hat in 2009 keine Altenteilsleistungen erhalten.") dahingehend zu verstehen ist, dass die Altenteiler ihr keine Informationen über Versorgungsleistungen übermittelt hätten, nicht aber in dem Sinne, dass die Altenteiler den Empfang von Versorgungsleistungen ihr gegenüber ausdrücklich verneint hätte.
dd) Trotz der Vielzahl an Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung des Baraltenteils gelangt der Senat bei Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis, dass die Parteien des Versorgungsvertrags mit Rechtsbindungswillen gehandelt haben. Denn zum einen ist die zeitlich verzögert umgesetzte Erhöhung und die damit bloß vorübergehende "Nichtdurchführung" des vertraglich zugesagten Baraltenteils lediglich in Höhe von monatlich 100 € zu verzeichnen. Zum anderen stellt dieser zeitlich verzögert durchgeführte Anteil des Baraltenteils einen quantitativ derart geringen Anteil an den Versorgungsleistungen insgesamt dar, dass selbst diese partielle und temporäre "Nichtdurchführung" bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht entscheidend ins Gewicht fällt.
(a) Eine Nichtdurchführung ist im Streitzeitraum lediglich in Höhe von monatlich 100 € festzustellen. Die übrigen Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung des Baraltenteils erweisen sich aus den dargestellten Gründen im Ergebnis als unschädlich. Sie stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise eine Nachzahlung infolge der verspätet durchgeführten Erhöhung dar und sind für den Zeitraum ab Februar 2016 - ungeachtet der für diesen Zeitraum zu ziehenden Konsequenzen für die Höhe des Sonderausgabenabzugs - für die Anerkennung des im Streitfall beantragten Sonderausgabenabzugs auch insoweit unschädlich, als sie später ohne schriftliche Vertragsanpassung über den Betrag von 300 € hinausgehen.
(b) Diese lediglich partielle Nichtdurchführung von 500 € in 2011 (Juli bis Dezember 2011) und 1.200 € in 2012 (Januar bis Dezember 2012) erweist sich bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als nicht wesentlich.
Mit der unstreitig erfolgten tatsächlichen Einräumung des Wohnrechts ist der wirtschaftlich wesentliche Teil des Versorgungsvertrags durchgeführt worden. Hierbei ist der Wert des Wohnrechts mit dem Mietwert der überlassenen Wohnung in Höhe von 11.400 € anzusetzen. Denn nur diese an den wirtschaftlichen Gegebenheiten einer fiktiven Jahresmiete (12 * 3,80 €/qm * 250 qm = 11.400 €) orientierte Betrachtung berücksichtigt, dass der Kläger die im Rahmen der Versorgungszusage an die Altenteiler überlassene Wohnung infolgedessen nicht selbst nutzen oder vermieten konnte und insoweit wirtschaftlich belastet war (vgl. insoweit entgegen BMF, Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227 - dort Rn 46 - BFH, Urteil vom 16. Juni 2021 X R 3/20, BFHE 273, 504).
Daneben sind bei der Bewertung des Gesamtwerts der geschuldeten Versorgungsleistungen neben dem geschuldeten Baraltenteil (für 2011: 7 * 200 € + 5 * 300 € = 2.900 € bzw. für 2012: 12 * 300 € = 3.600 €) die für die wohnungsbedingten Nebenleistungen (Heizung, Strom, Telefon und öffentliche Abgaben) tatsächlich angefallenen Aufwendungen (von insgesamt in 2011 1.932,91 € bzw. in 2012 1.957,71 €) ebenfalls zu berücksichtigen.
Damit ergibt sich für die Streitjahre ein Gesamtwert der Versorgungsleistungen in Höhe von 16.232,91 € für 2011 und von 16.957,71 € für 2012. Hieran beträgt der nichtdurchführte Anteil in 2011 3,1 % (= 500 € / 16.232,91 €) und in 2012 7,1 % (= 1.200 € / 16.957,71 €). Dieser Anteil ist bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als nicht wesentlich und damit unschädlich anzusehen. Er deutet nicht darauf hin, dass der Versorgungsvertrag für die Parteien nur den "Charakter der Beliebigkeit" hatte und sie sich tatsächlich nicht gebunden fühlten.
c) Auch im Übrigen liegen die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.
aa) Anhaltspunkte dafür, dass die Versorgungsleistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit bei Veranlagung außer Betracht bleibenden Einkünften stehen, sind weder ersichtlich noch wurden sie von den Beteiligten vorgetragen.
bb) Ferner stehen die Versorgungsleistungen auch im Zusammenhang mit der Übertragung von Mitunternehmeranteilen an einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchstabe a EStG). Soweit diese auf den Wohnteil dieser Personalgesellschaft entfallen, hat der BFH in für den Senat bindender Weise (§ 126 Abs. 5 FGO) darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG entgegen seinem Wortlaut nicht nur "Betriebe" der Land- und Forstwirtschaft, sondern auch die "Übergabe von Mitunternehmeranteilen an einer land- und forstwirtschaftlichen Personengesellschaft" tatbestandlich miteinschließt, bei der auch der Wohnteil mit übergeben wird.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Versorgungsleistungen wurden aus Anlass der Übertragung der Kommanditbeteiligung der Altenteilerin nebst deren gesamten Sonderbetriebsvermögen und der damit einhergehenden Anwachsung durch den Vertrag vom 7. August 2009 vereinbart. Der Vertrag umfasst ausdrücklich auch eine Regelung zur Übergabe des Wohnteils.
cc) Da die übrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig sind, erübrigen sich auch insoweit weitere Ausführungen.
d) Mithin ist der Sonderausgabenabzug in den Streitjahren in der jeweils geltend gemachten Höhe anzuerkennen.
Lediglich der Vollständigkeit halber und zur Vermeidung künftiger Rechtstreitigkeiten weist der Senat darauf hin, dass die für Zwecke der Durchführung des Versorgungsvertrags im Rahmen der Gesamtbeurteilung vorgenommene Bewertung des Wohnrechts mit dessen Jahreswert (fiktive Jahresmiete) nicht auch auf die Höhe des Sonderausgabenabzugs durchschlägt. Insoweit bleibt der Abzug auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen beschränkt.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
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